| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. C... – Representações e Comércio de Bebidas, Lda, identificada nos autos, e Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformados com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, na parte em que julgou extemporânea a impugnação judicial deduzida e na parte em que foi julgada procedente a mesma impugnação, respectivamente, vieram da mesma recorrer para este Tribunal, formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
Da recorrente C...:
PRIMEIRA - Como se consigna na douta sentença recorrida, a Fazenda Pública não contestou a impugnação da recorrente, nem por impugnação, nem por excepção, nem juntou qualquer documento aos autos.
SEGUNDA - À recorrente nunca foram notificados nem a liquidação nem a data limite de pagamento do montante de I.R.C. relativo ao ano de 1991.
TERCEIRA - De todo o modo, não consta dos autos qualquer elemento documental que comprove ter sido notificado, ou sequer comunicado à recorrente, o teor da dita liquidação, assim como a data limite do pagamento de tal imposto.
QUARTA - Os documentos de fls. 120 e 121 dos autos são meros "prints" informáticos, destinados apenas a circulação interna da Direcção ou Serviço de Finanças.
QUINTA- Por outro lado, da informação prestada pelo Senhor Director Distrital de Finanças, constante a fls. 716° dos autos, não consta qualquer suporte documental ou comprovativo da referida notificação - ou sequer comunicação, - haver sido efectuada à recorrente.
SEXTA- Nos termos do disposto no art. 134° do C.P.T. - ao tempo em vigor, - as informações oficiais só tem força probatória quando devidamente fundamentadas.
SÉTIMA - Assim, atenta a circunstância de na matéria de facto dada como assente na douta sentença não constar como provada a data da notificação à recorrente da liquidação e indicação do limite do prazo de pagamento do I.R.C. relativo ao ano de 1991, nem constarem dos autos tais elementos documentais, não se poderia na mesma concluir pela intempestividade da apresentação da Impugnação relativa ao mesmo ano, e assim, nessa parte, absolver a Fazenda Pública.
OITAVA - A petição inicial deu entrada no Tribunal de 1ª Instância das Contribuições e Impostos da Guarda em 28/04/19987 (SIC) – certamente quereria escrever, 1997 - e não em 30/04/1997, conforme se alcança do carimbo a óleo aposto no lado esquerdo do rosto da P.I.
NONA - Assim, a douta sentença estará ferida de vício de nulidade, previsto nas alíneas b) c) e d) segunda parte - do nº1 do art. 668° do Código Processo Civil - redacção do D.L. 329-A/95 de 12/12- "ex vi" art. 2° do D.L. 154/91 de 23/4, ambos ao tempo em vigor, além de ter a mesma inobservado os comandos dos arts. 659º nº3, 660° nº2 e 664° do Código Processo Civil; arts. 64° e 65° nº1 e 2, e art. 134° do D.L. 154/91 de 23/4; e arts. 70° e 87° do D.L. nº 442-B/928 de 30/11.
DÉCIMA - Assim, revogando a douta decisão recorrida, na parte de que ora se recorre, e substituindo-a por outra que determine o conhecimento de mérito da Impugnação relativa ao I.R.C. do ano de 1991, farão
VOSSAS EXCELÊNCIAS
JUSTIÇA.
