1.2 Discordando dessa liquidação, a Contribuinte, após reclamação graciosa que não foi decidida dentro do prazo fixado no art. 125.º do CPT, pediu a sua anulação ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto, mediante processo de impugnação judicial.
Para tanto, e se bem interpretamos a petição inicial, embora aceitando o recurso aos métodos indirectos para a quantificação da matéria tributável, pois admite que a sua contabilidade se encontrava desorganizada, discorda da quantificação que foi efectuada e que, segundo ela, «não assenta em factos objectivos, mas em estimativas sem suporte factual» (2). Alega, designadamente, que a Direcção de Finanças do Porto presumiu vendas, do montante de esc. 13.072.500$00, com base em «hipotéticos pagamentos de salários, e respectivos encargos, no montante de 3.921.750$00 [...] e não nos 1.376.374$00 [...] declarados pela impugnante e que constam das folhas da Segurança Social» e com base em que «a mão de obra representa 30% do preço de venda das mercadorias», ou seja, que a AT «presumiu custos de mão de obra, presumiu uma relação de 30% entre esta e o preço de venda, e presumiu, finalmente, as vendas totais efectuadas», tudo contrariando a «peritagem» cujo relatório juntou com a petição da reclamação graciosa (3) e que confirma as vendas declaradas e que «Todo o movimento de mercadorias, proveitos e custos, se encontra demonstrado em termos percentualmente coerentes, e quantitativamente certos».
Mais alega que a AT «conclui por presunções incoerentes, montantes sem fundamento real, e margens percentuais absurdas», como «consequência de uma análise às contas, e à documentação da impugnante, efectuada sem qualquer critério objectivo, superficial e desatenta, da qual resultam graves êrros [sic] de análise», dos quais deu como exemplos, o engano nas existências finais de 1992, a não constatação do trabalho feito “a feitio”, da existência de saldos e de vendas de tecidos, o que a levou a considerar que «todas as vendas foram mercadoria confeccionada e toda esta vendida a preço normal».
Alegou ainda que, na determinação da matéria tributável, a AT não se baseou em critério algum dos que são apontados pelo art. 52.º (4) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) (5), sendo que, ainda que não estivesse demonstrado o erro na quantificação, sempre seria de considerar existir fundada dúvida, nos termos do art. 121.º do CPT.

1.3 A Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto, conhecendo da impugnação judicial, julgou-a improcedente.
Para tanto, depois de enunciar a questão a apreciar e decidir como sendo a da errónea quantificação da matéria colectável, considerou, em resumo, o seguinte:
- que a AT, no uso dos métodos indiciários, cuja legalidade não vem questionada, recorreu aos elementos da escrita da Impugnante que estavam disponíveis, «mas não se pode esquecer que se tratou de uma liquidação efectuada por recurso a estimativas uma vez que a contabilidade da impugnante não possibilitava os elementos suficientes e claros para a determinação das transacções efectivamente efectuadas», motivo por que há sempre uma «margem de erro» própria desse método;
- o critério utilizado do custo da mão de obra utilizado pela AT na determinação da matéria tributável respeitou o disposto no art. 52.º do CIRC, sendo que era relativamente ao custo da mão de obra que a contabilidade da Contribuinte fornecia elementos mais completos e passíveis de controlo, sendo que não se descurou o tempo de férias, fins de semana, feriados e ausências por doença, e o facto de ponderação utilizado foi corroborado pelas declarações do gerente da sociedade Impugnante;
- contrariamente ao que parece entender a Impugnante, a contabilidade não espelhava a realidade da empresa;
- os parâmetros utilizados pela AT não padecem de falta de razoabilidade ou exagero.

