| ACÓRDÃO
I-RELATÓRIO
[PES-1] (doravante RECORRENTE), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE ALMADA que julgou a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS SINGULARES (IRS) dos anos de 2009 a 2013, como segue:
i) improcedente quanto à exceção de inimpugnabilidade dos atos de liquidação de IRS dos anos 2009, 2010 e 2011;
ii) procedente quanto à exceção de falta de objeto das liquidações de IRS dos anos de 2012 e 2013, absolvendo a Fazenda Pública da instância;
iii) ilegais os atos de liquidação de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011 emitidos em nome da Impugnante, decretando a sua anulação;
iv) improcedente o pedido de devolução das quantias pagas pela Impugnante acrescidas de juros indemnizatórios.
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A RECORRENTE formulou as seguintes conclusões:
“1. Vem o presente recurso interposto da douta Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, no processo mencionado em epígrafe, na parte em que absolveu “a Fazenda Pública do pedido de devolução das quantias pagas pela Impugnante acrescidas de juros indemnizatórios.”
2. Na sentença recorrida foram consideradas ilegais as liquidações de IRS dos anos 2009, 2010 e 2011, conforme se transcreve, “Por este motivo as liquidações de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011 são ilegais, não se podendo manter na ordem jurídica.”
Termos em que procede o pedido de anulação da liquidação,” tendo sido a Fazenda Pública condenada à anulação das mesmas, conforme dispositivo da douta sentença recorrida: “iii) Julgam-se ilegais as liquidações de IRS dos anos 2009, 2010 e 2011 emitidas em nome da Impugnante e condena-se a Fazenda Pública à sua anulação.”
3. A Impugnante não se conforma com o teor da douta sentença recorrida, na parte em que dispõe: “Absolve-se a Fazenda Pública do pedido de devolução das quantias pagas pela Impugnante acrescidas de juros indemnizatórios”, por considerar que tal segmento levanta dúvidas de interpretação e por não concordar com as duas hipóteses de interpretação que considera possíveis.
4. Tal segmento da douta sentença é ambíguo ou obscuro, tornando-o ininteligível, o que desde já se invoca para todos os efeitos legais, nos termos do disposto nos artigos 615º, nº 1 al. c) do Código de Processo Civil e artigo 2º al. e) do CPPT, pois que, é passível de ser interpretado em dois sentidos, manifestamente diferentes e com resultados opostos.
5. Perante tal segmento da douta sentença recorrida fica-se na dúvida se significa que a Fazenda Pública fica absolvida de restituir à Impugnante o imposto indevidamente pago e os respetivos juros indemnizatórios, ou se significa que apenas fica absolvida do pagamento dos juros indemnizatórios à Impugnante.
6. Sendo possíveis estas duas interpretações, verifica-se ambiguidade ou obscuridade na sentença que a torna ininteligível nessa parte, invocando-se assim a nulidade da decisão recorrida, quanto a esse segmento decisório, com as consequências legais, nomeadamente a necessidade de ser substituído por outro que não padeça do apontado vício, e que, a se terem considerado anuladas as liquidações de IRS impugnadas, por ilegais, deverá tal segmento da sentença ser alterado para: “Condena-se a Fazenda Pública a restituir à Impugnante o imposto indevidamente pago, bem como os juros indemnizatórios.
7. Mesmo que assim não se entenda, sempre a sentença recorrida padece de vicio de oposição entre os fundamentos e a decisão, na parte supra mencionada, com igual cominação de nulidade da decisão nessa parte, conforme o disposto nos artigos 125º do CPPT e artigo 615º, nº 1 al. c) do Código de Processo Civil, que desde já se invoca.
8. Na douta sentença recorrida foi considerado o seguinte: “Não obstante, não tendo sido comprovado nos autos, pela Impugnante, o pagamento de qualquer quantia, conforme facto não provado em c), não estão preenchidos os requisitos previstos no artigo 43º da LGT, sem prejuízo de aplicação do artigo 100º da mesma Lei.”
