RECORRENTE: Autoridade Tributária.
RECORRIDO: C..... CRL.
OBJECTO DO RECURSO: Sentença proferida pela MMª juiz do TT de Lisboa que julgou procedente a impugnação parcial deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa que teve por objeto as liquidações adicionais de IRC dos anos de 1996 e 1997 e juros compensatórios.
CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES:
I A sentença em apreço julgou a presente impugnação procedente, e em consequência, anulou o despacho de Indeferimento expresso da reclamação graciosa, na parte impugnada, e consequentemente, as Liquidações adicionais de IRC e de juros compensatórios relativos aos exercícios de 1996 e 1997, ora Impugnadas, nas partes relativas às correcções respeitantes às deslocações e trabalhos especializados, com todas as consequências legais e, com a qual não concordamos.
lI Salvo o devido respeito pela decisão sufragada, entendemos que a mesma padece de erro de julgamento, uma vez que fez uma incorrecta interpretação da lei, nomeadamente dos artigos 17.º n.ª 1, e n.º 3, alíneas a) e b),23.º 41.º n.º 1, alínea h) e 115.º n.º 3, alíneas a) e b), todos, do CIRC, 19.º do CJVA 44.º n. 11 da LGT (à data dos factos),
III Na situação sub judice está em discussão saber se os custos com as deslocações e estadas, respectivamente nos montantes de ESC: 2 731 175$00 (1996) e de ESC: 5 762 232$00, bem como cos custos com trabalhos especializados, respectivamente nos montantes de ESC:6 618 530$00 (1996) e de ESC: 15 293 879$00 (1997), devem ser aceites, ou ao invés, tal como a Administração Tributária e Aduaneira (AT) decidiu, não devem ser aceites como custos fiscais.
IV No caso em apreço, a ora de Recorrida dedicava-se a fazer projectos rodoviários que Incluíam levantamentos topográficos e geotécnicos, projectos de pontes, projectos de ambiente e paisagístico, projectos de tráfego e iluminação.
V Contudo, recorria à prestação de serviços em outsourc1ng, nomeadamente quanto aos trabalhos de geologia, topografia, obras de arte, pavimentos, cartografia, pontes entre outros (depoimentos do Eng.º N...., e do Eng. J....)
VI A ora Recorrida funcionava como coordenadora, era uma empresa de dimensões mais reduzidas e, tinha de adquirir os preditos serviços fora, nunca teve funcionários nos seus quadros que lhe permitissem desempenhar aquelas funções (depoimento do Eng.º N....).
VII Relativamente à mesma testemunha, foi, aquela confrontada, na qualidade de coordenador de projectos na JAE - Junta Autónoma de Estradas (ao tempo) e actual Consultor da ora Recorrida, de quantos funcionários tinha a C...., referiu que tinha uma secretária, o Eng. J...., outro director, motorista e três desenhadores, ou seja cerca de 7 pessoas.
VIII Contudo, durante a acção inspectiva a lnspectora tributária constatou que, efectivamente, a ora Recorrida tinha como colaboradores, uma escriturária, um paquete, cinco desenhadores e um engenheiro, contudo, só o Engenheiro é que se deslocava às obras.
IX Analisados os depoimentos das três testemunhas, a saber: Eng. N...., Eng.  J.... a L...., todos foram unânimes, quando referiram que, efectivamente, as deslocações eram quase sempre acompanhadas pelo Eng.º J.....
X Referiu, ainda, a testemunha Eng.º N...., que quando havia reuniões de coordenação faziam reuniões com o  Eng. J..... acompanhado com os colaboradores.
XI Assim, e porque o número de funcionários da ora Recorrida era diminuto, quando a testemunha Eng.º N.... refere que quando havia reunião da coordenação, fazíamos com todos os colaboradores, só nos resta concluir que seriam, eventualmente, os colaboradores contratados em outsourcing, que nada tinham a ver com os quadros de pessoal da ora Recorrida.
XII Por último e, quanto aos Kms percorridos, não podemos deixar de citar o depoimento do Eng.º J.... (por conhecimento próprio), quando as deslocações englobavam períodos mais longos, “alugavam” lá uma casa, de onde se pede concluir que, quando se deslocavam para longe não faziam kms, e costumavam partilhar a mesma viatura.
XIII Posto tudo o que já foi dito e, como resulta do mapa de amortizações, constante da declaração de rendimentos Mod. 22, referente ao exercrcfo de 1996, entregue pela ora Recorrida (vide tis. 13 do Anexo m Junto aos autos) no seu Imobilizado fez constar três viaturas, mormemente o Renault……,Alfa-Romeu ……….e Peugeot 205……...
XIV Contudo, analisando os mapas de Kms apresentadas, quer os que acompanharam o direito de audição, quer os que acompanharam a reclamação graciosa, uma vez que são diferentes, verifica-se que as marcas não existem, apenas as matriculas, nomeadamente……….;…………:e  ……….e ………
XV Ou seja, matrículas diferentes das existentes no Imobilizado da era Recorrida, não se conseguindo, por isso, estabelecer um nexo de causalidade entre as matriculas existentes nos mapas de Kms e as existentes no imobilizado da ora Recorrida, como amplamente se explicitou no ponto 24.º das presentes alegações.
XVI Desentende-se, assim, se as deslocações foram feitas ao serviço e portanto no interesse da ora Recorrida, porque motivo não utilizou as viaturas que faziam parte do seu imobilizado? Porque viajaram na viatura particular do Eng.º J...., expondo a ora Recorrida a pagamentos em duplicado?
XVII Confrontado o TOC da ora Recorrida, aquele referiu que não sabia explicar porque motivo existiam dois conjuntos de mapas de Kms, diferentes, nem porque motivo não os contabilizou mensalmente na contabilidade da ora Recorrida, já que no mesmo depoimento afirmou, que os mapas só não estavam na contabilidade durante a acção inspectiva, porque estavam na seu gabinete de contabilidade...! Porque fez, apenas, uma saída de caixa para cada um dos exercícios em causa, através dos documentos internos n.º 12075 e n.º 12071, respectivamente nos montantes de ESC:2 731 175$00 (196) e de ESC: 5 762 232$001 quando ele próprio se calou ao ser confrontado se os mesmos configuravam documentos da suporte contabilístico?
XVUI Tal como o Tribunal a quo referiu “a lei só aceita como fiscalmente dedutíveis, nos termos do art. 42.º do CIRC (à data dos factos) aqueles custos que cumpram determinados requisitas: A comprovação, a lndispensabilidade e o nexo causal com a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a Imposto ou com a manutenção da fonte produtora”.
XIX Analisando aquele normativo, face ao caso em apreça, e tendo presente o que amplamente se demonstrou, não estão verificados aqueles requisitos.
XX Em sede de IRC, é imperativo ter presente que para o efeito da determinação do lucro tributável só relevam os encargos devidamente documentados [art 23. n.º 1,alínea d) e art. 42.º  n.ª 1 alínea g) ambos do CIRC].
XXI No que se refere aos trabalhos não especializados nos montantes de ESC:6.618.530$00 e ESC:15.293.879$00, respectivamente referentes aos exercícios de 1996 e 1997. vem o Tribunal a quo referir que a Fazenda Pública não coloca em causa o custo e a sua verificabilidade, mas apenas a sua indispensabilidade e a sua relação com a fonte produtora. Ora a Recorrente não pode estar mais em desacordo, isto porque,
XXII ·Não estando aqueles custos documentados, os mesmos nunca poderiam ser aceites por Imposição da norma estatuída na alínea h) do n.º1 do artigo 41.ª do CIRC, uma vez que, não  são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável.
XXIU E não se diga que aqueles custos são referentes ao exercicio de 1988. porquanto, a contabilidade tem de estar de acordo com os princípios contabilísticos. nomeadamente respeitar o principio da especialização dos exercícios, como prescreve o art 18.º do CIRC. utilizando sempre a conta 27, que permite e registo dos custos e dos proveitos nos exercícios  a que respeitam.
XXIV Assim. a douta sentença ora recorrida. a manter-se na ordem jurídica, é convencimento da Fazenda Pública que Incorreu em erro de julgamento.
Nestes termos, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se, em consequência a douta sentença ora recorrida, com  as  legais  consequências, assim se fazendo por Vossas Excelências a costumada JUSTIÇA.

