| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1.- P...., Ldª. com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional para o STA, da sentença do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Vila Real, que indeferiu liminarmente a presente impugnação judicial por si deduzida, contra a liquidação de juros compensatórios de IRS, do montante de 2.989.973$00, que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1996, assim concluindo as suas alegações:
a) A reclamante foi objecto de uma inspecção, a qual, embora sem qualquer fundamento legal, concluiu por " eventual" não retenção do IRS referente aos anos de 1996 e 1997, com fundamento em pagamentos de ajudas de custo pagas aos trabalhadores deslocados na Alemanha;
b) Questão esta que se encontra em recurso de impugnação, pôr parte dos / trabalhadores visados;
c) Antes de haver uma decisão quanto a esta questão - liquidação do imposto aos trabalhadores em sede de IRS -, foi a reclamante notificada para o pagamento de juros compensatórios referentes ao ano de 1996, pela falta de retenção de IRS de trabalho dependente:
d) mas que trabalho dependente e de quem?
e) Ainda não se sabe se existe lugar ao pagamento do IRS, por parte dos trabalhadores e se há lugar ao pagamento de juros compensatórios;
f) Em primeiro lugar há que recolocar a verdade material das coisas e lamentar que o juiz "a quo" não tenha percebido o erro material constante do artigo 8° da impugnação, o qual estava em manifesta e clara, contradição com o pedido de impugnação da liquidação de juros compensatórios constante do intróito do petitório;
g) Ou seja, o que se questiona e foi essa, objectivamente, a delimitação do objecto do recurso é a liquidação dos juros compensatórios, sendo o erro material ou de escrita, perfeitamente notório e evidente.
h) A douta sentença, aproveitando-se desse erro material, confunde tudo e nomeadamente a questão essencial à análise do mérito da causa, partindo de um pressuposto errado que é a da existência de um direito ao pagamento de IRS, por parte dos trabalhadores ou que, nesse caso e só nesse caso, determinaria uma obrigação da entidade patronal, ora recorrente, em proceder á retenção na fonte do IRS.
i) E na sequência desta identificação errónea da questão essencial, extrapolou que a recorrente pôs em causa a liquidação de juros compensatórios sem que a recorrente ou os trabalhadores fossem notificados da liquidação do IRS.
j) Ora mesmo que assim fosse, seria uma questão pertinente, a verificar em sede de inquirição de testemunhas e de recolha de prova, se tinha havido lugar á existência de facto tributável.
l) Mas na verdade, a recorrente, coloca em causa a liquidação de juros compensatórios, os quais tiveram por base uma realidade virtual, uma vez que não se encontra ainda determinado, judicialmente, que haja lugar ao pagamento de IRS pelos trabalhadores, pelo que não havendo lugar ao pagamento de RS não há lugar ao pagamento de juros compensatórios, uma vez que não há lugar à retenção na fonte.
m) Além do mais, os impostos em causa, o IRS, foi pago na Alemanha, sem que o juiz "a quo" tivesse cuidado de analisar a prova apresentada, quer a documental, quer a testemunhal, pelo que nunca haveria lugar à retenção de IRS em Portugal, pelo que não se pode liquidar juros compensatórios de uma retenção que não existe, nem deve ser lugar.
n) Foi a partir desta confusão, de duas realidades distintas, que a douta sentença errou, uma vez que não perspectivou o que era o objecto da impugnação, isto é, a liquidação de juros compensatórios por falta de retenção de um imposto que não era devido.
o) A recorrente não estava obrigada a reter e a entregar nos Cofres do Estado o IRS incidente sobre os rendimentos do trabalho, uma vez que a ela não havia lugar e porque a recorrente liquidou, na Alemanha, os referidos impostos.
p) Não havendo lugar à retenção não existe incumprimento, pelo que não ha, como se articulou desde sempre, lugar à liquidação de juros compensatórios, contrariamente ao que se plasma na douta sentença.
q) O pedido foi correctamente articulado, não tendo havido qualquer confusão, nem tendo a recorrente articulado, como único fundamento, o "desconhecimento da razão porque lhe foi efectuada a liquidação", nem confundindo a diversa natureza dos juros compensatórios e juros de mora.
