II. Uma nota de crédito representa um documento de acerto de contas, através do qual se calcula um determinado valor a restituir.

III. A emissão da nota de crédito, onde é apurado o valor a restituir e por referência ao qual o legislador expressamente determinou que deveriam ser calculados juros indemnizatórios e juros de mora, não se confunde com concretização do pagamento do valor a restituir, não obstante deverem ser momentos cronologicamente próximos.

A Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante 1.ª Recorrente ou executada) veio apresentar recurso da sentença proferida a 10.07.2015, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgado parcialmente procedente o pedido de execução de julgado (consubstanciado no acórdão deste TCAS, de 09.10.2012, proferido nos autos n.º 131/2002), apresentado pela E….., SA, condenando-se a Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios à taxa de 4%, desde 07.06.2014 até 06.03.2015.

Nas alegações apresentadas, a 1.ª Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“a) O presente recurso vem interposto contra a sentença de 10/07/2015, proferida em sede de execução de julgado do acórdão do TC A Sul de 09/10/2012, na parte em que a mesma, na alínea b) do seu segmento decisório, determina o seguinte: “b) julgo parcialmente procedente o pedido de execução do julgado e condeno a executada ao cálculo e ao pagamento de juros indemnizatórios, à taxa de 4%, desde 07/06/2014 até 06/03/2015 (sublinhado nosso).

b) Na pendência do julgado, a AT efectuou o pagamento de juros indemnizatórios no montante de € 1.359.507,31 e de juros de mora no montante de € 239.826,38, pelo período contínuo e sucessivo, respectivamente, de 28/12/2002 a 06/06/2014 e de 07/06/2014 a 06/03/2015,

c) A AT não se conforma com a sentença na parte sob recurso por considerar que a entidade ora Recorrida já está plenamente ressarcida quanto aos juros devidos pelo retardamento na restituição do imposto anulado, quer no período que antecedeu o prazo legal para execução espontânea do julgado, quer no período subsequente que terminou com a emissão da nota de crédito, sendo seu entendimento que relativamente ao mesmo período de tempo, no caso de 07/06/2014 a 06/03/2015, não são devidos juros indemnizatórios e juros de mora, mas tão-somente e apenas juros de mora, os quais já se encontram pagos e, quanto a eles, extinta a instância por inutilidade superveniente da lide.

d) A questão decidenda, pois, é uma questão de direito, mais concretamente a de saber qual o termo final de cálculo dos juros indemnizatórios previstos no art. 43° da LGT quando a AT não cumpre espontaneamente o julgado no prazo expressamente previsto para o efeito, constituindo-se em mora nos termos do n° 2 do art. 102° da LGT.

e) A jurisprudência do STA que tem vindo a pronunciar-se, uniformemente, no sentido de que não há cumulação de juros indemnizatórios e juros de mora relativamente ao mesmo período temporal por não se poder justificar uma dupla compensação pela mesma privação de disponibilidade da quantia indevidamente paga (por ex. os acórdão de 19/12//2001, recurso n° 26608, de 20/10/2004, recurso n° 338/04, de 02/05/2007, recurso n° 9/7, de 02/03/2011, no processo n° 0880/11),

f) Mais concretamente que “em virtude da liquidação ilegal são devidos juros indemnizatórios até que se complete o prazo de execução espontânea da decisão judicial; após este prazo, e até integral pagamento, são devidos juros moratórios nos termos do art. 102º, nº 2”, conforme acórdão de 02/07/2008, no processo n° 0303/08, e acórdão de 17/06/2009, no processo n° 0447/07, nos quais se remete para o autor Lima Guerreiro, na sua Lei Geral Tributária anotada, Editora Rei dos Livros, páginas 420-421

g) Antecipando argumentos contrários à tese que serve de fundamento ao presente recurso, importa, pois, desenvolver alguns aspectos que demonstram que aquele entendimento da jurisprudência, embora anterior à introdução do n° 5 do art. 43° da LGT, aditado pela 64-B/2011, não sofreu minimamente com esta alteração legislativa.

h) Que ambos os juros partilham a mesma natureza indemnizatória resulta da jurisprudência e da doutrina anteriores à redacção do n° 5 do art. 43° da LGT introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30/12 (OE 2012), a propósito quer da taxa de juros de mora, ao concluir que seria a taxa prevista para os juros indemnizatórios, quer a propósito da não cumulação de juros de mora e juros indemnizatórios no mesmo período temporal sob pena de duplicação injustificada de reparação do mesmo prejuízo.

i) Antes daquele aditamento, não existia qualquer norma que dispusesse expressamente sobre qual a taxa de juros de mora devidos pela inexecução espontânea de uma decisão judicial,

j) Sendo pacífico na jurisprudência que a “a taxa dos juros moratórios a favor do contribuinte é a taxa de juros legal de 4% ao ano”, conforme entendimento sufragado pelo STA no acórdão de 31/01/2008, no processo n° 0839/07, e acórdão de 02/07/2008, no processo n° 0303/08, sendo aquela função reparadora concretizada, nas duas espécies de juros, através da mesma taxa de juros legais, fixada ao abrigo do art. 559° do Código Civil.