CONTRA ALEGAÇÕES.

Não houve.

PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo  pela improcedência do recurso e confirmação da sentença recorrida.

II QUESTÕES A APRECIAR.

O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou no julgamento de facto e de direito ao julgar procedente a impugnação deduzida parcialmente contra o indeferimento da reclamação graciosa interposta contra as liquidações adicionais de IRC dos anos de 1996 e 1997 e juros compensatórios.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:

1.    Em cumprimento das ordens de serviço n.º  98782 e 98783, de 22.02.2000, foi a escrita da Impugnante objecto de fiscalização pela Equipa 63 da Divisão 1 dos Serviços de Inspecção Tributária da 2.ª Direcção de Finanças de Lisboa,  relativamente aos exercícios dos anos de 1996 e 1997;

Cfr. despacho exarado sobre o visado relatório, a fls. 117 e notificação à Impugnante, a fls. 146 do PAT em apenso.

2. Em resultado da qual foi elaborado relatório em que se propuseram correcções técnicas em sede de IVA e IRC ao exercício de 1996, no valor de 1.172.740$00 e 13.800.541$00 respectivamente, bem como ao exercício de 1997, no valor de 2.052.765$00 e 21.306.111$00, respectivamente, e que mereceu a concordância do Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária da  Direcção Distrital de Finanças  de  Lisboa,  por  delegação  do  Director  de  Finanças,  por  despacho  de 31 .07.2000;     

Cfr. doc. de fls. 117 e ss. do PAT em anexo.

3.         Sendo que em tal relatório consta, além do mais, o seguinte:

«Ili - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS à MATÉRIA TRIBUTAVEL

ANÁLISE DOCUMENTAL

A sociedade possui contabilidade regularmente organizada, segundo os preceitos da lei comercial e fiscal.

A contabilidade encontra-se informatizada e é efectuada num gabinete de contabilidade.

1-CORRECÇÕES A FAVOR DO ESTADO EM SEDE DE IRC/ IVA

1.1.-EXERCICIO DE 1996 (...)

2.1.2 - DESLOCAÇOES E ESTADAS

Não é aceite como custo fiscal de acordo com o art.º 41.º n.º 1alínea h) do CIRC (encargos não devidamente documentados) o documento interno n.º 12075 respeitante a despesas de Kilometros efectuadas não se sabe por quem, nem aonde, contabilizados no final do ano, por uma única verba no montante de 2131.175$00. Documento em anexo 2. (...)

1.1.4 -TRABALHOS ESPECIALIZADOS

Contabilizou em trabalhos especializados, as facturas emitidas por T...., LDA. NIP: ....... referente a trabalhos efectuados nos Açores na ER. 1-1ª em Vila Franca do Campo. Documento n°12039 em anexo 31 com o valor líquido de 6.618.530$00 e IVA deduzido no montante de 1.125.150$00. (...) Não existe no exercício de 1996 qualquer contrapartida para estes custos, ou seja não há qualquer facturação que justifique a realização destes custos, e também não transitam em obras em curso.

Infringiu o disposto no art.º 23 do CIRC, visto serem custos dispensáveis à realização dos proveitos referentes ao exercício de 1996. (...)

1.2 - EXERCÍCIO DE 1997

1.2.1- DESLOCAÇOES  E ESTADAS

Não é aceite como custo fiscal de acordo com o art.º 41.º n.º 1 alínea h) do C/RC (encargos não devidamente documentados) o documento interno n.º 120711 respeitante a despesas de Kilometros efectuadas não se sabe por quem, nem aonde, contabilizados no final do ano por uma única verba no montante de 5.762.232$00. Documento em anexo 5. (...)

1.2.2 - TRABALHOS ESPECIALIZADOS

Contabilizou em trabalhos especializados, as facturas emitidas por "T...., LDA." Referente a trabalhos efectuados nos Açores na ER. l - lª Mosteiros / Capelas e na ER 2 Achada das Furnas.

E a factura emitida por E....... LDA. também referente a trabalhos realizados nos Açores.

Não existe no exercício de 1997 qualquer contrapartida para estes custos ou seja não há qualquer facturação que justifique a realização destes custos, e também não transitam em obras em curso.

Infringiu o disposto no artº 23 do C/RC, visto serem custos dispensáveis à realização dos proveitos referentes ao exercício de 1997 e artº 19 do C/VA.

Documentos em anexo 6.(...)

V/li - DIREITO DE AUDIÇÃO

O contribuinte foi notificado em 14/07/2000 nos termos do art.º 60 da L.G.T. e artº 60 do R.C.P.I.T. para exercer o direito de audição, segundo o ofício n° 11445 de 13/07/2000.

Exerceu o direito de audição oralmente, e pronunciou-se sobre o seguinte: 1.1-DESLOCAÇÕES  E ESTADAS

Apresentou os mapas de kilómetros quando exerceu o direito de audição. Quando se analisou a contabilidade estes mapas não se encontravam na contabilidade, nem estes documentos estavam contabilizados mensalmente, existindo apenas uma saída de caixa no final do ano pelo total dos Kilómetros.

Por outro lado não se justifica a deslocação em viatura própria por parte do Eng. J......., visto a C.... tem três carros ao seu serviço e consumir 250 contos de gasóleo em senhas por mês em 1996 e 300 contos em 1997 o que daria em média 100.ooo km por cada viatura por mês. O que me foi dado a perceber dos colaboradores que a empresa tem, que são uma escriturária, 1 paquete e 5 desenhadores, só o Engenheiro é que se desloca às obras. (...)

