| Decisão Texto Integral: | Acordam, em Conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I.RELATÓRIO
O REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (adiante Recorrente), veio interpor o presente recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 15 de Maio de 2009, que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por …………………………………, S.A. contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2002, no montante de € 598.688.02.
A Recorrente integrou nas alegações apresentadas, seguintes conclusões:
«1) A sentença recorrida considerou que as correcções ao lucro tributável efectuadas pela AF, em causa nos autos, enfermam do vício de violação de lei, sendo que, no que respeita a custos não aceites fiscalmente, na parte em que estes correspondem às facturas mencionadas na al.C) a. do probatório, foi constatado pela inspecção tributária que tais facturas, emitidas pela "……………", se referem a viagens relativas a reuniões cujo âmbito se insere na actividade da citada empresa, nada tendo a ver com a actividade da impugnante, facto que esta não logrou contrariar, tal como sucede, aliás, com a própria decisão em apreço.
2) Por outro lado, no que respeita ao valor relativo ao contrato de prestação de serviços celebrado com a "…………..", mencionado em C) b., decorre do referido no relatório de inspecção que durante o 1° semestre do ano em causa, em quase todos os meses, existiam horas por voar, sendo certo, por outro lado, que a prova efectuada, baseada na mera alusão aos termos do questionado contrato, não se mostra suficientemente convincente no sentido de atestar a indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos.
3) Ora, consabidamente, no que respeita à aceitação dos encargos fiscalmente dedutíveis, o critério legal, constante do aludido art. 23°, n° 1 do CIRC, assenta, efectivamente, na exigência de que tais custos, para além de devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, sendo que, relativamente ao ónus da prova da referida indispensabilidade, vem a jurisprudência entendendo que o mesmo cabe ao contribuinte, desde logo porque é ele quem, verdadeiramente, tem a possibilidade de a produzir, sendo certo que, no caso vertente, a ora impugnante, tendo-se limitado, basicamente, à mera invocação dos termos do contrato de prestação de serviços em causa, não procedeu adequadamente à demonstração da indispensabilidade de tais encargos.
4) No que concerne à correcção relativa a provisões para créditos em mora, constata-se que, nos termos do art. 34°, n° 1, al. a) do CIRC podem ser deduzidas as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade, estabelecendo, por sua vez, o subsequente art. 35°, n°1, al. c) que, para efeitos de constituição da provisão em causa, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica no caso em que os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
5) Ora, no caso da provisão em apreço, foi constatado pela inspecção tributária que, respeitando a mesma a créditos em mora há mais de 2 anos desde a data do respectivo vencimento, a ora impugnante não apresentou, relativamente ao valor em causa, quaisquer provas relativas às diligências efectuadas com vista ao recebimento dos créditos correspondentes, tal como exigido pelo segundo dos preceitos supratranscritos, não relevando, para o caso, ao invés do que foi entendido na decisão recorrida, que a impugnante, no exercício em causa, não tenha procedido a qualquer movimentação da provisão.
6) Assim, não tendo a ora impugnante procedido à justificação do risco de incobrabilidade, no que respeita à provisão em causa, não deverá a mesma ser considerada como fiscalmente dedutível para efeitos de apuramento do lucro tributável do exercício em apreço, devendo o respectivo valor, tal como decorre do estabelecido no art. 34°, n° 2 do CIRC, ser considerado proveito do mesmo exercício.
7) Finalmente, no que diz respeito aos ajustamentos relativos a contratos de locação financeira, tal como se fez constar do relatório da inspecção tributária (cf. C) f. dos factos provados), a ora impugnante, no exercício do ano em causa, no qual se verificou o final do contrato de locação financeira respeitante à aquisição do imóvel em questão, tendo exercido a opção de compra do mesmo imóvel, não aplicou o regime previsto no art. 14°, n° 6 do Dec. Regulamentar n° 2/90, de 12 de Janeiro, na sua redacção original, sendo esse o fundamento subjacente à correcção em causa, assim se tendo considerado o valor da mesma como proveito do exercício em questão (cf. p. 3 do relatório).
8) Decorre do exposto que a sentença recorrida, tendo decidido com base em entendimento contrário ao que resulta das presentes conclusões, viola os preceitos legais invocados nas mesmas, razão pela qual deverá ser revogada, com as legais consequências.»