1.4 Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo, sendo que o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:
«
a) Está considerado incorrectamente julgado o facto vertido no art.º 2º da P.I., o qual, se apreciado face à prova produzida, pode conduzir à conclusão de violação do princípio da proporcionalidade, erro de facto sobre os pressupostos da presunção dos custos salariais, e de exagero na quantificação da matéria colectável/tributável.
b) Foi considerado incorrectamente o valor não probatório do relatório de peritagem, por assentar a fundamentação, em factos que não constam dos autos, e em ilações que aqueles não permitem ou são contraditórias, expurgados, os e as quais, e sendo as contas certas e coerentes, concluir-se pela demonstração do movimento de mercadorias, proveitos e custos, vertidos no mesmo relatório.
c) Foi considerado que o depoimento da testemunha Margarida Pereira não permite a ilação vertida na sentença, antes, pelo contrário, permite concluir que a situação concreta dá impugnante não permitia a presunção dos custos salariais considerados pela fiscalização, que são exagerados.
d) Foi considerado que a apreciação dos factos constantes dos art.ºs 30º e 31º da P. I. - as vendas a preço de saldo - permite concluir por erro de quantificação de vendas nos montantes 358.323$00 e 399.530$00 indexados respectivamente às vendas declaradas e às presumidamente omitidas.
e) Deve ser apreciado o facto constante dos artºs 32º e 33º da P.I. e julgado provado erro de quantificação de vendas no montante de 223.600$00 correspondente à variação da produção positiva, que devia ter sido deduzida às vendas, e não foi.
f) Deve ser apreciado o facto constante dos art.ºs 35º e 36º da P. I. - o trabalho a feitio - que permite concluir por erro sobre os pressupostos de facto da quantificação das vendas, as quais, assim estão erradas nos montantes de 320.324$00 e 357.105$00, indexados respectivamente aos montantes de vendas declaradas e presumidamente omitidas.
g) Deve ser considerado infundamentado a adesão do Mrtº Juiz a quo, à razoabilidade e legalidade dos parâmetros de aplicação do critério do custo da mão, por este não assentar em base técnica, científica ou lógica.
h) Deve ser considerado insuficientemente fundamentado a adesão do Mrt.º Juiz a quo, à fixação em 30% do peso do custo da mão-de-obra, por aquela não ter base técnica, científica ou lógica, e assentar no pressuposto de facto, errado, de que o custo da mão-de-obra é igual na mercadoria que a impugnante vendeu e nos serviços prestados a feitio.
i) À falta de apreciação e pronúncia dos factos referidos em d) e) e f) deve ser considerado violação do n.º 1 do art.º 125º do CPPT e do n.º 1 do art.º 668º do CPC, ou, pelo menos, do princípio do contraditório previsto no n.º 3 do art.º 100º do CPPT.
j) A insuficiência de fundamentação dos factos referidos em b), g) e h) deve ser considerado violação do n.º 2 do art.º 123º do CPPT.

Termos em que, pelo que se expôs, e pelo muito que Vss Excelências Doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao recurso e, em consequência:

Ser anulada a Douta sentença recorrida e a liquidação impugnada, ou, se assim não for entendido:

Serem expurgados desta os montantes de 358.323$00, 399.530$00, 223.600$00, 320.324$00 e 357.105$00, assim se fazendo

Boa e Sã Justiça».

1.6 A Fazenda Pública não contra alegou o recurso.

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso nos seguintes termos:

«1. Omissão de pronúncia (conclusão i)
Insuficiência de fundamentação de facto (conclusão j)
A sentença identificou a questão a resolver (errónea quantificação da matéria tributável fixada pelo método presuntivo), apreciou os factos alegados pela impugnante, discriminando os factos provados e não provados e fundamentou a decisão sobre a matéria de facto, procedendo à análise crítica da prova produzida (sentença 6.7 .7.1 fls. 101/102).
Neste contexto a sentença não enferma de nulidade por omissão de pronúncia sobre questão suscitada ou por falta de especificação dos fundamentos de facto: nem foi proferida com violação dos requisitos legais da estrutura formal (arts. 123º n.º 2 e 125º n.º 1 CPPT)
2. Erro na quantificação da matéria tributável
I. A recorrente não questionou a verificação dos pressupostos legais para a determinação da matéria colectável pelo método presuntivo.
O raciocínio indutivo subjacente à formação da presunção (ilação extraída de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido) não permite na quantificação da matéria tributável pelo método presuntivo rigor idêntico ao resultante do apuramento com base na declaração do sujeito passivo.
Por isso a anulação da liquidação consequente só deverá ser decretada em caso de erro na escolha do critério ou manifesto excesso da matéria tributável quantificada (art. 121º n.º 3 CPT; art. 100º n.º 3 CPPT)
II. No caso «sub judice» aquele erro e manifesto excesso não foram demonstrados pela recorrente, considerando que:
a) foi aceite o critério do custo da mão de obra utilizado pela AT
b) na aplicação do critério foram ponderados os períodos de férias, fins de semana, feriados e ausências por doença
c) a percentagem de 30% do custo de mão de obra incorporado no preço de venda, adoptada pela AT, foi corroborada pelo sócio-gerente do sujeito passivo (fls. 24)».