9. Decorre de tal teor da sentença, que se deve aplicar o artigo 100º da LGT, todavia se o segmento de que se recorre for entendido como absolvição da Fazenda Pública na restituição do que tiver sido pago pela Impugnante por conta das liquidações de IRS aqui em causa, tal entendimento implica a existência de contradição insanável, da qual decorre a nulidade da sentença recorrida, no referido segmento, que não se pode manter, tendo que ser substituído por outro que não padeça do referido vício, nomeadamente, que determine a obrigação da Fazenda Pública a restituir à Impugnante tudo quanto foi por esta prestado por conta dos atos de liquidação anulados, acrescidos dos juros indemnizatórios.
10. Caso ainda assim não se entenda, na hipótese do segmento da sentença de que se recorre signifique a improcedência da condenação da Fazenda Pública a restituir o imposto indevidamente pago e respetivos juros indemnizatórios, tal viola o disposto no artigo 100º da LGT, pelo que não se pode manter, devendo ser alterado tal segmento da douta sentença e substituído por outro que não viole a referida norma, nomeadamente que considere procedente o pedido de devolução das quantias pagas pela Impugnante e respetivos juros indemnizatórios.
11. Pois que, nos termos legais, a consequência necessária da procedência do pedido de anulação das liquidações impugnadas, é o surgimento na esfera da Impugnante do direito de ver reconstituída a situação nos termos em que esta existiria caso o ato anulado, por ilegal, não tivesse sido praticado.
12. Por imperativo legal, sem qualquer necessidade de obrigatoriedade de comprovação dos pagamentos, impõe-se à Fazenda Pública a restituição dos montantes que tenham sido pagos pela Impugnante, por conta desses atos (liquidações de IRS) agora considerados na douta sentença como ilegais, pelo que, não se aceita que o determinado na douta sentença recorrida, no dispositivo “iv) Absolve-se a Fazenda Pública do pedido de devolução das quantias pagas pela Impugnante acrescidas de juros indemnizatórios”, signifique a absolvição da Fazenda Pública na restituição do que tiver sido pago pela Impugnante por conta das liquidações de IRS aqui em causa, conforme supra exposto.
13. Não obsta assim a tal entendimento, que na douta sentença recorrida os factos referentes à efetivação dos pagamentos prestacionais pela Impugnante, seus valores parcelares e datas de pagamento, relativos às liquidações de IRS em causa nos presentes autos, não terem sido considerados assentes.
14. Todavia, para todos os efeitos legais sempre se esclarece que a Fazenda Pública em momento algum negou a existência dos pagamentos referentes às liquidações de IRS de 2009, 2010 e 2011, aqui em causa, os quais sempre foram requeridos pela Impugnante.
15. Na Reclamação Graciosa, que faz parte do processo administrativo e é elemento de prova nos presentes autos, conforme ficou assente na douta sentença recorrida, ponto 16) dos factos provados, a Impugnante reclamou “(...) o reembolso das quantias pagas indevidas de IRS de 2009 a 2013”, mais pedindo que “(...) devem os actos reclamados e ora recorridos serem anulados, com as mesmas consequências legais e como tal ”, “Serem corrigidas as liquidações e feitas as devoluções ao contribuinte dos montantes indevidamente cobrados”.
16. A Fazenda Pública, em todas as respostas e também na Contestação à Impugnação Judicial, nunca colocou em causa tais pedidos de restituição dos valores pagos referentes aos anos aqui em causa, apenas não os aceitou relativamente aos anos de 2012 e 2013, como ficou assente na douta sentença recorrida, de acordo com seu dispositivo “ii) Julga-se procedente a exceção de falta de objeto quanto às liquidações de IRS dos anos de 2012 e 2013, absolvendo-se a Fazenda Pública da instância;”
17. Relativamente à questão supra referida de não se concordar com o segmento da sentença recorrida em que foi decidido absolver a Fazenda Pública do pagamento à Impugnante dos juros indemnizatórios, tal deve-se ao facto de se considerar estarem reunidos os pressupostos estipulados no artigo 43º da LGT, conforme infra se expõe, tendo nesta parte sido feita uma aplicação errada da lei pelo Mmo. Juiz a quo, ao decidir pela absolvição.
18. Em 03/11/2014, deu entrada nos serviços da Fazenda Pública, Reclamação Graciosa sobre as liquidações de IRS aqui em causa, em nome da Impugnante, conforme ficou assente na douta sentença recorrida, ponto 16) dos factos provados.