A Recorrida apresentou contra-alegações, que concluiu do seguinte modo:
«1. As alegações da Recorrente - que absorvem ao sancionar os vícios da actuação da administração fiscal neste processo - estão em contradição com os concretos meios probatórios constantes no processo e não atendem à boa interpretação e aplicação do direito, do tribunal a quo, violando o disposto no n.º 1 do art. 23.º do CIRC e os princípios constitucionais da tributação pelo lucro real, da liberdade de gestão e da autonomia privada.
a) No que diz respeito aos custos com os serviços da sociedade …………….. a Recorrida manifesta o seu erro de apreciação dos factos e de aplicação do direito ao manifestar que "nada têm a ver com a actividade da impugnante'' ou relativamente ao contrato de prestações de serviços que “em todos aos meses existiam horas por voar” ou que a prova efectuada, "baseada na mera alusão aos termos do questionado contrato, não se mostra suficientemente cominam/e no sentido de atestar a indispensabilidades de tais custos para a realizarão dos proveito" (ponto 5 das alegações da Recorrente);
Embora reconheça a efectividade dos custos a Recorrente entende que o critério legal para a aceitação dos mesmos assenta, efectivamente na exigência de que "para além de devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a imposto";
b) No que concerne às provisões para créditos em mora, limitase a concluir que "não revelando para o caso”; que a impugnante "não tenha procedido a qualquer movimentarão da provisão";
c) Finalmente quanto aos ajustamentos em virtude de contratos de locação financeira, a Recorrente faz tábua rasa do probatório e limita-se a tecer considerações sobre o "que realmente sucedeu” remetendo para a inspecção, sem atender à prova produzida;
2. Ora, ficou assente pelo tribunal a quo, tanto a efectividade dos serviços e respectivos custos suportados e debitados nas facturas da sociedade …………….. aliás não posta em causa pelos serviços, como a sua indispensabilidade;
3. Assim, faz parte do probatório que os encargos contabilizados em "Deslocações e Estadas", no montante de € 560.593,10, referente ao fornecimento de serviços de transporte aéreo, estão intrinsecamente, relacionados com a actividade comercial da ora Impugnante, no exercício de 2002;
4. Da decisão do tribunal a quo resultou, por exemplo que, quer a factura de viagens ao Salão ao Automóvel de Paris se deveu à necessidade de assegurar a presença da sociedade no salão automóvel de Paris, e também em Géneve;
5. Resultou também que, as facturas correspondentes às 35 horas acordadas com a prestadora de serviços de transporte aéreo, ……………, integram custos efectivamente incorridos pela empresa como reconhece aliás a fiscalização, mesmo no conceito restritivo defendido pela Administração Fiscal,
6. Com efeito, embora a Administração Fiscal aceitasse que havia uma vertente de horas facturadas correspondente a custos de horas de voo;
7. Paradoxalmente, não aceita a dedutibilidade do custo respectivo, na totalidade, por terem sido também facturadas horas "não voadas";
8. Isto é, reconhece a efectividade do custo e depois recusa a sua dedutibilidade;
9. Ora, de acordo com o disposto no artigo 23.º do Código do IRC, estes custos consideram-se dedutíveis para efeitos de IRC, verificando-se a sua indispensabilidade pelo que liquidação de imposto respectiva padece de vício de violação de lei por ofensa expressa ao disposto no artigo 23° do Código do IRC;
10. Por outro lado, o montante registado pela então Impugnante, a título de provisão para créditos em mora corresponde, na integra, a créditos cujo risco de incobrabilidade se verificou na data da respectiva constituição (1993, 1994 e 1997), e permanecia no exercício de 2002;
11. Todavia, ficou a constar do probatório que no exercício de 2002, a Impugnante não movimentou a referida provisão pelo que a mesma não afectou o resultado fiscal o que constitui motivo peremptório para anular a liquidação;
12. Deste modo, também nesta matéria a sentença respeita na integra a lei mormente as disposições dos artigos 23º, 35º e 18° do Código do IRC, este último que rege as regras de especialização de exercícios;
13. Também quanto ao ajustamento realizado pela ora Recorrida (relativo à aquisição de um imóvel cujo contrato de locação financeira havia sido celebrado anteriormente a 31/12/1993 e por esse motivo estava sujeito a um regime transitório) tratou-se do acatamento da recomendação prevista nas "instruções de preenchimento" da declaração Modelo 40 do IRC ;
14. Pelo que, para além do mais, de acordo com o disposto no artigo 68.º n.º 4 da LGT, a Administração Tributária não poderia ter efectuado qualquer correcção;
15. Assim, julga a recorrida que a decisão faz o correcto enquadramento dos factos e aplicação do direito à factualidade demonstrada perfilhando e bem a jurisprudência sine discrepante dos tribunais superiores.