Do recorrente (RFP):
A) O âmbito do presente recurso cinge-se apenas à parte da, aliás, douta sentença, proferida em 1ª Instância que julgou procedente a Impugnação respeitante à liquidação de IRC do ano de 1992, com a consequente anulação desta;
B) O citado aresto merece o acolhimento da Fazenda Pública no que concerne à improcedência da impugnação, com a consequente absolvição da instância da Fazenda Pública, relativamente à liquidação de IRC do ano de 1991, conformando-se esta entidade, em absoluto, com os termos de tal decisão, não devendo merecer acolhimento, a qualquer luz, o que, quanto a este particular aspecto, venha a Impugnante a aduzir, em sede das suas alegações de recurso;
C) A Impugnante, em sede de recurso, não poderá vir apontar ou formular factos novos, não alegados aquando da sua p.i., sob pena de subverter os termos do seu próprio recurso, o que contenderia com uma decisão final justa, equitativa e equilibrada;
D) A Impugnante alegou, em síntese, que as correcções reclamadas "assentaram em premissas e raciocínios dificilmente discerníveis" e que teriam sido cometidos "erros grosseiros no tocante às quantificações";
E) A Impugnante e ora recorrida questiona a "aplicação de métodos indiciários(...)por não se mostrarem reunidas as condições para a sua aplicação" mais dizendo que "a informação da fiscalização(...)como acto administrativo que é, tem de ser devidamente fundamentado" pugnando, a final, "pela anulação das fixações efectuadas" e devendo "ser, igualmente, anulado o IRC adicionalmente liquidado(...)" ;
F) A Impugnante e ora recorrente - recorrida teve conhecimento, desde a primeira hora e, particularmente, após a reunião da Comissão de Revisão, de todos os trâmites subsequentes ao apuramento do lucro tributável, da liquidação e, naturalmente, dos prazos e formas de pagamento;
G) De tal conclusão não poderão subsistir quaisquer dúvidas, dado que a própria Impugnante afirma, expressa e textualmente, no art° 6° da sua petição de Impugnação que “A Comissão veio a dar razão total à contribuinte relativamente ao ano de 1993, tendo anulado na totalidade as liquidações efectuadas e de forma parcial relativamente aos exercícios de 1991 e de 1992." (sublinhados da Fazenda Pública); ou seja,
H) Se a Impugnante teve a noção exacta e clara das consequências do que resultou da reunião da Comissão de Revisão, porque lhe era favorável(!), não crê a Fazenda Pública que outro entendimento e noção não tivesse aquela do que lhe era desfavorável, pelo que
I) É entendimento da Fazenda Pública que todo o restante alegado pela Impugnante ficará prejudicado devendo, pois improceder, in toto, a impugnação, mantendo-se as liquidações impugnadas, com a consequente obrigação daquela em efectuar os respectivos pagamentos pelos valores fixados em sede de Comissão de Revisão;
J) Produziu, pois, plenos e legais efeitos o acordo obtido em sede de Comissão de Revisão, o qual, não tendo sido objecto de qualquer contestação, objecção ou reclamação, sanou quaisquer vícios de que tivesse padecido o recurso a métodos indiciários para fixação do lucro tributável e da matéria colectável, dado que a Impugnante teve de tal metodologia clara, coerente e completa noção e percepção, o que a levou a apresentar a reclamação (anterior, obviamente, à reunião da Comissão de Revisão);
K) É entendimento pacífico, actualmente, que das disposições conjugadas dos artºs 86°, nº4 e 92°, nº1, da Lei Geral Tributária, ressalta que, havendo acordo entre a Administração Tributária e o Contribuinte, em sede de Comissão de Revisão, será aquele para respeitar escrupulosamente nos seus precisos termos, daí retirando todas as consequências legais;
L) A Impugnante não poderá vir a arguir, posteriormente, quaisquer imprecisões, obscuridades ou vícios de um acto do qual participou, ainda que por interposta pessoa, e de que resultaram as liquidações que resolveu impugnar! Então porque não impugnou, também, a (não) liquidação relativa ao ano de 1993?
M) A Impugnante praticou, posteriormente, alguns actos (de outros se abstendo) que demonstram, inequívoca e indubitavelmente, que a mesma aceitou, por confirmação tácita determinados actos jurídico - administrativos levados a cabo por órgãos e agentes da Administração Tributária! Com efeito,
N) A confirmação tácita existe, em relação a um negócio jurídico anulável, quando a pessoa a quem caiba o poder de o confirmar, haja adoptado um comportamento donde se infira, com toda a probabilidade, o intuito de optar pela confirmação do negócio (in Acórdão da Relação de Coimbra, de 11/12/1979, BMJ, 294.º, 406);
O) Sabia o contribuinte, quer por si quer pelo seu representante - perito que, como corolário da Acta da reunião da Comissão de Revisão, seria elaborada e extraída Liquidação Adicional que reflectisse com o rigor e a verdade possíveis, não podendo olvidar-se que de um acordo se tratou, a situação fiscal daquele em sede de IRC, quanto ao ano em equação - o ano de 1992;
P) O dever de fundamentação a que se faz referência na, aliás, douta sentença recorrida, encontra a sua génese e a sua sustentabilidade no conhecimento de toda a factualidade e de todos os passos dados pela Administração Tributária, por parte da Impugnante e ora recorrente - recorrida;
Q) Pretenderia, afinal, a Impugnante não ser tributada em sede IRC, por môr de rendimentos auferidos no exercício da sua actividade no ano fiscal de 1992?