19. A Fazenda Pública indeferiu a reclamação graciosa “conforme despacho, de 03/12/2014, proferido pelo Sr. Chefe de Divisão de Justiça Tributária”, conforme assente no artigo 18º da Contestação da Fazenda Pública aos autos de Impugnação aqui em causa, a fls. 87 e 95 do SITAF, e no nº 18 do elenco dos factos provados da douta sentença recorrida.
20. Mantendo a Fazenda Pública a situação de ilegalidade originada pelos questionados atos de liquidação do IRS, necessariamente lhe é imputada a responsabilidade objetiva pela subsistência do erro e do pagamento indevido desses tributos pela Impugnante, responsabilidade essa geradora da obrigação de indemnizar nos termos do disposto no artigo 43º da LGT.
21. Por todo o exposto, deve o referido segmento dispositivo da sentença recorrida ser revogado e substituído por outro que determine, sem qualquer dúvida, a restituição à Impugnante dos montantes pagos por conta do referido imposto (IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011), bem como, o pagamento dos juros indemnizatórios, a partir de 03/12/2014 e até efetivo pagamento.
Termos em que, e nos demais de Direito aplicáveis que V. Exas. Doutamente suprirão, deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogado o segmento da douta sentença, conforme seu dispositivo “iv) Absolve-se a Fazenda Pública do pedido de devolução das quantias pagas pela Impugnante acrescidas de juros indemnizatórios”, substituindo-se o mesmo pela condenação da Fazenda Pública a restituir à Impugnante tudo quanto foi por esta prestado por conta dos atos de liquidação de IRS anulados, acrescido dos juros indemnizatórios, a contar de 03/12/2014 e até efetivo e integral pagamento.
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O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP), devidamente notificado optou por não apresentar contra-alegações.
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A DIGNA MAGISTRADA DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido de negar provimento ao recurso.
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Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.
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II - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
“Compulsados os autos e analisada a prova produzida, com relevância para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:
1) A Impugnante tem uma habitação em Portugal (facto admitido por acordo e cf. ofício a págs. 33 de fls. 1 a 80 do SITAF);
2) Em 08-10-1996 foi assinado pela Impugnante e pela sociedade [ORG-1] AS” um documento designado “Contrato de trabalho” (cf. documento a págs. 2 de fls. 256 a 263 do SITAF);
3) Nos anos de 2009, 2010 e 2011 os serviços fiscais da Noruega emitiram declarações de imposto em nome da Impugnante (cf. declarações a págs. 3 a 8 de fls. 256 a 263 do SITAF);
4) Em 23-04-2012 os serviços da administração tributária (AT) emitiram em nome da Impugnante o ofício n.º [Nº Identificador-1] com assunto “Substituição da declaração de rendimentos referente a 2009” (cf. ofício a págs. 15 de fls. 1 a 80 do SITAF);
5) Em 04-07-2012 os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante a demonstração de liquidação de IRS n.º [Nº Identificador-2] do ano de 2009, constando como valor a pagar € 1.281,81 (cf. demonstração a págs. 12 de fls. 1 a 80 do SITAF);
6) Em data incerta a Impugnante recebeu a demonstração descrita em 5) (facto assente por confissão, cf. artigo 2.º da PI);
7) Em 18-10-2012 a Impugnante requereu o pagamento em prestações do processo de execução fiscal instaurado para cobrança do IRS do ano de 2009 (facto assente por confissão, cf. artigo 7.º da PI, requerimento e notificação a págs. 16 a 18 de fls. 1 a 80 do SITAF);
8) Em 04-12-2012 os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante a demonstração de liquidação de IRS n.º [Nº Identificador-5]do ano de 2010, constando como valor a pagar € 6.653,86 (cf. demonstração a págs. 13 de fls. 1 a 80 do SITAF);
9) Em data incerta a Impugnante recebeu a demonstração descrita em 8) (facto assente por confissão, cf. artigos 2.º e 3.º da PI);
10) Em 16-11-2012 os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante o ofício n.º [Nº Identificador-3] com assunto “Rendimentos obtidos na Noruega” (cf. ofício a págs. 33 de fls. 1 a 80 do SITAF);
