Como causas de pedir da impugnação, invocou o Impugnante, em síntese (() Síntese propositadamente alargada e com ampla transcrição de partes da petição inicial por, como adiante se procurará demonstrar, tal se nos afigurar relevante para a decisão a proferir.), o seguinte:
- com base nos mesmos pressupostos de facto, a Administração tributária (AT) considerou verificarem-se os requisitos para a aplicação de métodos indiciários na fixação da matéria tributável e que às facturas conhecidas emitidas pelo Impugnante não correspondem serviços realmente prestados, sendo que «[e]stas posições são antagónicas e a sua coexistência impossível» pois, ou «se verificam os pressupostos do artº 38º do CIRS e a Fazenda Pública aplica os métodos indiciários para avaliação da matéria colectável», ou «considera a facturação como falsa e, neste caso, poderá apenas considerar para efeitos de determinação da matéria colectável o valor constante dessas facturas» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.);
- a AT fundamenta as liquidações impugnadas num relatório efectuado pelos seus Serviços na sequência da inspecção às contas do Impugnante e no qual concluiu «que os factos apurados poderão fundamentar a avaliação por métodos indiciários» «[o]u a consideração das facturas como falsas», afirmações que «não deixam perceber quais as razões do porquê da decisão sub judice, e parecem justificar duas decisões em sentidos tudo opostas», motivo por que «não esclarecendo a fundamentação, concretamente, a motivação do acto, por obscuridade e contradição sempre se terão de considerar os actos tributários em apreço como não fundamentados, nos termos do artº 125º, nº 2, do CPA»;
- ainda que assim não se entenda, certo é que no ano de 1996 «não prestou o Impugnante, rigorosamente a ninguém, nenhuma espécie de serviço carpintaria ou construção civil», «[n]ão tendo praticado qualquer facto tributário» e «não tendo emitido e entregue nenhuma factura»;
- o facto de terem aparecido facturas assinadas por si e respeitantes ao ano de 1996 só se explica por lhe ter sido furtado um livro de facturas, furto que «adequada e oportunamente participou », e no qual mantinha «algumas facturas assinadas em branco, “para o caso de virem a ser necessárias”», uso «demonstrador de algum desiquilíbrio [sic], mas bem conhecido de todas as relações do Impugnante».

No despacho recorrido o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Évora considerou, em síntese, que o Impugnante não podia impugnar as liquidações do imposto e dos respectivos juros compensatórios com os fundamentos que utilizou – que entendeu serem a falta de verificação dos pressupostos que determinaram a AT a fixar a matéria tributável por métodos indirectos e o erro na quantificação da matéria tributável – sem que previamente tivesse deduzido reclamação para efeitos de revisão da matéria tributável e que, embora o Impugnante tenha deduzido tal reclamação, a AT decidiu que a mesma foi apresentada para além do prazo legal para o efeito, motivo por que é de considerar como não verificada a condição de impugnabilidade a que aludem os arts. 86.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, e 117.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Assim, e também porque na impugnação não vem posta em causa a decisão da AT, o Juiz do Tribunal a quo indeferiu liminarmente a impugnação.

1.2 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.3 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:
«
1. O ora Recorrente apresentou, tempestivamente em relação à data em que lhe foi notificado o respectivo acto tributário, uma impugnação judicial visando a anulação do mesmo.
2. Aí articulou e alegou factos que constituem válido fundamento de impugnação, nos termos da al. c) do artº 99º, do CPPT - ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida - mas também nos termos da al. d) do mesmo preceito legal - preterição de outras formalidades legais.
3. Como igualmente articulou e alegou factos que consubstanciam ilegalidades, que constituem válido fundamento de impugnação nos termos do corpo do já referido artº 99º, do CPPT.
4. Não tendo, em qualquer parte desse seu articulado, referido qualquer erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da matéria tributável.
5. Decidiu contudo o Ex.mo Sr. Juiz a quo em rejeitar liminarmente a impugnação do ora Recorrente, considerando que "... a petição inicial...é um ataque frontal quer aos pressupostos que levaram os serviços de fiscalização a recorrerem a métodos indiciários ou indirectos, quer à própria quantificação daí resultante." (cfr. a Douta Decisão, fls. 340 [(() Trata-se, manifestamente, de lapso de escrita. O Recorrente por certo queria referir-se a fls. 47 dos autos.)] dos autos, penúltimo parágrafo).
6. Que, conforme se viu e é patente no articulado apresentado pelo ora Recorrente, nem ao de leve foram mencionados.
7. Por tudo o que a Decisão de que se recorre violou o artº 234º-A do Código de Processo Civil, aplicável ao caso em apreço "ex vi" artº 2º, al. e), do CPPT, uma vez que o ora Recorrente invocou válidos fundamentos de impugnação, nomeadamente os contidos no corpo e nas als. c) e d) do artº 99º, do CPPT.
(...)
Termos em que deve a decisão recorrida ser revogada e ordenada a sua substituição por outro que, aceitando a decisão judicial, mande seguir os seus termos até final».