r) Pelo contrário, o recorrente, coloca em causa o direito a liquidar juros compensatórios sobre um imposto que não se sabe se é devido.
s) Só é possível liquidar juros compensatórios no caso de haver lugar à liquidação do imposto em causa, não tendo os juros compensatórios uma autonomia jurídico - fiscal, pelo que só existem em função de outro imposto;
t) A tributação em Portugal, à reclamante, de impostos já pagos em outro país comunitário, viola, frontalmente os artigos 8°, 13°, 14°, 29°, n.° 5, todos da C.R.P.
u) Os impostos, em sede IRS e IRC foram pagos na Alemanha, pelo que, nada é devido ao Estado Português, ou seja, não há lugar á tributação, em Portugal do IRS, não sendo devidas importâncias de juros compensatórios de um imposto que não é devido.
v) Nos termos do disposto no artigo 120° do C.P.T. constitui fundamento para a impugnação qualquer ilegalidade, designadamente a errónea qualificação e quantificação dos rendimentos e outros factos tributários.
x) Não existe qualquer fundamento legal para o indeferimento liminar da petição inicial, antes pelo contrário, existe fundamento legal para a nulidade da decisão, nos termos do disposto no artigo 668° alíneas c), d), do C.P.C., tendo a decisão submetida à Douta Apreciação de V.Ex.as. violado o artigo 234° - A, n° l do C.P.C., ambos os preceitos aplicáveis ex vi artigo 2° alínea f) do CPT;
z) Foram violados os artigos 120° do CPT, 234° - A, n° l do CPC, artigo 668° alíneas c) e d) do C.P.C. e artigos 8°, 13°, 14°, 29°, n.° 5, todos da C.R.P.
Não houve contra – alegação.
O STA declarou-se incompetente em razão da hierarquia e, remetidos os autos a este TCA, pela EMMP foi emitido parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- Na sentença recorrida com interesse para a decisão e baseado nos elementos constantes dos autos e expressamente indicados, entre parêntesis, a seguir a cada uma das alíneas, considerou o Mº Juiz provados os seguintes factos:
a) Na sequência de uma fiscalização à Contribuinte pelos Serviços da AF, estes concluíram que as importâncias que aquela pagou aos seus trabalhadores deslocados na Alemanha a título de ajudas de custo durante o ano de 1996 constituem verdadeiros rendimentos de trabalho e, por isso, sujeitos a tributação em IRS, motivo por que deveria a Contribuinte, como entidade patronal, ter procedido à retenção do IRS sobre esses rendimentos (cfr. cópia do relatório de fls. 21 a 23);
b) Com base nesse relatório e nos modelos 100 preenchidos pelos Serviços da fiscalização, a AF considerando que a Contribuinte, com referência ao ano de 1996, não reteve IRS do montante de 3 8.142.071 $00, liquidou-lhe os respectivos juros compensatórios, do montante de 2.989.973$00 (cfr. documentos de fls. 7 e 24 e informação de fls. 26);
c) A Contribuinte foi notificada dessa liquidação, bem como para proceder ao pagamento do montante liquidado até 8 de Dezembro de 1998 (cfr. documento- de fls. 7 e informação de fls. 26);
d) Mediante requerimento entrado em 7 de Janeiro de 1999 no SFV a Contribuinte reclamou graciosamente contra a referida liquidação (cfr. o requerimento a fls. 2/3 do processo de reclamação em apenso, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);
e) A reclamação foi indeferida por despacho do Chefe do SFV de 23 de Abril de 1999, proferido ao abrigo de competência delegada pelo Director de Finanças de vila Real (cfr. despacho de fls. 23 do processo de reclamação em apenso);
f) Para notificar a Contribuinte dessa decisão o SFV remeteu-lhe cópia da mesma por carta registada em 23 de Abril de 1999 (cfr. cópia do ofício que acompanhou a cópia da decisão e o respectivo talão de registo nas últimas folhas do processo de reclamação em apenso);
g) Em 26 de Abril de 1999 a Contribuinte fez dar entrada no SFV a petição que deu origem a este processo, pela qual veio impugnar a liquidação dita em b) (cfr. essa peça processual a fls. 2/3 e o carimbo de entrada que lhe foi aposto).