11) Em 21-12-2012 a Impugnante alterou o cadastro fiscal passando a sua residência para a Noruega e nomeou um representante (cf. informação a págs. 68 de fls. 1 a 80 do SITAF);
12) Em 30-04-2014 os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante a demonstração de liquidação de IRS n.º [Nº Identificador-4] do ano de 2011, constando como valor a pagar € 10.169,96 e como data limite de pagamento 18-06-2014 (cf. demonstração a págs. 48 de fls. 1 a 80 do SITAF);
13) Em data incerta a Impugnante recebeu a demonstração descrita em 12) (facto assente por confissão, cf. artigo 6.º da PI);
14) Em 25-06-2014 os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante uma certidão relativa à demonstração de liquidação de IRS do ano de 2010 (cf. certidão a págs. 47 de fls. 1 a 80 do SITAF);
15) Na mesma data a Impugnante requereu o pagamento em prestações da liquidação de IRS do ano de 2011 (cf. requerimento a págs. 27 de fls. 1 a 80 do SITAF);
16) Em 03-11-2014 deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da Impugnante do qual se extrai ter em vista reclamar das liquidações de IRS dos anos de 2009 a 2013 (cf. requerimento a págs. 54 de fls. 1 a 80 do SITAF);
17) Em 02-12-2014 os serviços da AT elaboraram uma informação sobre a reclamação descrita em no sentido do seu indeferimento (cf. informação a págs. 68, 70 e 71 de fls. 1 a 80 do SITAF);
18) Em 03-12-2014 o Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Setúbal proferiu despacho sobre a informação descrita em 17) no sentido do indeferimento da reclamação descrita em 16) (cf. despacho a págs. 70 de fls. 1 a 80 do SITAF);
19) Nos anos de 2009 a 2013 a Impugnante trabalhou num navio na Noruega por períodos de tempo indeterminados (cf. depoimento das testemunhas [PES-2] e [PES-4][PES-4]);
20) Nesses períodos a Impugnante recebeu remunerações, efetuou descontos e pagou impostos (cf. depoimento das testemunhas [PES-2] e[PES-4][PES-4]);
21) Ainda nesses períodos a Impugnante dormia, tomava as refeições e recebia familiares e amigos no navio (cf. depoimento das testemunhas [PES-2] e[PES-4][PES-4]);
22) Os períodos de trabalho nos navios são de pelo menos 6 meses, a que acrescem os cursos de segurança ministrados na [...] com duração variada (cf. depoimento das testemunhas [PES-2] e José [PES-4]);
23) O período de trabalho diário nos navios é de 11 horas e 30 minutos, podendo ser superior consoante as horas extras que se realizem (cf. Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada depoimento das testemunhas [PES-2] e [PES-4]);
24) Em 27-01-2015 deram entrada os presentes autos neste Tribunal (cf. registo do SITAF).
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A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“a) Durante os anos de 2009 a 2013 a Impugnante residiu permanentemente na Noruega;
b) Os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante as demonstrações de liquidação de IRS dos anos de 2012 e 2013;
c) A Impugnante efetuou o pagamento das liquidações descritas em 5), 8) e 12).”
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Não foram alegados quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como provados ou não provados.
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Mais ficou consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
“A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, resulta dos factos alegados pelas partes e da análise dos documentos por estas juntos, que não foram impugnados, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos.
Apesar de a Impugnante afirmar que residiu permanentemente durante os anos em crise na Noruega, deu-se esse facto como não provado em a) uma vez que não foram juntos aos autos elementos no sentido pugnado.
Bem assim, os documentos 12 a 14 juntos à petição inicial (a págs. 73 a 75 de fls. 1 a 80 do SITAF) constituem, respetivamente, um registo de abertura de conta e troca de correspondência, o que não prova a residência habitual, e o documento 15, que efetivamente constitui um certificado de registo do direito a permanecer na Noruega, tem data posterior à dos factos aqui em causa (a págs. 76 de fls. 1 a 80 do SITAF)
Mais, dos depoimentos das testemunhas [PES-2] e [PES-4], ambos colegas de trabalho da Impugnante, não resulta que esta residisse, nas datas relevantes, permanentemente na Noruega ou sequer mais do que 183 dias por ano.