1.4 O Magistrado do Ministério Público junto deste TCA emitiu parecer no sentido da manutenção do despacho recorrido.
Para tanto, teceu os seguintes considerandos:

«O ora recorrente veio discutir a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios de 1996, atacando frontalmente quer os pressupostos que levaram os serviços de fiscalização a recorrerem a métodos indiciários quer quanto à própria quantificação daí resultante.
Assim, e tendo em conta o disposto no nº 5 do artigo 86 da LGT a impugnação dependeria de prévia reclamação dado tratar-se de “erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável”.
É certo que o ora recorrente fez o pedido de revisão da matéria colectável de acordo com o disposto no artigo 91 da LGT.;
Mas é também certo que esse mesmo pedido foi considerado intempestivo e indeferido.
Pelo que ficou vedado ao contribuinte o direito de vir impugnar com os fundamentos invocados».

1.5 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.6 A questão a apreciar e decidir, como procuraremos demonstrar, é apenas a de saber se o despacho recorrido enferma ou não de erro de julgamento ao considerar que o Impugnante suscitou em sede de impugnação da liquidação subsequente, a apreciação da legalidade do acto de avaliação indirecta da matéria tributável com fundamento em erro nos pressupostos legais que autorizam o recurso aos métodos indirectos e erro na quantificação da matéria tributável, o que não lhe era permitido por falta de verificação da condição de impugnabilidade a que aludem os arts. 86.º, n.º 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT pois, se bem que previamente tenha pedido a revisão da matéria tributável (nos termos dos arts. 91.º e 92.º, da LGT), esse pedido foi apresentado após o termo do prazo legal para o efeito. Para decidir a questão haverá que averiguar se, como considerou o Juiz do Tribunal a quo no despacho recorrido, a impugnação tem como exclusivos fundamentos, como únicas causas de pedir, a falta de verificação dos pressupostos que permitem o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável e o erro na quantificação desta (nas palavras do despacho, o «ataque frontal quer aos pressupostos que levaram os Serviços de fiscalização a recorrerem a métodos indiciários ou indirectos, que à própria quantificação daí resultante»).

concluiu que não se verificava a condição de impugnabilidade a que aludem os arts. 86.º, n.º 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT (a prévia reclamação com vista à revisão da matéria tributável), e, consequentemente, indeferiu liminarmente a impugnação.

O Impugnante veio reagir contra essa decisão e, se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões, sustenta que na impugnação não pôs em causa nem os pressupostos que determinaram a AT a lançar mão dos métodos indiciários para o apuramento da matéria tributável nem a quantificação desta (nas suas palavras, tal como ficaram vertidas na 4.ª conclusão, «Não tendo, em qualquer parte desse seu articulado, referido qualquer erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da matéria tributável»).

Assim, como deixámos dito em 1.6, para decidir a questão que se suscita nestes autos haverá que averiguar se, como considerou o Juiz do Tribunal a quo no despacho recorrido, a impugnação tem como únicos fundamentos, como causas de pedir exclusivas, a falta de verificação dos pressupostos que permitem o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável e o erro na quantificação desta (nas palavras do despacho, o «ataque frontal quer aos pressupostos que levaram os Serviços de fiscalização a recorrerem a métodos indiciários ou indirectos, que à própria quantificação daí resultante»).
Antes, contudo, afigura-se-nos pertinente tecer alguns considerandos sobre a necessidade do pedido de revisão da matéria tributável como condição da impugnabilidade da liquidação subsequente quando a impugnação tenha por fundamento a falta de verificação dos pressupostos que justificam o recurso aos métodos indirectos na fixação da matéria tributável ou o erro na quantificação desta.