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2.2 DE DIREITO
2.2. l A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR
A Contribuinte veio impugnar judicialmente a liquidação de juros compensatórios que lhe foi efectuada na sequência de uma acção de fiscalização que concluiu que os pagamentos por ela efectuados aos seus trabalhadores em serviço na Alemanha a título de ajudas de custa constituíam rendimentos de trabalho dependente e, por isso, sujeitos a IRS, nos termos do art. 2.° do respectivo código (CIRS).
Assim, na óptica da AF, a Contribuinte deveria ter procedido à retenção na fonte do imposto sobre esses rendimentos e, porque não o fez, liquidou-lhe juros compensatórios sobre o montante que deveria ter sido retido.
A Contribuinte discorda desta liquidação com o fundamento que, não tendo ainda sido notificada da liquidação do imposto e para o respectivo pagamento e, consequentemente, não se tendo esgotado o prazo para o pagamento voluntário do mesmo, não lhe podem ser liquidados «juros de mora»55 Apesar de a liquidação ser de juros compensatórios, a Impugnante refere a sua argumentação a juros de mora, confusão que, como adiante procurarei demonstrar, determinará a improcedência da impugnação, que se me afigura manifesta.
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É certo que parece também não concordar com a qualificação como rendimentos do trabalho feita pela AF quanto aos pagamentos que a Impugnante considerou ajudas de custo aos trabalhadores deslocados na Alemanha. No entanto, restringiu o âmbito desta impugnação à falta de notificação da liquidação do imposto e para efectuar o -respectivo pagamento, referindo expressamente que a qualificação daqueles pagamentos, como rendimentos de trabalho dependentes ou como ajudas de custas, subentenda-se, constituía «questão a ser dirimida em sede própria» (cfr. art. 4° da petição inicial).
É certo também que na formulação do pedido invoca a «manifesta e clara violação dos artigos 8°, 13°, 14°, 29°, n.° 5, todos da C.R.P, bem como, por manifesto e claro erro de quantificação, errónea qualificação, dupla tributação e violação de todas as regras de determinação da matéria tributária, em violação do artigo 120° do C.PT. e do artº 95º da Lei Geral Tributária», no entanto tal invocação, porque desacompanhada de alegação fáctica que a suporte, não alarga o âmbito da impugnação.
Assim, a questão a apreciar e decidir, a fim de, como ficou dito em 1.5, se avaliar se é ou não manifesta- a improcedência da impugnação, é a de saber se a liquidação de juros compensatórios cuja legalidade vem posta em causa podia ou não ser efectuada sem que a Contribuinte fosse previamente notificada da liquidação do IRS sobre a qual foram liquidados aqueles juros e antes de decorrido o prazo para pagamento voluntário do imposto.
2.2.2 ALGUNS COMENTÁRIOS SOBRE A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E A RESPONSABILIDADE DO SUBSTITUTO TENDO COMO PANO DE FUNDO A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA
Antes do mais, afigura-se-me pertinente um breve comentário explicativo da liquidação impugnada com referência à substituição tributária, ao sistema da retenção na fonte e à responsabilidade do substituto.
Refere JOÃO MENEZES CORREIA LEITÃO, a propósito da ligação entre o instituto jurídico da substituição tributária e o sistema da retenção na fonte:
«Basta um exame perfunctório da normatividade relevante para imediatamente se detectar a intima ligação existente entre a substituição tributária e o fenómeno da retenção na fonte: em termos explícitos, atente-se nos arts. 15° e 152° do CPT e, implicitamente, no art. 20 º do CIRS.