1.8 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 As questões sob recurso, delimitadas e suscitadas pelas conclusões da Recorrente, são as de saber:
- se a sentença recorrida enferma das invocadas nulidades por omissão de pronúncia e por insuficiência da fundamentação do julgamento de facto (cfr., respectivamente, as alíneas h) e i) das conclusões de recurso);
- se a sentença enferma de erro no julgamento de facto por erro na valoração da prova, designadamente da “peritagem” apresentada pela Impugnante e da prova testemunhal (cfr. as alíneas a) a e) das conclusões de recurso);
- se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito por nela se ter considerado que não está demonstrado erro algum na quantificação da matéria colectável (cfr. as alíneas f) e g) das conclusões do recurso).

« 6.

MATÉRIA DE FACTO

Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária procederam à análise da contabilidade da impugnante em sede de IVA e de IRC e, nessa sequência, foi-lhe efectuada liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) ao abrigo dos arts. 82º e 84º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).
Pelos SDFTP foi elaborado o relatório que constitui fls. 21 a 25 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
Notificada para os fins previstos no art. 82º do CIVA, a impugnante apresentou reclamação contra os valores fixados, a qual não foi atendida.
6.1.
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos de fls. 11 a 49 e 84 a 87 dos autos.
7.
FACTOS NÃO PROVADOS
Não se provaram quaisquer dos factos constantes da petição inicial.
7.1.
Os factos vertidos sob os artigos 1º a 5º, são inócuos para a boa decisão da causa.
Todos os demais, em rigor, não integram propriamente matéria de facto; na verdade, vem a impugnação alicerçada na errónea quantificação da matéria tributável; ora, ao longo do seu articulado inicial, a impugnante limita-se a tentar demonstrar as razões da sua discordância relativamente aos critérios e indicadores usados pela administração fiscal na fixação da matéria tributável e invocando outros que, a seu ver, seriam mais correctos; nesta medida, as asserções contidas na petição constituem antes meras considerações pessoais e/ou conclusões de facto e/ou direito.
No entanto, mesmo que se pretenda ver aí matéria de facto, não consideramos a mesma provada, por ausência ou contraditoriedade dos elementos de prova trazidos aos autos.
Assim, em termos documentais, nada de novo foi trazido aos autos pela impugnante.
Quanto ao "relatório de peritagem" (aludido na PI e cuja cópia se encontra a fls. 18 do apenso de reclamação), versou o mesmo (ao que aí se refere) sobre a mesma realidade que a administração fiscal analisou aquando da fiscalização, ou seja, a análise da contabilidade da impugnante e documentos de suporte; ora, em termos probatórios, o único facto que daí se extrai é que nele se tiram conclusões diversas das contidas no relatório de fiscalização.
A ser assim, oferecem-se-nos arriscadas (no mínimo) as conclusões aí vertidas (fls. 21): é claro que se olharmos apenas aos documentos de suporte e os relacionarmos com os valores inscritos na contabilidade, as "contas batem certo" e tem de haver coerência entre peças confeccionadas e vendidas, consumos de matérias primas, preços médios, etc.; o problema é existir omissão de registo de compras, vendas, dos custos efectivos com os trabalhadores, etc. como se extrai dos dados colhidos no relatório de fiscalização.
Tais irregularidades, designadamente ao nível dos trabalhadores também são evidenciadas pelo depoimento da testemunha Margarida Pereira (fls. 91); muito do trabalho era efectuado “a feitio”, sendo os clientes que entregavam toda a matéria prima necessária; por outro lado, não obstante o seu vínculo laboral ser com a impugnante, tanto aí trabalhava como numa outra empresa do mesmo sócio gerente».