Mas face à assertividade e concordância dos mesmos, foram fixados os factos assentes como provados em 19) a 23).
Os factos não provados em b) e c) resultam de não terem sido juntos aos autos qualquer elemento no sentido pugnado, nomeadamente a demonstração das referidas liquidações ou as guias de pagamento das mesmas.
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III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a RECORRENTE não se conforma com a decisão proferida pelo TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE ALMADA, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRS, no segmento atinente à condenação no pagamento de juros indemnizatórios.
Importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:
- A decisão recorrida incorreu em nulidade por:
- ambiguidade ou obscuridade, em ordem ao consignado no artigo 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT);
- Nulidade por oposição entre fundamentos e decisão face ao regime constante no artigo 125.º do CPPT e artigo 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC);
- Existiu erro de julgamento porquanto ao terem sido anuladas as liquidações de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011, a AT está vinculada à restituição de tudo o que foi pago por conta desses atos de liquidação, independentemente da prova documental desses pagamentos.
- Em caso afirmativo, determinar se estão preenchidos os pressupostos legais para condenar a FP no pagamento de juros indemnizatórios, desde o indeferimento da reclamação graciosa (03/12/2014).
Apreciando.
Comecemos pela nulidade da decisão por ambiguidade ou obscuridade.
Prescreve o artigo 615.º, nº1, alínea c), do CPC que a decisão é nula sempre que “[o]corra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível”.
Conceptualmente, a “ambiguidade” traduz-se na possibilidade de atribuir vários sentidos a uma expressão ou a uma frase, enquanto a “obscuridade” numa dificuldade de perceção do sentido da expressão ou da frase. Daí se retirando, portanto, que é obscuro o que não é claro, aquilo que não se entende, sendo ambíguo o que se preste a interpretações diferentes.
De todo o modo, sempre importa relevar que não é qualquer obscuridade ou ambiguidade que é sancionada com a nulidade da sentença pela alínea c) do nº 1 do artigo 615º do CPC, mas apenas aquela que faça com que a decisão seja ininteligível, ou seja, se algum desses vícios tornarem a decisão incompreensível, por inacessível ao intelecto, impedindo a compreensão da decisão judicial por fundadas dúvidas ou incertezas.
Neste concreto particular, doutrinava o Professor ALBERTO DOS REIS[1], “[q]ue a sentença é obscura quando contém algum passo cujo sentido seja ininteligível; é ambígua quando alguma passagem se preste a interpretações diferentes”, esclarecendo ainda “[n]um caso não se sabe o que o juiz quis dizer; no outro hesita-se entre dois sentidos diferentes e porventura opostos”, mencionando ser “[e]vidente que em última análise, a ambiguidade é uma forma especial de obscuridade” por “[s]e a determinado passo da sentença é suscetível de duas interpretações diversas, não se sabe ao certo, qual o pensamento do juiz”.
Neste sentido expendeu, designadamente, o Acórdão do STA, proferido no processo nº 0153/13.8NEPRT 0879/17, de 22 de novembro de 2018, no qual se sumariou designadamente o seguinte: “(…) II - É obscuro o que não é claro, aquilo que não se entende; e é ambíguo o que se preste a interpretações diferentes. Em qualquer caso, fica o destinatário da sentença ou acórdão sem saber ao certo o que efetivamente se decidiu, ou quis decidir; III - Mas não é qualquer obscuridade ou ambiguidade que é sancionada com a nulidade do acórdão, mas apenas aquela que torne a decisão ininteligível (…)”.
No mesmo sentido, vejam-se, designadamente, os Acórdãos do STA de 08/11/2018, Proc. nº 0149/18.3BALSB, de 14/09/2017, Proc. nº 01249/16, de 14/09/2017, Proc. nº 01274/16, de 14/12/2016, Proc. nº 0579/16, e de 01/06/2016, Proc. nº 01140/15.
Ora, feito o respetivo enquadramento legal, e transpondo para o caso vertente a resposta quanto à verificação da aludida nulidade é negativa.