Pode, pois, afirmar-se que para o legislador a base material fundamental da substituição tributária é o sistema da retenção na fonte, o qual, basicamente, se traduz em uma entidade, devedora de matéria tributável, ter de proceder à dedução (retenção) nos pagamentos que deve efectuar, por conta ou a título definitivo, do imposto aí implicado, ficando, subsequentemente, obrigada à sua entrega nos cofres do Estado (cfr. arts. 91°/CIRS, 75º, n° 6/CIRC e 15°, nº 1/CPT»66 A substituição e a responsabilidade fiscal no direito português, estudo publicado na Ciência e Técnica Fiscal n." 388,pág.l05.
O mesmo autor dá-nos também conta do campo de aplicação e das finalidades visadas pelo sistema de retenção na fonte:
«Este sistema tem, pois, como campo imediato de aplicação a matéria do pagamento (na perspectiva passiva) ou da cobrança (na perspectiva activa) do imposto, podendo ser caracterizado como metodologia especifica para a sua percepção/arrecadação. As finalidades por de satisfeitas prendem-se fundamentalmente com a maior segurara, facilidade e eficácia conferida ao Fisco na cobrança/recepção da prestação tributária>>77 idem, págs. 106/106
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Entre os caso de retenção na fonte previstos na lei, interessa-nos agora o previsto nos arts. 20.°, 91.° a 94.° e 96.°, do CIRS.
Em sede de IRS prevê-se a retenção na fonte não liberatória88 À qual se contrapõe a retenção na fonte liberatória, ou seja, a título definitivo.
, ou seja, a título de pagamento por conta do imposto devido a final, quanto aos rendimentos de trabalho dependente, com algumas excepções de que ora não cumpre tratar.
Assim, por via de regra, as entidades devedoras de rendimentos de trabalho dependente são obrigadas a proceder à retenção do IRS no momento do pagamento daqueles rendimentos ou da sua colocação à disposição dos respectivos titulares, deduzindo-lhes as importâncias correspondentes à aplicação das taxas constantes das tabelas e entregando-as nos locais e prazos indicados na lei (cfr. arts. 91.°, n.°s l a 3, e 92.°, n.º l, do CIRS).
Tendo visto, muito sumariamente, o funcionamento do sistema de retenção na fonte como substituição tributaria no âmbito do IRS e em relação aos rendimentos provenientes de trabalho dependente, cumpra agora tecer alguns considerandos, necessariamente também muito breves, em tomo do modo pôr que se satisfaz a prestação tributária, perante a falta de cumprimento voluntário, o que nos coloca perante a questão da responsabilidade fiscal e sua distribuição entre o substituído e o substituto.
Volto a citar JOÃO MENEZES CORREIA LEITÃO, no esquema quanto à distribuição da responsabilidade:
«[...]
II -Tratando-se de retenção a título de pagamento por conta (arts. 92° a 94° do CIRS, [...]):
11.1. Se o imposto foi efectivamente retido, a responsabilidade pela si» entrega compete tão-só ao devedor de rendimentos e substituto (arts. 15°, n° 1/CPT, 96°, nº1/CIRS);
11.2. Se o imposto não foi, total ou parcialmente, retido compete então ao substituído e titular dos rendimentos a responsabilidade, como devedor originário, portanto, a titulo principal do seu pagamento, passando então o devedor de rendimentos (substituto) a ter responsabilidade subsidiária pelo seu pagamento (arts. 20° e 96°, n° 2 do CIRS [...]), ficando ainda sujeito aos Juros compensatórios (arts. 96°, n0 3/CIRS [...])»99 Ob. cit, pág. 124..
É o que resulta da conjugação dos arts. 15.°, n.0 2 do CPT, e 96.°, n.°s 2 e 3, do CIRS.
O art. 15° do CPT, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei (DL) n.0 47/95, de 10 de Março, dispunha no seu n.0 2:
«Quando a retenção for efectuada meramente a titulo de pagamento por conta do imposto devido a final, cabe ao substituído a responsabilidade originária pelo imposto não retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária, ficando este ainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao termo do prazo para apresentação da declaração pelo responsável originário ou até à data da entrega do imposto retido, se anterior».