2.1.2 Com interesse para a decisão a proferir e ao abrigo do disposto no art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC), consideramos ainda provados os seguintes factos:
– Os valores considerados no relatório dos SDFTP acima referido e que se referem a existências iniciais e finais, quer de matérias primas quer de produtos acabados, foram extraídos do inventário elaborado pela Recorrente e reportado a 31 de Dezembro de 1993 (cfr. ponto 1. da informação de fls. 85 a 87);
– Relativamente aos anos de 1991 a 1993, a AT não dispunha de indicadores de margens médias de lucro para o sector de actividade da Recorrente (cfr. ponto 4. da mesma informação);
– A contabilidade da Recorrente não dispunha de elementos de controlo, designadamente fichas de produção, que permitissem o apuramento de coeficientes técnicos de consumo (cfr. n.º 2 do relatório dos SPITDDFP, de fls. 21 a 25, e ponto 4. da informação de fls. 85 a 87);
– Para a presunção de vendas/serviços prestados que efectuou, a AT aplicou o factor 3,33 aos custos com pessoal, por ter entendido que «não foi possível estabelecer qualquer relação quantitativa entre os consumos de matérias e a produção» (cfr. n.º 3 do relatório dos SPITDDFP, de fls. 21 a 25, e ponto 4. da informação de fls. 85 a 87);
– Os factores disponíveis pela AT, relativamente ao ano de 1994, revelam uma relação média entre os custos com pessoal e o volume de vendas/serviços prestados de 7,11 (cfr. ponto 4. da informação de fls. 85 a 87).

2.2 DE DIREITO

2.2.1 DA NULIDADE DA SENTENÇA

Nos termos do art. 125.º, n.º 1, do CPPT, «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questão que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».
Invoca a Recorrente a omissão de pronúncia, por falta de apreciação da factualidade alegada sob os arts. 30.º, 31.º, 35.º e 36.º da petição inicial. Vejamos:
O juiz deve conhecer de toda as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a sentença ficar ferida de nulidade (cfr., para além do já referido art. 125.º do CPPT, os arts. 660.º, n.º 2, e 668, n.º 1, alínea d), do CPC).
Como é jurisprudência pacífica (6), a omissão de pronúncia verifica-se apenas em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas. Assim, e porque o conceito de “questões”, não se confunde com o de “argumentos” ou “razões”, o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.
Ou seja, na parte que ora importa considerar, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer da questão suscitada pela Impugnante – se havia ou não erro ou exagero na quantificação da matéria tributável, uma vez que, como bem se salientou na sentença recorrida, a Impugnante aceita que estavam verificados os pressupostos para determinar a matéria tributável (e o imposto) através de métodos indirectos – e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese expendida pela Impugnante.
A matéria alegada sob os arts. 30.º, 31.º, 35.º e 36.º da petição inicial surge na sequência do alegado no art. 24.º da mesma peça processual, de que a AT não levou em conta o trabalho “a feitio”, que parte da mercadoria foi vendida em saldo e que também foram vendidos tecidos, os quais não incorporavam mão de obra, ou seja, constituem as razões por que a Recorrente entende que houve erro na quantificação da matéria tributável.
Ora, tal questão – a questão a decidir no processo – foi, sem margem para qualquer dúvida apreciada na sentença recorrida. Saber se bem ou mal é uma questão que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença e não ao nível da sua validade formal, que é onde se situam as nulidades da sentença. Não precisava a sentença, para a sua regularidade formal, de se pronunciar sobre os argumentos aduzidos pelo Impugnante para demonstrar o invocado erro na quantificação da matéria tributável.
Sem prejuízo do que vimos de dizer, certo é que a Juíza do Tribunal a quo se pronunciou expressamente sobre os invocados argumentos, como resulta do ponto 7.1 da sentença, que acima deixámos transcrito.
A invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia não pode, pois, proceder.