R) Salvo o devido respeito, e é este o cerne do presente Recurso, agiu mal o Meritíssimo Juíz a quo não levando na devida conta o acordo alcançado em sede de Comissão de Revisão e do qual teve o contribuinte- Impugnante pleno, total e completo conhecimento, bem como ao fazer uma interpretação meramente literal, logo restritiva, por redutora, das disposições conjugadas dos art°s 268°, nº3, da CRP; 19°, al. b) do CPT (diploma legal então vigente) e 124°, 125°, 133° e 135° do CPA!
TERMOS EM QUE,
Apelando-se para o douto suprimento de V. Exas, deverá a douta sentença recorrida ser revogada, na parte em que julgou procedente a impugnação da liquidação de IRC referente ao ano de 1992 e anulou a mesma, por erro na valoração do acordo alcançado, e por errónea interpretação das disposições conjugadas dos art°s 268°, nº 3 da CRP; 19°, al. b) do CPT e 124° 125°, 133° e 135° do CPA e, em sua substituição,
Ser lavrada outra sentença que julgue improcedente a impugnação, mantendo a liquidação impugnada plena validade, como é de
JUSTIÇA!
Foram admitidos ambos os recursos para subirem imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso interposto pela impugnante, por não se demonstrar a notificação da liquidação à mesma, e ser negado provimento ao recurso interposto pelo Exmo RFP, por a sentença recorrida ter feito uma correcta interpretação da matéria de facto e do direito aplicável.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
Por ao Relator se afigurar que poderia proceder o recurso interposto pela impugnante e poder haver lugar ao conhecimento do mérito da causa quanto a esta parte da impugnação judicial, foram as partes notificadas para alegarem sobre o seu mérito.
A impugnante veio produzir as alegações de fls 828 a 830, onde entende aplicável a mesma fundamentação que para o IRC relativo ao exercício do ano de 1992, devendo a impugnação ser julgada procedente também quanto ao IRC do exercício do ano de 1991.
A Exma Representante da Fazenda Pública veio produzir as contra-alegações de fls 832 a 834, pugnando pela notificação em tempo da liquidação relativa ao IRC do exercício de 1991 e a não procedência do recurso da impugnante e, quanto ao fundo da causa, que não foram infirmados os pressupostos avançados pela AT para lançar mão dos métodos indiciários, pelo que a impugnação deveria ser julgada improcedente.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a impugnação judicial, quanto ao IRC de 1991, foi deduzida para além do prazo previsto na lei; E não o tendo sido, e conhecendo este tribunal em substituição, se ocorrem no caso quanto ao IRC do mesmo exercício os pressupostos para a AT lançar mão dos métodos indirectos no apuramento da matéria colectável; Se iguais pressupostos existiam quanto aos mesmos métodos indirectos relativamente ao IRC do exercício do ano de 1992; E se no âmbito da vigência do CPT, o acordo obtido em sede de comissão de revisão quanto à quantificação da matéria tributável, impedia a sua posterior impugnação judicial.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. A impugnante dedica-se à actividade de "comércio por grosso de bebidas", CAE 610.820, encontrando-se enquadrada no regime normal mensal de IVA;
2. Com referência aos exercícios de 1991 a 1993, foi, a impugnante, sujeita a uma visita de fiscalização que culminou com o relatório de 05/03/1996, que constitui fls. 24 e ss. dos autos e aqui se dá por integralmente reproduzido face à sua extensão;
3. No referido relatório foram propostas pela fiscalização correcções à matéria tributável de IRC com recurso a métodos indiciários, de que resultou o lucro tributável de 47.209.858$00 para o exercício de 1991 e de 29.011.624$00 para o exercício de 1992;
4. A impugnante reclamou do lucro tributável fixado por métodos indiciários para a Comissão de Revisão, tendo esta corrigido o lucro tributável para 23.244.684$00 e 8.547.999$00, respectivamente, para os exercícios de 1991 e 1992;
5. Em sequência, foram efectuadas as liquidações de IRC/91 n° 8310026857, de 06/12/1996, no montante de 14.503.715$00, com data limite de pagamento até 22/01/1997 e de IRC/92 n° 8310007655, de 06/03/1997, no montante de 5.220.332$00, com data limite de pagamento até 02/06/1997 (fls. 120 e 121);
6. A presente impugnação foi deduzida em 30/04/1997, conforme carimbo de entrada aposto pela 1ª Repartição de Finanças da Guarda sobre a petição inicial (fls. 2).