1. Em primeiro lugar, ao ter constatado que não se verificava a excepção da intempestividade por caducidade do direito de impugnar invocada pela Fazenda Pública, em contestação à impugnação, posto que se demonstrou que a impugnação foi apresentada em 16 de Outubro de 2006, i.e, dentro dos 90 dias prescritos pelo artigo 102°, nº 1 alínea a) do CPPT;
2. Em segundo lugar, ao concluir que a impugnante logrou demonstrar que os custos incorridos com os serviços da sociedade "…………….." correspondem a deslocações que se inserem na sua capacidade, interesse e objectivos societários face ás necessidades e capacidades objectivas da empresa e que como tal contribuíram para a manutenção, dinamização e ampliação da fonte produtora e para a realização de proveitos, pelo que os mesmos devem ser considerados dedutíveis nos termos do artigo 23° do Código do IRC;
3. Em terceiro lugar ao afirmar o tribunal a quo que em obediência aos artigos 35° e 18° do Código do IRC, não deveria ser feita qualquer correcção no montante da provisão para créditos de cobrança duvidosa, ao contrário do procedimento adaptado pela fiscalização, porque não houve qualquer constituição ou reforço da mesma no exercício pelo que a existência desta provisão não influenciou positiva ou negativamente o lucro tributável daquele exercício;
4. Por fim, em quarto lugar, ao ter concluído a juiz do tribunal a quo relativamente aos ajustamentos referentes aos contratos de locação financeira sujeitos a um complexo regime transitório que a Impugnante acatou, no seu procedimento, as instruções de preenchimento da declaração Modelo 40, que são consideradas como orientações genéricas que os contribuintes devem respeitar, não podendo, posteriormente, a Administração Tributária não as reconhecer nos termos do artigo 68° no 4 da LGT, nos casos de contribuintes que tenham agido com base numa interpretação plausível da lei e de boa fé.
16. Acrescenta-se ao demonstrado na douta sentença que os actos em crise padecem de vício de falta de fundamentação, de violação da CRP e do artigo 77º da LGT; pretendendo desconsiderar operações realizadas pela reflectidas nos termos exigidos pela lei fiscal e comercial sem fundamento;
Termos em que, a decisão a quo, não merece qualquer
censura, devendo V.Ex.as não conceder provimento
ao presente recurso jurisdicional, mantendo a
sentença in toturn , tudo com as devidas consequências
legais.
*** A EXMA. PROCURADORA - GERAL ADJUNTA junto deste Tribunal reiterou o parecer proferido pelo Ministério Público junto do Tribunal Tributário de Lisboa, de fls.184/185, parecer esse no sentido de que o recurso merece provimento.
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Foram colhidos os vistos dos EXMOS JUÍZES ADJUNTOS, pelo que vem o processo submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso já que a tal nada obsta.
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II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação da Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, as questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento:
(i) quando anulou a liquidação na parte em que esta teve origem na correcção do lucro tributável por a Administração Tributária e Aduaneira ter desconsiderado como custo fiscalmente as despesas apresentadas pela Impugnante a título de viagens e referentes a contrato de prestação de serviços de transporte aéreo privado e à provisão para créditos em mora constituída pela Recorrida;
(i) quando anulou a liquidação na parte em que esta teve origem na
correcção ao lucro tributável por a Administração Tributária e Aduaneira relativa aos ajustamentos relativos aos contratos de locação financeira celebrados até 31.12.1993.
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III. FUNDAMENTAÇÃO
A. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Na sentença recorrida o julgamento de facto foi efectuado nos seguintes termos:
A. A impugnante exerce a actividade de "Comércio de Veículos Automóveis" - CAE 050100.
B. Na sequência de uma acção de inspecção interna realizada em 03/05/2006 à contabilidade do impugnante, ao exercício de 2002, foi elaborado o respectivo relatório de inspecção no âmbito do qual se efectuaram correcções à matéria tributável em sede de IRC com recurso a correcções técnicas no montante total de € 1.461785,61, e ainda apurado imposto em falta no montante de € 24.424,10.
