| Decisão Texto Integral: | I - RELATÓRIO
A Fazenda Pública (doravante Recorrente), veio interpor recurso da sentença proferida em 21 de Março de 2024 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A........, Lda., (doravante Recorrida), contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)
n.º ..........26, n.º ..........35, n.º ..........39 e n.º ..........49, referentes ao ano de 2015, e correspondentes liquidações de juros compensatórios n.º ..........18, n.º ..........20 e n.º ..........22, no montante total de € 15.681,91.
Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões:
“III.CONCLUSÕES:
A. O presente Recurso visa reagir contra a aliás douta Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou procedente a presente impugnação judicial e anulou os atos de liquidação impugnados (Liquidações de IVA dos períodos de 201503T, 201506T, 201509T e 201512T e correspondentes juros compensatórios);
B. Resultaram estas liquidações das correções realizadas no âmbito de procedimento inspetivo no qual entendemos terem sido recolhidos sérios indícios de que as faturas emitidas pela sociedade “F.........., LDA.”, à Impugnante, e por esta utilizadas na sua contabilidade, não titulam verdadeiros serviços prestados pela emitente, tendo também ficado fundamentado que aquelas faturas não cumpriram os requisitos legalmente fixados quanto ao seu preenchimento;
C. Salvo o devido respeito, a douta decisão do Tribunal “a quo”, ora recorrida, não faz, total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice e, bem assim, correta fixação e apreciação da matéria de facto relevante;
D. Na fundamentação do Relatório Inspetivo foi elencada diversa factualidade que, no seu conjunto, levou à conclusão que as faturas emitidas pela sociedade “F.........., LDA.” não tiveram subjacentes as operações nelas descritas, a saber Quanto ao emitente das faturas:
• É sujeito passivo que não procedeu à entrega de quaisquer declarações fiscais, sendo um não declarante;
• Continuou a emitir faturas quando estava já cessada (oficiosamente) tanto em IRC como em IVA (com efeitos a 27.02.20217), ou seja, para esta sociedade estar cessada ou não foi completamente indiferente em termos de faturação;
• Foi realizado procedimento inspetivo externo a esta sociedade tendo-se apurado não ter qualquer estrutura produtiva, quaisquer recursos humanos, instalações e equipamentos (como veículos ou maquinaria) compatíveis e adequados à atividade empresarial descrita nas faturas que emitiu;
• Grande parte dos pagamentos dos supostos clientes não deram entrada na conta bancária da sociedade e os poucos pagamentos que ali figuram foram levantados em numerário no próprio dia ou no dia seguinte, desconhecendo-se os efetivos beneficiários desses valores em dinheiro. Quanto aos cheques emitidos pela Impugnante para pagamento da faturação emitida:
• Verificou-se que a sociedade A.......... Lda. recorreu à utilização de cheques cruzados emitidos à ordem da sociedade F.......... para pagamento das faturas por esta emitidos;
• Da análise destes meios de pagamento apurou-se que uma ínfima parte se traduziu em levantamentos ao balcão efetuados pelo T.........., mas a sua maioria eram
endossados pelo gerente da própria entidade a quem foram emitidos e, de seguida levantados ao balcão em numerário pelo gerente da sociedade A.......... Lda.;
• Em alguns dos cheques levantados ao balcão, juntos no Anexo 2 ao Relatório Inspetivo, verifica-se que consta o seguinte “autorizo o levantamento do cheque”, seguido da rúbrica do legal representante da Impugnante – ou seja, foi possível a T.......... movimentar cheques recebendo-os em numerário, ainda que cruzados, tendo para o efeito o emitente dos mesmos ali aposto que autorizava que assim fosse.
Quanto às faturas emitidas pela sociedade “F.........., LDA.”:
• Esta sociedade emitiu faturação à Impugnante, nos exercícios de 2015, 2016 e 2017, pelos montantes de € 212 144,21, € 210 293,40 e € 246 432,80, respetivamente, perfazendo um total nos 3 anos de € 668 870,41;
• As faturas emitidas apresentam uma utilização massiva de designações genéricas e com ausência total de quantificação, existindo uma grande disparidade de valores para os mesmos serviços nelas inscritos;
• Assim, não quantificam nem aludem a qualquer unidade que permita aferir a veracidade, a comparabilidade, a unidade de medida e os valores unitários praticados, não sendo indiferente tratar-se de um serviço de poda de vinha num terreno com uma área de 2 hectares ou de 20 hectares, como também se o trabalho é efetuado por 5 ou 20 trabalhadores ou se são utilizados meios mecânicos para a realização do serviço. Em consequência disto, em faturas com o mesmo descritivo, os valores que delas constam são completamente dispares, impossibilitando – a falta no descritivo quantidade (n.º 5 do artigo º 36.º do CIVA) – a comparabilidade ou realização de qualquer teste de controlo ao valor do serviço debitado.
Quanto aos pagamentos dos valores faturados:
• Foi apurado que a sociedade Impugnante era titular de 4 contas bancárias, duas delas associadas à concessão de crédito;
• Das outras duas contas, uma era do Banco B.........., e a outra do S.........., SA, tendo-se verificado que a conta B.......... não revelava fluxos financeiros materialmente relevantes, registando um reduzido número de operações, sendo que, relativamente à conta do Banco S.........., SA, se confirmaram movimentos consentâneos com uma atividade empresarial, nomeadamente através de sucessivos pagamentos (cheques e transferências bancárias) a fornecedores e recebimentos de clientes;
• Verificou-se que para pagamento das faturas da sociedade “F.........., LDA.” foram emitidos pela A.......... Lda. cheques cruzados, os quais eram posteriormente endossados pelo legal representante da sociedade destinatária dos mesmos e levantados em numerário pelo legal representante da sociedade Impugnante.
E. Todos estes elementos, recolhidos em sede inspetiva foram, entretanto, reforçados com a prova carreada para os presentes autos;
F. Não pode, em absoluto, ser entendido como normal, toda a atuação apresentada para pagamento das referidas faturas;
G. Objetivamente e à luz das regras da experiência comum, a explicação oferecida para este procedimento é de todo incongruente – procedimento de normalidade face às regras da experiência seria o legal representante da Impugnante proceder a levantamento em numerário da conta da empresa no Banco S……, onde ambos se deslocavam, e entrega em mão ao legal representante da sociedade emitente das faturas, ao invés de pagamento através de cheque cruzado, endossado, levantado em numerário pelo respetivo emitente para entrega ao destinatário inicial do cheque;
H. É evidente que os pagamentos efetuados pelo sujeito passivo ao seu alegado fornecedor, tentavam, através do pagamento em cheque, do seu saque na conta bancária da sociedade contra a emissão da respetiva fatura, transmitir uma relação empresarial de normalidade, de efetividade dos serviços, dos pagamentos e da faturação;
I. Da prova produzida nos presentes autos, mais concretamente da listagem que foi junta à PI como documento n.º 4, resulta patente a incongruência entre os valores que
lhe foram faturados pela “F.........., LDA.” e aqueles que a Impugnante faturou;
J. Caso fosse como ali está, então em certos serviços a margem obtida pela Impugnante entre o que recebeu e o que supostamente pagou foi residual, em certos casos de cerca de € 200,00, chegando mesmo a ter prejuízo com o serviço prestado - à fatura 183 do fornecedor, no valor de € 13 144,00, corresponde a fatura 33 do cliente, no valor de € 13 101,60;
K. Indícios ainda mais reforçados face ao testemunho de T.........., legal representante da sociedade emitente das faturas, o qual foi cirurgicamente amnésico quanto a factualidade relevante, como a estimativa de valores que faturava à Impugnante - o máximo de valor que indicou ter faturado à Impugnante não perfaz sequer metade do que efetivamente faturou;
L. Bem sabe a Fazenda que, de acordo com o n.º 3, do artigo 466.º, do CPC, “o tribunal aprecia livremente as declarações das partes, salvo se as mesmas constituírem confissão”, mas, neste caso, dentro dessa total liberdade concedida, o Tribunal acolheu integralmente tudo o que a Impugnante veio declarar, ainda que incongruente face à luz das regras de experiência comum;
M. Também o que veio declarado pela testemunha T.........., com direto interesse na causa porque indiciado pela AT como emitente de faturas falsas, foi integralmente acolhido, apesar das incongruências do seu testemunho e dos seus “esquecimentos”;
N. A prova testemunhal produzida nestes autos apenas permite concluir que, no limite, algum tipo de angariação de pessoal terá sido realizado por T.......... para a sociedade A.......... Lda., mas nunca em moldes tais que permitissem realizar os serviços faturados e muito menos naqueles montantes – e nem sequer nega, a AT, que a Impugnante tenha realizado os serviços que faturou aos respetivos clientes - cfr. fls. 30 do Relatório Inspetivo, na resposta ao direito de audição;
O. O que desde sempre afirmou a AT é que aqueles serviços não foram realizados pelo T.......... ou pela sua empresa, e muito menos pelos valores constantes das referidas faturas;
P. O Tribunal “a quo” errou ao fixar alguma da matéria de facto, nomeadamente, nas alíneas Z), e BB) do probatório fixado na Sentença;
Q. Também deveria ter ficado fixado no probatória da Sentença, como facto provado, que das faturas emitidas pela sociedade Impugnante não constam as quantidades (ou áreas), o que impossibilita por completo a aferição ou comparabilidade dos serviços e montantes faturados;
R. Na situação em apreço a AT fez prova de estarem verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das faturas emitidas pela sociedade “F.........., LDA.” não correspondem à realidade, e, feita essa prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação;
S. A mera menção aos serviços a jusante realizados e à necessidade de recorrer à subcontratação não se afigura como suficiente para a demonstração da efetividade das operações tituladas pelas faturas postas em causa na ação inspetiva;
T. A prova que importa realizar, de forma cabal, segura e inequívoca, relativamente a cada um dos serviços titulados pelas referidas faturas, não se basta com um mero enquadramento genérico da existência de prestação de serviços e uma alegação não devidamente substanciada, no espaço e no tempo, da concreta relação negocial;
U. Ao contrário do decidido, fez a AT prova, ainda que indiciária, que traduz uma probabilidade elevada e séria de que as operações constantes naquelas faturas são simuladas;
V. In casu, caberia à Impugnante ter feito prova capaz de destruir estes indícios, o que não logrou fazer;
W. Ao decidir, como decidiu, o Tribunal “a quo” fez errada fixação e interpretação dos factos, nos moldes acima identificados;
X. Ao decidir, como decidiu, o Tribunal “a quo” fez também errada aplicação do Direito, em violação do disposto nos artigos 74.º e 75.º da LGT e 19.º, n.º 3, 20.º, n.º 1 e 19.º, n.º 2, al. b) do CIVA;
Y. Quanto ao mais que veio invocado pela Impugnante deverá também improceder, aqui remetendo a Fazenda para o que já deixou expresso, em sede de contestação mais remetendo para a fundamentação do Relatório Inspetivo do qual resultaram as correções que deram origem às liquidações aqui impugnadas;
Z. Destarte, não pode a sentença sub judice manter-se na ordem jurídica, nos termos em que foi proferida, nem produzir quaisquer efeitos legais, impondo-se, por isso, a sua revogação por parte deste douto Tribunal de recurso.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar procedente o presente recurso, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente impugnação judicial, tudo com as devidas e legais consequências.”
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A Recorrida, A.......... Ld.ª, notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES:
A) Da decisão recorrida resulta não só abaladas as conclusões do RIT, que se mostra assim insuscetível de colocar em causa a presunção de veracidade das declarações fiscais, como resultam as mesmas abundantemente verificadas.
B) A reapreciação da prova para os demais factos dados como provados não dá cumprimento ao ónus de conclusão na impugnação da matéria de facto a que se reporta o disposto no art 640.º do CPC, devendo por isso o recurso ser rejeitado no demais.
C) Ainda que assim não fosse, não são indicados os meios de prova concretos que suportem as invocadas alterações da matéria de facto, que também não são identificadas.
D) Os Recursos não tem por finalidade um novo julgamento da causa, mas a reapreciação dos identificados erros de julgamento – o que no caso não são apontados porque inexistem.
E) O Tribunal Recorrido julgou bem a matéria de facto que não carece de ser alterada, estando a mesma devidamente fundamentada.
F) O Tribunal Recorrido julgou bem de direito, devendo, pois, ser mantida a decisão recorrida que, face à prova produzida não poderia ter sido outra.
Termos em que deverá o presente recurso ser julgado improcedente mantendo-se a decisão recorrida.”
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O Digno Magistrado do Ministério Público neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
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Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.