1.3 - TRABALHOS  ESPECIALIZADOS

O contribuinte vem alegar que os trabalhos indicados nas facturas contabilizadas em 1996 no valor de 21.912.409$00, referem-se a estudos adjudicados pelo Governo Regional dos Açores, facturados alguns em 19881 no valor de 6.310.000$00.

Nada comprova em relação ao alegado, nem há prova se existem custos referentes a essa obra nesse ano, acresce-se ainda que parte destas facturas dizem respeito a obras de construção civil (abertura de valas, poços, etc) e não só a estudos como alega o contribuinte.

Em 1996 e 1997 não existem quaisquer proveitos que justifiquem estes custos, nem nos exercícios subsequentes.

Segundo o art.º 23 só são considerados custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos.

A contabilidade tem que estar de acordo com os princípios contabilísticos, e respeitar a especialização dos exercícios segundo o artº 18 do CIRC, utilizando a conta 27 - Acréscimos e Diferimentos, que permite o registo dos custos e dos proveitos nos exercícios a que respeitam quando ocorram desfasamentos temporais com as respectivas despesas e receitas.

Além disso teria de obedecer ao estabelecido no artº 19 do CIRC, que estabelece as normas que devem ser utilizadas para as obras de carácter plurianais segundo o grau de acabamento.»;

Cfr. doc. de fls. 120 e ss. do PAT em apenso (Relatório de Inspecção).

4.   Em  13.07.2000 foi  preenchido  pelos técnicos  de inspecção tributária  o Mapa  de Apuramento de IRC - Mod. DC-22, relativo ao exercício de 1996, aí inscrevendo nos campos 201 (Resultados Líquidos), 240 e 261 (Total das Correcções) o valor positivo de 13.800.541$00; no campo 262 (Lucro Tributável  Declarado), o valor positivo de 18.965.363$00 e no campo 263 (Lucro Tributável Corrigido) o valor de 32.765.904$00; Cfr. doe. de fls.149 e 150 do PAT em apenso (Mapa de Apuramento de IRC -Mod. DC-22).

5.        Em 13.07.2000  foi preenchido pelos técnicos de inspecção  tributária  o Mapa  de Apuramento de IRC - Mod. DC-22, relativo ao exercício de 1997, aí inscrevendo nos campos 201(Resultados Líquidos), 240 e 261 (Total das Correcções) o valor positivo de 21.306.111$00; no campo 262 (Lucro Tributável Declarado), o valor positivo de 18.434.612$00 e no campo 263 (Lucro Tributável Corrigido) o valor de 39.740.723$00;

 Cfr. doc. de fls.147 e 148 do PAT em apenso (Mapa de Apuramento de IRC - Mod. DC-22).

6.         Em 08.02.2001 foi realizada a liquidação adicional de IRC n.º ......, em referência ao exercício de 1997, no valor de €48.164,22 (9.656.059$00), com a data limite de paga mento em 16.04.2001;

Cfr. "prints' ' de aplicações informáticas da DGCI presentes a fls. 156, 159 e 160 do PAT em apenso -consulta de liquidação de DC-22 e resumo de detalhe da nota de cobrança.

7.         Em 21.04.2001 foi realizada a liquidação adicional de IRC n.…….., em referência ao exercício de 1996, no valor de (36.608,22 (7.339.289$00), com a data limite de paga mento em 18.06.2001;

Cfr. "prints'' de aplicações informáticas da DGCI presentes a fls. 154, 157 e 158 do PAT em apenso -consulta de liquidação de DC-22 e resumo de detalhe da nota de cobrança.

8.    Não tendo sido efectuado qualquer paga mento foram instaurados os respectivos processos executivos n.ºs ...... e ...... pelo Serviço  de Finanças de Lisboa-8, para cobrança coerciva do valor do IRC liquidado, referido nos dois pontos anteriores;

Conforme informação do referido Serviço, a fls. 161-162 do PAT em apenso e "print " de aplicação informática da DGCI presente a fls. 136 do Processo de Reclamação Graciosa presente igualmente no PAT em apenso.

9.    O qual foi entretanto pago;

Expressamente reconhecido pela F.P. em informação constante de fls. 134 dos autos e atenta a certidão de inexistência de dívidas da Impugnante a fls. 135.

10.       Em 09.07.2001 a ora Impugnante apresentou  Reclamação Graciosa  das liquidações adicionais de IRC referidas supra nos pontos 6. e 7.1 peticionando a anulação parcial das mesmas «relativamente aos custos referidos (...), nos montantes, respectivamente, de 13.520.599$00 e de 21.056.111$00»;

Cfr. carimbo de entrada da 2.ª Direcção de Finanças de Lisboa, a fls. 3 do Processo de Reclamação Graciosa presente no PAT em apenso.

11.      Sobre a reclamação graciosa referida no número anterior foi elaborado um projecto de decisão de indeferimento, atendendo ao conteúdo de informação prestada em 25.09.20011 por técnica administrativa tributária, na qual se pode ler, entre o mais, o seguinte:

«3.2. - Em relação às deslocações e estadas. nos valores de 2.731.175$00 (1996) e 5.762.232$00 (1997) aquando da fiscalização, verificaram que as despesas não estavam devidamente documentadas (Doc. Int. n.º 12075) uma vez que não apresentou mapas de kms, Identificando quem, onde, as importâncias mensais, existindo apenas uma saída de caixa no final do ano pelo total dos kms. Em sede de audição, a reclamante veio apresentar Mapas de kms, identificando quem, onde, por mês com as respectivas verbas.

Também não foi aceite a deslocação em viatura própria do Eng.º J......., visto a empresa possuir três veículos ao serviço.

Em sede de reclamação vem apresentar novamente esses documentos, dizendo que ao tempo da fiscalização já existiam mas que estavam no escritório do TOC.

As despesas em causa considerar-se-ão devidamente documentadas quando o boletim itinerário emitido pelo trabalhador indique o dia ou dias em que esteve deslocado, o local da deslocação, a natureza do serviço efectuado que originou a deslocação e o respectivo abono diário e total.

Dos Mapas de kms apresentados pela reclamante, não constam todos os elementos necessários e suficientes, nomeadamente a descrição do serviço realizado pelos intervenientes, quer em 1996 quer em 19971 para serem considerados como devidamente documentados, estando em causa a alínea h) do n.º 1do art.º 41.º do CIRC.

É pois atendendo ao tipo de actividade e à forma como a mesma se desenvolve, que os referidos Mapas não comprovam devidamente as despesas de deslocações e estadas com as obras em curso, que como a reclamante afirma envolvem estudos técnicos e projectos de execução relacionados com vias de comunicação, não apresentando para o efeito devidamente individualizadas as várias fases dos estudos e projectos, não sendo pois de aceitar como custo fiscal, cujo valor total é de 8.493.407$00.(...)