Por seu turno o art. 96° do CIRS, na redacção do DL n.° 267/91, de 6 de Agosto, diznosn.°s2e3:
«(...)
2 - Quando a retenção não tiver sido efectuada, total ou parcialmente, cabe ao titular dos rendimentos a responsabilidade originária pelo seu pagamento, ficando as entidades obrigadas à retenção subsidiariamente responsáveis.
3- São devidos juros compensatórios pelo substituto tributário calculados sobre o montante das retenções não efectuadas e que o deveriam ter sido quando estas tenham a natureza de pagamento pôr conta, desde o termo legalmente previsto para a sua entrega até ao termo do prazo para apresentação da declaração de rendimentos pêlos respectivos titulares, ou até à regularização da situação, se anterior, sem prejuízo das sanções aplicáveis ao infractor».
Para concluir:
Se aquele que estava obrigado a reter e a entregar nos Cofres do Estado o IRS incidente sobre rendimentos do trabalho pôr ele pagos (substituto) não fez essa retenção, responde directamente petos juros compensatórios resultantes desse incumprimento; peto imposto devido responde originariamente, o substituído - que é o titular dos rendimentos e, por isso, o sujeito passivo da obrigação de imposto -enquanto em relação ao substituto se verifica a responsabilidade fiscal, pelo que este apenas responde subsidiariamente, na falta de bens do devedor originário, pelas retenções que deixou de efectuar, ou seja, a sua responsabilidade só opera, só se torna efectiva, mediante o chamamento à execução fiscal (reversão), após a prévia excussão do património do devedor originário (cfr. art. 245.° do CPT).
2.2.3 O CASO SUB JUDICE
Regressando ao caso sub judice, fácil se toma compreender, em face do que ficou dito, por que à Impugnante apenas foram liquidados juros compensatórios e já não o IRS considerado em feita.
Na verdade, tendo a AF considerado que a Impugnante deixou de proceder às retenções do IRS respeitantes aos pagamentos efectuados aos seus trabalhadores deslocados na Alemanha, que considerou serem rendimentos sujeitos a tributação por aquele imposto110 Qualificação que, repito não foi posta em causa na presente impugnação.
0, e de acordo com o que ficou dito em 2.2.2:
- o IRS considerado em falta será liquidado aos trabalhadores, que, como titulares daqueles rendimentos, são os sujeitos passivos do mesmo, respondendo a Impugnante subsidiariamente pelas retenções que não foram efectuadas;
- a Impugnante responde originariamente pelos juros compensatórios respeitantes ao incumprimento do dever de reter o imposto, que serão contados desde o termo legalmente previsto para a sua entrega até ao termo do prazo para apresentação da declaração de rendimentos petos respectivos titulares, ou até à regularização da situação, se anterior.
Dito isto, e porque, como ficou já dito em 2.2.1, a Impugnante limitou o âmbito da impugnação à ilegalidade da liquidação por ter sido efectuada sem que ela fosse previamente notificada da liquidação do imposto e antes de decorrido o prazo para o respectivo pagamento voluntário do imposto, relegando a discussão da qualificação dos rendimentos que a AF considerou sujeitos a IRS para outra sede111Salvo o devido respeito, tal discussão podia fazer-se desde já neste processo, embora possa eventualmente ainda ter lugar, em sede de impugnação judicial, se a Impugnante vier a ser chamada com responsável subsidiária à execução fiscal em que o imposto estiver a ser exigido (cfr. art. 22.°, n.° 4, da LGT).
1, surge manifesta a improcedência do pedido, a determinar o indeferimento liminar da petição inicial, nos termos do disposto nos arts. 131.° do CPT e 234.°-A, n.° l, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi do art. 2.°, alínea./), do CPT.
Na verdade, a liquidação dos juros compensatórios nada tem a ver com a falta de pagamento do imposto dentro do prazo do pagamento voluntário motivo porque a validade da respectiva liquidação nunca poderia ser posta em causa com tal fundamento.