C. Os serviços de inspecção consideraram os seguintes elementos para proporem correcções:
a. As facturas F2000177 e F2000353, nos montantes de € 32.105,55 e € 9.975,96, emitidas pela sociedade "………………" tiveram como objectivo reuniões inseridas na actividade aeronáutica pelo que não se enquadrando na actividade da ………. mas da ……………, assim, os serviços de inspecção acresceram o montante de € 42.081,51 ao lucro tributável, com fundamento no art.º 23.º n.º 1do CIRC
b. Não consideraram o montante de € 518.511,59 relativo a um contrato de prestação de serviços entre a impugnante e a sociedade "…………….", em que a impugnante se comprometeu a adquirir um período mínimo de 35 horas/mês, durante todo o contrato, uma vez que a impugnante não justificou a motivação da congruência económica desta operação "custos com horas não voadas", existindo no 1º semestre de 2002, em todos os meses horas por voar, pelo que acresceram o montante de € 518.511,59 ao lucro tributável, não tendo sido considerado custo, com fundamento no art.º 23.º n.º 1 do CIRC
c. A sociedade não apresentou 5 documentos no montante total de € 6.849,48, relativos a contabilização de custos com ofertas, não se identificando os beneficiários e os motivos dessas ofertas e não apresentou documentos no montante de € 7.675,00 enquanto custos contabilizados, não comprovando assim a natureza dos bens ou serviços adquiridos bem como os respectivos beneficiários, pelo que foram consideradas despesas confidenciais, não dedutíveis nos termos do disposto no art.º 42.º n.º 1 g) do CIRC, e sujeitos a tributação autónoma, conforme art.º 81.º 11.º 1 do CIRC.
d. Não consideraram a provisão para créditos em mora, porque dizendo respeito a créditos há mais de 24 meses a impugnante não apresentou provas das diligências efectuadas para o recebimento dos créditos no montante de € 43.169,92, não estando devidamente justificada o risco de incobrabilidade, pelo que os serviços de inspecção não consideraram a provisão considerando-a como proveito do exercido nos termos do art. 34.º n.º 2 do CIRC;
e. O aluguer de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas; o montante referente a rendas ultrapassou o limite do art.º 42.º n.º 1 alínea h), pelo que não são aceites como custos o montante de € 114.090,20, nos termos do disposto na alínea c) e e) do n.º1do art.º 33.º do ORC
f. Relativamente aos ajustamentos referentes aos contratos de locação financeira celebrados até 31/12/1993 efectuaram correcções uma vez que a impugnante exerceu a opção de compra do imóvel não tendo aplicado regime previsto no art.º 14.º n.º 6 do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12/01, pois sendo o valor líquido contabilístico do imóvel no montante de € 770.558,74 e o valor de opção de compra no montante de € 41.150,83, a impugnante deveria ter considerado como proveito fiscal o montante de € 729.407,91, pelo que, foi acrescido ao lucro tributável o montante de € 729.407,91, nos termos do art.º 14.º n.º 6 do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/01;
g. Foram efectuadas correcções no montante total de € 24.424,10 uma vez que a sociedade não efectuou o cálculo da tributação autónoma
D. Na sequência da fixação do lucro tributável foi efectuada a liquidação adicional de IRC n.º…………………… e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2002, no montante de € 598.688,02, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 17/07/2006.
E. A impugnação judicial foi apresentada em 16/10/2006.
F. No exercício de 2002 a impugnante assumia a posição de distribuição de veículos automóveis da marca ………., em Portugal.
G. A impugnante, no exercício de 2002, contabilizou várias deslocações facturadas pela sociedade transporte aéreo ………………………, Lda., num contexto de acções legais que a impugnante estava envolvida, deslocações em representação da impugnante para contactos com outras sociedades do mesmo ramo de actividade.
H. A impugnante contratou os serviços de aeronáutica com a sociedade "………………..", pelo preço de € 2.066.520,60 acrescido de IVA, por um período mínimo de 35 horas/mês deslocando, no exercício de 2002, quer funcionários quer os corpos dirigentes da impugnante tanto para Africa como para a Europa.
I. No âmbito do contrato de serviços contratada não poderia implicar em simultâneo mais de 2 aviões, podendo a impugnante solicitar o serviço da "……….." até 2 horas e meia antes do voo.
J. Na cláusula 9ª do contrato estabelece-se que pelo facto de os serviços mínimos solicitados e confirmados entre a impugnante e a "………………" não serem prestados, não afecta a obrigatoriedade do pagamento mensal da impugnante do valor mínimo de horas mensal estabelecido na cláusula 1ª.
K. No exercício de 2002 a impugnante não procedeu a qualquer movimentação da provisão anteriormente constituída para créditos em mora.
L. No que se refere aos contratos de locação financeira a impugnante seguiu as instruções de preenchimento em anexo ao Modelo 40.
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso.