3.4. - Quanto aos Trabalhos Especializados, nos montantes de 6.618.53osoo (1996) e 15.293.879$00 (1997), respeitantes a facturas emitidas por "T...." relativos a trabalhos efectuados nos Açores, apresentou um fax do Governo Regional dos Açores, conforme Doc. 7 da petição, em como lhe foi adjudicado projectos nesta Região Autónoma, justificando os trabalhos de campo efectuados de que resultaram os custos contabilizados.

No entanto, estando-se perante obras de natureza plurianual estes custos deveriam ter sido contabilizados numa conta 27 - Acréscimos e Diferimentos de modo afectar o exercício económico em que contabilizasse os proveitos correspondentes.

Daí que não é de dar provimento ao pedido do reclamante. (...)

3.6 -Analisados que foram os fundamentos apresentados pela requerente, as correcções e respectivos fundamentos efectuadas pelos Serviços propomos o indeferimento do pedido»;

Cfr. documento de fls. 141e ss. do Processo de Reclamação  Graciosa  presente  no PAT em apenso.

12.      A ora Impugnante não exerceu o seu direito de audição, em referência ao projecto de decisão referido no número anterior;

Conforme decorre da análise do Processo de Reclamação Graciosa  presente  no  PAT  em apenso, bem como ao conteúdo da informação a fls. 155 e ss. do mesmo processo.

13.       Em 02.01.2002 o Director de Finanças de Lisboa proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa referida em 10., com base na fundamentação exarada em informação da Divisão de Justiça Administrativa elaborada em 20.12.2001, que se manteve a mesma relativamente ao projecto de decisão de indeferimento, acima transcrita;

Cfr. documento de fls. 155 e ss. do Processo de Reclamação Graciosa presente no PAT em apenso.

14. A decisão referida no número anterior foi enviada à Impugnante por correio registado com Aviso de Recepção em 11.01.2002, tendo sido recepcionada em 15.01.2002;

Cfr. ofício de fls. 163 e AR assinado a fls. 164 do Processo de Reclamação Graciosa presente no PAT em apenso.

15. Em 30.01.2002 deu entrada na então Repartição de Finanças do 8.º Bairro Fiscal de Lisboa a petição inicial que deu origem à presente Impugnação Judicial;

Cfr. carimbo aposto a fls. 3 dos autos.

16.       Em 26.04.2002 foi proferido pelo Director de Finanças de Lisboa despacho de manutenção dos actos impugnados;

Cfr. documento da 2.ª Direcção de Finanças de Lisboa - Divisão de Justiça Contenciosa presente a tls.164-168 do PAT em apenso e 191dos autos.

17.       Os presentes autos deram entrada neste Tribunal em 08.02.2002;

Cfr. carimbos apostos a tis. 2 e 3 dos autos.

18.      Nos anos de 1996 1997 a ora Impugnante realizou trabalhos referentes ao IP.5 (EN­ Canas de Senhorim-Mangualde), IP.2 (Benespera-Bel monte Sul), EN.202 (Nó de Estorãos e Ponte de Lima), E.R. 1-1ª (Agua de Pau e Vila Franca do Campo) e nas localidades de Gestosa, Tondela, Santa Comba Dão, Oleiros, Rojão Grande, Tábua, Odivelas, entre outras;

Cfr. alegado pela Impugnante no artigo 8.º da p.i. e confirmado pelo depoimento das suas 2.ª, 3.ª e 4.ª testemunhas e pelos contratos de adjudicação presentes a tis. 14-34 do Processo de Reclamação Graciosa, presente no PAT em apenso.

19. Para a execução dos trabalhos realizados pela Impugnante nos anos de 1996 e 1997, vários dos seus funcionários deslocavam-se algumas vezes por mês aos locais das obras e aos serviços regionais e direcções de estradas da JAE, em mais de uma viatura automóvel;

Cfr. alegado pela Impugnante no artigo 8.º da p.i. e confirmado pelo depoimento das suas 2.ª, 3.ª e 4.ª testemunhas.

20. Em todos os meses dos anos de 1996 e 1997 foram elaborados documentos internos referentes a deslocações em viatura própria em serviço da ora Impugnante, realizadas por vários trabalhadores da Impugnante, designada mente A......, A......, J......, J....... e C......, entre vá rias localidades, ida e volta, designada mente Lisboa­ Famalicão, Lisboa-Aveiro, Lisboa-Vila Franca de Xira, Lisboa-Porto, Porto-Vila do Conde, Vila do Conde-Porto, Lisboa-Santa Comba Dão, Lisboa-Portimão, Lisboa­ Almada, Lisboa-Évora, Lisboa-Carregal do Sal, Lisboa-Coimbra, Lisboa-Chaves, Lisboa -Ponte de Lima, Lisboa-Via na do Castelo, Lisboa-Santarém, Lisboa-Barreiro, Lisboa-Odivelas, Lisboa- Faro, Penacova-Rojão Grande, Rojão Grande-Lisboa, Lisboa-Vila do Bispo, Lisboa-Penacova, Lisboa-Lixa, Lisboa-Guarda, Lisboa-Algés, Lisboa­ Viseu, Viseu-Mangualde e Mangualde-Lisboa, com indicação ainda do dia concreto da deslocação, do número de quilómetros percorrido, o valor total recebido, a data e em muitas delas a identificação da viatura por matrícula, e a assinatura;

Cfr. documentos presentes a fls. 22-115 do PAT em apenso, a fls. 35-129 do Processo de Reclamação Graciosa presente no PAT em apenso e a fls. 24-119 dos presentes autos, sendo de realça r que os visados documentos nas cópias que foram juntas aos autos encontram-se todos assinados, e não foram impugnados. Quanto ao facto de serem trabalhadores da Impugnante é de referir o testemunho das 2.1,3.ª e 4.ª testemunhas da Impugnante.

21.  Em 1988 foi adjudicado à Impugnante pela Região Autónoma dos Açores, os projectos das Variantes à E.R. 1-1ª em Agua de Pau e Vila Franca do Campo, tendo sido emitidas em 1988 e 1989 as facturas correspondentes às 1.ª, 2.ª e 3.ª prestações, referentes à definição geométrica do traçado;

Cfr. alegado pela Impugnante no art.º 14.º da p.i. e doc. de fls. 33-34  do Processo de Reclamação Graciosa presente no PAT em apenso.

22.      Os estudos referentes à obra referida no ponto anterior reiniciaram-se em 1996, tendo a Impugnante realizado nesse ano e em 1997 os trabalhos de campo de apoio e dimensionamento do projecto;

Cfr. alegado pela Impugnante nos art.05 12.0 e 14.0 da p.i. e doe. de fls. 33-34 do Processo de Reclamação Graciosa presente no PAT em apenso.