k) Quanto aos respectivos períodos de retardamento, pronunciou-se o STA, considerando que “em virtude da liquidação ilegal são devidos juros indemnizatórios até que se complete o prazo de execução espontânea da decisão judicial; após este prazo, e até integral pagamento, são devidos juros moratórios nos termos do art. 102°, n° 2”, conforme acórdão de 02/07/2008, no processo n° 0303/08, e acórdão de 17/06/2009, no processo n° 0447/07, nos quais se remete para o autor Lima Guerreiro, na sua Lei Geral Tributária anotada, Editora Rei dos Livros, páginas 420-421.

l) Daquelas teses resulta, em síntese, que existindo incumprimento da execução espontânea do julgado e havendo lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, aos respectivos períodos de retardamento aplica-se a mesma taxa legal de 4% ao ano, inexistindo cumulação de juros indemnizatórios e juros de mora relativamente ao mesmo período temporal.

m) Com o aditamento daquele n° 5 o legislador passou a dispor expressamente sobre qual a taxa dos juros de mora previstos no n° 2 do art. 102° da LGT, mais concretamente que "são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas”.

n) Alcançou-se, deste modo, uma igualdade de tratamento entre os juros de mora devidos ao contribuinte e os juros de mora devidos ao Estado, conforme resulta da redacção do n 3 do art. 44º da LGT introduzida pela Lei n° 64-B/2011, de 30/12.

o) A alteração legislativa acabada de referir não alterou a razão de ser dos juros de mora, que continua a ser o direito do contribuinte a ser compensado pela privação de uma disponibilidade financeira, tendo por fundamento a inexecução espontânea de uma decisão judicial transitada em julgado que condena à restituição do imposto.

p) O contexto específico do incumprimento de uma decisão judicial transitada em julgado justifica a aplicação de uma taxa de juro agravada para o dobro, que esteja em harmonia com a mora naquele incumprimento, por forma a cumular a sua função reparadora com uma função sancionatória pelo incumprimento do prazo para pagamento de dívida já reconhecida por sentença judicial.

q) Não se vislumbra, por conseguinte, como defende uma parte da doutrina, que o disposto no n° 5 do art. 43° da LGT se esgote na prossecução de uma finalidade sancionatória, destinada a executar julgado,

r) Uma vez que essa finalidade já é prosseguida por outros mecanismos legais que garantem o direito à tutela judicial efectiva na vertente do direito à execução das decisões judiciais, como são o disposto no artigo 159° do CPTA, sob a epígrafe “Inexecução ilícita das decisões judiciais”, que prevê a responsabilidade civil, disciplinar e criminal quando a AP não cumpre os deveres que lhe incumbem em virtude de decisão judicial, e o disposto no art. 169° do CPTA sob a epígrafe “Sanção pecuniária compulsória”.

s) Aquele agravamento destina-se, por conseguinte, a reforçar as medidas legislativas já existentes, destinadas a compelir ao cumprimento do julgado, e, simultaneamente, a manter a função reparadora que desde sempre lhe reconhecido aos juros de mora.

t) A entender-se de outro modo, o legislador teria acolhido uma solução legislativa manifestamente desproporcional, destituída de qualquer justificação razoável, conducente ao pagamento de juros de mora, “a uma taxa equivalente ao dobro da taxa de juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas”, em juros indemnizatórios, o que na prática conduz ao pagamento de juros pelo retardamento uma taxa de xxx (11,5% a título de juros de mora e 4% a título de juros indemnizatórios, que poderá ainda acrescer eventual sanção pecuniária compulsória prevista no art. 169º do CPTA, todos durante o mesmo período temporal.

u) Por outro lado, sabedor da jurisprudência uniforme dos Tribunais, caso a intenção do legislador fosse a de retirar aos juros de mora a sua natureza reparadora é expectável que o tivesse expresso, o que de todo não fez.

v) A título de exemplo, transcreve-se o seguinte do acórdão do STA de 02/03/2011, no processo n° 0880/11:

Dispõe o artigo 102.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária que no “caso de a sentença implicar a restituição do tributo já pago, serão devidos juros de mora, a pedido do contribuinte, a partir do termo do prazo da sua execução espontânea”.

(...)

Por outro lado, a previsão do dito artigo 102.°, n.° 2, (“casos de a sentença implicar a restituição do tributo já pago”), “aparentemente, estaria também abrangida no artigo 100.° [do mesmo diploma legal] em que se refere que há lugar a juros indemnizatórios a partir do termo do prazo de execução da decisão nos casos de procedência de impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo”.

Cfr. Jorge de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Vol. I, Áreas Editora, 5.a Edição, 2006, p. 482, nota 9.

É que, no ponto, o artigo 102.°, n.° 2, utiliza o conceito “sentença” e o 100.° “impugnação judicial”, dois conceitos que significam a mesma realidade processual.

Assim, literalmente interpretados, aqueles dois incisos normativos apontariam para a obrigação da Administração Tributária pagar ao sujeito passivo, a partir do termo do prazo da execução da decisão e relativamente ao mesmo período temporal, juros indemnizatórios e juros moratórios relativos à mesma dívida tributária, nos casos em que uma decisão anule, ainda que parcialmente, um acto de liquidação.