2.2.2 (IN)ADMISSIBILIDADE DA IMPUGNAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO COM FUNDAMENTO NA FALTA DE VERIFICAÇÃO DOS PRESSUPOSTOS DA DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL POR MÉTODOS INDIRECTOS E/OU ERRÓNEA QUANTIFICAÇÃO SEM QUE PREVIAMENTE TENHA SIDO PEDIDA A REVISÃO DA MESMA

2.2.2.1 alguns considerandos sobre o procedimento administrativo de liquidação e o acto de quantificação da matéria tributável

O procedimento administrativo de liquidação tributária é composto por uma série de actos concatenados dirigidos à concreta determinação do montante do imposto a pagar e culmina com o acto da liquidação em sentido estrito, ou seja, com o acto de aplicação da taxa à matéria tributável.
Assim, naquele procedimento assume especial e decisiva relevância a quantificação da matéria tributável. É que esta condiciona o ulterior acto de liquidação, que mais não é do que a simples aplicação da taxa ao valor fixado à matéria colectável.
Geralmente, a matéria colectável é a que resulta da declaração do contribuinte. Na verdade, no nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria colectável (cfr. arts. 75.º, n.º 1, da LGT, 59.º, n.º 2, do CPPT, 78.º, n.º 1, alínea a), do CIRS, 71.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRC e 26.º, n.º 1, 28.º, n.º 1, alínea c), e 82.º do Código do IVA).
No entanto, nem sempre este se fará com base naquela declaração, designadamente, quando o contribuinte não apresente a declaração, quando a não apresente nos termos previstos na lei ou quando não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele e quando do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos dela constantes não corresponde à realidade.
Nesses casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria colectável e essa quantificação, desde que verificados os respectivos pressupostos, que passam pela impossibilidade da quantificação directa, pode ser efectuada por avaliação indirecta, ou seja, mediante recurso a métodos de prova indirecta, designadamente aos chamados métodos indiciários (cfr. arts. 81.º, 85.º, 87.º, 88.º e 89.º da LGT, 38.º do CIRS, 51.º a 56.º do CIRC e 82.º, n.º 4 e 83.º-A, n.º 2, do CIVA).

2.2.2.2 sobre a impugnação contenciosa da matéria tributável nos casos em que esta foi fixada por avaliação indirecta