Foram também tidos em consideração os depoimentos das 'testemunhas ouvidas em sede de audiência de inquirição de testemunhas, que revelaram conhecimento directo da factualidade pertinente.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»
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Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto
Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se, a coberto do estatuído no artigo 662, nº.1, do CPC ex vi artigo 281º do CPPT ao probatório, a seguinte factualidade:
M. A Impugnante no exercício de 2002, preencheu a Declaração de Rendimentos (Modelo 20) e Modelo 40 do IRC, da forma seguinte:
«- Campo 218 do Quadro 07 da Declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC - € 1.926,40;
- Campo 225 do Quadro 07 da Declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC - € 22.153,56;
- Coluna 6 do Mapa dos contratos de locação financeira "Modelo 40 do IRC" - € 22.153,56;
- Coluna 7 do Mapa dos contratos de locação financeira "Modelo 40 do IRC"- € 103.577,58;
- Coluna 8 do Mapa dos contratos de locação financeira "Modelo 40 do IRC" - € 1.028,77;
- Campo 237 do Quadro 07 da Declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC € 104.606,35. (Doc. n.ºs 11, 12 e 13 juntos à p.i.)
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B.FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
A liquidação impugnada resultou da desconsideração, pela Administração Tributária e Aduaneira, de custos contabilizados referentes a verbas a título de despesas de viagens, contrato de prestação de serviços celebrado com a sociedade “…………….” e, ainda, da desconsideração de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa e a ajustamentos relativos a contratos de locação financeira.
A Impugnante questionou a legalidade de todas essas correcções, alegando materialidade e produzindo prova (testemunhal e documental) para sustentar a existência e relevância fiscal desses custos e para defender o preenchimento de todos os requisitos necessários à legalidade da aludida provisão.
A sentença recorrida acolheu a sua pretensão anulatória, julgando a impugnação procedente.
A Fazenda Pública discorda da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa e dela recorre para este Tribunal Centra Administrativo.
Vejamos, cada uma das correcções colocadas em crise nos presentes autos.
· Das correcções derivadas da não aceitação de custo fiscal no montante de € 560.593,10
(i) Quanto aos custos relativos a viagens - (€ 42.081,51) -
A Mmª Juiz « a quo» aceitando que cabia à Impugnante provar que as questionadas verbas/despesas suportadas nas facturas F2000177 e F2000353, nos montantes de € 32.105,55 e € 9.975,95 emitidas pela sociedade “ ………….”), foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, entendeu que a Impugnante logrando fazer a prova dessa indispensabilidade.
Para assim decidir, a Mmª Juiz «a quo» adoptou o seguinte discurso jurídico na parte que importa ao caso: « (…) resultou provado que os custos foram incorridos com 0s serviços referentes a deslocações num contexto de acções legais que a impugnante estava envolvida, deslocações em representação da impugnante para contados com outras sociedades do mesmo ramo de actividade, pelo que se inserem no âmbito da actividade da impugnante.
Com efeito, quer da prova documental junta aos autos, quer ida prova testemunhal produzida, resultam provados esses factos.
Por exemplo, foi confirmada que a deslocação a Paris se deveu à necessidade de assegurar a presença da sociedade no Salão Automóvel de Paris, e também em Génese.(…).»
Contra o assim fundamentado e decidido se insurge a Recorrente e se
bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, entende, em síntese, que a Impugnante ora Recorrida, não logrou demonstrar “adequadamente “ a indispensabilidade dos encargos respeitantes às facturas levadas à al.c) do probatório, provenientes de deslocações/viagens.
Cumpre, assim indagar se a dita correcção podia ou não ser efectuada com o fundamento que o foram, i.e., ao abrigo do disposto no artigo 23.º do CIRC, por a Administração Tributaria e Aduaneira (doravante ATA) considerar que não estava verificado (adequadamente – vide Conclusão 3) um dos requisitos de que essa norma fazia depender a caracterização de um custo como custo fiscal: a indispensabilidade.
Vejamos, então.
A Constituição da República Portuguesa prevê no seu artigo 104º algumas regras sobre a tributação do rendimento, do património e do consumo.
No que se refere à tributação do rendimento das empresas, estatui que ela incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, não excluindo, portanto, que outros princípios – por exemplo, universalidade, igualdade, praticabilidade e operacionalidade - possam ser invocados para justificar algum desvio àquela tributação do rendimento real, visando atingir o objectivo do sistema fiscal que é o de satisfazer «as necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas» e obter «uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza» (Cfr. artigo 103º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa).
A tributação das empresas, como se deu nota, incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real. A expressão «rendimento real» não se contrapõe a rendimento presumido, mas a «rendimento normal», englobando quer o rendimento efectivo, quer o presumido. Em ambos os casos se trata de um rendimento líquido (Principio do rendimento liquido objectivo) na definição do artigo 3.º n.º 2 do CIRC, «o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação».
Temos, assim que a Lei Fundamental no que se reporta à tributação das pessoas colectivas, adoptou, como critério aferidor da capacidade contributiva das empresas, o seu lucro real, donde a tributação das empresas deve basear-se fundamentalmente na sua contabilidade, o que vem ao encontro do estabelecido no artigo 17º ao consagrar que «o lucro tributável (..) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.»