Senão vejamos.
Defende a Recorrente que quanto ao segmento “Absolve-se a Fazenda Pública do pedido de devolução das quantias pagas pela Impugnante acrescidas de juros indemnizatórios” o mesmo é ambíguo, porquanto admite duas interpretações contraditórias: a) absolvição da restituição do imposto e dos juros; b) absolvição apenas dos juros indemnizatórios, o que comina a decisão visada de nulidade.
Mas assim o não entendemos.
Atenhamo-nos à fundamentação da decisão recorrida nos excertos que se reputam de relevo para o caso vertente:
Quanto à concreta ilegalidade das liquidações foi ajuizado que:
“[a]tentos os factos descritos como provados em 1), 19), 20), 21), 22) e 23), não obstante a Impugnante disponha de uma habitação em Portugal, certo é que também dispunha de uma na Noruega, qual seja o navio onde residia, dormia, tomava refeições e recebia familiares e amigos, pelo que, por este motivo, terá de se considerar residente na Noruega por se ter demonstrado mais estreitas relações, se não pessoais, que a Fazenda Pública também não invoca existirem em Portugal, pelo menos económicas, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 4.º da CDT.
Por este motivo as liquidações de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011 são ilegais, não se podendo manter na ordem jurídica.” Concluindo, assim, pela “procedência do pedido de anulação da liquidação. “
Por seu turno, quanto à “devolução das quantias pagas acrescidas de juros indemnizatórios” foi ajuizado o seguinte:
“Requer a Impugnante a condenação da Fazenda Pública à devolução das quantias pagas acrescidas de juros indemnizatórios.
O direito a juros indemnizatórios resulta do artigo 22.º da CRP, sendo o mesmo concretizado nos artigos 43.º, 100.º e 102.º da LGT e 61.º do CPPT.
De acordo com o preceituado no artigo 100.º da LGT, a procedência total ou parcial de processo judicial a favor do sujeito passivo determina a imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.
Por sua vez, as situações em que são devidos juros indemnizatórios encontram-se previstas no artigo 43.º da LGT, aí se estabelecendo, no n.º 1, que estes são devidos quando se determine, designadamente em impugnação judicial, que houve um erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
Conforme jurisprudência pacífica nesta matéria, considera-se que existiu um erro imputável aos serviços, para efeitos de condenação no pagamento de juros indemnizatórios, quando fica demonstrado no processo que o ato posto em crise está afetado por erro sobre os pressupostos de facto ou erro sobre os pressupostos de direito (cf., entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo n.º 0622/08, de 29-10-2008, n.º 022/10 de 24-02-2010, e n.º 0841/14, de 17-12-2014, disponíveis em www.dgsi.pt).
Não obstante, não tendo sido comprovado nos autos, pela Impugnante, o pagamento de qualquer quantia, conforme facto não provado em c), não estão preenchidos os requisitos previstos no artigo 43.º da LGT, sem prejuízo de aplicação do artigo 100.º da mesma Lei.
Termos em que improcede o pedido de devolução das quantias pagas acrescidas de juros indemnizatórios.”
Ora, tendo por base o supra expendido dimana inequívoco que inexiste qualquer ambiguidade ou obscuridade da decisão jurídica relativamente ao segmento visado, na medida em que da leitura da decisão no seu todo, resulta perentório que foi ajuizado que não resultando comprovado o pagamento das quantias impugnadas, não poderia, naturalmente, ordenar-se o seu reembolso e consequentemente reconhecer o direito a juros indemnizatórios, porquanto pressupostos e predicados a montante.
Logo, em nada se vislumbra qualquer ambiguidade ou obscuridade do resultado obtido, já que o seu sentido e alcance são inteiramente claros face ao raciocínio lógico previamente desenvolvido quanto à reposição da situação ex ante.
Note-se que, se existiu ou não uma errada apreciação da realidade fática face ao regime jurídico vertente tal em nada traduz nulidade da decisão recorrida, quando muito erro de julgamento.
Prosseguindo.
Atenhamo-nos, ora, na nulidade da decisão por contradição entre os fundamentos e a decisão.