Contudo, tal conclusão carece de respaldo, desde logo se se atentar à ratio destes juros.

(...)

Estas duas espécies de juros têm, pois, a mesma função, “correspondendo ambos a uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil e destinando-se a reparar os prejuízos advindos ao contribuinte do desapossamento e consequente indisponibilidade de um determinado montante pecuniário, recte, da prestação tributária.

Ainda que os respectivos factos geradores sejam diferentes - num caso a liquidação ilegal, no outro o atraso no pagamento -, sempre está presente uma obrigação indemnizatória derivada da produção de determinados danos ou prejuízos provocados por aquela indisponibilidade”.

Cfr. o acórdão do STA de 7 de Março de 2007, processo n.º 01220/06.

Juros indemnizatórios e juros moratórios a favor do contribuinte são, portanto, duas realidades jurídicas afins que têm um regime semelhante e desempenham a mesma função.

Ora, uma vez que as duas espécies de juros se fundam numa obrigação indemnizatória que pretende ressarcir idênticos prejuízos, eles não podem ser cumuláveis em relação ao mesmo período de tempo.

Cfr. o acórdão citado e Jorge de Sousa, ob. cit., p. 336.

Daí que se deva entender o dito artigo 102.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária como uma “norma especial sobre a execução de sentenças”, ou seja, um “artigo que completa o disposto no artigo 100.º”, devendo aquela prevalecer sobre esta “quando a decisão a executar é uma decisão judicial”.

Cfr. Jorge de Sousa, ob. cit., e Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária anotada, Editora Rei dos Livros, p. 420, nota 4.

Consequentemente, nos casos em que sejam simultaneamente aplicáveis aqueles dois artigos, há que interpretar correctivamente o artigo 100.º em virtude da liquidação ilegal, são devidos juros indemnizatórios até que se complete o prazo de execução espontânea da decisão judicial; após este prazo, e até integral pagamento, são devidos juros moratórios nos termos do artigo 102.º, n.º 2.

Cfr. Lima Guerreiro, ob. cit., pp. 420-421.

(sublinhado nosso)

w) Nos termos do supra exposto, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando parcialmente a sentença recorrida na parte em que a mesma condena a AT ao pagamento de juros indemnizatórios no referido período de 07/06/2014 até 06/03/2015.

x) À cautela, sem conceder, caso o presente recurso venha a ser julgado improcedente, com a consequente condenação da entidade Requerida em custas, requer-se a dispensa do remanescente da taxa de justiça, atendendo à simplicidade da causa bem como ao comportamento processual das partes, tudo ao abrigo do disposto no n° 7 do art. 6 do Regulamento das Custas Processuais”.

A E….., SA (doravante 2.ª Recorrente ou Exequente) apresentou contra-alegações e recurso subordinado, tendo concluído nos seguintes termos:

“A. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou parcialmente procedente a execução de julgado, motivada por incumprimento pela Administração Tributária (AT), no prazo legal, de decisão jurisdicional proferida em definitivo pelo douto Tribunal Central Administrativo Sul.

B. A posição da Recorrente AT pode resumir-se, conforme conclusão d) do recurso, ao seguinte: “[A] questão decidenda, pois, é uma questão de direito, mais concretamente a de saber qual o termo final de cálculo dos juros indemnizatórios previstos no art. 43° da LGT quando a AT não cumpre espontaneamente o julgado no prazo expressamente previsto para o efeito, constituindo-se em mora nos termos do n°2 do art. 102° da LGT.”

C. Por aqui se vê o completo desacerto da Recorrente AT, pois a sentença jamais se referiu à aplicação do dito n.º 2 do artigo 102.°, tendo pelo contrário aplicado, muito claramente, o n.° 5 do artigo 43.° do mesmo compêndio normativo: «No que respeita aos juros de mora, de acordo com o preceituado no n.° 5 do artigo 43.° da LGT, são devidos relativamente ao período entre o termo do prazo de execução e a emissão da nota de crédito» (cfr. sentença recorrida, pág. 6).

D. A norma aplicada — o número 5 do artigo 43.º da LGT — estabelece um regime excepcional, que assume um evidente carácter sancionatório-compulsório, com vista a compelir a AT a executar tempestivamente as decisões transitadas em julgado, como é exigível pelo direito a uma tutela jurisdicional efectiva, incluindo o direito à execução das decisões judiciais (cfr. artigo 20.°, n.ºs 1 e 4 da CRP e artigo 2.°, n.° 1, do CPC) — neste exacto sentido vide também Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa em Lei Geral Tributária — Anotada e Comentada, Lisboa, 2012, p. 344.

E. A pretensão da Recorrente AT no sentido de que os juros indemnizatórios apenas seriam devidos até ao termo do prazo de execução espontânea da decisão exequenda não tem qualquer sustentação legal, nem hoje sequer o mínimo respaldo jurisprudencial.