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Delimitação do objeto do recurso
Em ordem ao consignado no artigo 639º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:
i)se a sentença recorrida errou no seu julgamento na fixação da matéria de facto;
ii) se a sentença recorrida errou no seu julgamento de facto e de direito por ter entendido que a Administração Tributária não tinha reunido indícios suficientes de que as faturas eram falsas. *
II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1- De facto
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
“III. FUNDAMENTAÇÃO
III.1. DE FACTO
Com relevo para a decisão da causa, tendo presente as várias soluções plausíveis de direito, consideram-se provados os seguintes factos:
A) Em 19.4.2002, foi constituída a sociedade “A.........., LDA.”, ora Impugnante, com sede na Avenida da B.........., CCI, Santo Isidro, Pegões, com o capital social de € 10.000,00, titulado por uma quota única pertencente ao sócio gerente A.......... (cf. certidão comercial permanente junta como Anexo 1 do Relatório de Inspeção Tributária («RIT»), de fls. 286 a 290 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);
B) A Impugnante encontra-se registada com o CAE 01610 «Atividades dos serviços relacionados com a agricultura» (cf. ponto II.1.3.1. do RIT junto como doc. 2 da p.i. de fls. 64 a 109 dos autos, constando, igualmente, de fls. 239 a 283 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);
C) A Impugnante encontra-se enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral e, em sede de IRC, no regime geral de tributação (cf. ponto II.1.3.1. do RIT junto como doc. 2 da p.i. de fls. 64 a 109 dos autos, constando, igualmente, de fls. 239 a 283 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);
D) A coberto das Ordens de Serviço n.º …….20, n.º ……21 e n.º …..22, da Direção de Finanças de Setúbal, foi realizada uma ação de inspeção externa, de âmbito parcial, à sociedade Impugnante, com o objetivo de analisar a sua situação tributária, em sede de IVA e IRC, que incidiu sobre os exercícios de 2015, 2016 e 2017 (cf. ponto II.1. do RIT junto como doc. 2 da p.i. de fls. 64 a 109 dos autos, constando, igualmente, de fls. 239 a 283 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);
E) O procedimento de inspeção a que se refere a alínea anterior foi desencadeado na sequência de elementos recolhidos no âmbito de uma ação de inspeção realizada à sociedade “F.........., LDA.”, designadamente as «faturas emitidas por este fornecedor por supostos serviços prestados» que apresentaram «fortes e fundados indícios de estarmos na presença de operações simuladas» (cf. ponto II.2. do RIT junto como doc. 2 da p.i. de fls. 64 a 109 dos autos, constando, igualmente, de fls. 239 a 283 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);
F) Em 2.1.2020, foi entregue ao legal representante da Impugnante o ofício n.º 000344, para efeitos de exercício do direito de audição sobre o Projeto de Relatório de Inspeção (cf. Anexos 13 e 14 do RIT a fls. 537 e 538 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos);
G) Em 21.1.2020, a Direção de Finanças de Setúbal rececionou articulado, remetido pela sociedade Impugnante, por via do qual esta exerceu o seu direito de audição, requerendo, a final, a junção de documentos, a prestação de declarações de parte do legal representante da sociedade Impugnante e a inquirição de dezassete testemunhas (cf. Anexo 15 do RIT de fls. 539 a 553 e 556 a 564 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);
H) Com o articulado a que se refere a alínea anterior, a Impugnante juntou, entre outros, documento no qual identificou, correlacionando, as faturas emitidas, em seu nome, pela sociedade “F.........., LDA.” («FACTURA FORNECEDOR») e as faturas, por si, emitidas aos seus Clientes («FACTURA CLIENTE»), referentes ao ano de 2015, com o seguinte teor:
(cf. Anexo 15 do RIT de fls. 568 a 571 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);
I) Em 28.1.2020, na sequência da ação de inspeção a que se refere a alínea D) supra, foi elaborado, pelos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Setúbal, o
«RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA», de cuja «Descrição dos factos e fundamentos das correções» se extrai:
“(texto integral no original; imagem)”
J) Os Serviços de Inspeção Tributária pronunciaram-se sobre o articulado apresentado pela sociedade Impugnante, a que se refere a alínea G) supra, extraindo-se do «RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA» o seguinte:
“(texto integral no original; imagem)”
(…)» (cf. ponto IX. do RIT junto como doc. 2 da p.i. de fls. 64 a 109 dos autos, constando, igualmente, de fls. 239 a 283 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);
K) As diligências de prova requeridas pela sociedade Impugnante, melhor identificadas na alínea G) supra, não foram admitidas pelos Serviços de Inspeção Tributária com os fundamentos que constam do «RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA», de cujo teor se extrai:
“(texto integral no original; imagem)”
L) Na sequência da ação de inspeção a que se refere a alínea D) supra foram determinadas as seguintes correções aritméticas em sede de IVA:
(…)» (cf. ponto III.3.3. do RIT junto como doc. 2 da p.i. de fls. 64 a 109 dos autos, constando, igualmente, de fls. 239 a 283 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);
M) Em 28.1.2020, o Chefe de Equipa dos Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Setúbal, exarou «PARECER» confirmando o teor do RIT (cf. parecer exarado no RIT junto como doc. 2 da p.i. de fls. 64 a 70 dos autos, constando, igualmente, de fls. 239 a 245 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);
N) Em 30.1.2020, o Chefe de Divisão de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Setúbal, por subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto, exarou despacho com o seguinte teor:“(texto integral no original; imagem)”
(cf. despacho exarado no RIT como doc. 2 da p.i. a fls. 64, constando, igualmente, a fls. 239 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);
O) Em 3.2.2020, na sequência das correções descritas na alínea L) supra, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IVA n.º ..........26 referente ao período 201503T, no montante de € 2.818,80 e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º ..........18, no montante de € 531,63 (cf. «Demonstração de Liquidação de IVA» e «Demonstração de Acerto de Contas juntas como doc. 1 da p.i. a fls. 52 e 59 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas);
P) Em 3.2.2020, na sequência das correções descritas na alínea L) supra, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IVA n.º ..........35 referente ao período 201506T, no montante de € 0,00 (cf. Liquidação adicional junta como doc. 1 da p.i. a fls. 53 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida);
Q) Em 3.2.2020, na sequência das correções descritas na alínea L) supra, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IVA n.º ..........39 referente ao período 201509T, no montante de € 8.859,42, e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º ……..20, no montante de € 1.491,29 (cf. «Demonstração de Liquidação de IVA» e «Demonstração de Liquidação de Juros» juntas como doc. 1 da p.i. a fls. 54 e 55 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas);
R) Em 3.2.2020, na sequência das correções descritas na alínea L) supra, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IVA n.º ..........49 referente ao período 201512T, no montante de € 1.710,00 e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º ..........22, no montante de € 270,78 (cf. «Demonstração de Liquidação de IVA» e «Demonstração de Liquidação de Juros» juntas como doc. 1 da p.i. a fls. 56 e 57 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas);
S) A Impugnante presta serviços agrícolas, designadamente serviços de poda e pré-poda, marcação e plantação de enxertos prontos, limpeza de ervas em vinhas e vindima (cf. faturas emitidas pela Impugnante de fls. 574 a 579, 581, 583, 585 a 587, 589, 591, 593, 595, 597, 600 e 601, 603, 605, 607, 609 a 611, 613, 614, 616, 617, 619 a 621, 623, 624, 626 a 628, 630, 632 a 636, 638 a 641 e 643 a 645 dos autos, declarações de parte do legal representante da Impugnante e depoimento da testemunha C..........);
T) Para o exercício da sua atividade, a Impugnante recorre à subcontratação de mão-de-obra (cf. declarações de parte do legal representante da Impugnante);
U) Durante o ano de 2015, a Impugnante subcontratou os serviços da sociedade “F.........., LDA.”, que colocou à sua disposição colaboradores para efetuar os trabalhos descritos na alínea S) supra a clientes da sociedade Impugnante (cf. declarações de parte do legal representante da Impugnante e depoimento das testemunhas P.........., E.........., F.......... e T..........);
V) Com vista à subcontratação da mão-de-obra, o sócio gerente da sociedade Impugnante contactava com T.........., gerente da sociedade “F.........., LDA.”, que, por sua vez, contactava com as pessoas que iriam executar os trabalhos agrícolas (cf. declarações de parte do legal representante da Impugnante e depoimento das testemunhas P.........., E.........., F .......... e T..........).
W) O número de colaboradores variava em função dos trabalhos a executar (cf. declarações de parte do legal representante da Impugnante);
X) Os colaboradores recebiam as instruções, quanto aos trabalhos a executar, do encarregado responsável, “Sr. V…..” (cf. depoimento das testemunhas P.........., E.........., F.......... e T..........);
Y) O transporte dos colaboradores para as quintas / herdades dos clientes da Impugnante era efetuado por T.......... em carrinhas deste (cf. depoimento das testemunhas P.........., E.........., F.......... e T..........);
Z) Os colaboradores usavam os seus próprios instrumentos de trabalho, designadamente tesoura e serrote (cf. declarações de parte do legal representante da Impugnante e depoimento das testemunhas P.........., E.......... e F..........);
AA) Os pagamentos aos trabalhadores agrícolas pela prestação dos serviços a que se refere a alínea S) supra, eram efetuados por T.........., em numerário e com uma periodicidade semanal (cf. depoimento das testemunhas P.........., E.........., F.......... e T..........);
BB) Os colaboradores da sociedade “F.........., LDA.” não se encontravam inscritos na Segurança Social enquanto trabalhadores desta sociedade (cf. depoimento da testemunha T..........);
CC) No decurso do ano de 2015, a sociedade “F.........., LDA.” emitiu, em nome da sociedade Impugnante, as faturas que infra se enumeram e de cujo teor se extrai:
(cf. Faturas juntas como doc. 4 da p.i. de fls. 126 a 141 dos autos, constando, igualmente, do Anexo 4 do RIT de fls. 573, 580, 582, 584, 588, 590, 592, 594, 596, 598, 599, 602, 604, 606, 608, 612, 615, 618, 622, 625, 629, 631, 637 e 642 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas);
DD) Para pagamento das faturas identificadas na alínea anterior, a Impugnante emitiu, em nome da sociedade “F.........., LDA.”, os cheques, sacados sobre o Banco S.........., S.A., que infra se identificam:«“(texto integral no original; imagem)”
(cf. Anexo 7 do RIT a fls. 516 e 517 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);
EE) Os cheques descritos na alínea DD) supra contêm na sua face duas linhas paralelas e oblíquas («cheques cruzados»), pelo que teriam que ser depositados, podendo, no entanto, ser pagos se o beneficiário/portador fosse cliente do banco sacado (cf. cópia dos cheques que constam do Anexo 3 do RIT de fls. 296 a 319 e 322 a 357 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos, e depoimento das testemunhas R..........e F..........);
FF) Os cheques descritos na alínea DD) supra foram endossados pelo gerente da sociedade “F.........., LDA.” (cf. cópia dos cheques que constam do Anexo 3 do RIT de fls. 296 a 319 e 322 a 357 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos);
GG) O levantamento dos cheques endossados descritos na alínea DD) supra foi efetuado pelo gerente da sociedade Impugnante, A.........., ao balcão da agência do Banco S.........., S.A. em Pegões (cf. declarações de parte do legal representante da Impugnante e depoimento das testemunhas R.........., F.......... e T..........);
HH) Nas deslocações efetuadas à agência do Banco S.........., S.A., em Pegões, para levantamento dos cheques descritos na alínea DD) supra, o gerente da sociedade Impugnante, A.........., fazia-se acompanhar do gerente da sociedade “F.........., LDA.”, T.......... (cf. declarações de parte do legal representante da Impugnante e depoimento das testemunhas R.........., F.......... e T..........);
II) Na maioria dessas deslocações, ainda dentro da agência bancária, o gerente da sociedade Impugnante entregou, em mão, ao gerente da sociedade “F.........., LDA.”, o valor, em numerário, dos cheques levantados ao balcão (cf. declarações de parte do legal representante da Impugnante e depoimento das testemunhas R..........e T..........);
JJ) No ano de 2015, a sociedade “F.........., LDA.” não era titular de conta no Banco S.........., S.A. (cf. declarações de parte do legal representante da Impugnante e depoimento das testemunhas R.........., F.......... e T..........);
KK) Aquando do início da sua relação comercial com a sociedade “F.........., LDA.”, a contabilista da sociedade Impugnante confirmou, através do portal das finanças, que a referida sociedade se encontrava inscrita/ativa para o exercício da respetiva atividade comercial (cf. depoimento da testemunha C..........);
LL) A atividade da sociedade “F.........., LDA.” foi oficiosamente cessada, em sede de IVA e IR, em 27.2.2017 (cf. Anexo 16 do RIT a fls. 841 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);
MM) No ano de 2015, a Impugnante registou na conta «6211 – Subcontr. c/ IVA dedutível», os gastos suportados com o pagamento das faturas identificadas na alínea CC)
supra, no montante total de € 198.756,00 e nas contas «2432311 – Out. Bens e Serv. Tx. Red.» e «2432312 – Out. Bens e Serv. Tx. Nor.» o IVA deduzido (cf. ponto III.1.1.2. do RIT junto como doc. 2 da p.i. de fls. 64 a 109 dos autos, constando, igualmente, de fls. 239 a 283 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido);
NN) Durante o ano de 2015, a Impugnante emitiu em nome dos seus Clientes, entre outras, as faturas abaixo identificadas e de cujo teor se extrai o seguinte:
“(texto integral no original; imagem)”
(cf. faturas emitidas pela Impugnante de fls. 574 a 579, 581, 583, 585 a 587, 589, 591, 593, 595, 597, 600 e 601, 603, 605, 607, 609 a 611, 613, 614, 616, 617, 619 a 621, 623, 624, 626 a 628, 630, 632 a 636, 638 a 641 e 643 a 645 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas).”
*
Factos não provados
“Inexistem factos alegados e não provados com relevo para a boa decisão da causa.”
*
Motivação
“A convicção do Tribunal quanto à decisão da matéria de facto baseou-se na análise da prova documental produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos pelas partes e nos documentos constantes do PAT, que não foram impugnados, bem como nas declarações de parte do legal representante da sociedade Impugnante e na prova testemunhal produzida no processo n.º 254/20.6BEALM, a cujo aproveitamento nos presentes autos as partes não se opuseram, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.
A.........., legal representante da sociedade Impugnante desde a data da sua constituição, em 2002, prestou declarações de parte, tendo esclarecido que a atividade da referida sociedade está relacionada com a prestação de serviços agrícolas, concretamente, a prestação de serviços em vinhas.
Mais esclareceu que «não tinha pessoal, não tinha pessoas / mão de obra que chegasse», razão pela qual «contratava outros subempreiteiros», sendo um dos seus principais fornecedores a sociedade F...........
Sublinhou que, a partir de 2014, contratou serviços de mão-de-obra à referida sociedade, sendo que era com T.........., gerente da referida sociedade, a pessoa com quem contactava.
Esclareceu, ainda, que a mão-de-obra era variável, referindo que T.......... «chegou a trazer nove, dezoito» colaboradores e, bem assim, que os instrumentos de trabalho, designadamente «tesoura de podar, serrote», eram facultados pelos próprios, tendo a sociedade Impugnante apenas facultado ocasionalmente um veículo para o transporte dos aludidos colaboradores.