É hoje indiscutível a sindicabilidade contenciosa do acto de fixação da matéria tributável. É, desde logo, a lei constitucional que garante aos administrados tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, aí se incluindo a impugnação de quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma (cfr. art. 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa).
O exercício desse direito, no entanto, e como todos os outros que respeitam ao acesso à justiça, está sujeito a regras processuais fixadas na lei.
No caso da fixação da matéria tributável se efectuar com recurso a métodos indirectos, há que distinguir consoante desse acto resultou ou não liquidação de imposto.
Na verdade, em relação aos actos de fixação da matéria tributável por avaliação indirecta (() Quanto aos casos em que a matéria tributável tenha sido avaliada directamente, estes são susceptíveis de impugnação contenciosa autónoma, ou seja, os actos de fixação da matéria tributável assumem a natureza de actos destacáveis (cfr. art. 86.º, n.º 1, da LGT). No entanto, como resulta do n.º 2 do referido preceito legal, a impugnação contenciosa do acto de avaliação directa só é possível depois de esgotados «os meios administrativos previstos para a sua revisão».) a regra é a da inimpugnabilidade contenciosa autónoma.
Assim, nos casos em que ao acto de avaliação da matéria tributável por métodos indirectos se tenha seguida a liquidação de imposto, apenas este último acto (acto final do procedimento administrativo de liquidação, a liquidação do imposto ou liquidação em sentido estrito), é impugnável, podendo, todavia, ter como fundamento qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável (art. 86.º, n.º 4 da LGT). É o denominado princípio da impugnação unitária, consagrado nos arts. 66.º da LGT e art. 54.º do CPPT (() E, antes, se bem se quem qualquer distinção entre os casos de avaliação directa e de avaliação indirecta, estava consagrado no art. 89.º do CPT, bem como, ainda antes da entrada em vigor deste último código, já lograva consagração nos arts. 70.º, n.º 2, do CIRS, e 55.º, do CIRC.) (() Antes da entrada em vigor do CPT - que aconteceu em 1 de Julho de 1991 (cfr. art. 2.º, n.º 1, do DL n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que aprovou aquele código) e veio consagrar, no seu art. 89.º, o princípio da impugnação unitária -, a lei permitia que em certos casos o contribuinte reagisse contenciosamente de forma autónoma contra os actos preparatórios que prejudicam, que condicionam definitivamente o ulterior acto de liquidação (os chamados actos prejudiciais ou destacáveis), entre os quais avultam, pela importância que assumem na dinâmica dos procedimentos de liquidação dos respectivos impostos, os actos de fixação da matéria tributável. Após a entrada em vigor daquele código, a lei fez cessar o regime de prejudicialidade com as respectivas notas de preclusão processual e impugnação autónoma do acto preparatório. Actualmente, o regime da impugnação é diferente consoante a fixação da matéria tributável tenha sido efectuada mediante avaliação directa ou indirecta (cfr. art. 86.º da LGT).).
Só não é assim se o acto de fixação da matéria colectável não tiver dado origem à liquidação de imposto, como sucede quando se verificam prejuízos. Neste caso, permite-se ao contribuinte impugnar directamente o acto de fixação da matéria tributável, que é o acto final do procedimento tributário (() Apesar de não haver lugar à liquidação do imposto e à consequente obrigação do respectivo pagamento, o interesse do contribuinte em discutir a legalidade do acto da avaliação da matéria tributável resulta da possibilidade de deduzir prejuízos fiscais aos lucros dos anos seguintes (art. 46.º do CIRC).).
Apesar de ser inquestionável a possibilidade de sindicar a legalidade do acto de avaliação indirecta, quer de forma autónoma, nos casos em que não tenha havido lugar a liquidação, quer em sede da impugnação contenciosa do acto tributário de liquidação, nos demais casos, a lei (arts. 86.º, n.º 5, da LGT e 117.º, n.º 1, do CPPT) fixa uma condição para a impugnação com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável: a prévia reclamação, nos termos dos arts. 91.º a 94.º da LGT (() Como bem se salientou no despacho recorrido, já no domínio da vigência do CPT, como resulta dos seus arts. 84.º, n.º 3, e 136.º, n.º 1, se fazia depender a impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável de reclamação prévia da decisão de fixação da matéria tributável, qualquer que fosse o método utilizado na quantificação (após a redacção dada àqueles artigos pelo art. 2.º do DL n.º 47/95, de 10 de Março).). Como bem ficou dito pelo Juiz da 1.ª instância no despacho recorrido, trata-se «de um mecanismo tendente a evitar que a discussão passe logo para sede contenciosa e judicial, quando ainda há uma hipótese de haver acordo em sede técnico-administrativa mediante a participação e o contributo de um elemento nomeado pelo próprio sujeito passivo». Na verdade, o procedimento de revisão está vocacionado para a resolução de meras questões técnicas e não jurídicas, sem prejuízo da apreciação das questões de direito que se refiram aos pressupostos da utilização dos métodos indirectos, caso em que a intervenção do órgão de revisão se justifica «por a sua resolução assentar essencialmente numa decisão de facto, que envolve também uma apreciação de carácter técnico, que é a suficiência ou não dos elementos existentes para determinar com exactidão a matéria colectável» (() Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, LGT Comentada e Anotada, 2.ª edição, nota 5 ao art. 91.º.), como decorre do art. 88.º da LGT.