23.      A sociedade T...., Lda., pessoa colectiva n.º ...... emitiu em 31.10.1996 as facturas n.º5 355 e 356 em nome da ora Impugnante, referindo-se a "Serviço efectuado ER. 1-1ª em Vila Franca do Campo" e "Serviço efectuado ER. 1-1ª em Agua de Pau", respectivamente, aí descrevendo os seguintes serviços prestados:

«Trab. Complement. Prospeccão Geoténic (...) Abertura Poços c/ Retroescavadora (...), Realização de sanjas (...) Abertura de valas c/retroescavadora (...) Transporte dos materiais extraídos»;

Cfr. documentos que constituem o Anexo 3 do Relatório de Inspecção, a fls. 131do PAT em apenso.

24.      A sociedade T...., Lda., emitiu em 14.10.1997 e 27.11.1997 as facturas n.ºs 21534, 22864 e 22865 em nome da ora Impugnante, referindo-se a "Serviço efectuado ER. 1-1ª Mosteriores / Capelas " e "CM 521 - E.R. 2 - Achada das Furnas - Salto do Cavalo", respectivamente, aí descrevendo os seguintes serviços prestados:

«Levantam. Secções Transversais Estra (...) Levant. aquedutos Verif. estado Conser (...) Levantamento do cadastro (...) Levantamento das secções transversais (...) Levantamento dos aquedutos ( ...) Abertura de poços c/ retroescavadora ( ...) Abertura de valas c/retroescavadora (...) Transporte dos materiais»;

Cfr. documentos que constituem o Anexo 6 do Relatório de Inspecção, a fls. 137-138 do PAT em apenso.

25.      A sociedade E......., Lda., pessoa colectiva n.º ......, emitiu em 17.01.1997 a factura n.º92/97, aí descrevendo o seguinte serviço prestado:

«Estudo do pavimento da variante a ER 1-1ª em Vila Franca do Campo»;

Cfr. documento que constitui o Anexo 6 do Relatório de Inspecção, a fls. 139 do PAT em apenso.

26.       Em 1999 a Secretaria Regional da Habitação e Equipa mentos da Região Autónoma dos Açores solicitou à Impugnante a apresentação  de uma proposta adicional, complementar da de 1988 referida em 21., tendo sido elaborado o contrato adicional em 23.10.2000, no valor de 45.819.500$00 (mais IVA), valor que inclui 6.310.000$00 (mais IVA) das facturas cobradas em 1988 e 1989 referidas em 21.;

Cfr. alegado pela Impugnante nos art.s 12.º e 14.º da p.i. e doe. de fls. 33-34 do Processo de Reclamação Graciosa presente no PAT em apenso.

27. Em 27.06.2001os trabalhos referentes à obra referida em 21. estavam ainda a ser executados, prevendo-se o pagamento do valor do contrato adiciona l ainda nesse ano.

 Cfr. alegado pela Impugnante no art.º  12.º da p.i. e doe. de fls. 33-34 do Processo de Reclamação Graciosa presente no PAT em apenso.

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Não existem factos alegados a dar como não provados e a considera r com interesse para a decisão.

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O probatório acima enunciado foi dado como assente atenta toda a prova produzida, designadamente os documentos constantes dos autos e não impugnados pelas partes, e o teor do processo administrativo tributário em apenso, bem como os depoimentos das testemunhas N.... e J...., antigos trabalhadores da JAE, os quais contactaram directamente com a Impugnante, referindo que os seus projectistas eram dos que mais se deslocavam aos locais das obras, deslocando-se o primeiro, ele próprio, com  o  Eng.  J......,  demonstrando  terem  plenos  conhecimentos  de outros trabalhadores da Impugnante, dos trabalhos por esta desenvolvidos e dos locais em causa, bem como quanto ao modo como se deslocavam; L...., geólogo que fez consultadoria à Impugnante desde a década de 80 e que participou em vários projectos na década de 901 demonstrando ter pleno conhecimento dos mesmos, das  deslocações realizadas, e dos trabalhadores e colaboradores da Impugnante. Quanto  à  primeira testemunha, a mesma  não revelou  ter qualquer conhecimento da actividade  desenvolvida pela Impugnante e a última testemunha, TOC da ora Impugnante, apenas se referiu ao modo como lhe eram apresentados os documentos de contabilidade e à passagem do cheque e facturas referentes aos trabalhos especializados em  causa. De referir que todas as testemunhas se apresentaram em inquirição de modo claro, objectivo e isento, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.

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IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.

Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pela MMª juiz do TT de Lisboa que julgou procedente a impugnação parcial do indeferimento da reclamação graciosa que teve por objecto as liquidações adicionais de IRC referentes aos anos de 1996 e 1997, no valor de 13.800.541$ e 21 306 111$, concluindo que a lei não contemplava, para a dedutibilidade dos custos com deslocações nos anos de 1996 e 1997, qualquer exigência quanto à forma que deviam revestir a respetiva documentação, nem quanto aos elementos que deviam constar dos mesmos. Ou seja, não exigia mapa através do qual fosse possível efetuar o controlo das deslocações a que se referem as despesas em causa através do qual fosse possível efetuar o controlo das deslocações a que se referem as despesas em causa, exigência que apenas surgiu com a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, que operou a reforma da tributação do rendimento.

E no que se refere aos custos com trabalhos especializados que a AT não aceitou com fundamento na inexistência de quaisquer proveitos, a MMª juiz julgou a impugnação procedente, uma vez que tais custos desconsiderados pela AT se referem expressamente a serviços efetuados no âmbito do trabalho adjudicado à Impugnante, como sejam abertura de poços e valas, trabalhos de prospeção geotécnica, levantamento dos cadastros, das secções transversais e de aquedutos, transporte de materiais e estudo do pavimento da variante.

Concluindo a MMª Juiz, “Ou seja, a Impugnante comprovou a existência de um concreto trabalho que lhe havia sido adjudicado por entidade pública, correspondente ao descrito nas facturas em causa, e que se encontrava em execução dentro do lapso temporal em causa (sendo certo que no ano de 2001 o mesmo ainda se encontrava em execução-facto provado sob o ponto 27.).

E é certo que não haveria que existir quaisquer contrapartidas ou proveitos, mais ou menos imediatos, com referência ao trabalho adjudicado, pois o pagamento do mesmo sempre se teria de ater às cláusulas contratuais referentes a tal matéria, sendo que, no caso em apreço, existiram pagamentos em 1988 e 1989 e previa-se o pagamento no ano de 2001 do valor remanescente (cfr. factos provados sob os pontos 21. e 27).

Pelo que a Administração Tributária não poderia fazer corresponder a indispensabilidade do custo com uma qualquer contrapartida obtida nos anos em que tais despesas existiriam.

E louvando-se no ac. do STA de 30/11/2011 concluiu ser “... evidente que os custos de trabalhos especializados se identificam não só com a actividade comercial da ora Impugnante, mas também com trabalho que lhe foi adjudicado por entidade pública e que estava em execução nos exercícios em causa, não poderia a Administração Tributária considerá-los como dispensáveis à realização dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora.