Mais referiu que, posteriormente, a sociedade F.......... faturava os serviços prestados à sociedade Impugnante que, por seu turno, faturava os seus Clientes, sendo que o preço era calculado em função do estado da vinha / serviço que iam fazer e, bem assim, que a prática era proceder ao pagamento dos colaboradores em numerário ao final do dia/semana.
Quando questionado sobre o método de pagamento dos serviços prestados, esclareceu que o pagamento era efetuado através cheques cruzados do Banco S.......... (referindo que utilizava «sempre o livro de 150 cheques»), emitidos à ordem da sociedade F.......... e que, como a sociedade F.......... não tinha conta no Banco S.........., deslocava-se, com o seu gerente, T.........., à agência do Banco S……, em Pegões, para que pudesse autorizar o levantamento dos cheques. Sublinhou, no entanto, que entregou sempre o dinheiro ao gerente da sociedade F.........., T.........., o que fez «quase sempre na agência».
Referiu, ainda, que, quanto aos pagamentos que efetuou através do Banco B.........., «não era preciso autorizar nada», porquanto a sociedade F.......... tinha conta nesse Banco.O legal representante da sociedade Impugnante foi ainda confrontado com as faturas n.º 320 e n.º 321 emitidas pela sociedade F.........., constantes do Anexo IV do RIT, tendo confirmado que eram estas as faturas que recebia.
As suas declarações foram prestadas de forma clara e esclarecedora, evidenciando o modo como a sociedade Impugnante desenvolvia a sua atividade (através do recurso à subcontratação de mão-de-obra) e, bem assim, o método de pagamento dos serviços prestados pela sociedade F.........., pelo que tais declarações foram valoradas, em conjunto com a demais prova produzida, e tidas em consideração para prova dos factos constantes das alíneas S) a W), Z) e GG) a JJ) do probatório.
Foram também ouvidas as testemunhas C.........., R.........., F.........., P.........., E.........., F.......... e T.........., que, no essencial, depuseram com clareza, sendo os respetivos depoimentos merecedores de credibilidade e valorados na medida em que evidenciaram um conhecimento direto dos factos.
A testemunha C.........., contabilista certificada da sociedade Impugnante desde 2011, acompanhou o processo de inspeção tributária e referiu que a sociedade Impugnante prestava serviços de agricultura (plantações de vinha, enxertos, poda) e que a sociedade F.......... era seu fornecedor.
Referiu a testemunha que, sempre que um novo fornecedor emite faturas, o procedimento é verificar «se ele existe como ativo no site das finanças», isto é, «verificamos se a empresa está registada, qual é que é o regime de IVA em que se encontra», esclarecendo que idêntico procedimento terá sido feito em relação a este fornecedor e sublinhando, ainda, que ninguém os terá informado de que a sociedade F.......... havia cessado atividade.
Mais sublinhou a testemunha que as faturas emitidas pela sociedade F.......... foram pagas através de contas de que a sociedade Impugnante era titular junto do Banco S.......... e Banco B...........
Sendo merecedor de credibilidade, o depoimento da referida testemunha foi valorado e tido em consideração para prova dos factos vertidos nas alíneas S) e KK) do probatório.
A testemunha R.........., empregado bancário, disse conhecer a sociedade Impugnante e o seu legal representante no âmbito do exercício da sua atividade profissional, como clientes do Banco S...........
Referiu a testemunha que atualmente exerce funções na agência de Vendas Novas, mas que, à data dos factos, exercia funções “de caixa” na agência em Pegões.
Questionada sobre o procedimento de levantamento dos cheques, a testemunha referiu que «os cheques eram cruzados e nessa parte o Sr. T.........., como não tinha conta no Banco (naquela altura ainda era S.........., agora é que já passou a S..........) endossava os cheques com carimbo e o Sr. G.......... assinava e levantava os cheques ao balcão».
Mais esclareceu que, como o cheque era cruzado, «não podia ser pago sem que a pessoa tivesse conta junto do Banco» e que, por esse motivo, «o Sr. G.......... trazia o cheque, assinava, o Sr. T.......... endossava, porque não podia levantar, e o Sr. G.......... levantava e entregava o dinheiro ao Sr.».
Referiu, igualmente, sem hesitações, que «a maior parte das vezes» a entrega do dinheiro a T.......... era feita ainda à sua frente ao balcão.
Por último, sublinhou que este procedimento não foi uma “imposição” do Banco, mas, sim, uma sugestão, por ser a «única hipótese», uma vez que «o Sr. T.......... não tinha conta, como não tinha conta não podia levantar o dinheiro».
Em sede de esclarecimentos, quando questionada a testemunha sobre se nunca tinham sugerido a abertura de uma conta S.......... para a empresa F.........., a testemunha referiu que «pôs-se essa hipótese, mas acho que ele tinha problemas junto da Banca que não se poderia abrir conta».
Quando questionada sobre se o Banco não emitia cheques não cruzados, a testemunha referiu ainda que «geralmente vêm sempre cruzados, só se o cliente solicitar é que é não cruzados».
Por último, voltou a frisar não ter dúvidas de que a sociedade F.......... não tinha nenhuma conta no Banco S.......... e que, mesmo que tivesse uma conta B.........., «naquela altura», não podia levantar os cheques.
A testemunha F.........., empregado bancário, disse conhecer a sociedade Impugnante e o seu legal representante no âmbito do exercício da sua atividade profissional, porquanto era gestor de cliente no Banco S.........., agência de Pegões, onde trabalhou de 1982 a janeiro de 2017.
Questionada a testemunha sobre se a mesma conheceu o gerente da sociedade F.........., a mesma referiu que sim, e corroborando o depoimento da anterior testemunha, esclareceu que «ele ia lá receber cheques, mas os cheques estavam traçados e segundo as normas do Banco só era permitido pagar cheques a quem fosse cliente do Banco», acrescentando que nem «esse Sr. T.........., nem a firma dele, era cliente do Banco», sendo que «teria que ser alguém que fosse cliente do Banco para podermos pagar cheques que estivessem endereçados».
Referiu, no entanto, que «muito raramente fazia o serviço de caixa», mas que, «pela posição física em que trabalhava, apercebia-se do que se passava», ainda que tenha
esclarecido não ter presenciado «essa transação de dar o dinheiro», recordando-se, apenas, de os «ver fisicamente, aliás, eles iam sempre os dois».
Quando questionada sobre a razão de ser de não serem emitidos cheques não cruzados, a testemunha referiu que «o Sr. G.......... usava cheques daqueles livros de 150 cheques» e que «nunca chegou a ser ponderado isso», porquanto o procedimento que adotaram «funcionava normalmente». Não obstante, a testemunha salientou que uma das possíveis razões para ter sido mantido este procedimento estaria, provavelmente, relacionada com o preço dos aludidos cheques, sublinhando que «os cheques não cruzados são bastante mais caros, eram na altura».
O depoimento das referidas testemunhas foi coerente, evidenciando um conhecimento direto dos factos, designadamente no que se refere ao procedimento de levantamento dos cheques.
Nessa medida, os respetivos depoimentos, atenta a razão de ciência das testemunhas, foram valorados para prova dos factos vertidos nas alíneas EE), GG), HH) e JJ) do probatório, tendo o depoimento da testemunha R.........., que demonstrou um conhecimento direto dos factos, sido, igualmente, valorado para prova do facto vertido na alínea II) do probatório.
A testemunha P.........., agricultor, disse ter sido contratado, várias vezes, pelo «Sr. T..........» para fazer trabalhos agrícolas (em concreto podas em vinhas), trabalhos esses que eram feitos a pedido da sociedade Impugnante, entre os anos de 2014 e 2016.
Referiu saber que T.......... tinha uma empresa, cujo nome não se recordou, esclarecendo ser ele quem o contactava e lhe pagava (semanalmente, à sexta-feira) sempre em dinheiro.
A testemunha esclareceu, ainda, que o transporte dos funcionários era feito em carrinhas do T.......... e que os instrumentos de trabalho eram dos próprios funcionários, referindo que levava consigo uma «tesoura e um serrote».
Mais referiu que «o Sr. G.......... é que era o empreiteiro, mas quem pagava era o T..........», que tinha cerca de doze/treze/catorze pessoas a trabalhar.
A testemunha sublinhou, igualmente, ter prestado serviços de poda na “Casa E..........” e na “Quinta dos V..........”, no Algarve.
Por último, sublinhou que quem dava as ordens e as instruções era o «Sr. V..........» e que «o T.......... só ia ao pé da gente à sexta feira para pagar».
A testemunha E.........., trabalhador na construção civil, disse conhecer a sociedade Impugnante e o seu legal representante por ser seu vizinho e ter efetuado trabalhos agrícolas para a sociedade Impugnante, designadamente nos anos de 2016, 2017 e 2018, através do «Sr. T..........».
Mais referiu a testemunha que «andou a trabalhar nas vinhas», a «podar», referindo ter andado «em tantos locais», designadamente nas regiões de Estômbar, Algoz e Guia, no Algarve.
Sublinhou, igualmente, a testemunha que o «padastro do T.........., Sr. V..........» era o chefe, e que, uma das vezes, «a carrinha do Sr. T.......... avariou e o Sr. G.......... levou-nos para o local de trabalho».
Por último referiu que normalmente eram sete trabalhadores, que o material que usavam («tesouras / serrotes») era dos próprios, e que recebiam à semana (€ 175,00/semana), em dinheiro, sendo que quem pagava «era o Sr. T..........».
A testemunha F.........., pedreiro, disse conhecer a sociedade Impugnante, uma vez que realizou duas temporadas de «podas em vinhas», através do «Sr. T..........», que era «subempreiteiro da Impugnante», há cerca de três anos.
Mais esclareceu a testemunha ter trabalhado «no Algarve e no Zambujal», que o material que usavam («tesouras e serrotes»), eram dos próprios trabalhadores e que «o T.......... tinha uma carrinha e levava e trazia», sendo que «houve uma temporada que ficou a dormir no Algarve».
Referiu, ainda, a testemunha que «quem pagava era o T.........., à sexta ou ao sábado», sublinhando que apenas viu o «Sr. G..........» «uma ou duas vezes», porquanto «tinham um encarregado responsável», que era «o Sr. V..........» e que «o Sr. G.......... falava com o Sr. V.......... e este connosco».
As testemunhas P.........., E.......... e F.......... prestaram o seu depoimento de forma clara e espontânea, tendo contribuído para a fixação da factualidade atinente à prestação dos serviços em causa.
Com efeito, não se ignora que nenhuma destas três testemunhas logrou identificar o nome da sociedade F.........., Lda., não obstante todas elas foram consentâneas no sentido de que eram “contratadas” através do “Sr. T..........” para fazer trabalhos agrícolas para a sociedade Impugnante, sendo transportadas em carrinhas daquele, utilizando instrumentos de trabalho próprios e recebendo, em numerário, semanalmente.
Assim, por demonstrarem um conhecimento direto dos factos relatados, evidenciando-se, uma vez mais, a espontaneidade e concordância dos depoimentos, foram os mesmos merecedores de credibilidade, valorados e tidos em consideração para prova dos factos vertidos nas alíneas U), V), X), Y), Z) e AA) do probatório.
Por último, a testemunha T.......... disse conhecer a sociedade Impugnante por ter prestado serviços de poda e tratamento de vinhas / vindimas, entre os anos de 2011 e 2018, através da empresa F.........., Lda., de que era sócio gerente.
Questionada a testemunha sobre o que é que a sociedade F.........., Lda. fazia, a mesma esclareceu que tinha pessoas («homens e mulheres») que faziam a poda das vinhas, vindimas, plantação de postes, etc..
Mais referiu a testemunha que, através da referida sociedade, prestou serviços à sociedade Impugnante, recordando-se de o ter feito nas regiões do Algarve, designadamente, na “Quinta dos V..........”, Estômbar, em Benfica do Ribatejo, em Rio Maior, na “Casa E..........”.
Disse, ainda, ter cerca de doze pessoas a trabalhar (referindo que se tratava de «duas carrinhas de pessoal»), sendo que as carrinhas eram do próprio, esclarecendo, igualmente, que o pagamento dos aludidos colaboradores era efetuado à semana e em numerário.
Quando questionada sobre a forma como acordava o preço, a testemunha referiu que era estabelecido um «x por pessoa», ou que «viam a área e acordavam um valor».
Por seu turno, quando questionada sobre o procedimento do pagamento das faturas que emitia à sociedade Impugnante, a testemunha referiu que «o pessoal recebia à sexta e eu não tinha conta bancária na mesma conta que a A.......... e então o Z.........., o gerente da A.J. ia comigo ao balcão do banco e eu assinava o cheque, ele levantava o cheque e dava-me o dinheiro em numerário».
Esclareceu, ainda, a testemunha que se deslocavam ao «S.......... em pegões» e que «iam sempre os dois ao balcão».
Não deixou, igualmente, de referir que haviam outras faturas que eram pagas pelo Banco B.......... e que nesse Banco tinha conta, pelo que «depositava e levantava».
Esclarecendo, também, que o «Sr. V..........», seu padrasto, era «a pessoa que vigiava os trabalhos (chefe)».
Em sede de esclarecimentos, quando questionada sobre se, durante aqueles oito anos em que prestou serviços à sociedade Impugnante, “não teve tempo” para abrir conta no Banco S.........., a testemunha referiu que «teve problemas» e que «depois abriu conta no B........ em Vendas Novas», que, porém, «fechou em 2012, passaram o balcão para Setúbal e fecharam as contas de Vendas Novas», nunca mais tendo ido ao B...........
A testemunha confirmou, ainda, que os empregados contratados não estavam inscritos na Segurança Social, sendo que trabalhava em quatro / cinco / seis herdades ao mesmo tempo, tendo cerca de doze /treze /catorze pessoas afetas no total.