Factos não provados: Com interesse para a decisão, nada mais se provou.
Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova produzida, com especial destaque para a assinalada.
O depoimento das duas testemunhas, para além de vago e genérico, limita-se a referir as suas impressões pessoais sobre o método de quantificação usado pela fiscalização sem nada referir de concreto e consistente que permita infirmar os valores apontados pela fiscalização e corrigidos pela CDR (fls. 735 e ss.).
A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais um ponto, em ordem a dele constar a concreta factualidade que levou à aplicação dos métodos indirectos, sabido que a mera reprodução do relatório da fiscalização, como foi efectuada na presente sentença recorrida no ponto 2. do probatório, implica falta de julgamento sobre a matéria de facto, até para se poder concluir se alguma dessa factualidade logrou ser infirmada pela prova produzida:
7. Consta do relatório da fiscalização tributária cuja cópia consta a fls 24 e segs:
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4.3. Existências
A empresa possui meios informáticos e funciona com o sistema de inventário permanente. Mas inexplicavelmente utiliza na sua contabilidade o sistema de inventário intermitente, o que inviabiliza um controlo eficaz do movimento das existências.
Como as existências têm uma importância primordial no apuramento da base tributável e atendendo ao facto da empresa possuir um sistema de inventário permanente, solicitaram-se os balancetes de stocks. Contudo os mesmos não nos foram facultados.
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4.4. Vendas
De modo a testarmos o valor das vendas declarado, procedemos, ao apuramento das quantidades saídas de armazém, através dos registos contabilísticos, da seguinte forma:
1º Recolhemos numa base de dados, todas as quantidades de mercadorias adquiridas, bem como os bónus obtidos, devoluções, abates, sinistros, ofertas e ainda o preço de custo líquido e preço de venda líquido.
2º Posteriormente no mapa de trabalho “Cálculo das quantidades vendidas, das vendas e da margem ponderada”, (anexo 7) apuramos as quantidades vendidas, com a informação contida na base de dados, nos inventários e na relação de bónus oferecidos, facultada pela empresa, através da fórmula:
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Conclusão: A qualidade da informação proporcionada pelas demonstrações financeiras e balanço, não reúne as características de relevância fiabilidade e comparabilidade, nem está conforme com os princípios e normas contabilísticas. Pelo que não é apresentada uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e do resultado das operações da empresa, tal como estipula o artigo 44º do CIVA.
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4. Tendo sido interpostos dois recursos de segmentos distintos da mesma sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal “a quo”, de cada uma das partes relativamente à matéria em que ficou vencida, nos termos do disposto no art.º 660.º ex vi do art.º 713.º n.º2, ambos do CPC, importa conhecer, em primeiro lugar, do recurso interposto pela impugnante, porque a proceder, a apreciação do mérito da causa será efectuada conjuntamente com o recurso do Exmo RFP, ou seja quanto à liquidação do exercício do ano de 1992, ambos fundados no mesmo relatório do exame à escrita; e a improceder, desde logo fica decidida esta parte da sentença recorrida.