Para que tal suceda, a contabilidade deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (cfr. nº 1 do artigo 17º do CIRC).
Uma das regras de organização da contabilidade encontra-se prevista no artigo 115º do CIRC, nos termos da qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário».
Estando a contabilidade organizada, «presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal.».( artigo 75º da LGT).
Desta presunção da veracidade resulta a vinculação da ATA à realização da liquidação com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, posteriormente, ao controlo dos factos declarados.
Por isso, o artigo 16º do CIRC determina que «a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal» (nº 1) e que «a determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V» (nº 4).
Do que vem dito, podemos então assegurar que vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
O princípio da tributação pelo rendimento líquido poderá, porém, sofrer limitações, por via da não aceitação total ou parcial de determinadas despesas incorridas pelo sujeito passivo. O legislador no CIRC instituiu, determinados desvios à tributação do rendimento liquido, quer limitando o montante das deduções especificas quer, procedendo á não consideração de custos fiscais.
Nos termos do disposto no artigo 23° do CIRC consideram-se como custos fiscais ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Assim, para que os custos tipificados no artigo 23.° do CIRC sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais é necessário, que se verifique, dois tipos de requisitos, uns de natureza previa à analise da dedubilidade fiscal, a saber:
1. Que o custo foi efectivamente suportado pelo SP e não por terceiros, na medida em que o custo só poderá relevar fiscalmente e contabilisticamente se efectivamente incorrido pelo SP;
2. Inscrição do custo na contabilidade do SP.
E, a segunda categoria de requisitos, também de verificação cumulativa, respeitam:
1. Que sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais;
2. Que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.
Sobre a questão da indispensabilidade dos gastos/custos, têm vindo a ser apontadas três interpretações possíveis a saber: indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade ou de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário.
As duas primeiras linhas de entendimento, não merecem acolhimento, pois que a formulação dos juízos de necessidade e oportunidade dos gastos competem á empresa.
Acresce, que pese embora se tratar de uma despesa com um fim empresarial não significa que tenha desde logo um fim imediato e directamente lucrativo.
Com efeito, se a empresa decide fazer uma despesa de modo a prosseguir a sua actividade, não deixa por essa razão de ser um custo fiscal. O artigo 23º não refere que a despesa se apresente como condição sine qua nom dos proveitos, no que respeita á segunda, a admitir-se, estaremos, sem duvida a permitir à ATA intrometer-se na gestão das empresas.
Assim, o critério da indispensabilidade não pode ser visto como “ lei habilitante” de modo a permitir à Administração Fiscal intrometer-se na gestão da empresa, como se de um verdadeiro “Administrador/Gestor” se trata-se. O que equivale dizer, que ATA não se encontra legitimada para emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial, apenas poderá proceder à desconsideração como gastos fiscais, relativamente os gastos que escapem à actividade da empresa, o que não significa que em situações concretas, não nos custe a aceitar, que pese embora os gastos ocorridos não se enquadrarem no objecto societário, poderá suceder que ainda assim se mostrem ligados indirectamente com actividade exercida.
Defende-se, assim, que os custos indispensáveis serão aqueles que correspondam a gastos realizados no interesse da sociedade, sendo excluídos os que não se insiram no interesse da sociedade, isto é que foram incorridos para outros fins.
No que tange à matéria do ónus da prova, encontra-se solidificado a nível jurisprudencial que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à ATA o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a ATA questionar essa indispensabilidade.
É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 26.6.2001, Rec. nº 4736/01).
No caso sub judice não está em causa a comprovação da efectividade dos custos, mas apenas a sua indispensabilidade.
Dito isto, e aplicando o que vem exposto ao quadro ajuizado, resultou assente que as facturas F2000177 e F2000353, nos montantes de € 32.105,55 e € 9.975,96, emitidas pela sociedade "…………." respeitam a custos incorridos com os serviços referentes a deslocações num contexto de acções legais que a Impugnante estava envolvida, deslocações em representação da impugnante para contados com outras sociedades do mesmo ramo de actividade, pelo que se inserem no âmbito da actividade da impugnante. Ficando, ainda demonstrada a deslocação a Paris se deveu à necessidade de assegurar a presença da sociedade no Salão Automóvel de Paris, e também em Genève.
Assim sendo, em nosso entender e em concordância com a Mmª Juiz «a quo», tais verbas inscritas como custos na contabilidade da Recorrida devem ser aceites como custos fiscais.
Deve dizer-se, aliás, que a própria Recorrente, não põe em causa a qualificação dessas despesas nem a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora nos termos do artigo 23º do CIRC, antes o que considera que é que a Recorrida «(…) não procedeu adequadamente à demonstração da indispensabilidade (…)».