Preceitua, desde logo, o artigo 125.º, nº1, do CPPT, que constitui causa de nulidade da sentença “[a] oposição dos fundamentos com a decisão.”
Dimanando tal nulidade também do já convocado artigo 615.º alínea c) do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, segundo o qual é nula a sentença quando: “os fundamentos estejam em oposição com a decisão”.
De relevar, desde já, que são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação jurídica.
A nulidade em análise concatena-se com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.154, nº.1, do CPC.
Com efeito, o vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada[2].
Advoga, neste concreto particular, que existe contradição entre a afirmação de que se aplica o artigo 100.º da LGT, e a absolvição da FP quanto à restituição das quantias pagas, caso o segmento seja interpretado nesse sentido.
Contudo, em nada se vislumbra essa nulidade. In casu, atentando no seu teor e tendo por base, justamente, os trechos supratranscritos ter-se-á de concluir que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que tendo decidido pela improcedência do pedido de restituição do imposto acrescido do pagamento dos juros indemnizatórios a fundamentação jurídica vai no mesmo sentido.
De relevar, neste particular, que a aludida factualidade -mormente a factualidade não provada e não impugnada- concatenada com a fundamentação de direito está em total harmonia com o decidido pelo Tribunal a quo. Com efeito, cotejando a fundamentação da decisão supra expendida, resulta que o decisor enuncia a factualidade e, depois, convocando o direito que entende aplicável ao caso vertente, decide, de forma coerente e lógica-ainda que a Recorrente discorde da aludida fundamentação jurídica-que não se pode decretar o reembolso e respetivos juros por ausência de suporte probatório atinente ao efeito.
Conclui-se, assim, que o sentido da decisão não se encontra em contradição ou oposição com os fundamentos, visto que os fundamentos expressos pelo Tribunal não conduziriam a uma solução de sentido antagónico, o mesmo é dizer que a proposição final (conclusão) revela-se compatível com as proposições logicamente antecedentes (fundamentos), inexistindo, assim, vício de raciocínio, donde nulidade.
É certo que, tais alegações, a procederem, podem redundar em erro de julgamento por terem assentado em premissas que não conferem a conclusão silogística do decisor, mas não em nulidade da decisão.
Em resultado do exposto, dimana inequívoca a improcedência da aludida nulidade.
Vejamos, ora, o erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.
No atinente ao erro de julgamento advoga expressamente que foi indevidamente sentenciada a improcedência do pedido de restituição da quantia indevidamente paga acrescida dos respetivos juros indemnizatórios, na medida em que tendo sido anuladas as liquidações de IRS dos anos de 2009, 2010 e 2011, a FP está legalmente obrigada a restituir tudo o que foi pago por conta desses atos, independentemente da prova documental desses pagamentos.
Mais advogando que, a AT nunca negou a existência dos pagamentos e os mesmos constam da Reclamação Graciosa e da Impugnação.
Conclui, assim, que estão preenchidos os pressupostos legais para condenar a FP no pagamento de juros indemnizatórios, desde o indeferimento da reclamação graciosa (03/12/2014), porquanto esta manteve a ilegalidade das liquidações, imputando à AT responsabilidade objetiva pelo erro.
Apreciando.
Comecemos por convocar o regime jurídico e tecer os considerandos de direito que se afiguram relevantes neste e para este efeito.
A reposição da situação ex ante, passa pela reconstituição da situação que existiria se o ato não tivesse sido praticado, realizando todos os atos materiais de execução que se revelem necessários para o efeito.
Conforme dimana do artigo 100.º da LGT, a reconstituição da situação que hipoteticamente existiria na ausência da prática de ato ilegal ter-se-á de coadunar e pressupor a reparação de todos os efeitos dos atos consequentes do ato declarado ilegal, donde com o reembolso das quantias indevidamente pagas.
Daí que, o direito a juros indemnizatórios seja entendido como um dos mais importantes direitos dos contribuintes no seio da relação jurídica tributária. A consagração expressa deste direito no artigo 43.º da LGT reflete o princípio da igualdade dos sujeitos da relação, sendo devidos juros indemnizatórios sempre que os contribuintes sejam privados, de forma indevida, de meios financeiros por razões imputáveis à AT.