De referir ainda que não faz sentido a alusão ao regime das obras de carácter plurianual, uma vez que o objecto social da ora Impugnante não é a construção civil, mas antes a elaboração de estudos e projectos de engenharia. Assim, podendo a elaboração de tais projectos prolongar-se durante o tempo, a sua execução não é realizada pela Impugnante que, podendo acompanhar a execução da obra que projectou (a qual poderá até obrigar a alterações dos projectos iniciais), não terá de determinar os seus resultados "segundo o critério do encerramento da obra ou segundo o critério da percentagem de acabamento" (cfr. art.º 19º n.º 1 do CIRC na redacção vigente à data dos factos), ou seja, segundo a execução das obras de construção civil a cargo de outras empresas.

No caso em apreço está-se perante a elaboração de estudos técnicos e de projectos de engenharia relacionados com a construção de vias rodoviárias, que até poderiam nem sequer ser construídas, pelo que não faz sentido pretender-se a aplicação das normas referentes a obras plurianuais, devendo a contabilidade da ora Impugnante reflectir os proveitos e os gastos referentes aos seus serviços, quando os mesmos ocorram efectivamente.

Destarte, a Impugnante comprovou a indispensabilidade do custo e o nexo causal com a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou com a manutenção da fonte produtora, verificando-se assim o cumprimento do disposto no art.º  23.º  do CIRC”.

O Exmo. Representante da Fazenda Pública defende que a sentença errou no julgamento de facto e de direito.

De facto, porque a Recorrida funcionava como coordenadora, era uma empresa de dimensões mais reduzidas e tinha de adquirir serviços fora, nunca teve funcionários nos seus quadros que lhe permitissem desempenhar aquelas funções

Durante a ação inspetiva constatou-se que a Recorrida tinha como colaboradores uma escriturária, um paquete, cinco desenhadores e um engenheiro, mas só o engenheiro é que se deslocava às obras, acompanhado de colaboradores eram colaboradores contratados em “outsourcing”, já que os desenhadores só iriam se tivessem interesse, pois o trabalho deles era mais de gabinete, e como disse a testemunha Eng. J....  referido que quando as deslocações englobavam períodos mais longos, “alugavam” lá uma casa, de onde se pode concluir que quando se deslocavam para longe não faziam kms. Declarou ainda o Eng. J.... que costumavam partilhar a mesma viatura com os colaboradores (que trabalhavam para ele em outsourcing). Do mapa de amortizações referente ao exercício de 1996  constam apenas três viaturas que não coincidiam com as matrículas constantes do seu imobilizado, pelo que se não percebe porque razão as deslocações feitas ao serviço e no interesse da Recorrida não foram usadas as viaturas que faziam parte do seu imobilizado.

Ou seja, a recorrida tinha oito trabalhadores. Desses oito, os cinco desenhadores faziam mais trabalho de escritório (depoimento do coordenador de projectos da ora Recorrida, ao tempo), o paquete e a escriturária não efectuavam deslocações e estadas, pelo que, tendo a Recorrida três viaturas e tendo apresentado custos com os combustíveis gastos com essas mesmas viaturas (que estão a ser amortizadas por fazerem parte do imobilizado da ora Recorrida), não se compreende que o Eng. J...., tivesse de se deslocar em viatura própria, sobrecarregando a ora Recorrida, com duplicação de custos.”

Como vemos, o Recorrente contesta a matéria de facto dando-lhe uma versão que não ficou minimamente provada. Mas não anexou ao seu inconformismo com a matéria de facto fixada o cumprimento do ónus legal que sobre a mesma impende nos termos exigidos pelo art. 640º do CPC.

Assim, a impugnação da matéria de facto não pode proceder, o que significa considerar-se estabilizada a matéria de facto tal como foi fixada, não se encontrando fundamento para qualquer alteração oficiosa.

Posto isto, a primeira questão que importa resolver é saber se a sentença errou ao julgar procedente a impugnação na parte em que determinou a anulação das liquidações decorrentes da não aceitação dos custos com as deslocações.

Para esta tarefa sabemos que:

Nos anos de 1996 e 1997 a ora Impugnante realizou trabalhos referentes ao IP.5 (EN­ Canas de Senhorim-Mangualde), IP.2 (Benespera-Bel monte Sul), EN.202 (Nó de Estorãos e Ponte de Lima), E.R. 1-1ª (Agua de Pau e Vila Franca do Campo) e nas localidades de Gestosa, Tondela, Santa Comba Dão, Oleiros, Rojão Grande, Tábua, Odivelas, entre outras.

Para a execução dos trabalhos realizados pela Impugnante nos anos de 1996 e 1997, vários dos seus funcionários deslocavam-se algumas vezes por mês aos locais das obras e aos serviços regionais e direcções de estradas da JAE, em mais de uma viatura automóvel

Em todos os meses dos anos de 1996 e 1997 foram elaborados documentos internos referentes a deslocações em viatura própria em serviço da ora Impugnante, realizadas por vários trabalhadores da Impugnante (...) entre várias localidades, ida e volta (...) com indicação ainda do dia concreto da deslocação, do número de quilómetros percorrido, o valor total recebido, a data e em muitas delas a identificação da viatura por matrícula, e a assinatura (factos 18 a 20).

Deslocações também confirmadas pelas testemunhas (factos provados n.ºs 18º e 19º), que assim complementam os documentos internos, como infra melhor se verá, até nas respetivas consequências legais.

Conhecida esta factualidade, vejamos a sua subsunção jurídica, tomando como ponto de partida a noção de custo, que,  para efeitos fiscais, se encontrava prevista no artigo 23.º,  n.º  1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, na redação aplicável,  segundo o qual se consideram "custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora".

Assim, o custo fiscal é dedutível fiscalmente se estiver comprovado e for indispensável para a realização dos proveitos.

No que se refere à indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, o referido artigo 23° do CIRC enuncia, exemplificativamente, nas suas diversas alíneas, várias categorias concretas de encargos dedutíveis.

A doutrina e a jurisprudência têm entendido que a indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível, não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da Administração Tributária na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, visando  directa ou indirectamente, a obtenção de lucros.

A tese de que a indispensabilidade se refere à necessidade ou conveniência da despesa, implicaria nunca se aceitar a dedutibilidade de custos conexos com negócios que se revelassem ruinosos para empresa dada a ausência (ou insuficiência) dos proveitos decorrentes.

E implicava também a admissibilidade de juízos críticos formulados a posteriori pela Administração Fiscal, por censura da política concreta de gestão empreendida, com a consequente valorização póstuma de elementos que não existiam ou (ou não eram evidentes) quando foi tomada a decisão.