Ora, sendo certo, embora, que a prova documental se deve ter como preponderante na documentação do custo e na sua consequente dedutibilidade, não é, todavia, a única, face, até, à prevalência do princípio da capacidade contributiva.
E, foi nesta perspectiva que a Recorrida arrolou testemunhas, pretendendo fazer a prova de factos – alegados na petição – e referentes à racionalidade económica das despesas incorridas, tendo como já notamos, demonstrado (como era seu ónus) a indispensabilidade daquelas.
Concluindo esta questão diremos então que a Impugnante, ora Recorrida em sede de impugnação provou através de prova documental e testemunhal que as viagens realizados foram indispensáveis para a manutenção da sua fonte produtora ou para a obtenção de proveitos sujeitos a imposto, pelo que podem ser aceites como custos, como bem decidiu a Mmª Juiz «a quo».
(ii) Quanto aos custos relativos ao contrato de prestação de serviços celebrado entre a Impugnante e a sociedade “………………”- (€518.511,59)-
Olhando ao suporte fundamentador da correcção, verifica-se que foi a seguinte a motivação apresentada pela Administração Tributária e Aduaneira:
«Não consideraram o montante de € 518.511,59 relativo a um contrato de prestação de serviços entre a impugnante e a sociedade "……………", em que a impugnante se comprometeu a adquirir um período mínimo de 35 horas/mês, durante todo o contrato, uma vez que a impugnante não justificou a motivação da congruência económica desta operação "custos com horas não voadas", existindo no 1º semestre de 2002, em todos os meses horas por voar, pelo que acresceram o montante de € 518.511,59 ao lucro tributável, não tendo sido considerado custo, com fundamento no art.º 23.º n.º 1 do CIRC.»
A sentença recorrida não aceitou a argumentação da Fazenda Pública com a seguinte motivação:
«Conforme resulta do probatório, a impugnante contratou os serviços de aeronáutica com a sociedade "………….", pelo preço de € 2.066.520,60 acrescido de IVA, por um período mínimo de 35 horas/mês deslocando quer funcionários quer os corpos dirigentes da impugnante tanto para Africa como para a Europa e pela prestação de serviços contratada não poderia implicar em simultâneo mais de 2 aviões, podendo a impugnante solicitar o serviço da "……………" até 2 horas e meia antes do voo.
Na cláusula 9ª é referido que pelo facto de os serviços mínimos solicitados e confirmados entre a impugnante e a "………….." não serem prestados, não afecta a obrigatoriedade do pagamento mensal da impugnante do valor mínimo de horas mensal estabelecido na cláusula 1ª.
Desde logo, o facto de não ter utilizado as 35 horas/mês de voo não é fundamento para que a Administração Tributária desconsidere os custos, porque quer a impugnante as tivesse ou não utilizado elas, pelo contrato firmado, representavam um encargo para a impugnante, trazendo-lhe vantagens nos serviços que de outro modo não era possível assegurar.».
Mostra-se acertada a argumentação expendida pela Mmª Juiz «a quo», desde logo, por se verificar da declaração fundamentadora que a ATA externou como suporte dessa correcção, que o motivo que a levou a desconsiderar essa verba, não foi seguramente, o facto da mesma não se inserir no interesse societário, i.é. na sua relação com a actividade da Impugnante, uma vez que se limita a questionar da bondade e oportunidade da decisão económica da gestão da Impugnante.
De qualquer forma, a verdade é que, ainda assim, a Impugnante explicou os motivos que justificavam a celebração do contrato em questão explicações que fazem sentido quando confrontadas com a matéria de facto que foi dada como assente.
Assim, como considerou a sentença recorrida, mal andou a ATA ao proceder à respectiva correcção.
· Da correcção relativa a provisões para créditos em mora -
(€ 43.169,92)
Neste ponto, a ATA não aceitou a provisão de créditos em mora no montante de € 43.169,92 fundamentando, para tanto que, dizendo respeito a créditos há mais de 24 meses, a Impugnante não apresentou provas das diligências efectuadas para o recebimento dos créditos não estando devidamente justificada o risco de incobrabilidade, pelo que os serviços de inspecção não consideraram a provisão considerando-a como proveito do exercício nos termos do artigo 34.º n.º 2 do CIRC.
Na sentença recorrida veio a entender-se, que não tendo no exercício de 2002 a Impugnante procedido a qualquer movimentação da provisão anteriormente constituída para créditos em mora, não seria necessário que fizesse prova das diligências efectuadas para o seu recebimento, sendo tal prova apenas exigível no momento da constituição da provisão.