Na matéria da sua conclusão oitava desde logo a recorrente se insurge com a sentença recorrida ao ter fixado na matéria do ponto 6. do probatório a data de 30.4.1997, como sendo aquela em que a impugnação judicial foi deduzida, quando entende que tal data é, antes, a de 28.4.1997.
Ainda que a matéria do mesmo ponto se não encontre errada, mas apenas insuficiente, como se vê da mesma petição, a presente petição da impugnação judicial foi remetida, directamente, ao Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Guarda em 28.4.1997, onde nesta data ali deu entrada, como resulta desta mesma data aposta sobre um carimbo com os dizeres, Tribunal de 1.ª Instância das Contribuições e Impostos de Guarda, que depois a remeteu à então 1.ª Repartição de Finanças da Guarda, onde então deu entrada nesta, em 30.4.1997.
Há assim a necessidade de completar a matéria de tal ponto do probatório, que passará a ter a seguinte redacção:
6. A petição inicial da presente impugnação judicial deu entrada no Tribunal Tributário de 1.ª Instância da Guarda em 28.4.1997, que depois a remeteu à 1.ª Repartição de Finanças da Guarda, onde deu entrada em 30.4.1997 – cfr. carimbos e demais dizeres apostos a fls 2 dos autos.
Para julgar extemporânea a dedução da impugnação judicial quanto ao IRC do exercício do ano de 1991, fundou-se o M. Juiz do Tribunal “a quo”, certamente, no print de fls 120 dos autos e na informação do Exmo Director Distrital de Finanças de fls 716 dos autos, que referem a notificação de tal liquidação, já que no probatório fixado nenhuma matéria consignou relativa a tal notificação.
E no print de fls 120 dos autos, relativo à liquidação adicional do exercício de 1991, consta além do mais, «REG. PRIVATIVO 2796000, DT REG CTT 1996-12-17», bem como a data limite de pagamento do imposto em 22.1.1997, sendo que na referida informação de fls 716 e 717, é afirmada a mesma data da notificação mas apenas por referência ao citado print, e invocando-se que a impugnação judicial foi deduzida para além do prazo legal quanto ao mesmo exercício de 1991.
Nos termos do disposto no art.º 129.º n.º2 c) e 134.º n.º2 do CPT, então vigente e o aplicável, as informações oficiais só têm força probatória quando devidamente fundamentadas, fundamentação que no caso se teria de ater ao próprio registo da correspondência efectuado nos CTT, ou eventualmente, ao respectivo A/R, se utilizado, já que só desta forma se revelaria a razão de ciência do funcionário que a subscrevia, tendo em conta que se tratava da notificação de uma liquidação adicional a qual deveria ser efectuada, pelo menos, por carta registada(1), tendo em conta a redacção introduzida no art.º 87.º n.º2 do CIRC, na redacção introduzida pelo Dec-Lei n.º 7/96, de 7.2, que derrogou o regime contido no art.º 65.º n.º1 do CPT.
Os meros prints, como documentos integralmente produzidos pela AT, atestando a ocorrência de um facto que teve lugar junto de uma outra entidade – os CTT – não são aptos a demonstrar a realidade desse mesmo facto (registo da correspondência dirigida a certa pessoa), porque produzidos fora do seu círculo de competências(2), o que, como acima se referiu, apenas por esse mesmo registo junto dos CTT são aptos a essa revelação, ou por outro documento dos mesmos CTT, retirados dos seus registos da correspondência que o possam revelar, em ordem à demonstração da ocorrência dessa realidade.
Assim, no caso, não se demonstrando a existência de tal notificação por carta registada naquela data, ou em qualquer outra, e nem que a ora recorrente tenha tomado conhecimento dessa mesma liquidação adicional em data que lhe permitisse deduzir a presente impugnação judicial no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo do pagamento voluntário do imposto em causa (art.º 123.º n.º1 a) do CPT), não se poderia ter julgado extemporânea a dedução da impugnação judicial e dela absolvido a parte contrária, não podendo a sentença recorrida manter-se nesta mesma parte, sendo de a revogar por errado julgamento da sua matéria de facto, concedendo-se provimento ao recurso da impugnante.