Confrontada com o facto de a sociedade F.......... ter fechado a atividade a partir de 2017/2018 e ter continuado a emitir faturas, a testemunha referiu que «a empresa ainda não está fechada, ainda está em meu nome».
Por último, quando questionada sobre quanto é faturava/ano para a sociedade Impugnante, a testemunha referiu «€ 40.000 máximo/ano», sublinhando, no entanto, não se recordar ao certo.
Na medida em que, no essencial, se revelou um depoimento coerente com os demais, não se tendo suscitado dúvidas quanto à sua credibilidade, foi o mesmo valorado e tido em consideração para prova dos factos referidos nas alíneas U), V), X), Y), AA), BB), GG), HH), II) e JJ) do probatório.
* II.2 - De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A.........., LDA., contra as liquidações de IVA n.º ..........26, n.º ..........35, n.º ..........39 e n.º ..........49, referentes ao ano de 2015 e correspondentes liquidações de juros compensatórios n.º ..........18, n.º ..........20e n.º ..........22, no montante total de € 15.681,91.
A presente impugnação judicial visou aferir se as liquidações de IVA contestadas são ilegais por vícios formais (preterições formais e falta de fundamentação) e por erro sobre os pressupostos de facto e de direito das correções efetuadas.
O tribunal a quo entendeu que as liquidações impugnadas padecem do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos, que lhes é assacado pela Impugnante, o que determinou a sua anulação (cfr. artigo 163º, n.º 1 do Código do Procedimento Administrativo (CPA), subsidiariamente aplicável ex vi do artigo 2º, alínea c), do CPPT), ficado prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.
A Recorrente, Fazenda Pública, insurge-se contra o decidido, apontando à sentença erro de julgamento, quer de facto, quer de direito.
A Recorrida, nas contra-alegações, discorda da existência de tais erros defendendo, além dos mais, que “a reapreciação da prova para os factos dados como provados não dá cumprimento ao ónus de conclusão na impugnação da matéria de facto a que se reporta o disposto no art 640.º do CPC, devendo por isso o recurso ser rejeitado”.
Sobre esta mesma questão já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Sul, ao apreciar uma situação em tudo similar à que aqui nos ocupa, no Acórdão proferido em 2024-05-29, no proc. 254/20.6BEALM, jurisprudência na qual nos revemos inteiramente e considerando o comando constante do nº 3 do artigo 8º do Código Civil (CC) – que impõe ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito - acolhemos o decidido naquele Acórdão, aderindo integralmente ao seu discurso fundamentador, aqui aplicável, com as devidas adaptações.
Vejamos.
Relativamente ao alegado erro de julgamento quanto à matéria de facto, plasmada nas conclusões de recurso P. e Q., nas quais se diz o seguinte:
“P. O Tribunal “a quo” errou ao fixar alguma da matéria de facto, nomeadamente, nas alíneas Z), e BB) do probatório fixado na Sentença;
Q. Também deveria ter ficado fixado no probatória da Sentença, como facto provado, que das faturas emitidas pela sociedade Impugnante não constam as quantidades (ou áreas), o que impossibilita por completo a aferição ou comparabilidade dos serviços e montantes faturados”.
Da análise das conclusões do recurso acima transcritas, concatenadas com o corpo das alegações do mesmo, verifica-se que a discordância da Recorrente na conclusão P. quanto ao facto apurado em Z), na decisão ora objeto de recurso, diz respeito à circunstância de esta entender que dessa alínea do probatório devia “… constar que os colaboradores usavam os seus próprios instrumentos de trabalho, designadamente, tesoura e serrote, quando exerciam funções de poda, pois não foi apurado quem fornecia esses instrumentos quando a prestação consistia na montagem de postes e arames na vinha e na reparação de vedações”.
Quanto ao facto provado em BB), a sua discordância prende-se com o facto de o tribunal a quo “considerar colaboradores da sociedade “F.........., LDA.” pessoas cuja identidade não se conhece e quando nenhum dos supostos colaboradores, inquiridos nos autos como testemunhas, identificou a sociedade de T..........”.
Ora, a impugnação da matéria de facto, tal como resulta do disposto no artigo 640º do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT, obedece a regras que não podem deixar de ser observadas. Em tal preceito se dispõe que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.”.
Deste modo, diga-se desde, já, que, resulta do teor das conclusões e alegações de recurso, que a matéria de facto impugnada não é passível de alteração, pois, embora a Recorrente indique o que devia ter constado dos factos levados ao probatório, não faz qualquer referência aos concretos meios de prova.
Pelo que, a pretensão da Recorrente de alteração da matéria de facto (provada) terá de improceder.
Acresce referir, que embora, em determinados contextos, a expressão “colaboradores” possa entender-se como conclusiva e, desse modo, não admitida como facto, in casu, tendo em conta que a atividade da Recorrida se prende com «Atividades dos serviços relacionados com a agricultura» e angariação de pessoal para prestar tais serviços, considera-se que a referida expressão pode ser interpretada em termos genéricos, de forma a abranger o sentido que lhe foi atribuído pela Recorrida.
Saliente-se, que, ainda que o Tribunal acedesse ao pretendido pela Recorrente, tal não teria impacto no sentido da decisão recorrida, que não se suportou nesse fundamento para concluir pela não verificação dos indícios de faturação falsa.
Assim sendo, quanto aos factos referidos, o recurso improcede.
Na conclusão Q., a Recorrente defende que deveria ter ficado a constar nos factos provados que “das faturas emitidas pela sociedade Impugnante não constam as quantidades (ou áreas), o que impossibilita por completo a aferição ou comparabilidade dos serviços e montantes faturados”.
Diga-se desde, logo, que o alegado padece de evidente lapso no que diz respeito à identificação da emitente, querendo referir-se à F.......... e não à Impugnante.
Acresce, que, o facto pretendido é, claramente conclusivo, sendo perante o conteúdo ou teor do documento que se afere o que dele consta.
Um facto com o teor da conclusão Q. das alegações de recurso não pode ficar a constar do probatório, tanto mais, que, na alínea H) do mesmo, encontram-se elencadas as faturas emitidas pela sociedade F.........., com os respetivos descritivos, pelo que o pretendido pela Recorrente é passível de ser avaliado pela análise de tal facto.
Tanto basta para improceder o requerido aditamento.
Relativamente às conclusões M. e N., constata-se que a Recorrente coloca em causa a credibilidade dos depoimentos das testemunhas prestados no âmbito de audiência contraditória de inquirição de testemunhas realizada no processo de impugnação n.º254/20.6BEALM, aproveitada para os presentes autos e das declarações de parte, tendo identificado nas alegações de recurso os pontos das gravações em que tal sucede (artigos 37º, 38 e 43º), mas não diz, concretamente, o que deveria ter sido considerado provado ou não, sendo certo que, o que resulta dos termos em que o recurso está formulado, é a sua discordância quanto à apreciação da matéria de facto.
Está assim estabilizada a matéria de facto.
Entende a Recorrente, que a Administração Tributária fez a prova que lhe era legalmente exigida, isto é, fez prova de estarem verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das faturas emitidas pela sociedade “F.........., LDA.” não correspondem à realidade. E, que, feita essa prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação.
Mais alega, que, a mera menção aos serviços a jusante realizados e à necessidade de recorrer à subcontratação não se afigura como suficiente para a demonstração da efetividade das operações tituladas pelas faturas postas em causa pelos serviços inspetivos.
Refere a Recorrente, nas suas conclusões e alegações, que, está igualmente provado que as faturas em causa não cumprem os requisitos obrigatórios, nomeadamente o disposto na alínea b) do n.º 5 do artigo 36º do CIVA, utilizando uma utilização massiva de designações genéricas e com ausência total de que permite concluir que as mesmas não cumprem as formalidades previstas no artigo 36º do CIVA, designadamente o previsto na alínea b) do seu n.º 5, não se encontram emitidas na forma legal, por força do n.º 6 do artigo 19.º do CIVA, pelo que não se encontram emitidas na forma legal, por força do n.º 6 do artigo 19.º do CIVA.
Apreciando.
No caso em apreço, a Administração Tributária considera não ser devido o direito à dedução do IVA com fundamento, por um lado, na existência de «operações simuladas», porquanto, em seu entender, «o sujeito passivo deduziu contabilisticamente e fiscalmente imposto (IVA) com suporte em faturas que apresentam fortes e fundados indícios que as
mesmas não titulam operações empresariais efetivamente realizadas entre os intervenientes», e, por outro, por tais faturas não se encontrarem emitidas na forma legal, não cumprindo «os requisitos previstos legalmente, em especial na alínea b) do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA».
Fundamenta, assim, as liquidações adicionais de IVA, ora impugnadas, no disposto no n.º 3 do artigo 19º do CIVA, em conjugação com o disposto no n.º 1 do artigo 20º do mesmo diploma legal, e, bem assim, no disposto na alínea a), do n.º 2 do artigo 19º do CIVA.
Determina o artigo 75º da Lei Geral Tributária (LGT) que:
“1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando:
a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (…)”.
Por outro lado, estabelece o artigo 74º, nº 1 do mesmo diploma legal que é sobre a Administração Tributária que impende a prova dos factos constitutivos dos seus direitos.
Retira-se da conjugação destes dois preceitos que cabe à Administração Tributária ilidir esta presunção de veracidade da contabilidade, carreando, em sede de fundamentação do ato tributário, elementos suficientes para esse efeito.
Tem sido entendimento pacífico na doutrina e na jurisprudência que, em situações como a dos autos, a Administração Tributária não tem de provar, em sede de ação inspetiva, a existência de simulação, nos termos constantes do artigo 240º do Código Civil Português, bastando que demonstre a existência de indícios sérios, credíveis e objetivos que levem a concluir, com elevada probabilidade que as operações tituladas nas faturas não correspondem a operações reais (neste sentido podemos ver os Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.02.2015, no processo nº 0591/15; de 16.03.2016, nos processos nºs 0400/15 e 0587/15; de 19.10.2016, no processo nº 0511/15; de 16.11.2016 no processo: 0600/15 e de 27.02.2019, no processo 01424/05.2BEVIS).
Por indícios deve entender-se, lançando mão do ensinamento de João de Castro Mendes, aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (citado por Saldanha Sanches, “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª edição, pág. 311).
Deste modo, verificando-se a demonstração de tais indícios, cessa a presunção de veracidade da escrita dos contribuintes constante do mencionado artigo 75º da LGT, ocorrendo, então, uma inversão do ónus da prova, ou seja, passa a impender sobre o
contribuinte o ónus da demonstração da veracidade e efetividade das operações tituladas pelas faturas (artigo 74º da LGT).
A ATA pode recolher esses indícios com base na análise documental levada a efeito pelos Serviços de Inspeção Tributária no sujeito passivo e com recurso à fiscalização cruzada (neste sentido podemos ver, entre outros, os acórdãos deste TCASul, de 11/07/2019, no processo nº 1296/10.5BELRA e de 07/06/2018, no proc.º 813/11.8 BELRA (09855/16), bem como do TCAN, de 28/02/2013, proferido no proc.º00383/08.4BEBRG).
Posto isto, cumpre verificar se no caso sub judice a Administração Tributária cumpriu o seu ónus probatório ou se como é afirmado na sentença recorrida tal não ocorreu.
Por referência ao ano de 2015, a sociedade Impugnante deduziu imposto (IVA), no montante total de € 13.388,21, com suporte nas faturas emitidas, em seu nome, pela sociedade “F.........., LDA.” (cf. alínea I) do probatório, em concreto o ponto III.1.1.2 do RIT), presumindo-se que tal declaração é verdadeira.
Da factualidade assente nos autos resulta que a Impugnante foi sujeita a uma ação inspetiva, em sede de IRC e IVA, referente aos exercícios de 2015 a 2017 (cf. alínea D) do probatório), na sequência do que foram determinadas correções aritméticas em sede de IVA (cf. alínea L) do probatório) e emitidas, em nome da sociedade Impugnante, as liquidações de IVA e correspondentes juros compensatórios ora impugnadas (cf. alíneas O), P), Q) e R) do probatório).
Mais resulta dos autos que o procedimento de inspeção à sociedade Impugnante resultou dos elementos recolhidos no âmbito de uma ação de inspeção realizada junto da sociedade “F.........., LDA.”, designadamente «o facto das faturas emitidas por este fornecedor por supostos serviços prestados» à sociedade Impugnante «apresentarem fortes e fundados indícios de estarmos na presença de operações simuladas» (cf. alínea E) do probatório).
Para fundamentar a correção efetuada, a Administração Tributária estribou-se em elementos internos e externos.
No que respeita aos elementos externos, a Administração Tributária fundamenta a sua correção nos seguintes indícios:
Como se extrai do Relatório de Inspeção Tributária, no âmbito da ação inspetiva realizada à aludida sociedade “F.........., LDA.”, foi constatado que:
• é não declarante (em sede de IVA e de IR);
• não tem estrutura produtiva, não evidencia recursos humanos, nem internos, nem externos, que possibilitem a realização das prestações de serviço agrícola e de apoio à mesma, constantes das faturas emitidas;
• não é possuidor de instalações e equipamentos compatíveis e adequados com a atividade empresarial descrita nas faturas emitidas;
• os únicos trabalhadores declarados são o próprio sócio gerente Sr. T.......... e o Sr. H.........., sendo que este último em declarações afirmou que “apenas efetuou trabalhos de corte de árvores e limpeza da mata, …”;
• da análise aos extratos bancários da F.........., Lda. verifica-se que grande parte dos pagamentos dos supostos clientes não deram entrada na conta bancária da sociedade e os poucos pagamentos que figuram na conta bancária da sociedade foram levantados em numerário, no próprio dia ou no dia seguinte, desconhecendose os efetivos beneficiários desses valores em dinheiro, até porque não se conhecem nem trabalhadores, nem fornecedores de bens ou serviços;
• a sociedade Impugnante, para a liquidação das faturas da sociedade F.........., Lda., recorreu à utilização de cheques cruzados emitidos à ordem desta entidade;
• na sua maioria, os cheques eram endossados pelo gerente da própria entidade a quem foram emitidos, a sociedade F.........., Lda. e, de seguida, levantados ao balcão pelo gerente da sociedade A.........., Lda. (cf. alínea I) do probatório).