A Recorrente continua a sustentar em sede de alegações de recurso, que não tendo a Impugnante procedido à justificação do risco de incobrabilidade, no que respeita à provisão em causa não pode ser considerada como fiscalmente dedutível para efeitos de apuramento do lucro tributável do exercício em apreço.
Não há dúvida que, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade. (cfr. al. a) do nº 1 do CIRC)
O que está em consonância com as considerações técnicas do POC segundo as quais a constituição de provisões é excepcional pois deve respeitar unicamente às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma mera estimativa de um passivo certo.
No caso, a Recorrente não questiona a matéria de facto que foi dada como assente na 1.ª instância, e sendo assim, teremos de concordar com a sentença quando afirma que o artigo 35.º n.º 1 do CIRC, apenas exige que o credor efectue diligências no sentido de obter a boa cobrança dos seus créditos, para que, em face da respectiva inconsequência e verificados que sejam os restantes requisitos legais, lhe seja admitida constituição para créditos de cobrança duvidosa relevante em sede de apuramento do lucro tributável.
Pelo que, demonstrado que ficou que «No exercício de 2002 a impugnante não procedeu a qualquer movimentação da provisão anteriormente constituída para créditos em mora.» (cfr. al.K) da matéria assente) não há qualquer prova a fazer.
Donde que nenhuma censura nos merece a sentença recorrida quanto ao fundamentado e decidido referente à correcção sob análise.
· Das correcções relativas aos ajustamentos referentes aos contratos de locação financeira celebrados até 31/12/1993
Segundo a fundamentação que suporta a correcção, agora em destaque, a Impugnante exerceu a opção de compra do imóvel não tendo, contudo aplicado o regime previsto no artigo 14º, n.º 6 do Decreto-Regulamentar 2/90 de 12 de Dezembro, pois sendo o valor líquido contabilístico do imóvel € 770.558,74, uma vez que, correspondendo o valor de opção de compra no montante de € 41.150,83, deveria ter considerado como proveito fiscal o montante de € 729.407,91.
Não se conformando com esta correcção, a Impugnante defendeu em sede de impugnação e reiterou em contra-alegações recursórias que procedeu ao ajustamento previstos de acordo com as Instruções de Preenchimento do Modelo 40 do IRC, tendo para o efeito acrescido ao Quadro 07 da respectiva Declaração de rendimentos Modelo de rendimentos Modelo 22 de IRC, o valor da reintegração contabilizada e mencionada no respectivo mapa de reintegrações - € 24.079,96 ( € 1.026,40+€22.153,56).
Neste particular, considerou a sentença sob exame, que «(…) as instruções de preenchimento em anexo ao Modelo 40 são consideradas como orientações genéricas que os contribuintes devem respeitar, não podendo, posteriormente a Administração Tributária não as reconhecer, pelo que assiste também razão à impugnante no que se refere à ilegalidade da correcção no montante de € 729.407,91.»
Nos termos da Portaria nº 359/2000, de 20 de Junho e Declaração n.º 52/2002 de 21 de Fevereiro de 2002, integra o Dossier Fiscal para efeitos de IRC para além, de outros documentos o Mapa dos Contratos de Locação Financeira – Modelo 40 do IRC.
No referido Mapa Modelo 40, conta alem do mais o seguinte: « Este mapa visa, portanto facilitar as correcções a efectuar no quadro 07 da declaração Modelo 22, em consequência da manutenção do regime fiscal anterior relativamente aos contratos celebrados até 31 de Dezembro de 1993 e cujos bens objectos desses contratos tenham, sido recepcionados pelo locatário.» (texto disponível no endereço http://info.portaldasfinancas.gov.pt)
A essa luz, a Impugnante ao actuar de acordo com as instruções de preenchimento no anexo ao Modelo 40, por se tratarem orientações genéricas não pode ATA proceder de forma diversa em relação ao sentido das instruções prestadas, por desde logo, colocar em causa a estabilidade e segurança na relação fisco – contribuinte.
Assim, como bem referiu a Mmª Juiz «a quo» as instruções de preenchimento em anexo ao Modelo 40 são consideradas como orientações genéricas que os contribuintes devem respeitar, não podendo, posteriormente a ATA não as reconhecer, pelo que assiste também razão à Impugnante no que se refere à ilegalidade da correcção no montante de € 729.407,91.
Por tudo o que ficou dito, cumpre, manter a sentença recorrida, destarte se negando provimento ao recurso.
IV.DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em Conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Lisboa, 19 de Março de 2015.
[Ana Pinhol]
[Jorge Cortês]
[Lurdes Toscano] |