5. Revogada a sentença recorrida na parte em que julgou extemporânea a dedução da impugnação judicial e não tendo o M. Juiz do Tribunal “a quo” conhecido do mérito da causa nesta mesma parte, nos termos do disposto no art.º 753.º do CPC cabe a este Tribunal do mesmo conhecer por a tal nada obstar, o que se fará, conjuntamente, com o conhecimento do recurso interposto pelo Exmo RFP, relativo à liquidação do IRC do exercício do ano de 1992, ambos fundados no mesmo relatório da fiscalização tributária e em que são comuns os vícios imputados pela impugnante a tais liquidações adicionais.
Para julgar procedente a impugnação judicial quanto ao IRC do exercício do ano de 1992, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que nenhuma fundamentação de direito é apontada para a passagem aos métodos indiciários, bem como a sua fundamentação de facto não é clara, suficiente e nem acessível.
Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto vem, desde logo, invocar que por ter havido acordo em sede de comissão de revisão quanto à quantificação do imposto, tendo mesmo em relação a 1993 sido totalmente favorável à ora recorrida, não poderia a mesma vir colocar em causa os anos em que tal acordo lhe não foi totalmente favorável, por aplicação das normas dos art.ºs 86.º n.º4 e 92.º n.º1 da LGT, mostrando-se por outro lado, devidamente fundamento o recurso a tais métodos indirectos.
Vejamos então.
A reunião da comissão de revisão referida no ponto 4. do probatório teve lugar em 11.11.1996, quer quanto ao exercício de 1991, quer quanto ao exercício de 1992, como se pode ver de fls 406 a 410 e de 711 a 715, em que, desde logo, contrariamente ao invocado pelo recorrente, nem sequer existiu acordo dos vogais, tendo antes havido deliberação por maioria, formada pelo Presidente da Comissão de Revisão e pelo vogal da Fazenda Pública, tendo votado vencido o vogal da contribuinte.
Por outro lado, ao tempo em que se realizaram tais reuniões ainda se não encontrava em vigor a LGT, que como se sabe apenas entrou em vigor em 1.1.1999 – cfr. art.º 6.º do Dec-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro – não se vendo como lhe poderia ser aplicável a inovatória disciplina que os citados art.ºs 86.º n.º4 e 92.º n.º1 vieram introduzir, de não permitir a posterior impugnação quando tenha havido acordo no processo de revisão da matéria tributável (acordo, que como se viu, no caso, nem houve).
Ao tempo, encontravam-se em vigor as normas dos art.ºs 84.º e segs do CPT, na redacção introduzida pelo Dec-Lei n.º 47/95, de 10.3, que, mesmo existindo acordo nessa comissão, não obstava à dedução da posterior impugnação judicial(3), sendo a dedução de tal reclamação uma condição ou pressuposto para que o contribuinte pudesse colocar em causa a quantificação da matéria tributável em sede de impugnação judicial.
E mesmo quando se lograsse obter tal acordo, que no caso, recorde-se, nem ocorreu, nem assim ficava o contribuinte inibido de impugnar tal quantificação, quer ela própria, quer os demais vícios ocorridos a montante dessa deliberação, como a falta de pressupostos para a passagem a métodos indiciários, hoje chamados de métodos indirectos, não podendo deixar de improceder a matéria das conclusões do recurso que em contrário propugnam.
Passemos agora a conhecer se no caso se verificavam ou não os pressupostos para que a matéria colectável dos exercícios dos anos de 1991 e de 1992, fosse fixada através de métodos indiciários.
Nos termos do disposto no art.º 16.º n.º1 do CIRC - Métodos de determinação da matéria colectável - a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal.
2 -
3 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V.
Nos termos do disposto no art.º 17.º do CIRC - Determinação do lucro tributável - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º1 do art.º 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
...