2.2.3 O CASO SUB JUDICE – OS FUNDAMENTOS DA IMPUGNAÇÃO INVOCADOS PELO IMPUGNANTE

No caso sub judice é certo que a impugnação da liquidação adicional de IVA e juros compensatórios tem como fundamento a falta de verificação dos pressupostos para recurso a métodos indirectos ou indiciários na avaliação da matéria tributável.
Fosse esse o único fundamento de impugnação invocado na petição inicial e nenhuma censura mereceria o despacho recorrido. Na verdade, como a matéria tributável foi fixada com base em avaliação indirecta (com recurso a métodos indiciários), o Contribuinte, para ter acesso à via contenciosa com aquele fundamento, tinha que apresentar previamente pedido de revisão daquela matéria, nos termos dos já referidos arts. 86.º, n.º 5, da LGT, e 117.º, n.º 1, do CPPT.
Ora, apesar do Contribuinte ter apresentado pedido de revisão da matéria tributável (cfr. alínea c) dos factos provados), a AT considerou que o fez para além do prazo legal para o efeito, motivo por que não apreciou o mérito daquele pedido.
Assim, e porque o Contribuinte não questiona tal decisão de indeferimento do pedido de revisão por extemporaneidade (() O que deveria fazer nesta impugnação.), ficou-lhe vedado o acesso à possibilidade de ver sindicada contenciosamente a legalidade da liquidação com fundamento na invocada falta de verificação dos pressupostos para recurso a métodos indirectos ou indiciários na avaliação da matéria tributável.
Fosse esse o único fundamento da impugnação e o despacho recorrido mereceria a nossa confirmação.
No entanto, como resulta do que ficou dito logo no ponto 1.1, quando procuramos enunciar as causas de pedir invocadas pelo Impugnante (() No relatório (ponto 1.1), ao resumirmos as causas de pedir invocadas em sede de impugnação judicial, propositadamente, procurámos ser exaustivos, inclusive com extensa transcrição de passagens da petição inicial.), a impugnação não tem como único fundamento a falta de verificação dos pressupostos para recurso a métodos indirectos ou indiciários na avaliação da matéria tributável.
O Impugnante invoca também a falta de fundamentação da decisão de recorrer a esses métodos para fixar a matéria tributável e a inexistência de factos tributários. É o que resulta inequivocamente da alegação expendida na petição inicial.
Aí ficou dito que as razões externadas pela AT como justificativas do recurso aos métodos indirectos, «não deixam perceber quais as razões do porquê da decisão sub judice, e parecem justificar duas decisões em sentidos tudo opostas», motivo por que «não esclarecendo a fundamentação, concretamente, a motivação do acto, por obscuridade e contradição sempre se terão de considerar os actos tributários em apreço como não fundamentados, nos termos do artº 125º, nº 2, do CPA». Ou seja, o Impugnante invoca expressamente a falta de fundamentação formal da decisão da AT de lançar mão dos métodos indiciários.
Por outro lado, na petição inicial também ficou dito que no ano de 1996 «não prestou o Impugnante, rigorosamente a ninguém, nenhuma espécie de serviço carpintaria ou construção civil», «[n]ão tendo praticado qualquer facto tributário», «não tendo emitido e entregue nenhuma factura». Tal alegação integra a invocação de inexistência de facto tributário.
Em relação a estes dois fundamentos – falta de fundamentação da decisão da AT de recorrer aos métodos indirectos na fixação da matéria tributável e inexistência de factos tributários – a impugnação da liquidação não fica dependente do pedido prévio de revisão da matéria tributável.
O despacho recorrido não pode, pois, manter-se. Se não existir qualquer outro obstáculo, deve o Juiz do Tribunal a quo fazer prosseguir o processo, como decidiremos a final (() Neste sentido, embora no domínio da lei anterior à LGT, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 1 de Junho de 1994, proferido no recurso com o n.º 17635, publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Dezembro de 1996, págs. 1758 a 1761, e na Ciência e Técnica Fiscal n.º 378, págs. 269 a 274.).

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I – No domínio da vigência da LGT, nos casos em que ao acto de avaliação da matéria tributável por métodos indirectos se tenha seguido a liquidação de imposto, apenas este último acto é impugnável, podendo, todavia, ter como fundamento qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável (art. 86.º, n.º 4 da LGT). É o denominado princípio da impugnação unitária, que mereceu consagração nos arts. 66.º da LGT e art. 54.º do CPPT.

II – Nos termos do disposto nos arts. 86.º, n.º 5, da LGT e 117.º, n.º 1, do CPPT, a impugnação com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável está dependente do prévio pedido revisão, nos termos dos arts. 91.º a 94.º da LGT.

III – Não pode considerar-se verificada essa condição se a reclamação prévia deduzida com vista à revisão da matéria tributável foi indeferida por intempestividade e o impugnante não põe em causa tal decisão.

IV – No entanto, se a impugnação judicial da liquidação, para além da falta de verificação dos pressupostos que autorizam o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável, tem também fundamento na falta de fundamentação (formal) da decisão de utilizar aqueles métodos e na inexistência de factos tributários, quanto a estes dois últimos fundamentos não é condição de impugnabilidade o prévio pedido de revisão da matéria tributável.

V – Neste caso, é de revogar o despacho liminar que, ao abrigo da doutrina exposta sob os n.ºs I a III, indeferiu liminarmente a impugnação por falta de verificação da condição de impugnabilidade também aí referida.

Sem custas.