F. Ao contrário do que parece tentar fazer crer a Recorrente AT, a decisão recorrida aplicou a lei na sua letra e no seu espírito, de forma amplamente sustentada na doutrina e jurisprudência dominantes para fundamentar a condenação da AT em juros indemnizatórios, independentemente de condenação em juros de mora — em que aliás a AT também incorreu por exclusiva autodeterminação — ao não cumprir as decisões judiciais nos termos da lei;

G. Com efeito, o aditamento, pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, do actual número 5 do artigo 43.º da LGT teve justamente em vista sancionar o incumprimento recorrente da AT, tal como julgou — e bem — o Tribunal a quo, acompanhando em toda a linha Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa na sua Lei Geral Tributária anotada e comentada, edição de 2012 (cfr. op. cit., pág. 344), doutrina em que a douta sentença recorrida se apoiou, de resto, apenas para confirmar a solução do caso nos termos da lei;

H. Com o aditamento do número 5 ao artigo 43.º da LGT, face as regras de interpretação já mencionadas supra, nos seus elementos sistemático e teleológico, o legislador quis — ou passou a querer — que pudessem ser liquidados quer juros indemnizatórios, quer juros de mora com carácter sancionatório no caso de incumprimento, pela Administração Tributária, de decisões judiciais transitadas em julgado;

I. E se a sentença recorrida se limitou a aplicar a lei pertinente para determinação período de contagem dos juros indemnizatórios (artigo 61.°, n.° 5, do CPPT), como aplicou — aderindo não só à Lei como também à mais recente e avisada doutrina sobre a matéria — deve a decisão nesta parte manter-se na ordem jurídica a fim de lhe ser dado cumprimento pela Recorrente, não merecendo qualquer censura, e, consequentemente, ser negado provimento ao recurso da AT;

J. Resulta, pois, que a tese de que os juros indemnizatórios se contam apenas até ao termo do prazo de execução espontânea da sentença, propugnada pela AT, não pode prevalecer pois não tem qualquer apoio na letra da lei e vai mesmo contra o disposto no artigo 61.°, n.° 5, do CPPT.

Sem embargo,

No que concerne ao recurso subordinado da Exequente:

K. A Exequente não pode concordar com a sentença recorrida na parte em que esta fixa como termo do prazo de contagem dos juros indemnizatórios o dia 6/3/2015 e ao ter implicitamente concordado que o cômputo dos juros de mora fosse efectuado até essa mesma data;

L. Para efeitos da determinação do termo final do cômputo dos juros indemnizatórios devidos ao contribuinte, é inaceitável — e ilegal — que a nota de credito a que se refere expressamente o número 5 do artigo 61.º do CPPT seja um documento de reembolso interno da AT que aparentemente autoriza a saída do dinheiro [cfr. alínea f) do probatório] e que não é notificado ao contribuinte;

M. A data de emissão da nota de crédito para este efeito não pode ser outra (nomeadamente a data de expediente interno da AT), que não seja a da ordem de transferência ou remessa do cheque ou meio de pagamento equivalente susceptível de controle pelo contribuinte;

N. No caso dos autos, é incontroverso que a emissão da nota de crédito nos referidos termos ocorreu em 20/03/2015 [cfr. alínea f) do probatório], pelo que os juros indemnizatórios devidos pela Executada à Exequente devem ser computados até 20/03/2015.

O. Do mesmo modo, na fixação do termo final do cômputo dos juros de mora devidos ao contribuinte, é inaceitável e ilegal que a nota de crédito a que se refere expressamente o número 5 do artigo 43.° do LGT seja um documento de reembolso interno da AT que aparentemente autoriza a saída do dinheiro [cfr. alínea h) do probatório] e que não é notificado ao contribuinte, mas sim a remessa do meio de pagamento, no caso o cheque enviado em 20/3/2015 (que aliás apenas vária a ser pago em 25/3/2015 - cfr. alínea f) do probatório);

P. Consequentemente, sendo também incontroverso, no caso dos autos, que a emissão da nota de crédito nestes termos ocorreu em 20/03/2015 [cfr. alínea f) do probatório], os juros de mora devidos pela Executada á Exequente devem ser computados até 20/03/2015.

Q. O contribuinte, para poder aquilatar se os juros indemnizatórios e moratórios foram correctamente calculados pela AT, tem de ter conhecimento da data da emissão da nota de crédito.

R. Se a nota de crédito é entendida pela AT como sendo um documento interno que não é dado conhecimento ao contribuinte, este não pode sindicar se a AT calculou bem os juros legalmente devidos.

S. Pelo que a nota de crédito não pode equivaler ao documento interno da AT.

T. Não havendo uma definição legal de nota de crédito para estes efeitos, cabe à doutrina e à jurisprudência densificar este conceito.

U. Uma nota de crédito é um documento usado amiúde no giro comercial em que o devedor reconhece ao credor que este último tem um crédito para com o primeiro em determinado montante.

V. Quando o legislador fiscal fixou que os juros se contam até à emissão da nota de crédito pressupôs que nestas situações caberia à AT dar conhecimento da mesma ao contribuinte.

W. Não foi, contudo, essa a praxis adoptada pela Administração Tributária eventualmente devido a uma repugnância por defeito em se considerar devedora seja do que for aos contribuintes.

X. Nessa medida, coarctando-se a AT à emissão do referido documento, cabe então procurar que acto ou documento possa ser considerado como equivalendo a uma nota de crédito.