Com base nestes elementos, concluíram os Serviços de Inspeção Tributária pela «existência de fortes e credíveis indícios que a sociedade F.......... não possui uma estrutura adequada ao exercício das actividades por si faturadas, pelo que as faturas por si emitidas não correspondem a verdadeiras transmissões de bens e serviços, ou seja, são o que habitualmente se designa de “faturas falsas”» (cf. alínea I) do probatório, em concreto o ponto III.1.1.1. do RIT).
No âmbito da ação inspetiva realizada à sociedade Impugnante, os Serviços de Inspeção Tributária constaram que:
• utilizou, ao longo do período em análise, o cheque como meio de pagamento preferencial para liquidação das faturas dos seus fornecedores, assim sendo adensa a dificuldade em identificar o efetivo ou efetivos beneficiários das quantias levantadas ao balcão;
• nos versos dos meios de pagamento utilizados (cheques cruzados) era feito um endosso assinado pelo gerente da sociedade F.........., Lda., T.........., com posterior assinatura (abaixo) da pessoa que representa a sociedade Impugnante;
• os mesmos constam debitados (saídas de dinheiro) na conta bancária da sociedade Impugnante, mas, em grande parte, foram levantados ao balcão pelo sócio gerente da sociedade Impugnante, A.........., sendo de seguida desconhecido o destino dado a essas mesmas quantias;
• relativamente ao fornecedor F.........., Lda., a menção no extrato bancário é “pagamento de cheque …”, ao contrário dos restantes pagamentos em cheque realizados pelo sujeito passivo em que a discriminação no extrato bancário é bem diferente “cheque compensação …” (cf. alínea I) do probatório).
Com estes elementos, concluíram os Serviços de Inspeção Tributária que «este facto, em que o emitente do cheque, a quem supostamente foram prestados serviços é o próprio beneficiário e destinatário do “pagamento”, aliada à já descrita, incapacidade empresarial do fornecedor (ao nível dos equipamentos / rec. Humanos / fornecedores), permite concluir, até por que não foram recolhidos outros elementos / documentos que contrariem as conclusões. Lda, designadamente o facto das faturas formalmente emitidas em nome da A..........
G.........., U........... Lda, não corresponderem a operações verdadeiras e efetivamente realizadas entre os intervenientes, o seguinte:
- Existência de fortes e fundados indícios que as faturas do contribuinte F.........., U........... Lda, contabilizadas pelo sujeito passivo A.........., U..........., Lda não titulam operações efetivamente realizadas entre as partes» (cf. alínea I) do probatório, em concreto o ponto III.1.1.3. do RIT).
E, assim, no entender dos Serviços de Inspeção Tributária, «o sujeito passivo deduziu contabilisticamente e fiscalmente imposto (IVA) com suporte em faturas que apresentam fortes e fundados indícios que as mesmas não titulam operações empresariais efetivamente realizadas entre os intervenientes, e como tal consideradas como operações simuladas» (cf. alínea I) do probatório, em concreto o ponto III.2.2.1.1. do RIT).
Razão pela qual «de acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA em conjugação com o n.º 1 do artigo 20.º do mesmo diploma legal» consideraram que «o sujeito passivo com suporte nas faturas da sociedade F.......... U........... Lda, (…) deduziu indevidamente imposto» (cf. alínea I) do probatório, em concreto o ponto III.2.2.1.1. do RIT).
A Administração Tributária lançou mão não só de indícios externos, por via dos elementos obtidos através da ação de fiscalização de outro sujeito passivo, a sociedade fornecedora da Impugnante, mas, também, de indícios internos, por via dos elementos obtidos junto da contabilidade da Impugnante, em concreto, no que concerne ao procedimento de liquidação das faturas emitidas em seu nome.
Mas será que os factos apurados pela Administração Tributária constituem «indícios fundados», que permitem concluir pela existência de «operações simuladas» e, em consequência, pela ilegalidade da dedução do imposto com referência às faturas em causa?
Vejamos o que é afirmado pela sentença recorrida quanto a esta questão:
“Ab initio, importa, desde logo, notar que os indícios em que se sustentam as correções efetuadas e ora sindicadas estão, na sua grande maioria, e como decorre da enumeração supra expendida, relacionados com fatores exógenos.
Com efeito, se atentarmos nos indícios supra expostos, verifica-se que, na sua maioria, advêm de elementos obtidos no âmbito da ação de inspeção realizada à sociedade “F.........., LDA.”, totalmente coadunados com incumprimentos declarativos desta sociedade e com a alegada falta de estrutura produtiva, mormente por inexistência de instalações, equipamentos, ou recursos humanos, compatíveis com a atividade empresarial alegadamente desenvolvida.
Certo, porém, é que tal realidade, per se, não é de molde a indiciar, de forma fundada, que as operações constantes das faturas sejam simuladas.
É, no entanto, verdade que são fatores exógenos que indiciam um comportamento relapso do fornecedor (e não da própria Impugnante), que a entidade fiscalizadora não deve descurar e que pode e deve representar um ponto de partida para uma ação de inspeção, mas não exime a AT de demonstrar outros factos que permitam concluir pela existência de indícios seguros de faturação falsa, assim legitimando as correções efetuadas.
Ou seja, apesar de ser possível fazer-se uma extrapolação da faturação falsa mediante recurso ao cruzamento de informações decorrentes de outras ações inspetivas, o certo é que fundar a falta de materialização das operações constantes das faturas com base em indícios que resultam apenas de condutas alheias e exógenas à sociedade Impugnante não seria suficiente para fundamentar a existência de operações simuladas.
Com efeito, no que concerne ao facto de a sociedade fornecedora da Impugnante, a sociedade “F.........., LDA.”, ser um sujeito passivo não declarante, esta é uma circunstância que respeita à situação fiscal do sujeito passivo em causa, sendo alheia à esfera da Impugnante, revelando, pois, para efeito de cumprimento das obrigações tributárias que resultam para a mesma, não se mostrando, em si, um indício suficiente para a desvalorização das faturas por aquela emitidas.
Por outro lado, a invocada falta de estrutura produtiva da sociedade emitente das faturas não poderá, sem mais, ter o alcance almejado pela AT, desde logo, porquanto não se pode ignorar as especificidades e particularidades inerentes à atividade desenvolvida pela sociedade Impugnante - prestação de serviços agrícolas (cf. alíneas B) e S) do probatório) - e, bem assim, deixar de se atender aos concretos serviços subcontratados à aludida sociedade - mão-de-obra para execução de trabalhos agrícolas, designadamente poda de vinhas / limpeza de ervas / vindima (cf. alínea U) do probatório).
Sendo que, como resultou demonstrado nos autos, para a prestação dos serviços em causa não era necessária a existência de uma “estrutura produtiva”, de instalações ou equipamentos próprios, porquanto eram os próprios trabalhadores agrícolas que se deslocavam às quintas / herdades dos clientes da Impugnante (cf. alínea Y) do probatório) e usavam os seus próprios instrumentos de trabalho - designadamente, tesoura e serrote - para executar os trabalhos em causa (cf. alínea Z) do probatório).
Não se pode ignorar, porém, que, no caso em apreço, para além destes indícios, inerentes à sociedade “F.........., LDA.”, os Serviços de Inspeção Tributária constataram, igualmente, que a sociedade Impugnante «para liquidação das faturas da sociedade F.........., Lda. recorreu à utilização de cheques cruzados, emitidos à ordem desta entidade», sendo que «a sua maioria eram endossados pelo gerente da própria entidade a quem foram emitidos (…) e de seguida levantados ao balcão pelo gerente da sociedade A.........., Lda.» (cf. alínea I) do probatório).
Donde, o único facto índice inerente à sociedade Impugnante está relacionado com os movimentos financeiros, em concreto, o método/procedimento de pagamento das aludidas faturas.
Adianta-se, porém, desde já, que o procedimento descrito - que, de resto, não é controvertido e resultou demonstrado nos autos -, não permitia, por si só, sem mais, extrair as conclusões a que chegaram os Serviços de Inspeção Tributária de que «o emitente do cheque, a quem supostamente foram prestados serviços é o próprio beneficiário e
destinatário do “pagamento”», ou de que existem «evidências do retorno financeiro associado aos cheques utilizados para liquidação destas faturas».
Senão, vejamos.
Como se extrai do Relatório de Inspeção Tributária, ao ter constatado a existência deste procedimento - endosso dos cheques emitidos pela sociedade Impugnante e posterior levantamento ao balcão dos mesmos por parte do sócio gerente da sociedade Impugnante - foi efetuado um pedido de autorização para acesso às contas bancárias tituladas, nos anos de 2015 a 2017, pela sociedade Impugnante e seu sócio gerente, pedido que foi prontamente concedido.
Na sequência do que os Serviços de Inspeção Tributária puderam apurar «a existência de quatro contas bancárias tituladas pela sociedade e de duas contas bancárias tituladas em nome do seu gerente».
Sendo que da análise dos respetivos extratos bancários, e no que se refere às contas tituladas pela sociedade Impugnante, os Serviços de Inspeção Tributária verificaram «que a conta do B.......... não revela fluxos financeiros materialmente relevantes, registando, aliás, um reduzido número de operações» e que «relativamente à conta do Banco S.........., confirmam-se movimentos consentâneos com uma atividade empresarial, nomeadamente através dos sucessivos pagamentos (cheques e transferências bancárias) a fornecedores e recebimentos de clientes» (cf. alínea I) do probatório, em concreto o ponto III.1.1.3. do RIT, sublinhados nossos).
Do mesmo modo, relativamente às contas bancárias tituladas pelo sócio gerente da sociedade Impugnante, concluíram os Serviços de Inspeção Tributária que «não se verificaram movimentos financeiros (entradas e saídas) dignas de registo, em especial não se identificou qualquer movimento (entrada) nestas duas contas bancárias que permita estabelecer uma conexão com qualquer um dos inúmeros levantamentos ao balcão de cheques emitidos à ordem da F.........., Lda. e posterior endosso ao sócio gerente A..........» (cf. alínea I) do probatório, em concreto o ponto III.1.1.3. do RIT, sublinhados e negritos nossos).
Por outro lado, e não obstante terem evidenciado a frequência do (mesmo) procedimento adotado para liquidação das faturas em causa, enfatizando que «avultados montantes em numerário [foram] levantados ao balcão pelo sócio gerente de uma empresa através de um documento (cheque) endossado pelo seu próprio fornecedor», o certo é que os próprios Serviços de Inspeção Tributária não deixam de reconhecer:
- Que a sociedade Impugnante «utilizou, ao longo do período em análise, o cheque como meio de pagamento preferencial para liquidação das faturas dos seus fornecedores, assim sendo adensa a dificuldade em identificar o efetivo ou efetivos beneficiários das quantias levantadas ao balcão (…) pois desconhece-se quanto e para quem foi entregue os diversos levantamentos em numerário ao balcão»;
- Que «o movimento financeiro associado ao levantamento destes cheques, porque os mesmos constam debitados (saídas de dinheiro) na conta bancária da sociedade A……
, U........... Lda, resulta na entrega em mão, do respetivo dinheiro levantado ao balcão do banco, ao gerente desta sociedade, representado na pessoa A.........., sendo de seguida desconhecido o destino dado a estas mesmas quantias»;
- Que «(…) a correspondente verba (em numerário) ficou na posse do sócio gerente desta sociedade, A.........., impossibilitando a identificação e comprovação do efetivo beneficiário destes montantes, sabendo que na conta bancária titulada pelo sócio gerente não se apurou ter sido depositado» (cf. alínea I) do probatório, sublinhados e negrito nossos).
Donde, se os Serviços de Inspeção reconhecem, por um lado, que o procedimento adotado não permitia identificar o efetivo beneficiário das quantias levantadas ao balcão, não podem, por outro, sem mais, concluir, que «o verdadeiro e real destinatário final da quantia descrita no cheque, foi o Sr. A..........», gerente da sociedade Impugnante, ou que «o emitente do cheque, a quem supostamente foram prestados serviços é o próprio beneficiário e destinatário do “pagamento”».
Não podendo, pois, ser valorados neste e para este efeito, meros juízos conclusivos ou opinativos, sem qualquer outra sustentação.
Ainda para mais quando dos demais elementos constantes dos autos se retira, inequivocamente, que a contabilidade da Impugnante se encontra devidamente organizada, tendo sempre cumprido as suas obrigações declarativas e fiscais.
Destarte, a AT teria que ter ido mais longe, não sendo suficiente bastar-se em indícios externos (inerentes à sociedade fornecedora) conjugados com um (único) indício interno (inerente ao procedimento de pagamento das faturas), indício do qual a AT extrai conclusões que se encontram assentes em meras conjeturas opinativas, e que, sem mais, não conduz, ainda que conjugado com aqueles, à elevada probabilidade de as faturas em causa não corresponderem a operações efetivas.
Na verdade, resulta manifesto do que antecede que a fundamentação que se extrai do Relatório de Inspeção Tributária está, toda ela, construída com base no seguinte raciocínio:
- A sociedade “F.........., LDA.” «não detinha estrutura que permitisse realizar as operações constantes nas faturas emitidas, dado que não possuía, nem se demonstrou que possuísse ao seu serviço quaisquer trabalhadores/colaboradores (internos ou externos) ou equipamentos que lhe permitisse a realização da diversidade e especificidade dos serviços descritos nas faturas emitidas»;
- Não foi possível comprovar a efetividade dos pagamentos à sociedade “F.........., LDA.” «na medida em que para a grande maioria dos meios de pagamento destas faturas, isto é, para as saídas de valores da conta bancária do sujeito passivo A.........., U..........., Lda se concluiu que a correspondente verba (em numerário) ficou na posse do sócio gerente desta sociedade, A..........»;
- As faturas da sociedade “F.........., LDA.” não titulam, nem correspondem a operações reais, «podendo ser esse um dos motivos pelos quais se verifica o retorno do fluxo financeiro, ao suposto devedor da fatura emitida» (cf. alínea I) do probatório).