Nos termos do art.º 23.º do CIRC - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
...
Nos termos do disposto no art.º 51.º do CIRC - Aplicação de métodos indiciários:
1 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a)inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b)...
c)...
d)Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.
3 - ...
4 - ...
E a do art.º 98.º n.º3 a) do mesmo Código - Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
E a do art.º 29.º do Código Comercial - Todo o comerciante é obrigado a ter livros que dêem a conhecer, fácil, clara e precisamente, as suas operações comerciais e fortuna.
Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas...Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.
A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração deve, em princípio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa...
Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.
...
Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como diz a norma do art.º 51.º n.º2 do CIRC.
Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.
Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AF se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa.
Ou como bem se diz no recente acórdão deste Tribunal de 3.5.2006(4),(...) o lançar mão de qualquer um deles em detrimento do outro não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos, com o duplo objectivo, no mínimo, de evitar, por um lado o “emagrecimento” ilegítimo dos recursos do Estado e, por outro, de repartir equitativamente, como constitucionalmente imposto, a carga fiscal sendo que, ao que aqui e agora nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia presuntiva.
E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários?
Pela matéria constante do ponto 7. ora acrescido ao probatório e do relatório da fiscalização tributária para que remete, apurada em sede de exame à escrita da impugnante, da mesma se vê da dificuldade em através dessa escrita se proceder ao apuramento da matéria colectável, mas sem levar a concluir, pela não correcta escrituração das existências e pela omissão de vendas, onde aliás, jamais se refere, pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, não se concluindo sequer, quanto ao IRC, aqui em causa, essa impossibilidade de apuramento através da respectiva escrituração comercial, ainda que com o recurso a correcções técnicas, ao contrário do que aconteceu quanto ao IVA, em que no ponto 5.1.2. do mesmo relatório, se fundamentou o recurso a tais métodos com base em operações presumidas, e que havia manifesta impossibilidade de quantificação directa e exacta dos valores reais, tendo-se recorrido à tributação com base nas operações que a empresa presumivelmente efectuou.
Ainda que a determinação da matéria colectável dos dois impostos – IRC e IVA – baseada na mesma actividade comercial, no mesmo exercício, deva em ambos os impostos ser congruente e coerente, mas a matéria tributável de cada tributo é apurada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada um deles, como hoje expressamente se encontra consagrado na norma do art.º 81.º da LGT, não se podendo por isso, por aplicação directa daqueles fundamentos para calcular ou presumir o IVA por presunções ou estimativas, justificar a aplicação de métodos indirectos em sede de IRC dos mesmos exercícios.
E chegados a esta conclusão, não podemos deixar, também, de concluir, que da fundamentação constante do mesmo relatório da fiscalização tributária não se conseguem alcançar quais os concretos e precisos vícios de que enfermava a contabilidade da impugnante que lhe retirava a credibilidade, de molde a que através dela, directamente ou ainda que com o recurso a correcções técnicas, não fosse possível apurar os reais custos e os reais proveitos, tratando-se assim de uma fundamentação que não é clara, nem suficiente e nem acessível, como bem se fundamenta na sentença recorrida.
E na falta desses pressupostos, fundados e suficientes, não se encontrava aberto o caminho para a AT lançar mão dos métodos indiciários, por não se revelar que tal contabilidade não tivesse o mérito de espelhar o resultado efectivo, concreto, da realidade económica-financeira dos respectivos exercícios da contribuinte, que em suma, pela contabilidade da impugnante, não fosse possível apurar os reais custos e os reais proveitos, efectivamente obtidos.
Nem que no caso não se pudesse apenas operar com correcções técnicas no apuramento da matéria colectável, já que não se imputa uma falta generalizada de credibilidade da sua escrita comercial, em que perante uma ou outra operação mal contabilizada ou um outro proveito a acrescer ou um ou outro custo a não ser elegível, apenas haveria que os desconsiderar no apuramento da matéria colectável, não legitimando o uso dos métodos indirectos.