2.2.2 DO ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO

Alega também a Recorrente – se bem que na mesma conclusão de recurso em que invocou a nulidade já apreciada – a «violação do princípio do contraditório», alegação que interpretamos como sendo de erro no julgamento de facto por desajustada valoração da prova apresentada pela Impugnante, designadamente a “peritagem” a que alude e o depoimento da testemunha Margarida Pereira.
Na verdade, salvo o devido respeito, aquela alegação, se reportada à nulidade da sentença, não faz sentido algum; é que os referidos meios probatórios foram apresentados pela Impugnante e, após a produção da prova, foi-lhe dada a oportunidade, em sede de alegações e ao abrigo do disposto no art. 120.º do CPPT, de se pronunciar sobre a matéria de facto, designadamente fazendo a apreciação crítica da prova produzida, oportunidade que a Impugnante aproveitou (cfr. as alegações a fls. 94/95). Não vemos, pois, como sustentar a violação do princípio do contraditório, princípio estruturante da lei adjectiva e que «tira partido do contraste de interesses dos pleiteantes [...] para o esclarecimento da verdade» (7).
A nosso ver, a invocada violação do princípio do contraditório só faz sentido se interpretada no sentido de que foi feito errado julgamento de facto por não se ter dado relevância à referido “peritagem” e depoimento da testemunha. É com esse sentido que passaremos a apreciar aquela alegação.
Considerou a Juíza do Tribunal a quo que tal “peritagem” «versou [...] sobre a realidade que a administração fiscal analisou aquando da fiscalização, ou seja, a análise da contabilidade da impugnante e documentos de suporte; ora, em termos probatórios, o único facto que daí se extrai é que nele se tiram conclusões diversas das contidas no relatório de fiscalização.
A ser assim, oferecem-se-nos arriscadas (no mínimo) as conclusões aí vertidas (fls. 21): é claro que se olharmos apenas aos documentos de suporte e os relacionarmos com os valores inscritos na contabilidade, as "contas batem certo" e tem de haver coerência entre peças confeccionadas e vendidas, consumos de matérias primas, preços médios, etc.; o problema é existir omissão de registo de compras, vendas, dos custos efectivos com os trabalhadores, etc. como se extrai dos dados colhidos no relatório de fiscalização».
E prosseguiu a sentença, na análise crítica da prova: «Tais irregularidades, designadamente ao nível dos trabalhadores também são evidenciadas pelo depoimento da testemunha Margarida Pereira (fls. 91); muito do trabalho era efectuado “a feitio”, sendo os clientes que entregavam toda a matéria prima necessária; por outro lado, não obstante o seu vínculo laboral ser com a impugnante, tanto aí trabalhava como numa outra empresa do mesmo sócio gerente».
Entendemos que o julgamento da 1.ª instância não merece censura alguma.
Permitimo-nos chamar aqui à colação os considerandos que ficaram feitos no acórdão de 1 de Junho de 2004, proferido por este Tribunal Central Administrativo no processo com o n.º 7.321/02, da mesma Recorrente em que estava em causa o IVA do ano de 1994, liquidado com base no mesmo relatório dos SIPTDDFP (8):
«[...] compulsando as alegações da recorrente, tem-se por líquido que a razão da sua discordância com o decidido radica, nuclearmente, na circunstância de não ter sido atendida a "realidade" afirmada no dito "relatório de peritagem", na medida em que infirmadora do relatório dos SPIT e, coadjuvantemente, o depoimento da testemunha Margarida Pereira no sentido de que a situação concreta da impugnante não possibilitava os custos salariais atendidos pela AF.
[...] desde logo, há que assinalar que o dito "relatório de peritagem" mais não é do que um documento particular em que a respectiva subscritora se reporta a tal tipo de diligência realizada por conta da impugnante e a elementos contabilísticos desta, concretamente às contas de compras, existências, vendas e de resultados, bem como às facturas de compras, aos inventários inicial e final e às vendas, mas sempre por referência ao existente na contabilidade, sem intervenção de qualquer outro "perito".