Y. De acordo com o artigo 24.° do Decreto-Lei n.º 492/88, de 30 de Dezembro (conforme alterado pela Lei n.° 82-B/2014, de 31 de Dezembro) que regulamenta a cobrança e as formas de reembolso dos impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e das pessoas colectivas, os reembolsos de imposto efectuam-se por: a) transferência conta a conta, sempre que os contribuintes tenham indicado os necessários elementos; b) Cheque ou vale postal.

Z. Pois bem, na situação em que o pagamento do imposto ilegalmente liquidado pela AT e respectivos juros seja operacionalizada por cheque ou vale postal deve considerar-se que a concretização destes meios equivale à nota de crédito a que alude a lei e, consequentemente, os juros devidos devem ser contados até à data da sua expedição que deve coincidir com a data da respectiva emissão, podendo o contribuinte controlar o montante dos juros calculados pela AT pelo recebimento do cheque ou do vale postal nos quais consta a data de emissão.

AA.Nas situações em que o pagamento do imposto, e juros ao contribuinte é operacionalizada através de uma transferência conta a conta deve considerar-se que a data em que é ordenada a transferência equivale à data da nota de crédito pois é também uma data controlável pelo contribuinte”.

Ambos os recursos foram admitidos, com subida imediata e efeito suspensivo.

O Ilustre Magistrado do Ministério Público suscitou a incompetência deste TCAS em razão da hierarquia.

Nessa sequência, foi proferida decisão sumária, a 29.02.2016, no sentido de ser o Supremo Tribunal Administrativo o competente em razão da hierarquia.

Subidos os autos ao STA, foi nos mesmos proferida, a 07.06.2017, decisão sumária, no sentido de ser este TCAS o tribunal competente para conhecimento dos recursos, em razão da hierarquia.

Nesse seguimento, foram aos autos devolvidos a este TCAS.

Com dispensa dos vistos legais (art.º 657.º, n.º 4, do CPC, ex vi art.º 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos – CPTA, ex vi art.º 279.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário – CPPT), vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

No recurso apresentado pela 1.ª Recorrente:
a) Há erro de julgamento, na medida em que não são aplicáveis juros indemnizatórios e juros de mora cumulativamente?

No recurso subordinado apresentado pela 2.ª Recorrente:
b) Há erro de julgamento, na medida em que deverá ser considerada nota de crédito, quando o pagamento seja operacionalizado por cheque, a data em que tal pagamento for concretizado (data da sua expedição)?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
“a) Por acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 09/10/2012, transitado em julgado em 23/04/2014, proferido em sede de recurso da decisão final dada no âmbito dos autos de impugnação judicial que correram termos neste Tribunal sob o n.º 131/2002 (ex 4.º J 2ª S), determinou-se a anulação do acto impugnado, ou seja, a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios do ano de 1995, na parte relativa subsídios não destinados à exploração e às variações patrimoniais negativas (cfr. fls. 302 a 318 dos autos de impugnação apensos e fls. 22 a 59 dos presentes autos);
b) Em 27/12/2002, a exequente procedeu ao pagamento do valor de IRC apurado na liquidação adicional, cujas correcções foram parcialmente anuladas pelo acórdão identificado na alínea anterior (cfr. fls. 60 a 63 dos presentes autos);

c) A Administração Tributária não deu cumprimento ao acórdão no prazo de execução de julgado espontânea;

e) A presente execução foi apresentada em 07/07/2014 (cfr. fls. 3);

f) Em 06/03/2015 a Administração Tributária emitiu o reembolso n.º ….., no valor de € 2.903.910,20, relativo a IRC, regularizado através do cheque n.º ….., emitido a favor da exequente em 12/03/2015, remetido por registo de CTT de 20/03/2015 e pago em 25/03/2015 (cfr. 113 vº a 114 vº; ponto 6 de fls. 112 vº e 1ª parte do ponto 3º de fls. 132 dos presentes autos);

g) Em 30/03/2015 a Administração Tributária emitiu o reembolso n.º ….., relativo a juros indemnizatórios, no valor de € 1.359.507,31, calculados sobre a quantia de € 2.903.910,20 e contados desde 28/12/2002 a 30/04/2003 à taxa de 7% e desde 01/05/2004 a 06/06/2014 à taxa de 4%, pago à exequente através de transferência electrónica interbancária emitida em 30/03/2015 e concretizada em 07/04/2015 (cfr. pontos 8 e 9 de fls. 112 vº e 115 a 117 vº dos presentes autos);

h) Em 30/03/2015 a Administração Tributária emitiu o reembolso n.º ….., relativo a juros de mora, no valor de € 239.826,36, calculados sobre a quantia de € 2.903.910,20 e contados desde 07/06/2014 a 31/12/2014 à taxa de 5,535% x 2 e desde 01/01/2015 a 06/03/2015 à taxa de 5,476% x 2, pago à exequente através de transferência electrónica interbancária emitida em 30/03/2015 e concretizada em 07/04/2015 (cfr. pontos 10 e 11 de fls. 113 e fls. 117 vº a 119 dos presentes autos)”.