Como bem se diz na sentença recorrida, cabia à Fazenda Pública ora recorrente o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, cabendo-lhe demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pela contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suspeições.
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AT tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AT tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributada quantificada.
Caberá, então, àquele a quem o método é oposto (no caso, a impugnante) o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
No caso, face à factualidade supra descrita, não carreou a AT elementos certos, precisos e determinados donde se possa extrair que a contabilidade da impugnante não reflectia a totalidade das operações realizadas, quer ao nível dos proveitos quer ao nível dos custos, e daí, não se encontrava legitimada para passar ao apuramento da matéria tributável da contribuinte com o recurso aos métodos indirectos, tendo em vista encontrar o volume de negócios dos exercícios em causa de 1991 e 1992, nem que através dessa mesma contabilidade se não conseguisse alcançar, ainda que com o recurso a correcções técnicas.
Para a passagem aos métodos indiciários, entre outros requisitos, na norma da alínea d) do n.º1 do art.º 51.º do CIRC, pode-se bastar com a existência de indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, não restringindo a lei a liberdade da actuação da AT no sentido dos meios aptos a demonstrá-lo, assim podendo ser utilizados quaisquer índices aptos a revelá-los.
É que nos termos dos art.ºs 71.º n.º1 e 76.º n.º1 do CPT, então vigente, os procedimentos dirigidos à declaração dos direitos dos contribuintes neles podem ser utilizados todos os elementos de que disponha a entidade competente, sem os restringir a qualquer categoria de meios.
Não tendo a AT carreado para os autos índices certos e seguros dos pressupostos legitimadores da sua actuação para lançar mão dos métodos indirectos, cujo ónus lhe cabia nos termos do disposto no art.º 74.º n.º1 da LGT, mas que já anteriormente era entendido vigorar(5), nem sequer se chega a colocar a questão do ónus da prova que sobre o impugnante impendia, destinado a infirmá-los, e a demonstrar o bem fundado dos lançamentos efectuados na sua contabilidade, por a existência deste ónus só fazer sentido perante o cumprimento do ónus probatório que se encontra acometido à AT, como momento situado a montante no procedimento de liquidação, não podendo deixar de ser negado provimento ao recurso do Exmo RFP e de ser confirmada a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu, bem como de ser julgada procedente a impugnação judicial, também quanto ao IRC do exercício do ano de 1991.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso do RFP, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida nesta parte, e de julgar procedente a impugnação judicial, no demais.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso da impugnante e em revogar a sentença recorrida na parte em que julgou caducado o direito à impugnação, e conhecendo em substituição, em julgar procedente a impugnação quanto ao IRC do ano de 1991, cuja liquidação se anula, e em negar provimento ao recurso interposto pelo RFP e em confirmar a sentença recorrida nesta parte.
Sem custas, por força da isenção legal.
Lisboa, 27/06/2006
EUGÉNIO SEQUEIRA
IVONE MARTINS
JORGE LINO
(1) Como constitui jurisprudência maioritária, designadamente do STA: cfr. seus acórdãos de 30.11.2004 e de 10.3.2005, recursos n.ºs 816/04 e 1099/04-30, respectivamente.
(2) Nos termos do disposto no art.º 363.º do Código Civil, só os documentos exarados por qualquer autoridade ou oficial público, lavrados dentro dos limites da sua competência se podem qualificar de autênticos e lhes pode ser atribuída fé pública – cfr. Código Civil Anotado, de Pires de Lima e Antunes Varela, 1.º Vol. 3.ª Edição Revista e Actualizada, pág. 320, nota 2.
(3) Como constituía jurisprudência perfeitamente fixada – cfr. por todos o acórdão desde TCAS de 21.2.2006, recurso 62/04, e a jurisprudência nele referida.
(4) Recurso 3.687/00, de que o ora relator ali foi Adjunto.
(5) Cfr. neste sentido os acórdãos do STA publicados no Apêndice ao Diário da República de 13.10.2003, pág. 2627 e segs e de 12.3.2004, pág. 2419 e segs e 2632 e segs, entre muitos outros. |