Ora, tendo em linha de conta o teor de tal "peritagem", por um lado e, por outro, o do relatório dos SPIT que estão na base do acto tributário impugnado, nos termos da decisão da CR [...], que a AT entendeu de manter, forçosa se impõe a conclusão de que o teor daquela "peritagem" se tinha de ter por impugnada, desde logo implicitamente, na medida em que inconciliável com aquele relatório da AF; Nessa medida a sua força probatória resume-se à autoria das declarações, que ninguém questiona pertencer à respectiva subscritora, já que, no que concerne à factualidade que constitui o seu teor apenas são (seriam) de considerar como provados, por força daquele mesmo documento, os que se revelassem desfavoráveis aos interesses da impugnante, o que, no caso, é o mesmo que dizer que nenhum, já que todos eles são no sentido de induzirem à conclusão da errada quantificação operada pela AT.
[...] como se começou por referir, a aludida "peritagem" mais não fez do que analisar a contabilidade da recorrente, tal como ela se encontra(va) efectuada, ou seja, precisamente a mesma realidade com que operou a AF; Mas, se é dado de barato que os elementos contabilísticos da recorrente padeciam de irregularidades que afectavam a respectiva credibilidade, ao ponto de inviabilizar o apuramento directo da matéria tributável, como pressuposto indispensável que é do recurso à metodologia indiciária, como a recorrente expressamente e, de modo curioso com respaldo no "relatório da peritagem" (cfr., v.g., ponto 8 , de fls. 4, ponto 1.b, de fls. 5 e ponto 3, de fls. 6 desse mesmo documento), não se vislumbra como é que se pode pretender demonstrar uma qualquer realidade inferida com suporte naquela que é atestada naqueles elementos atendidos para o efeito e dados por incapazes para o efeito; E isto é tanto mais uma evidência quanto no dito "relatório de peritagem" se menciona expressamente, ainda que "a contrario" que as ilações a que chega, de aderência à realidade do declarado pela impugnante, se suportam, precisamente, na documentação que, necessariamente, se tem de considerar por inadequada ao efeito, para permitir o recurso aos métodos indiciários, nos termos por que actuou a AT, quando consigna que «Considerando que as análises efectuadas e os cálculos resultantes se fundamentaram em dados e documentos concretos, designadamente facturas de vendas, existências e compras testes aceites peta fiscalização), os montantes declarados pela empresa apresentam-se como reais , comprovados e como tal devem ser aceites» - (cfr. último § de fls. 4 do aludido "relatório de peritagem") - sublinhado da nossa responsabilidade.
Pretende a recorrente, por exemplo, que a AT ponderou vendas presumidas, como se todas correspondessem a mercadoria confeccionada e, toda ela, alienada a preço normal, quando, a verdade é que parte dela, que quantifica em [...no nosso caso, 26,66%] do total, foi vendida a preços de saldo, por um lado e, por outro, que trabalha a feitio, fazendo corresponder o respectivo valor a [... no nosso caso, 12,48%] das peças produzidas (cfr. conclusões D) e E), e os art.ºs 24.º, 25.º, 30.º, 31.º, 35.º e 36.º da p.i.); Mas, tais dados suporta-os, repete-se, na sua contabilidade que, por seu turno, aceita como não merecedora de crédito na revelação do seu efectivo lucro tributável, nem possibilitante do seu apuramento através dela (cfr., v.g., ponto 6, a fls. 4 e os três §§ que antecedem o último de fls. 5, ambas do dito "relatório de peritagem"); Mas, a este propósito, esclareça-se, ainda e também, que em diligência probatória requerida pela recorrente sobre esta matéria, e do respectivo resultado notificada sem que nada dissesse (cfr. fls. [...no nosso caso, fls. 62 e 85 e segs.] dos autos) a AT esclareceu que, não estando a recorrente dispensada de emissão de documento de venda, não emitiu facturas ou outros documentos equivalentes, no que apelidou de "vendas a retalho" a particulares, sendo que as por si sustentadas sem que tenham sido emitidos