O recorte da noção legal de indispensabilidade tem assim de colocar-se numa perspetiva económico-empresarial, por preenchimento direto ou indireto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro.

Este critério foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da atividade da empresa. Foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios.

Todo o gasto que contabilize como custo mas que se mostre estranho ao fim da empresa não é custo fiscal, porque não é indispensável.[1].

Como salienta Saldanha Sanches[2] «O custo é uma despesa com um fim empresarial, o que não quer dizer uma despesa que tenha um fim imediata e directamente lucrativo; o que é indispensável é que tenha, na sua origem, e na sua causa, o interesse específico da empresa.

Não se trata de saber se corresponde ou não à mais eficaz defesa dos interesses da empresa: esta é uma questão que não pode ser resolvida mediante a atribuição de um poder de intervenção do Estado – nem na veste da Administração, nem mesmo na veste do juiz, de modo a que estes possam realizar um juízo de mérito sobre uma certa opção de gestão empresarial. Também não pode depender da validação mediante a verificação a posteriori da efectiva geração de proveitos. O julgamento sobre a possibilidade, em abstracto, de um custo ou despesa produzir lucros não cabe à Administração ao discutir a quantificação do lucro tributável, nem cabe ao juiz ao julgar um litígio comercial entre sócios.

Não se trata de saber se a operação foi uma boa ou má decisão de gestão, se seria a melhor solução para aquele caso concreto. A liberdade e a responsabilidade da decisão cabem apenas ao gestor.».

Ou como salienta Rui Duarte Morais, “O requisito "indispensabilidade' porque está presente relativamente a todo e qualquer custo enquanto condição da sua aceitação fiscal, não pode ser referido à natureza do encargo, mas sim às circunstâncias em que o mesmo aconteceu. Se à assunção do encargo que origina o custo presidiu uma genuína motivação empresarial - no entendimento dos sócios e/ou gestores da sociedade, os únicos a quem cabe decidir do interesse social -, o custo e indispensável. Quando se deva concluir que o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável»[3] 

Portanto, o juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário.

Daí que  não nos pareça recair sobre a AT o direito de retirar conclusões acerca da indispensabilidade dos custos com base no facto de os funcionários da Impugnante se deslocarem em viatura própria quando podiam ter usado as viaturas constantes do seu imobilizado.

A questão que lhe caberia averiguar era saber se as deslocações se fizeram no interesse da Impugnante ou não e a partir daí extrair as conclusões legais que se impusessem.

Assim, concluindo a análise desta parte da questão concluímos que as despesas em causa passam pelo crivo da indispensabilidade.

A segunda questão em relação a estes custos que importa averiguar é a da sua documentação.

A AT defendeu na reclamação graciosa que as despesas em causa só se poderiam considerar-se «devidamente documentadas quando o boletim itinerário emitido pelo trabalhador indique o dia ou dias em que esteve deslocado, o local da deslocação, a natureza do serviço efectuado que originou a deslocação e o respectivo abono diário e total. Dos Mapas de kms apresentados pela reclamante, não constam todos os elementos necessários e suficientes, nomeadamente a descrição do serviço realizado pelos intervenientes, quer em 1996 quer em 19971 para serem considerados como devidamente documentados, estando em causa a alínea h) do n.º 1 do art.º 41.º do CIRC. pois atendendo ao tipo de actividade e à forma como a mesma se desenvolve, que os referidos Mapas não comprovam devidamente as despesas de deslocações e estadas com as obras em curso, que como a reclamante afirma envolvem estudos técnicos e projectos de execução relacionados com vias de comunicação, não apresentando para o efeito devidamente individualizadas as várias fases dos estudos e projectos, não sendo pois de aceitar como custo fiscal, cujo valor total é de 8.493.407$00.» (cfr. facto provado n.º 11.).

Ou seja, nesta fase do procedimento, a AT não rejeitou o custo por falta de documentação, mas antes por não se encontrar devidamente documentado.

Contudo, à data da prática dos factos tributários (1996 e 1997) a lei não obrigava à elaboração de um documento específico, concretamente, mapa ou boletim itinerário. Não contemplava qualquer exigência relativa à  forma que deviam revestir tais documentos, nem quanto aos elementos que deviam constar dos mesmos, ou seja, não exigia a elaboração de mapas através dos quais fosse possível controlar as deslocações a que se referem as despesas em causa, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência e objetivo.

Como bem salientou a MMª juiz "a quo", esta exigência surgiu com a Lei n.º 30-G/20001 de 29 de Dezembro, que procedeu à reforma da tributação do rendimento, alterando diversos Códigos Fiscais e, no que se refere ao CIRC, alterando, entre outos normativos, a redação da alínea f) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC.

De referir que o artigo 30.º, n.º1, da Lei n.º 87-B/98, de 31.12 (Lei do Orçamento de Estado para 1999), dera nova redação àquela alínea (que fora revogada pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 420/93, de 28.12), passando então a prever não serem dedutíveis as "despesas com ajudas de custo e de compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%1 excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS, na esfera do respectivo beneficiário", introduzindo assim a tributação parcial das ajudas de custo e quilómetros em viatura própria na esfera societária.

Mas só a partir de 2001, com a Reforma Fiscal, passou a prever-se que as despesas com ajudas de custo e pagamento de quilómetros só seriam dedutíveis fiscalmente caso a sociedade possuísse, por cada pagamento efetuado, um mapa através do qual fosse possível controlar as deslocações, designadamente os respetivos locais, tempo de permanência e objetivo (exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário).

E somente com a redação que foi dada ao então artigo 42.º do CIRC (considerando a republicação do CIRC pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 03.07, passando o artigo 41.º a corresponder ao artigo 42.º), pelo n.º 1 do artigo 29.º da Lei n.º 55-B/2004, de 30.12, é que este normativo passou a exigir como requisito mínimo a identificação da viatura e do proprietário e o número de quilómetros percorridos.

Não tendo as normas que introduziram estas alterações natureza interpretativa, é forçoso concluir que este novo regime só é aplicável aos factos praticados após a  sua entrada em vigor (cfr. artigos 12.º do Código Civil e da LGT).

Por outro lado, como já referimos, a prova testemunhal produzida confirmou o que consta dos documentos, designadamente a existência de várias obras a decorrer nos anos em causa nos locais ali referidos, bem como a deslocação de várias pessoas ao serviço da Impugnante, várias vezes por mês, aos locais das obras e aos serviços regionais e direções de estradas da JAE, em mais de uma viatura automóvel (cfr. factos provados 18º. e segs.) evidenciando os elementos mínimos indispensáveis para efeitos do art. 23º do CIRC, afastando a aplicação do disposto no artigo 41º/1-h) do CIRC (encargos não devidamente documentados) [4].