II.B. O Tribunal recorrido, quanto à matéria de facto não provada, refere:

“Factos não provados

Inexistem. As demais asserções insertas na petição constituem conclusões de facto e/ou direito”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados, na análise dos autos e das informações oficiais não impugnadas”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento suscitado pela 1.ª Recorrente

Considera a 1.ª Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, ao considerar cumuláveis os juros de mora com os juros indemnizatórios, porquanto, em seu entender, tal cumulação não é admissível, atenta a natureza indemnizatória de ambos os juros. Defende, assim, que o termo final de cálculo de juros indemnizatórios coincide com o momento em que se completa o prazo de execução espontânea da decisão judicial, sendo, a partir dessa data, apenas devidos juros de mora. Considera ainda que o regime dos juros de mora, decorrente da redação do n.º 3 do art.º 44º da LGT introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, apenas conduziu a uma igualdade de tratamento entre os juros de mora devidos ao contribuinte e os devidos ao Estado, não tendo alterado a sua razão de ser, não se esgotando este regime na prossecução de uma finalidade sancionatória (já prosseguida por outros mecanismos legais), caso contrário o legislador teria acolhido uma solução legislativa manifestamente desproporcional, destituída de qualquer justificação razoável.

Vejamos.

Em situações como a dos autos, nas quais se entendeu existir uma situação de erro imputável aos serviços, a reconstituição da situação atual e hipotética passa, desde logo, pela restituição do valor pago, o que, in casu, já ocorreu, tendo determinado a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide nessa parte.

Não obstante, essa reconstituição não se queda pela simples devolução, em singelo, do valor pago. Aliás, nem outra solução seria defensável, porquanto o administrado vê-se, durante um período de tempo mais ou menos longo, privado de uma quantia pecuniária que despendeu no pagamento de uma liquidação ilegal, pelo que sempre teria de ser de alguma forma ressarcido por essa privação. Trata-se de um reflexo do desiderato constitucionalmente consagrado nos termos do qual “[o] Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por ações ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem” (cfr. art.º 22.º da Constituição da República Portuguesa – CRP).

É neste seguimento que é de considerar o regime atinente aos juros indemnizatórios.

Assim, nos termos do art.º 43.º da LGT, na redação então vigente:

“1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. (…)

5 - No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas”.

Por seu turno, o art.º 61.º do CPPT consagra que:

“1 - O direito aos juros indemnizatórios é reconhecido pelas seguintes entidades:

a) Pela entidade competente para a decisão de reclamação graciosa, quando o fundamento for erro imputável aos serviços de que tenha resultado pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido;

b) Pela entidade que determina a restituição oficiosa dos tributos, quando não seja cumprido o prazo legal de restituição;

c) Pela entidade que procede ao processamento da nota de crédito, quando o fundamento for o atraso naquele processamento;

d) Pela entidade competente para a decisão sobre o pedido de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte, quando não seja cumprido o prazo legal de revisão do ato tributário.

2 - Em caso de anulação judicial do ato tributário, cabe à entidade que execute a decisão judicial da qual resulte esse direito determinar o pagamento dos juros indemnizatórios a que houver lugar.

3 - Os juros indemnizatórios serão liquidados e pagos no prazo de 90 dias contados a partir da decisão que reconheceu o respetivo direito ou do dia seguinte ao termo do prazo legal de restituição oficiosa do tributo.

4 - Se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea.

5 - Os juros são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos…”.

Portanto, para que haja direito a juros indemnizatórios, é necessário, antes de mais, que, atendendo ao disposto no art.º 43.º da LGT, se verifique a ocorrência de um erro-vício e que o mesmo seja imputável aos serviços, respeitando este último requisito a “falta do próprio serviço, globalmente considerado”^[1].

A ratio subjacente a esta previsão consubstancia-se na imputabilidade do erro aos serviços, como reflexo da não atuação em conformidade com a lei, ao arrepio, desde logo, do disposto no art.º 266.º, n.ºs 1 e 2, da CRP (cfr. igualmente o art.º 55.º da LGT)^[2].

Por outro lado, há que considerar a redação do n.º 5 do art.º 43.º da LGT, atinente aos juros de mora.

Sobre esta questão, é de chamar à colação o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.06.2017 (Processo: 0279/17), proferido no âmbito de recurso para uniformização de jurisprudência, no qual, em síntese, se considerou admissível a cumulação de juros indemnizatórios e juros moratórios, atento disposto no n.º 5 do art.º 43.º da LGT, que implicou a existência de uma distinta natureza entre os dois tipos de juros. Extrai-se da fundamentação deste Acórdão designadamente:

“[E]ste inciso legal [art.º 43º, n.º 5 da LGT] veio impor uma sanção à AT no caso de ter que devolver, na sequência de decisão judicial transitada em julgado, quantias respeitantes a impostos cuja liquidação não era devida, se o não fizer até ao termo do prazo de execução espontânea de tal decisão judicial. // E a sanção é precisamente o pagamento de juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas. // Tal como anteriormente, e pelas mesmas razões, também agora se deve considerar que sendo devidos pela AT juros indemnizatórios respeitantes a imposto indevidamente pago, cfr. artigo 100º (…) e 43º, n.º 1 (…), ambos da LGT e artigo 61º, n.º 5 (…) do CPPT, tais juros destinam-se a compensar o contribuinte do prejuízo provocado pelo pagamento indevido da prestação tributária (…). // E igualmente, os juros de mora, quando devidos, cfr. artigo 102º, n.º 2 (…) da LGT, têm como função, também uma função indemnizatória (…). //O disposto no artigo 43º, n.º 5, bem como o disposto no artigo 44º, n.º 3 (…), ambos introduzidos pela referida LOE para 2012, tiveram unicamente como objectivo exercer pressão sobre os devedores para que solvam rapidamente as suas obrigações. Na verdade, não se encontra na previsão de tais preceitos qualquer fundamento ressarcitório ou indemnizatório. // Como já vimos, o contribuinte é ressarcido –relativamente ao período de tempo em que esteve indevidamente desapossado do imposto pago e não devido- por via dos juros indemnizatórios ou moratórios, a administração tributária é ressarcida –relativamente ao período de tempo em que esteve indevidamente desapossada do imposto devido- por via dos juros compensatórios (…) e por via dos juros moratórios (…) // Ou seja, o legislador ao elevar para o dobro a taxa dos juros de mora devidos pelo contribuinte, nos termos do artigo 44º, n.º 3 e ao instituir a obrigação do pagamento de juros de mora, a favor do contribuinte, a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas, cfr. artigo 43º, n.º 5, sendo que incluiu tal obrigação de pagamento de juros de mora no preceito legal que dispõe sobre os juros indemnizatórios também a favor do contribuir, não pretendeu, claramente, estabelecer um regime legal em que os juros indemnizatórios e moratórios fossem alternativos ou que mutuamente se excluíssem. // Antes pretendeu instituir uma sanção para as situações de incumprimento grave (…) a par das restantes sanções já legalmente previstas, a sanção pecuniária compulsória, cfr. artigo 169º e a responsabilidade civil e disciplinar da administração e dos seus órgãos, cfr. artigo 159º, ambos do CPTA. Enquanto que os normais juros indemnizatórios, compensatórios e de mora são estabelecidos, essencialmente, na perspectiva do credor, de modo a que se diminuam as suas perdas pela privação da quantia que lhe é devida, estes juros de mora agravados são estabelecidos na perspectiva do devedor, de modo a que o mesmo se sinta efectivamente compelido a efectuar o pagamento em falta”.

Assim, face a esse entendimento, a que se adere, é admissível a cumulação de juros indemnizatórios e juros de mora, porquanto os mesmos não têm, ao contrário do que resultava do regime pretérito, uma natureza idêntica. Com o regime atual, aos juros de mora passou a estar subjacente, como referido no aresto mencionado supra, uma função sancionatória, visando obstar a retardamentos nos pagamentos a efetuar por parte da administração tributária (AT).

Esta interpretação em nada se revela desproporcional, ao contrário do referido pela 1.ª Recorrente.

Com efeito, o princípio da proporcionalidade ou da proibição do excesso parte da existência de vários interesses conflituantes, cuja relação é preciso determinar. Esta relação conflituante implica que haja sacrifícios a suportar por parte de um dos titulares dos interesses em causa. O princípio da proporcionalidade surge assim como princípio conformador desses vários interesses conflituantes^[3].

É definido por referência aos três sub-princípios que nele se podem discernir: o da proporcionalidade em sentido estrito, o da necessidade e o da adequação.

O princípio da proporcionalidade em sentido estrito tem a ver com a ponderação das desvantagens decorrentes da adoção de determinado meio e das vantagens conferidas pela prossecução do fim visado.

No que respeita ao princípio da necessidade ou da exigibilidade ou da menor ingerência possível, implica ele que o interesse que seja sacrificado o seja da menor forma possível.

Finalmente, o princípio da adequação ou da conformidade ou da idoneidade determina que, para a prossecução do interesse público, sejam adotadas medidas apropriadas aos fins visados. Terá, pois, de haver adequação dos meios utilizados aos fins a alcançar.

Ora, não se alcança, e nem isso é consubstanciado pela 1.ª Recorrente, de que forma a solução em causa se apresenta como desproporcional. É certo que, sendo uma opção legislativa de cariz sancionatório, naturalmente que a mesma comporta uma configuração de alguma forma gravosa, justamente para conferir efetividade ao tal cariz sancionatório que pretende impor. Ademais, bastará proceder ao pagamento dentro do prazo para a execução espontânea da sentença para ser evitado o pagamento de juros de mora agravados. Como tal, a solução legislativa em causa não se afigura desproporcional.

Assim, podendo ser cumulados juros de mora com juros indemnizatórios nos termos já explanados, nada há a apontar à decisão recorrida.

Como tal, carece de razão a 1.ª Recorrente.

III.B. Do erro de julgamento alegado pela 2.ª Recorrente

Considera, por seu turno, a 2.ª Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento, na definição do término do prazo de contagem dos juros indemnizatórios e moratórios, entendendo que a nota de crédito não pode ser o documento de reembolso emitido pela AT, devendo ser a data de emissão da nota de crédito a data da ordem de transferência ou remessa do cheque ou meio de pagamento equivalente, concluindo que, in casu, deve ser considerada como data da emissão da nota de crédito o dia 20.03.2015 (correspondente à data da expedição do cheque).

Vejamos então.