Denota-se, pois, que a sua convicção, isto é, que as dúvidas fundadas que a AT sustenta, estão relacionadas com a atividade ou o modo como a atividade comercial era desenvolvida pelo emitente das faturas, designadamente por não ter uma estrutura empresarial adequada ao desenvolvimento da atividade em causa, a que acresce o (único) facto de os cheques emitidos à ordem desta sociedade terem sido endossados e levantados, em numerário, pelo gerente da sociedade Impugnante.
Não obstante, a AT não diligenciou no sentido de apurar as razões subjacentes ao procedimento adotado para a liquidação das faturas, tendo, inclusive, recusado a prova que a Impugnante requereu em sede de direito de audição (cf. alínea K) do probatório).
Pelo que não poderia, sem mais, concluir que «não pondo em causa a premissa, de que o Sujeito Passivo A.........., U........... Lda, exerce efetivamente a atividade de prestação de serviços no setor agrícola, por opção e conveniência do próprio no negócio e dada a informalidade típica e enraizada no desenvolvimento dos serviços atrás citados, não foi deliberadamente revelada os seus efetivos prestadores, recorrendo a um terceiro, que pelas debilidades já citadas, não detinha capacidade para realizar esses serviços, mas que se predispôs a emitir faturas pelos valores e nas quantidades que lhes forem solicitadas», ou que «esta prática teve como objetivo principal a ocultação dos efetivos beneficiários daqueles pagamentos / rendimentos» e, bem assim, que «o verdadeiro e real destinatário final da quantia descrita no cheque foi o Sr. A..........», gerente da sociedade Impugnante (cf. alínea I) do probatório, sublinhados nossos).
Aliás, o Relatório de Inspeção Tributária é perentório no sentido de que «os movimentos bancários (da sociedade e do próprio gerente a título particular), as Demonstrações de Resultados e o cumprimento das obrigações fiscais, só por si e de uma forma individualizada, não nos permitem aferir, confirmar e detetar, no caso em apreço irregularidades» (cf. alínea J) do probatório, sublinhados e negrito nossos).
Ainda que se ajuíze que o comprovativo de pagamento seja um vetor de primacial relevância para efeitos de prova do circuito financeiro, a verdade é que, in casu, tais factos não permitem, sem mais, extrair o indício de faturação falsa.
Desde logo, porque nos encontramos perante pagamentos realizados por cheques, cujo beneficiário está, devidamente, identificado, pelo que, sem a prova de que esse mesmo montante teve entrada na esfera da sociedade Impugnante, ou seu gerente, não pode lograr como fator indiciador de faturação falsa.
Com efeito, se não é controvertido que foram emitidos cheques pela Impugnante à ordem da visada fornecedora, tendentes aos pagamentos das faturas descritas na factualidade assente (cuja correspondência, aliás, foi feita pelos Serviços de Inspeção Tributária e constam do Anexo 7 do RIT - cf. alínea DD) do probatório), e se não é
controvertido que os mesmos foram debitados na conta da sociedade Impugnante, sendo apenas colocado em causa o ulterior circuito financeiro (atento o procedimento de levantamento dos cheques), então, para que este indício pudesse ser considerado razoável e bastante para legitimar a insusceptibilidade de dedução do imposto, a AT teria que ter desencadeado outras diligências atinentes ao efeito.
Note-se, neste particular, que importa ter presente que no âmbito da ação de inspeção realizada à sociedade Impugnante, não foram realizadas quaisquer diligências inspetivas junto da sociedade identificada como emitente das faturas falsas, apenas tendo sido utilizado outro relatório de inspeção já elaborado, sem qualquer indagação que pudesse reforçar esses indícios.
Acresce, outrossim, que não se pode ignorar que a Impugnante, em sede de exercício de direito de audição, requereu declarações de parte do legal representante da Impugnante e arrolou (dezassete) testemunhas - cuja inquirição não foi admitida - que poderiam, eventualmente, vir a esclarecer os Serviços de Inspeção Tributária, designadamente no que se refere ao procedimento de levantamento dos cheques emitidos para pagamento das faturas da sociedade “F.........., LDA.”.
Não podendo concluir-se, como se faz no Relatório de Inspeção Tributária, que «estes indícios não foram contrariados no âmbito do exercício do direito de audição», quando, em bom rigor, foi vedada essa possibilidade.
Sendo certo que, nos termos do disposto no artigo 63.º da LGT, sob a epígrafe, «Inspeção», os órgãos competentes podem «desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes», sendo que se trata de um pode-dever, atendendo ao princípio do inquisitório consagrado no artigo 58.º do mesmo diploma.
E, reitera-se, não se pode descurar que do probatório resulta que os Serviços de Inspeção concluíram que não foram detetadas entradas patrimoniais não identificadas nas contas da sociedade Impugnante (ou do seu gerente).
Dimanando, outrossim, provada a correspondência entre as faturas emitidas e os correspondentes meios de pagamento.
Do que antecede, ter-se-á, pois, que concluir que tal conduta - levantamento, ao balcão da instituição bancária, pelo sócio gerente da sociedade Impugnante, dos cheques que titulavam a liquidação das faturas do fornecedor -, desacompanhada de outros factos que permitissem sustentar o invocado «retorno do fluxo financeiro», é insuficiente, per se, para afastar a presunção de veracidade da escrita da Impugnante.
Refira-se, em qualquer caso, que o Tribunal não contesta que o mais apropriado seria o depósito dos cheques numa conta da sociedade beneficiária, porém, não pode anuir, face aos demais elementos carreados para os autos, com a extrapolação que daí resulta para efeitos de faturação falsa.
Tanto mais que nos dizem as regras da experiência que no âmbito comercial, é
bastante usual a existência de endosso de cheques, os quais, de resto, têm consagração legal.
Pelo que, a causar estranheza o procedimento adotado - o que não se contesta -, teriam que ser desenvolvidas outras diligências com vista ao real apuramento da situação tributária do sujeito passivo, designadamente as requeridas pelo próprio.
Com efeito, sempre importa ter presente que nos encontramos perante cheques (nominativos) com integral correspondência com as saídas contabilizadas, pelo que haveria que indagar as razões que motivaram o levantamento dos aludidos cheques - cujo acesso, sublinha-se, foi prontamente autorizado pela sociedade Impugnante - nos termos em que foi feito.
E o certo é que, nos presentes autos, a Impugnante logrou demonstrar as razões pelas quais este foi o procedimento adotado (e mantido).
Senão, vejamos.
Com resultou documentalmente demonstrado nos autos, e não é controvertido, a sociedade Impugnante utilizou o cheque como meio de pagamento das faturas em causa (cf. alínea DD) do probatório), cheques, esses, que eram cruzados (cf. alínea EE) do probatório) e que foram endossados pelo gerente da sociedade “F.........., LDA.” (cf. alínea FF) do probatório), neles tendo, posteriormente, sido aposta assinatura do gerente da sociedade Impugnante, que procedeu ao respetivo levantamento ao balcão (cf. alínea GG) do probatório).
Como é sabido, os cheques cruzados têm que ser depositados, podendo, no entanto, ser pagos se o beneficiário/portador for também cliente do banco sacado.
E, nesta sede, a Impugnante logrou demonstrar que a sociedade “F.........., LDA.” não era titular de conta no Banco S.........., S.A. (cf. alínea JJ) do probatório) e que foi por essa razão que esta endossou os cheques para que os mesmos pudessem ser, de imediato, levantados, em numerário, ao balcão, uma vez que o pagamento que efetuava aos trabalhadores agrícolas era, também ele, feito em numerário (cf. alínea AA) do probatório).
Mais logrou demonstrar que, com vista ao levantamento dos aludidos cheques, os gerentes de ambas as sociedades se deslocavam ao balcão da agência do Banco S.........., em Pegões, procedendo o gerente da sociedade Impugnante à assinatura do cheque com vista a permitir o seu levantamento imediato ao balcão, por ser titular de conta naquele banco (cf. alíneas GG) e HH) do probatório), sendo que, na maioria dessas deslocações, o valor em numerário dos cheques levantados ao balcão foi entregue, em mão, ao gerente da sociedade “F.........., LDA.”, ainda dentro da agência do banco, como, de resto, foi corroborado pelo próprio empregado bancário que acompanhava a operação (cf. alínea II) do probatório).
Não se ignora que a emissão de um cheque não cruzado, permitiria, de uma forma mais simples e expedita, o levantamento em numerário do valor do cheque pelo gerente da
sociedade “F.........., LDA.”, mas o certo é que também não se pode ignorar, e resultou claro nos autos, designadamente do depoimento da testemunha F.........., que «os cheques não cruzados são bastante mais caros».
In fine, sempre se dirá que o próprio Relatório de Inspeção Tributária admite que o «sujeito passivo incorreu efetivamente em despesas nas aquisições de serviços prestados aos seus clientes, independentemente de quem os praticou».
Refira-se, aliás, que, ao tributar as despesas (correspondentes aos gastos) através de tributações autónomas, a título de «despesas não documentadas», a AT admite que essas despesas existiram.
Sendo que a existência de uma despesa implica uma saída efetiva de meios de pagamento a favor de terceiros, ou, pelo menos, a assunção de uma dívida para com terceiros.
Ou seja, no que diz respeito à existência de uma operação simulada, a AT põe em dúvida, mas sem fundamentar tal juízo de forma suficiente, sustentando, assim, apenas, que não resulta claro/percetível o fluxo financeiro associado aos pagamentos das faturas.
Donde, forçoso será concluir que a AT não produziu prova suficiente, capaz de sustentar indícios sérios e fundados de que as operações tituladas pelas faturas em causa não são verdadeiras.
Como supra se referiu, tem sido unânime a jurisprudência dos tribunais superiores no sentido de que o ónus da prova, nas operações simuladas, se encontra repartido entre a AT - a quem compete provar os indícios sérios e fundados de que as operações em causa não correspondem à realidade - e (uma vez feita essa prova) o sujeito passivo - a quem compete provar a veracidade da transação.
Assim, não tendo a AT logrado provar o fundamento da sua decisão quanto à existência de fundados indícios da simulação das operações subjacentes às mencionadas faturas e, assim, efetuado prova indiciária de que os documentos contabilísticos em causa não titulam operações reais, não fez cessar a presunção de veracidade das declarações e contabilidade que lhe é subjacente.
De relevar, uma vez mais, que, in casu, a AT não pautou toda a sua atuação pelo inquisitório, visando a descoberta da verdade material.
Sendo que era patente a intenção da sociedade Impugnante de trazer para o processo elementos que pudessem esclarecer a sua situação tributária (designadamente ao ter junto outros documentos e arrolado dezassete testemunhas, em sede de exercício do direito de audição prévia).
Destarte, não tendo a AT cumprido o ónus probatório que sobre si impedia, a Impugnante estava dispensada de demonstrar, nesta sede, que os serviços elencados nas faturas foram efetivamente prestados.
Refira-se, ainda assim, que, nesta sede, a sociedade Impugnante logrou fazê-lo.
Com efeito, a Impugnante logrou demonstrar que, para o exercício da sua atividade, recorria à subcontratação de mão-de-obra (cf. alínea T) do probatório), tendo, no ano de 2015, contratado os serviços da sociedade “F.........., LDA.” (cf. alíneas U) e V) do probatório), que colocou à sua disposição trabalhadores agrícolas, que se deslocavam às quintas/herdades dos clientes da Impugnante (cf. alínea Y) do probatório), para aí executar os trabalhos agrícolas, designadamente a poda de vinhas, marcação e plantação de enxertos prontos, limpeza de ervas e vindima (cf. alínea S) do probatório).
Resultou, igualmente, demonstrado, nos autos que os referidos colaboradores eram pagos semanalmente, em numerário, e que o aludido pagamento era efetuado por T.......... (cf. alínea AA) do probatório), gerente da sociedade “F.........., LDA.”
É verdade que os aludidos trabalhadores agrícolas não se encontravam inscritos na Segurança Social como trabalhadores da aludida sociedade (cf. alínea BB) do probatório), mas tal não implica que a sociedade “F.........., LDA.” não pudesse ter colaboradores - fosse a que título fosse.
Com efeito, uma coisa é o cumprimento das obrigações à Segurança Social, outra é a realidade fáctica - ainda que irregular - perante a Segurança Social.
E o certo é que a existência de tais colaboradores resultou provada face à prova testemunhal produzida.
Com efeito, do depoimento das testemunhas P.........., E.......... e F.........., que se revelaram coerentes, convincentes e que manifestaram um conhecimento direto dos factos, resultou claro que os mesmos efetuaram “trabalhos agrícolas” (designadamente poda em vinhas), por intermédio de T.........., que era “subempreiteiro” da sociedade Impugnante.
Todos afirmaram, de forma que se considera suficiente para sustentar a convicção do Tribunal, ter executado serviços no Algarve, referindo, inclusive, o nome de alguns dos Clientes da sociedade Impugnante, designadamente “Quinta dos V..........”.
É, pois, irrelevante, para o que está em apreciação nestes autos, qual o vínculo que ligava aquelas pessoas à sociedade emitente das faturas, sendo que o que releva é que, perante a sociedade Impugnante, estas pessoas surgiam como colaboradores da dita sociedade.
Na realidade, os autos evidenciam que foi feito um esforço probatório no sentido da demonstração efetiva da execução dos trabalhos, tendo as testemunhas corroborado o depoimento do legal representante da sociedade Impugnante quanto a esta matéria.