E sendo certo que nem todas as localidades referidas nos documentos internos referentes às deslocações foram referidas pelas testemunhas, não é menos verdade que tratando-se de traçados de vias, estas sempre abrangerão maior ou menor amplitude geográfica, sendo normal que as testemunhas apenas referissem alguns locais, porventura correspondentes às obras mais significativas, como muito bem salientou a MMª juiz "a quo".

Assim, concluindo esta parte da análise da primeira questão, também não procede a argumentação da Administração Tributária quanto à insuficiente documentação do custo.

Prosseguindo,

A AT também não aceita os custos com trabalhos especializados faturados pelas sociedades T...., Lda. e E......., Lda. relativos a trabalhos efetuados nos Açores, com fundamento na inexistência de quaisquer proveitos que justifiquem tais custos nos anos em causa ou nos exercícios subsequentes, bem como faturação que justificasse a realização de tais despesas. Além disso,   referindo-se a obras de carácter  plurianual  deveriam  ter  sido  repartidos  pelos exercícios  em que  os  proveitos correlacionados tivessem sido contabilizados, tendo sido violado o princípio da especialização dos exercícios.

Entende que a Impugnante infringiu o disposto no artigo 23.º do CIRC, por serem custos dispensáveis à realização dos proveitos referentes aos exercícios de 1996 e 1997 (facto provado sob o ponto 3, ponto 1.2.2)

Em sede de reclamação graciosa, e perante a apresentação de documento emitido pelo Governo Regional dos Açores, entendeu a Administração Tributária que «estando-se perante obras de natureza plurianual estes custos deveriam ter sido contabilizados numa conta 27 -Acréscimos e Diferimentos de modo afectar o exercício económico em que contabilizasse os proveitos correspondentes» e, não o tendo sido, não poderiam tais custos ser aceites fiscalmente (cfr. facto provado sob n.º  11, ponto 3.4).

A Impugnante, por seu turno, defende que tais custos foram incorridos de facto nos anos em que foram contabilizados, tendo a ver com obras plurianuais, mas não se confundindo com estas, porque se referem a trabalhos necessários à elaboração do projeto de execução de obra plurianual que se encontrava suspensa e que se reiniciou em 1996.

A MMª juiz julgou improcedente a argumentação da AT e determinou  a anulação  da liquidação, nesta parte, com fundamento em que a Impugnante comprovou a existência de um concreto trabalho que lhe fora adjudicado por entidade pública, correspondente ao descrito nas facturas em causa e que ainda se encontrava em execução dentro do lapso temporal em causa.

E além disso, não tinha que haver contrapartidas ou proveitos mais ou menos imediatos, com referência ao trabalho adjudicado, pois o pagamento do mesmo sempre teria de se ater às cláusulas contratuais referentes a tal matéria.

Assim, a AT não poderia fazer corresponder a indispensabilidade do custo com uma qualquer contrapartida obtida nos anos em que tais despesas existiram. “Logo, sendo evidente que os custos de trabalhos especializados se identificam não só com a actividade comercial da ora Impugnante, mas também com trabalho que lhe foi adjudicado por entidade pública e que estava em execução nos exercícios em causa, não poderia a Administração Tributária considerá-los como dispensáveis à realização dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora”.

A AT defende, neste recurso, que os custos não estão documentados e também não foi respeitado o princípio da especialização dos exercícios (Conclusões XX|I a XXIII)

A nosso ver esta argumentação também não procede.

Desde logo, quanto à documentação, a AT defende que os custos não estão documentados, mas não esclarece porquê. As faturas constam dos autos e estão referidas nos factos provados 23º e segs., pelo que não tem fundamento a tese da indocumentação do custo (que, aliás, parece ter sido abandonada no procedimento de reclamação graciosa).

Depois, também não procede a questão da violação do princípio da especialização dos exercícios. Principalmente porque, como bem afirmou a MMª juiz  “...não faz sentido a alusão ao regime das obras de carácter plurianual, uma vez que o objecto social da ora Impugnante não é a construção civil, mas antes a elaboração de estudos e projectos de engenharia. Assim, podendo a elaboração de tais projectos prolongar-se durante o tempo, a sua execução não é realizada pela Impugnante que, podendo acompanhar a execução da obra que projectou (a qual poderá até obrigar a alterações dos projectos iniciais), não terá de determinar os seus resultados "segundo o critério do encerramento da obra ou segundo o critério da percentagem de acabamento" (cfr. art.19º n.º 1do CIRC, na redacção vigente à data dos factos), ou seja, segundo a execução das obras de construção civil a cargo de outras empresas.
No caso em apreço está-se perante a elaboração de estudos técnicos e de projectos de engenharia relacionados com a construção de vias rodoviárias, que até poderiam nem sequer ser construídas, pelo que não faz sentido pretender-se a aplicação das normas referentes a obras plurianuais, devendo a contabilidade da ora Impugnante reflectir os proveitos e os gastos referentes aos seus serviços, quando os mesmos ocorram efectivamente”.
Mas também porque, como acentua a jurisprudência do STA[5], tal princípio não é “absoluto”, devendo antes ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.
Tudo visto e ponderado, o recurso não merece provimento e a sentença deverá ser confirmada.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da segunda sub-secção de contencioso Tributário deste TCAS em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Sem custas, por a Recorrente delas estar isenta, considerando a data da entrada do processo anterior a 2004.

Lisboa, 9 de junho de 2021.

[Nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, o relator consigna e atesta que têm voto de conformidade as Exmas. Senhoras Desembargadoras Patrícia Manuel Pires e Susana Barreto que integram a presente formação de julgamento.]

(Mário Rebelo)

_______________

[1] Cfr. Ac. do TCAS n.º 69/17.9BCLSB de 28-03-2019 Relator:              JOAQUIM CONDESSO
(...)
6. Quanto ao enquadramento no aludido artº.23, do C.I.R.C., deve fazer-se menção a três subsídios jurisprudenciais relativos à aplicação de tal normativo:
A-É entendimento da jurisprudência que a A. Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código - cfr.artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica;
B-Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que nem por isso deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do artº.23, do C.I.R.C.;
C-A questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artº.23, do C.I.R.C.
[2] In “Manual de Direito Fiscal”, Coimbra Editora, 3ª ed., pp. 384 e segs.
[3] Rui Duarte Morais in Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, pp. 87
[4] Cfr. Ac. do TCAS n.º 52/01.6BTLRS de 05-11-2020 Relator:         CATARINA ALMEIDA E SOUSA               Sumário: V – “Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos. Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado”.
VI – No caso, a prova testemunhal produzida foi decisiva relativamente à questão de facto em discussão, complementando os documentos internos, de forma a evidenciar os elementos mínimos indispensáveis para efeitos do artigo 23º do CIRC, tornando possível, por outro lado, afastar a aplicação, em concreto, do disposto no artigo 41º, nº1, alínea h) do CIRC.
[5] Ac. do STA n.º 0716/13 de 14-03-2018 Relator:    PEDRO DELGADO
Sumário: III - O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram.
IV - Contudo esse princípio deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.