Nos termos do art.º 61.º, n.º 5, do CPPT, os juros indemnizatórios são contados até ao processamento da nota de crédito atinente ao imposto indevidamente pago. Da mesma forma, o n.º 5 do art.º 43.º da LGT, relativo aos juros de mora, consagra como termo do prazo do cômputo dos mesmos a data da emissão da nota de crédito relativa ao imposto a restituir.

A questão que ora se coloca prende-se com determinar o que é a nota de crédito.

Uma nota de crédito representa um documento de acerto de contas, através do qual se calcula um determinado valor a restituir.

É partindo desse cálculo que, em situações como a dos autos, se procede, desde logo, ao reembolso do imposto, sendo o mesmo feito através de cheque, vale postal ou transferência bancária.

Assim, desde logo, há que distinguir entre nota de crédito, onde é calculado o valor do reembolso, e a forma de efetivação desse mesmo reembolso.

Essa mesma distinção, aliás, resulta patente no DL n.º 492/88, de 30 de dezembro, que procedeu à regulamentação da cobrança e reembolso do IRS e do IRC.

Assim, do mencionado diploma decorre que, quando a liquidação onde é apurado imposto a restituir seja efetuada em cumprimento de decisão proferida em processo de reclamação ou de impugnação judicial, o reembolso é efetuado diretamente pelos serviços da AT (cfr. o seu art.º 19.º, n.º 2).

Nessa sequência, decorre deste regime que é apurado o valor do reembolso a efetuar, sendo que consideramos ser a este apuramento que a lei se refere quando faz menção à nota de crédito, porquanto é o documento que materializa, calculando, o valor de imposto a restituir.

Veja-se que o próprio regime prevê uma situação onde claramente se distingue entre o momento do apuramento de reembolsos e o da sua efetivação.

Com efeito, como decorre da análise do art.º 20.º do mencionado diploma, se, após uma liquidação que confere o direito ao reembolso, for constatada a existência de dívidas de imposto sobre o rendimento de pessoas singulares ou de pessoas coletivas respeitantes a anos anteriores ou dívidas de importâncias retidas e não entregues e os termos da respetiva cobrança coerciva, não pode o reembolso ser feito sem que a importância a reembolsar seja aplicada em primeiro lugar no pagamento dos referidos valores.

Ou seja, o mencionado diploma estabelece um regime que tem ínsito um hiato de tempo entre a emissão do reembolso e a emissão do respetivo meio de pagamento, distinguindo um e outro.

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, resulta que foi processado o reembolso n.º ….., pela AT, a 06.03.2015 [cfr. facto f)], relativo ao imposto a restituir.

Ao contrário do defendido pela 2.ª Recorrente, considera-se que é este ato que consubstancia a nota de crédito por referência a cuja emissão são calculados os juros indemnizatórios e os juros de mora, justamente por, em virtude do próprio regime atinente ao reembolso de imposto, esse apuramento do valor a restituir ser anterior à efetivação do seu pagamento, nos termos já mencionados. Ou seja, existem dois momentos discerníveis: o da emissão da nota de crédito, onde é apurado o valor a restituir e por referência ao qual o legislador expressamente determinou que deveriam ser calculados juros indemnizatórios e juros de mora, e o do pagamento do valor a restituir. Isto não invalida que não se entenda que estes dois momentos deverão ser cronologicamente próximos.

Assim, pelos motivos já explanados, a emissão da nota de crédito não se confunde com a emissão do cheque respetivo.

Da circunstância de a nota de crédito não ter sido notificada à Recorrente não se retira a sua natureza de nota de crédito. Nos termos do já mencionado DL n.º 492/88, de 30 de dezembro, efetivamente só está prevista tal notificação quando haja dívidas pendentes nos termos constantes do art.º 20.º, n.º 1. Não obstante, ao abrigo do direito à informação, sempre assistirá direito ao contribuinte de requerer o acesso a tal informação.

Por outro lado, e reconhecendo que entre a emissão da nota de crédito e a emissão do respetivo meio de pagamento não pode decorrer um prazo desrazoável, nunca o contribuinte fica desprotegido, porquanto sempre poderá lançar mão de ação de responsabilidade civil contra o Estado.

Assim, face ao exposto, considera-se que a nota de crédito se consubstancia no documento mencionado em f) do probatório, motivo pelo qual não assiste razão à 2.ª Recorrente.

A 1.ª Recorrente, nas suas alegações, veio ainda requerer a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP). Sucede, porém, que, não obstante o valor dos autos indicado em primeira instância ter sido de 4.296.592,87 Eur., na presente sede ambas as partes indicaram como valor de cada um dos recursos um valor inferior a 275.000,00 Eur. (cfr. fls. 274, dos autos em suporte de papel, no caso da 1.ª Recorrente, em que o valor indicado foi de 86.878,63 Eur., e fls. 277, dos autos em suporte de papel, no caso da 2.ª Recorrente, em que o valor indicado foi de 16.499,32 Eur. – cfr. art.º 12.º, n.º 2, do RCP). Como tal, sendo os mencionados valores inferiores a 275.000,00 Eur., carece de pertinência a apreciação dos pressupostos de aplicação do art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Negar provimento a ambos os recursos;
b) Custas de cada um deles pela respetiva Recorrente;
c) Registe e notifique.