Donde, poder-se-á concluir que a mesma logrou demonstrar que os serviços de mãode-obra contratados à sociedade “F.........., LDA.” foram efetivamente prestados.
Do mesmo modo, a Impugnante logrou demonstrar que inexistiu o alegado “retorno financeiro” associado aos cheques utilizados para liquidação das faturas em causa, designadamente, e no que se refere ao procedimento de levantamento dos cheques, que o seu legal representante se deslocou sempre à agência do Banco S.......... acompanhado do gerente da sociedade “F.........., LDA.” (cf. alínea HH) do probatório), a quem entregava o valor dos cheques em numerário (cf. alínea II) do probatório), e que era este quem procedia ao pagamento dos trabalhadores agrícolas (cf. alínea AA) do probatório).
Mais logrou a Impugnante demonstrar a correspondência entre os serviços de mão-de-obra que subcontratou e os serviços que ela própria faturou aos seus clientes e que resultam discriminados nas respetivas faturas, por si, emitidas (cf. alínea H) do probatório).
Sendo que o facto de a sociedade emitente das faturas ter visto a sua atividade cessada oficiosamente em 27.2.2017 (cf. alínea LL) do probatório) não permite concluir que a mesma não tivesse efetuado a prestação dos aludidos serviços no ano de 2015 e continuado essa prestação de serviços, tanto mais que continuou a emitir as correspondentes faturas.
Acresce, ainda, referir, que a sociedade Impugnante logrou demonstrar que, aquando do início da sua relação comercial com esta fornecedora, confirmou que a mesma se encontrava inscrita/ativa para o exercício da respetiva atividade comercial (cf. alínea KK) do probatório), pelo que, perante a não evidência de qualquer alteração, não lhe poderia ser exigível que, aquando da emissão de cada fatura, fosse confirmar que a mesma se mantinha inscrita/ativa.
Em face do que precedentemente resulta expedindo, poder-se-á, pois, concluir que, no caso concreto, a AT não fez a prova que lhe competia, não logrando provar a factualidade que a levou a não aceitar a dedução do imposto em causa - em concreto, o retorno dos fluxos financeiros para a esfera da sociedade Impugnante ou seu gerente -, factualidade essa que, atenta as regras da experiência comum, seria suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações da escrita da Impugnante se não estivesse assente unicamente em juízos conclusivos ou em meras conjeturas.
Ou seja, a AT não produziu prova suficiente capaz de revelar indícios sérios e fundados de que os factos tributários dos quais o sujeito passivo fez derivar o seu direito, e verteu nas respetivas declarações, não se verificaram.
Por outras palavras, não logrou a AT carrear indícios suficientes de que as operações tituladas pelas faturas em causa não correspondem a serviços efetivamente prestados pela respetiva emitente, não resultando espelhado, em termos de fundamentação, no Relatório de Inspeção Tributária, factos índice que nos permitam chegar a tal conclusão.
Bastando-se, no que aos elementos referentes à sociedade Impugnante se refere, com um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre a veracidade de uma certa realidade de facto para concluir que o beneficiário dos cheques emitidos pela sociedade Impugnante era o seu sócio gerente, e não a sociedade “F.........., LDA.”, não tendo evidenciado uma convicção adquirida por intermédio de um processo objetivado, alicerçado na análise comparativa de outros dados recolhidos no âmbito de outras diligências de produção de prova, que não foram realizadas, sendo que aquela convicção carece de ser devidamente enunciada e explicitada por expressa imposição legal.
Reitera-se, uma vez mais, que a AT não logrou realizar as diligências de prova que lhe competia para concluir pela existência de indícios fundados, centrando-se em meros juízos conclusivos para defender um entendimento que, em qualquer caso, contraria a prova produzida, nesta sede, quanto à efetividade das operações e respetivos pagamentos.
Com efeito, e ainda que assim não se entendesse, isto é, ainda que se considerasse que a AT havia recolhido indícios sérios e fundados, o certo é que, nesta sede, a Impugnante logrou demonstrar que os serviços foram prestados pela emitente das faturas, por recurso a terceiros, tendo as respetivas faturas sido pagas.
Isto é, a Impugnante logrou fazer prova (suficiente) para demonstrar a veracidade / materialidade das operações tituladas pelas faturas em causa, que geraram os fluxos financeiros correlacionados com essas operações.
Pelo que, forçoso será concluir que, do ponto de vista substantivo, o IVA por si deduzido proveio de uma aquisição (de serviços) afeta à realização das suas operações tributáveis.
Sendo que, reitera-se, não cabe à Impugnante demonstrar como é que a sociedade fornecedora contratou os colaboradores que colocou à sua disposição para a execução dos serviços agrícolas, não competindo, igualmente, ao Tribunal apreciar cenários hipotéticos como os traçados pela Fazenda Pública no que se refere ao circuito dos pagamentos.
Não se encontram, assim, verificados os pressupostos legais que legitimaram a atuação da Autoridade Tributária, ao efetuar as correções propostas pelos Serviços de Inspeção Tributária, com fundamento na dedução indevida de imposto resultante de «operações simuladas», nos termos do artigo 19.º, n.º 3 do CIVA.”
Apreciemos.
Na verdade, para que se considere estarmos perante faturas fictícias, não basta que se conclua que a entidade emitente das mesmas não possua estrutura empresarial, que não cumpra com as suas obrigações fiscais ou mesmo que se dedique à emissão de faturas falsas ou fictícias, como acontece no caso sub judice.
Como bem sabemos, pelas regras da experiência comum, situações existem em que as entidades emitentes tanto emitem faturas falsas, como faturas verdadeiras que titulam operações verídicas.
Assim, é também necessário que se recolham, no caso concreto, indícios internos, seguros e credíveis, de que estamos perante faturas falsas e não perante faturas que titulam verdadeiras transações.
O que aqui está em causa é, pois, saber se a sociedade F.......... efetuou os serviços, que correspondem à totalidade das faturas por si emitidas à Recorrida. Dito por outras palavras, está em causa saber se as faturas emitidas por esse prestador de serviços correspondem, ou não, efetivamente a serviços prestados à sociedade Impugnante.
Como se viu, a Administração Tributária entende que não, já que é uma sociedade não declarante, não tem estrutura produtiva, nem evidencia recursos humanos, nem internos nem externos, não tem instalações e equipamentos compatíveis com a atividade descrita nas faturas e “grande parte dos pagamentos dos supostos clientes não deram entrada na conta bancária da sociedade” e os poucos que deram foram levantados no próprio dia ou no dia seguinte, desconhecendo-se os efetivos beneficiários.
Como bem explicou e fundamentou a decisão recorrida, no caso em apreço, os indícios internos reunidos pela Administração Tributária são escassos e de reduzida relevância.
Tendo em conta as regras do ónus da prova que acima se deixaram enunciadas, os indícios aportados pela Administração Tributária no relatório, de que a faturação da sociedade F.......... não tinha na base reais operações, só se poderiam considerar fundados se, após a efetivação das diligências instrutórias, nada fosse demonstrado pelo sujeito passivo.
Pelo exposto, entende o Tribunal que houve défice instrutório, não tendo a Administração Tributária efetuado a correção em causa de forma sustentada e baseada em indícios credíveis.
Assim sendo, concluímos que a sentença recorrida não enferma do vício que lhe vem imputado de erro de julgamento por errada aplicação do direito nesta parte.
Vem ainda a Recorrente defender que o tribunal o quo fez uma errada interpretação do direito quando considerou que, muito embora as faturas não cumpram os requisitos do artigo 36º, nº 5 do CIVA, o IVA das mesmas constante pode ser fiscalmente dedutível.
Vejamos então.
Como decorre do artigo 19º do CIVA, os sujeitos passivos de IVA podem deduzir o IVA que suportaram a montante, desde que o mesmo conste de faturas passadas de acordo com a forma legalmente exigida.
Por outro lado, o artigo 36º do mesmo diploma legal, mais concretamente o seu nº 5, preceitua que:
“5 - As faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente sujeito passivo do imposto, bem como os correspondentes números de identificação fiscal;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efetivamente transacionadas devem ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;
e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso;
f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da fatura.
No caso de a operação ou operações às quais se reporta a fatura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados nas alíneas b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável.”.
O IVA carateriza-se por ser um imposto geral sobre o consumo, neutro, de matriz comunitária, plurifásico, sem efeitos cumulativos, que opera através do método subtrativo indireto que visa tributar tendencialmente todo o consumo. Este imposto distingue-se dos impostos especiais sobre o consumo porque estes incidem sobre bens e serviços determinados, ao contrário do IVA que incide sobre a generalidade dos bens e serviços. Assim, a base de incidência do IVA abrange genericamente todos os bens e serviços, exceto aqueles que forem especificamente excluídos do imposto.
O facto de o IVA assumir esta matriz comunitária, significa que os Estados-Membros estão condicionados às regras estabelecidas nas diretivas, designadamente, à data dos factos, na Diretiva IVA, regulamentos e decisões, nos termos do artigo 288.º do TFUE. Sobre este imposto, é Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), o órgão jurisdicional competente para decidir, a título prejudicial, sobre a validade e a interpretação dos atos adotados pelas instituições, órgãos ou organismos da União, nos termos do disposto no artigo 267º, al. b) do TFUE.
Neste imposto o Princípio da Neutralidade é o pilar do sistema. É neste mesmo sentido que a Diretiva IVA, no seu considerando (7), estabelece que:
“O sistema comum do IVA deverá, ainda que as taxas e isenções não sejam completamente harmonizadas, conduzir a uma neutralidade concorrencial, no sentido de que, no território de cada Estado-Membro, os bens e os serviços do mesmo tipo estejam sujeitos à mesma carga fiscal, independentemente da extensão do circuito de produção e de distribuição.”
Este princípio da Neutralidade é garantido pelo mecanismo do direito à dedução do IVA suportado na aquisição associada à venda, preenchidas que sejam certas condições, quer de carácter substancial quer de natureza formal.
Uma das condições é a obrigatoriedade de o IVA constar duma fatura emitida na forma legal.
Vejamos, então, o que estabelece a Diretiva sobre esta matéria da dedução de IVA e sobre o conteúdo das faturas.
Esta matéria vem regulada no Título X da Diretiva IVA, cujo artigo 168º determina em que condições podem os sujeitos passivos do imposto deduzi-lo.
“Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado-Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:
a) O IVA devido ou pago nesse Estado-Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo;
(…)”
Já o seu artigo 178º vem estabelecer as regras para que possa ser exercido aquele direito à dedução, determinando que:
“Para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve satisfazer as seguintes condições:
a)Relativamente à dedução referida na alínea a) do artigo 168.º, no que respeita às entregas de bens e às prestações de serviços, possuir uma factura emitida em conformidade com os artigos 220.º a 236.º, 238.º, 239.º e 240.º;
(…)”
Para sabermos quais são as menções que devem constar das faturas temos ainda de lançar mão do disposto no artigo 226º da Diretiva a que nos temos vindo a referir que estabelece o seguinte:
“Sem prejuízo das disposições específicas previstas na presente directiva, as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas facturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220.º e 221.º são as seguintes:
1) A data de emissão da factura;
2) O número sequencial, baseado numa ou mais séries, que identifique a factura de forma unívoca;
3) O número de identificação para efeitos do IVA, referido no artigo 214.º, ao abrigo do qual o sujeito passivo efectuou a entrega de bens ou a prestação de serviços;
4) O número de identificação para efeitos do IVA do adquirente ou destinatário, referido no artigo 214.º, ao abrigo do qual foi efectuada uma entrega de bens ou uma prestação de serviços 52 pela qual aquele seja devedor do imposto ou uma entrega de bens referida no artigo 138.º;
5) O nome e o endereço completo do sujeito passivo e do adquirente ou destinatário;
6) A quantidade e natureza dos bens entregues ou a extensão e natureza dos serviços prestados;
7) A data em que foi efectuada, ou concluída, a entrega de bens ou a prestação de serviços ou a data em que foi efectuado o pagamento por conta, referido nos pontos 4) e 5) do artigo 220.º, na medida em que essa data esteja determinada e seja diferente da data de emissão da factura;
8) O valor tributável para cada taxa ou isenção, o preço unitário líquido de IVA, bem como os abatimentos e outros bónus eventuais, se não estiverem incluídos no preço unitário;
9) A taxa do IVA aplicável;
10) O montante do IVA a pagar, salvo em caso de aplicação de um regime especial para o qual a presente directiva exclua esse tipo de menção;
(…)”.
Como facilmente se retira do confronto deste último preceito transcrito com o artigo 36º, nº 5 do IVA, os requisitos das faturas em Portugal são os mesmos dos requisitos exigidos pela Diretiva IVA.
A questão que aqui nos ocupa é a de saber se, não contendo as faturas contabilizadas pela Recorrida todos os elementos referidos no artigo 36º, nº 5, o IVA delas constantes pode ou não ser deduzido.
Defende a Recorrente nas suas alegações de recurso, que está também provado que essas mesmas faturas não cumprem os requisitos obrigatórios, nomeadamente o disposto na alínea b) do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, utilizando uma utilização massiva de designações genéricas e com ausência total de que permite concluir que as mesmas não cumprem as formalidades previstas no artigo 36.º do CIVA, designadamente o previsto na alínea b) do seu n.º 5, não se encontram emitidas na forma legal, por força do n.º 6 do artigo 19.º do CIVA, pelo que não se encontram emitidas na forma legal, por força do n.º 6 do artigo 19.º do CIVA.
A este propósito, o TJUE, no seu Acórdão de 15 de Setembro de 2016, proferido no processo C- 516/14 (Caso Barlis), decidiu que mesmo que as faturas não contenham todos os requisitos exigidos pelos nºs 6 e 7 do artigo supra transcrito, é possível deduzir o IVA das mesmas constante, desde que as autoridades tributárias nacionais tenham disponível informação que permita verificar as condições materiais do exercício daquele direito.