Salvo o devido respeito, a impugnação assenta numa confusão de duas realidades bem distintas: juros compensatórios e juros de mora. Enquanto estes, como refere a Impugnante, só se começam a vencer após o termo do prazo do pagamento voluntário (cfr. arts. 109.° do CPT e 103.° do CIRS), aqueles são devidos em caso de atraso na liquidação ou na retenção pôr motivo imputável ao contribuinte (cfr. arts. 83.° do CPT e 83.°, 90.°, n.° 2, e 96.°, n.0 3, do CIRS).
2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formula as seguintes conclusões:
I - De acordo como disposto nos arts. 15.°, n.º 2, do CPT e 96.°, n.°s 2 e 3, do CIRS, se aquele que estava obrigado a reter e a entregar nos Cofres do Estado o IRS incidente sobre rendimentos do trabalho (substituto) não fez essa retenção, apenas responde directamente petos juros compensatórios resultantes desse incumprimento; pelo imposto devido responde originariamente o substituído - que é o titular dos rendimentos e, pôr isso, ó sujeito passivo da obrigação de imposto - enquanto em relação ao substituto se verifica a responsabilidade fiscal, pelo que este apenas responde subsidiariamente, na falta de bens do devedor originário, pelas retenções que deixou de efectuar, ou seja, a sua responsabilidade só opera, só se torna efectiva, mediante o chamamento à execução fiscal (reversão), após a prévia excussão do património do devedor originário (cfr. art. 245.° do CPT).
II - Assim, à entidade patronal que não reteve o IRS devido por rendimentos do trabalho pagos aos seus trabalhadores, será efectuada a liquidação dos juros compensatórios calculados sobre o montante das retenções não efectuadas e que o deveriam ter sido, desde o termo legalmente previsto para a sua entrega até ao termo do prazo para apresentação da declaração de rendimentos pêlos respectivos titulares, ou até à regularização da situação, se anterior.
III - É manifesto que o pedido de anulação da liquidação desses juros compensatórios não pode proceder se o único fundamento invocado pelo impugnante, demonstrando desconhecer a razão por que lhe foi efectuada a liquidação e confundindo a diversa natureza dos juros compensatórios e juros de mora, é que não foi previamente notificado da liquidação do imposto e, consequentemente, não se verificou ainda o termo do prazo para respectivo o pagamento voluntário, motivo pôr que sustenta que «não há lugar ao pagamento de juros de mora».
IV - A manifesta improcedência do pedido determina o indeferimento liminar da petição inicial, nos termos do disposto nos arts. 131.° do CPT e 234.°-A, n.° l, do CPC, este aplicável ex vi do art. 2.°, alínea f), do CPT.
Ou seja e no fundamental, tal como refere a EMMP, a impugnante na petição inicial não questiona a legalidade da qualificação dos rendimentos que foram considerados pela AF como estando sujeitos a IRS, podendo tê-lo feito, por isso impedindo o Tribunal "a quo" de conhecer tal matéria, por ter aduzido como único fundamento para pedir a anulação da liquidação dos juros compensatórios, o seu desconhecimento sobre a razão da efectivação da liquidação de IRS.
Ora, não pode a recorrente vir de novo e em sede de recurso, invocar o argumento de desconhecer se "existe lugar ao pagamento do IRS por parte dos trabalhadores e se há lugar ao pagamento de juros compensatórios" (cfr. concl. e) uma vez que não foram apresentados na p.i. quaisquer fundamentos válidos para peticionar a anulação dos juros, por eventual ilegalidade na qualificação dos rendimentos sujeitos a IRS, tal como ficou explicitado na decisão recorrida (fls. 39-v).
E decidindo, foi por isso que o sr. Juiz recorrido indeferiu liminarmente a petição inicial .
Ora todo o decisório e respectiva fundamentação da sentença recorrida é confirmado inteiramente e sem declaração de voto por este TCA, pelo que, nos termos do art.º 713/5, 749º e 762º/1 do CPC, este se limita a negar provimento ao recurso e a remeter para os fundamentos da decisão impugnada.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 3 Ucs.*
Lisboa, 26/11/02
(Gomes Correia)
(Casimiro Gonçalves)
(Cristina Santos) |