documentos de venda superam em muitos períodos as vendas constantes das facturas normalizadas, o que, aliado a outras deficiências verificadas (v.g , inexistência de arquivo de facturas escrituradas ou a omissão de registo de facturas emitidas), impediu o apuramento directo do lucro tributável, pelo que, concluiu, «Nesta conformidade ,a presunção das vendas para determinação do lucro tributável foi efectuada de forma global, sendo irrelevante a sua discriminação em "trabalho a feitio", venda de tecidos e vendas em saldo, até porque se desconhece qual o "tipo" de vendas que foram registadas na contabilidade e para as quais não houve emissão do respectivo documento (as citadas "vendas a retalho")»».
Quanto ao depoimento da testemunha Margarida Pereira, e voltando a citar o referido acórdão deste Tribunal Central Administrativo:
«[...] dando de barato a aceitação de tudo o que declarou e cotejando-o com o alegado no art.º 2.º da p.i., refira-se que se não vislumbra que se possa concluir que «[...] deixou de poder assegurar trabalho pleno, e o respectivo salário às suas empregadas, nos termos dos acordos colectivos, tendo sido obrigado a reduzir a sua actividade, para evitar despedimentos, e garantir um mínimo de remuneração a cada uma», já que, desde logo, refere que auferia cerca de 60.000$ mensais e as outras menos, o que não infirma o teor dos quadros do relatório da fiscalização tributária constantes de fls. [...no caso dos autos, fls. 22] dos autos, onde a referida testemunha não vem referenciada (o que induz a que não tenha sido considerada à míngua da possibilidade de análise das folhas de caixa apresentadas à Seg. Social, ficando-se, nessa medida, o depoimento prestado como una mera afirmação de natureza pessoal e não comprovável), mas, de qualquer das formas os vencimentos, ali estimados, são, no maior dos valores, de 60.000$ para duas funcionárias, sendo certo que apenas foram ponderados doze meses de trabalho e, por outro lado, não se compagina com aquela alegação a circunstância de, do dito depoimento decorrer que, ainda que «em pouca quantidade, não deixaram de ter de fazer horas extraordinárias («As três trabalhadoras tinham horário certo de trabalho e muitas poucas vezes precisava, de fazer horas extraordinárias porque o trabalho já escasseava»); É certo que, a final, referiu também que "nos últimos anos", por haver pouco trabalho, havia trabalhadoras que se ausentavam com alguma frequência do trabalho, seja por motivo de férias, seja porque pediam para trabalhar na costura em casa.
Mas, então, parece incontornável que o depoimento, é, em tal medida, contraditório com a referência acima aludida ao trabalho extraordinário; Por outro lado, a referência a "último anos" é vaga e genérica, não viabilizando a que nela se englobe(m) quaisquer anuidades em particular; Acresce que se parte das trabalhadoras se ausentavam por motivo de férias, tal é de todo inviabilizante do apuramento do alegado e acima transcrito, já que férias sempre as teriam de ter independentemente da situação vivida em cada momento pela recorrente.
Por último não se vislumbra como compaginar tal depoimento quando, por um lado, afirma que apenas eram trabalhadoras da recorrente a própria testemunha e mais duas senhoras e, por outro, refere que a impugnante, na parte de confecção, que aqui releva, tinha seis funcionárias.
Numa palavra, tal depoimento, para além de se nos afigurar genérico e vago, quando não mesmo contraditório, o certo é que, em todas as circunstâncias, e ainda que assim não fosse, era inadequado a demonstrar que as trabalhadoras da recorrente, para além de não efectuarem o período normal de trabalho, não recebiam o considerado pela AT que, reafirme-se, se ateve, para o efeito, às próprias folhas de caixa apresentadas à Previdência».
Por tudo o que ficou dito, por remissão para o citado acórdão, entendemos que a sentença fez correcta valoração da prova apresentada pela Impugnante, designadamente da “peritagem” apresentada com a reclamação graciosa e do depoimento da testemunha Margarida Pereira.