Significa isto que o Acórdão em referência veio alargar o estabelecido princípio, em matéria tributária, da prevalência da substância sobre a forma, às condições do exercício do direito à dedução do IVA contido em faturas na posse do sujeito passivo, afastando, em determinadas situações, o escrupuloso cumprimento dos requisitos previstos no art.º 226.º da Diretiva como condição necessária ao exercício do direito à dedução.
Declarou aquele tribunal que, por força do já mencionado Princípio da Neutralidade do IVA, o direito à dedução deste imposto não pode ser limitado pela mera inobservância de requisitos formais das faturas.
Assim, conclui que desde que fique provada a materialidade das operações que aquelas faturas titulam o IVA delas constante é dedutível.
Também a jurisprudência do STA, no seu recente acórdão de 12/13/2023, tirado no proc.º 02922/12.7BELRS, inverteu a sua posição, face à jurisprudência até aqui dominante, coadunando-se com o defendido pelo TJUE, tendo deixado sumariado o seguinte:
“I - É jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham omitido certos requisitos formais, sendo que a posse de uma factura com as menções previstas no artigo 226º da Directiva IVA constitui um requisito formal e não um requisito material do direito à dedução do IVA.
II - Assim, não poderá ser recusado o direito à dedução do IVA pelo simples facto de uma factura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, ponto 6, da Directiva IVA, se existirem dados suficientes para verificar se os requisitos materiais relativos a esse direito estão preenchidos, pois que a aplicação estrita do requisito formal de apresentar facturas colidiria com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, uma vez que teria por efeito impedir de maneira desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal relativa às suas operações, sendo que, naturalmente, cabe ao sujeito passivo que pede a dedução do IVA provar que preenche os requisitos para dela beneficiar”.
Baixando agora ao caso dos autos, atentando na fundamentação constante do Relatório de Inspeção Tributária, verifica-se que as razões que sustentam a correção aritmética em apreço coadunam-se com a circunstância formal de as faturas que suportam o direito à dedução conterem uma «utilização massiva de designações genéricas» e «ausência total de quantificação», o que, no entender dos Serviços de Inspeção Tributária, impossibilita:
«- o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do valor debitado pelo serviços e respetivo imposto liquidado; e
- a realização de qualquer teste de controlo ao valor do serviço debitado».
Donde as aludidas correções consubstanciam-se na falta de requisitos constantes do artigo 36.º, n.º 5 do CIVA, concretamente quanto à especificação dos serviços prestados.
Sobre esta questão afirmou-se na decisão recorrida:
“No que concerne, em concreto, à denominação dos serviços prestados, verifica-se que em todas as faturas é feita menção ao tipo de serviços a que se reportam, sendo que, contrariamente ao que a AT sustenta, as denominações utilizadas não se afiguram “genéricas”, mas, sim, conformes às usualmente utilizadas neste setor de atividade, em concreto, serviços de «poda na vinha»; serviços de «poda verde na vinha», serviços de «montagem de postes e rede» e «montagem de postes e arames na vinha», serviços de «marcação e plantação de vinha» e serviços de «vindima» (cf. alínea CC) do probatório).
Ou seja, através da designação dos serviços constante das faturas, é possível extrair, de forma suficientemente detalhada, a natureza dos serviços em causa e, bem assim, constatar a que prestação de serviços foi afeta a mão-de-obra subcontratada pela sociedade Impugnante.
Não obstante, resulta, claro, que do seu descritivo não constam enunciados quaisquer elementos que permitam “quantificar” os serviços em causa.
E, como visto, a alínea b) do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA exige que das faturas conste «a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável».
Sendo que a exigência relativa à designação da quantidade e denominação usual dos serviços prestados terá em vista assegurar que a Administração possa fiscalizar com eficácia as obrigações tributárias, permitindo-lhe identificar a operação em causa de modo a extrair as devidas consequências quanto ao imposto (designadamente, no que se refere à sua incidência, taxa, cobrança, etc.).
(…)
Por outras palavras, cumpre aferir se a insuficiente descrição das faturas, no que concerne ao requisito da quantidade, poderá inviabilizar os fins da correta cobrança do imposto e o eficaz controlo das operações, sendo certo, porém, que tal insuficiente descrição não impossibilitou que a AT averiguasse da veracidade das relações comerciais plasmadas nas faturas, tendo concluído, designadamente, em sede de inspeção, que se tratavam de operações simuladas.
(…)
Ora, vimos já que nem todas as faturas emitidas pela sociedade “F.........., LDA.”, em que se encontra suportado o direito à dedução do IVA, continham todos os elementos exigidos pela norma legal, nelas inexistindo qualquer referência à “quantidade” e respetivo “preço unitário”/mão-de-obra.
Certo, porém, é que não pode deixar de se ter presente que os requisitos formais das faturas estão associados a finalidades de cobrança do imposto e da sua efetiva fiscalização pela Administração Tributária, o que, adianta-se, in casu, poderia ter sido feito.
Na verdade, estando as operações em causa tituladas por um documento - fatura - não poderia deixar de se admitir a demonstração dos elementos em falta, no caso, apenas o elemento relativo à quantificação dos serviços prestados, por outros meios de prova documental auxiliares.
Sendo que, como supra se referiu, da falta de indicação de alguma característica da operação no documento de suporte não tem que derivar a rejeição liminar da dedução do imposto correspondente.
Não sem que, pelo menos, o juízo sobre a falta de colaboração extraprocedimental, evidenciada na “deficiente” documentação da operação, possa ser complementado com um juízo sobre o cumprimento dos deveres de colaboração endoprocedimental, isto é, sobre o empenho manifestado pelo sujeito passivo, ao longo do próprio procedimento inspetivo, em esclarecer essas insuficiências e apresentar meios para as superar.
Donde as aludidas correções consubstanciam-se na falta de requisitos constantes do artigo 36.º, n.º 5 do CIVA, concretamente quanto à especificação dos serviços prestados.
Tanto mais que o comportamento do sujeito passivo no procedimento também pode evidenciar se tais “deficiências” derivaram da intenção de ocultar (algum d)os verdadeiros contornos da operação.
E o certo é que, tendo a sociedade Impugnante sido notificada para se pronunciar sobre o teor do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, a mesma não deixou de esclarecer os aspetos em que as faturas emitidas pela sociedade “F.........., LDA.” se revelavam insuficientes.
Pelo que, ainda que não resultasse, de forma explícita, das faturas emitidas pelo fornecedor, que suportam a dedução do imposto, os esclarecimentos da Impugnante sempre permitiram colmatar tais lacunas.
Senão, vejamos.
Para demonstrar a veracidade das operações descritas nas faturas, a sociedade Impugnante juntou, em sede de exercício do direito de audição, um documento no qual fez a correspondência entre as faturas emitidas, em seu nome, pela sociedade “F.........., LDA.” e as faturas, por si, emitidas aos seus Clientes (cf. alínea H) do probatório).
E o certo é que as faturas emitidas pela própria Impugnante aos seus Clientes permitem complementar, em parte, o conteúdo das faturas do seu fornecedor, delas constando, entre outros elementos, os relativos ao valor unitário («V.Unit.») e à quantidade(«Qtd.») (cf. alínea NN) do probatório) dos serviços prestados com recurso à mão-de-obra, que, sublinha-se, no ano de 2015, foi subcontratada à sociedade “F.........., LDA.” (cf. alínea U) do probatório).
Vejamos, com maior detalhe.
Atentemos nas duas faturas a que é feita expressa referência no Relatório de Inspeção Tributária, para invocar uma alegada incompreensível «disparidade de valores tão grande (…) para o mesmo tipo de serviços» (cf. alínea I) do probatório, em concreto o ponto III.2.1.2.2 do RIT):
- Fatura n.º 181, de 15.1.2015, cuja descrição é «Serviço de Poda na Vinha Quinta dos V..........», no montante de € 12.500,00, a que acresce IVA no montante de € 750,00 e
- Fatura n.º 187, de 10.4.2015, cuja descrição é «Serviço de Poda verde na Vinha», no montante de € 1.887,00, a que acresce IVA no montante de € 113,22 (cf. alínea CC) do probatório).
Como resulta dos elementos trazidos pela Impugnante em sede de exercício do direito de audição:
- À fatura n.º 181, emitida pela sociedade “F.........., LDA.” correspondem as faturas n.ºs 6, 9, 12, 14, 17 e 29 emitidas pela sociedade Impugnante à sua Ciente “Quinta dos V..........” (cf. alínea H) do probatório), sendo que destas faturas é possível extrair ter sido estabelecido um valor por “hectare de vinha” («ha»), de €565,00, e, bem assim, o número de hectares de vinha concretamente intervencionada por via da mão-de-obra subcontratada, num total de 26,06 hectares (cf. alínea NN) do probatório).
- À fatura n.º 187 emitida pela sociedade “F.........., LDA.” corresponde a fatura n.º 51 emitida pela sociedade Impugnante à sua Cliente “Quinta dos V..........” (cf. alínea H) do probatório), sendo que desta fatura é igualmente possível extrair ter sido estabelecido um valor por hectare de vinha, de €550,00, e, bem assim, o número de hectares da vinha concretamente intervencionada por via da mão-de-obra subcontratada, num total de 4,61hectares (cf. alínea NN) do probatório).
É, pois, possível extrair a conclusão, face ao conjunto dos elementos apresentados, de que foi fixado um valor/hectare e, bem assim, que os preços faturados variavam em função da dimensão da quinta/herdade na qual esses mesmos serviços foram prestados.
O que se verificou em relação à maioria das faturas emitidas, com exceção daquelas em que foi fixado um valor/dia, variando, neste caso, os preços faturados em função do número de dias de trabalho despendido na prestação desses mesmos serviços («jorna») (cf. alínea NN) do probatório).
Donde, através do conjunto dos documentos que foram apresentados pela sociedade Impugnante, aquando do exercício do seu direito de audição, era possível saber, com alguma segurança, que «quantidades» do serviço contratado foram adquiridas (e, bem assim, outras informações complementares, designadamente em que quintas / herdades foram tais serviços prestados), possibilitando, deste modo, a clarificação de eventuais aparentes disparidades.”
(…)
Assim, e pelos motivos supra expostos, entende o Tribunal que as faturas emitidas pela sociedade “F.........., LDA.” e os demais elementos juntos pela Impugnante (que poderiam, ainda, ter sido complementados pela prova testemunhal que foi requerida em sede de exercício do direito de audição e não foi admitida), permitiriam assegurar o cumprimento dos requisitos necessários à dedutibilidade do IVA, contendo as indicações que, dentro dos critérios jurisprudenciais acima explanados, se consideram suficientes a uma interpretação conforme ao direito comunitário da alínea b), do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA.”
Assim, pelos motivos explanados na decisão recorrida, que, desde já se adianta não nos merece reparo, haverá que concluir-se, que, no caso em análise, os documentos juntos em complemento das faturas emitidas pelo fornecedor, permitiriam aferir os elementos exigidos pela alínea b), do n.º 5 do artigo 36º do CIVA, isto é, as quantidades/extensão dos serviços contratados e prestados (único elemento que, de resto, os Serviços de Inspeção Tributária indicaram que não constava de todas as faturas emitidas pela sociedade F..........).
Pelo que a Autoridade Tributária dispunha dos elementos necessários para substantivamente caracterizar as operações em causa e, bem assim, para verificar se os requisitos relativos ao direito à dedução se encontravam reunidos, tendo-lhe sido possibilitado o conhecimento «dos elementos necessários ao cálculo do valor debitado pelo serviços e respetivo imposto liquidado», e, deste modo, o «controlo [d]o valor do serviço debitado».
O que significa dizer, que a Autoridade Tributária dispunha dos elementos que lhe permitiriam levar a cabo as suas funções de controlo da fuga e fraude fiscais através do cruzamento da informação relevante.
Sendo certo que, para efeitos de garantir um controlo eficaz da receita fiscal resultante das prestações de serviços em causa, não releva apenas a mera inscrição na fatura de um “valor” a título de cumprimento do requisito formal da extensão / quantidade e preço unitário praticado, mas, também, a disponibilização de informação útil da qual resultem as variáveis que estão na base do valor inscrito na fatura.
E, por assim ser, ter-se-á que reconhecer que, não obstante a descrição dos serviços prestados, nas faturas em que se suporta o direito à dedução, não respeitar, per se, todas as exigências previstas no citado artigo 36º, n.º 5 do CIVA, a verdade é que a aludida prova complementar permitiria colmatar as insuficiências assinaladas, facultando à Autoridade Tributária dados suficientes para o exercício do poder de controlo e o estabelecimento do nexo entre os serviços adquiridos e a atividade exercida que confere o direito à dedução.
Destarte, não se encontram, assim, também, verificados os pressupostos legais que legitimaram a atuação da Autoridade Tributária, ao efetuar as correções propostas pelos Serviços de Inspeção Tributária, com fundamento na dedução indevida de imposto ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 19º do CIVA.
Assim, forçoso será concluir que a sociedade Impugnante logrou demonstrar a verificação dos pressupostos de que depende o direito à dedução do IVA de que se arroga, tendo comprovado que o IVA por si deduzido proveito de uma aquisição (de serviços) afeta à realização das suas operações tributáveis, isto é, a materialidade das operações, relativamente às quais possui um acervo de documentos de cuja conjugação resultam os elementos exigidos pelo artigo 36º, n.º 5 do CIVA.
Em face do exposto, concluímos que, bem andou o tribunal a quo ao julgar que as liquidações impugnadas padecem do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos, que lhes é assacado pela Impugnante.
Pelo exposto, na improcedência das conclusões do recurso interposto, impõe-se julgar o mesmo improcedente, mantendo-se, em consequência, a sentença recorrida.
*
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente (artigo 527º, n.ºs 1 e 2, do CPC).
Registe e notifique.
Lisboa, 19 de dezembro de 2024.
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[Maria da Luz Cardoso]
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[Patrícia Manuel Pires] ------------------------------
[Ângela Cerdeira] |