2.2.3 DO ERRO NO JULGAMENTO DE DIREITO – ERRO NA QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Resta-nos, pois, apreciar o invocado erro de julgamento de direito, reportado ao erro na quantificação da matéria tributável, devendo, desde logo, recordar-se aqui que a Recorrente se conformou com o recurso aos métodos indirectos para a determinação da matéria tributável, discordando apenas dos critérios utilizados na quantificação da mesma.
Vejamos:
No nosso sistema fiscal, tal como configurado na legislação aplicável à situação sub judice, vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA).
Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT dizia-se:

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.).
A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada pela ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA)[(9)].
A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente.
Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» (10).

O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).
No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.
Nos termos do art. 78.º do CPT (11), «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».
Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.
Como resulta do disposto no art. 82.º do CIVA, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos.
Nestes casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. art. 81.º do CPT).
Também em sede de IVA, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do CIRC (12), que passamos a citar:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Na verdade, para que o apuramento do IVA se faça com recurso a métodos indiciários não basta que a contabilidade do contribuinte não mereça credibilidade, por existência de irregularidades, inexactidões ou falsidade, sendo ainda necessário que não seja de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT.
A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.
No caso sub judice estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora Recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável. A própria Recorrente o admite.
Tenha-se presente que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos directos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável (13).
Feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).
No caso sub judice não vem questionado, repete-se, a legitimidade do recurso aos métodos indirectos, motivo por que impende sobre a Recorrente a demonstração do erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, sob pena de, na dúvida a esse propósito, a mesma se revelar desfavorável à sua pretensão.
Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» (14). Bem se compreende que assim seja. Como ficou dito no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Dito isto, vejamos se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando considerou que o critério utilizado pela AT não merece censura alguma.
Voltamos a socorrer-nos da fundamentação expendida no acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 1 de Junho de 2004:
«Quanto ao critério utilizado pela AT, por consideração do peso do custo de mão de obra, calculado com base nas folhas de caixa apresentadas à Seg. Social, nos preços de venda numa proporção de 30%, que a recorrente questiona por entender que não assenta em base técnica, científica ou lógica, refira-se, antes do mais que a AT não dispunha de outros indicadores válidos ao apuramento da matéria tributável, como sejam indicadores referentes a margens médias de lucro, nem a contabilidade possuía elementos credíveis que viabilizassem, v.g., o apuramento de coeficientes técnicos de consumo ou testar a margem de lucro sobre o custo das matérias primas.
Nessa conformidade, e tendo em linha de conta a possibilidade de recurso a outros meio na disponibilidade da AT, para a quantificação do lucro tributável, nos termos do art.º 52.º do CIRC, na redacção anterior à que lhe foi dada pelo DL 472/99NOV08, aceita-se como adequado o recurso ao do custo da mão de obra nos preços de venda; Por outro lado há que não perder de vista que a ponderação do valor de 30% como correspondendo ao do aludido peso do custo de mão de obra foi corroborado pelo sócio gerente da impugnante, como o atesta o 2º § do ponto 3 do relatório da fiscalização tributária.
[...]
Ou seja e em resumo, ao invés do que sustenta a impugnante, os critérios utilizados pela AT, no caso vertente, na quantificação operada do lucro tributável do exercido de 1994, por métodos indiciários, bem como os factos ponderados, afiguram-se-nos, por princípio, substancialmente fundamentados como adequados e criteriosos àquele desiderato, sem embargo, como é evidente e em decorrência do acima exposto a propósito do regime jurídico, se poder vir a revelar a falta de aderência dos mesmos à realidade.
Mas, a assim suceder, impunha-se à recorrente demonstrá-lo, como acima, também, se aludiu, o que, pelo já referido, não logrou, uma vez que, no essencial, se estriba no relatório de uma "peritagem" da sua iniciativa e com suporte em elementos de análise que, por falta de credibilidade e de possibilidade de apuramento directo da matéria tributável, constituem, precisamente, o pressuposto da tributação pela metodologia indiciária, empregue e aceite pela impugnante.
Logo, mesmo que se entendesse subsistir qualquer dúvida a tal propósito, sempre se teria de revelar desfavorável à recorrente, tendo em linha de conta que o ónus da prova sobre ela impendia e, a mesma, nunca se poderia considera fundada já que decorrente das irregularidades reveladas pela sua contabilidade o que se encontrava vinculada a possuir, sendo-lhe, nessa medida, imputável».
A sentença não merece, pois, reparo na parte em que considerou que o critério utilizado pela AT se mostra razoável e credível.
Neste sentido, decidiram já os seguintes acórdãos deste Tribunal Central Administrativo, respeitantes à mesma Recorrente, sendo que o segundo foi por nós amplamente citado:
– de 11 de Maio de 2004, proferido no processo com o n.º 7.316/02;
– de 1 de Junho de 2004, proferido no processo com o n.º 7.321/02;
– de 20 de Setembro de 2004, proferido no recurso com o n.º 7.317/02.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - A nulidade da sentença por omissão de pronúncia só pode verificar-se relativamente a questões de que a sentença devia conhecer e já não quanto argumentos ou razões.
II - No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT, em vigor à data dos factos, e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA).
III - Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA, e 81.º do CPT).
IV - Tendo a AT recorrido a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso àqueles métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
V - Nesse caso, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT e 74.º da LGT).

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em cinco UC, sem prejuízo do decidido quanto ao apoio judiciário (cfr. fls. 80).