Este tipo de juros tem natureza indemnizatória, sendo que o dever do seu pagamento radica da responsabilidade civil da Administração pela prática de atos ilícitos –artigo 483.º do CC-, designadamente da privação indevida de capital por período ou o atraso na restituição de reembolsos. E, constitucionalmente consagrada no artigo 22.º da CRP.
Dispõe, neste âmbito, o artigo 43.º da LGT que:
“1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;
b) Em caso de anulação do ato tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;
c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.
d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.
4 - A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.
5 - No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.
Mais preceituando o artigo 61.º do CPPT, que:
1 - O direito aos juros indemnizatórios é reconhecido pelas seguintes entidades:
a) Pela entidade competente para a decisão de reclamação graciosa, quando o fundamento for erro imputável aos serviços de que tenha resultado pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido;
b) Pela entidade que determina a restituição oficiosa dos tributos, quando não seja cumprido o prazo legal de restituição;
c) Pela entidade que procede ao processamento da nota de crédito, quando o fundamento for o atraso naquele processamento;
d) Pela entidade competente para a decisão sobre o pedido de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte, quando não seja cumprido o prazo legal de revisão do ato tributário.
2 - Em caso de anulação judicial do ato tributário, cabe à entidade que execute a decisão judicial da qual resulte esse direito determinar o pagamento dos juros indemnizatórios a que houver lugar.
3 - Os juros indemnizatórios serão liquidados e pagos no prazo de 90 dias contados a partir da decisão que reconheceu o respetivo direito ou do dia seguinte ao termo do prazo legal de restituição oficiosa do tributo.
4 - Se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea.
5 - Os juros são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos.
6 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, pode o interessado reclamar, junto do competente órgão periférico regional da administração tributária, do não pagamento de juros indemnizatórios nos termos previstos no n.º 1, no prazo de 120 dias contados da data do conhecimento da nota de crédito ou, na sua falta, do termo do prazo para a sua emissão.
7 - O interessado pode ainda, no prazo de 30 dias contados do termo do prazo de execução espontânea da decisão, reclamar, junto do competente órgão periférico regional da administração tributária, do não pagamento de juros indemnizatórios no caso da execução de uma decisão judicial de que resulte esse direito.
8 - O pagamento de juros indemnizatórios não está sujeito a impulso processual da iniciativa do contribuinte.
Como refere JORGE LOPES DE SOUSA: A utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do ato anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito[3].”
A constituição desse direito depende, assim, da demonstração no processo que o ato enferma de erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT [4], dimanando, assim, que para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, não pode ser imputado aos serviços da AT erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, quando não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu[5].
Apreciando.
In casu, importa, desde já, relevar que é não controvertido que as liquidações foram anuladas por vício de violação de lei, existindo, portanto, conduta suscetível de enquadramento enquanto erro imputável aos serviços. Com efeito, e conforme resulta do entendimento propugnado na decisão recorrida, a improcedência está apenas coadunada com a falta de comprovação do respetivo pagamento.
Ajuizando, como visto, a Recorrente que tal falta de comprovação não pode comprometer a sua procedência, atento, desde logo, o sentido e o alcance do artigo 100.º da LGT
Porém, sem razão.
Como visto, os pressupostos do direito a juros indemnizatórios encontram-se plasmados no citado normativo 43.º LGT, sendo os mesmos distintos consoante o seu enquadramento legal, podendo sintetizar-se os requisitos contemplados no seu nº1, da seguinte forma:
- Existência de um erro num ato de liquidação de um tributo;
- Esse erro seja imputável aos serviços;
- Definido em processo de reclamação graciosa ou impugnação judicial;
- Que determine o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
Ora, do supra expendido dimana perentório -inversamente ao propugnado pela Recorrente- que é pressuposto basilar da condenação no pagamento dos juros indemnizatórios o pagamento indevido da correspondente prestação tributária, donde a sua inequívoca comprovação. Como é bom de ver, só pode ordenar-se a restituição do que foi efetivamente pago, só existindo depois fundamento para o pagamento de juros tendentes a locupletar essa privação de capital[6].
Como doutrinado por JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES e outros[7], “[q]uando ocorre atraso na percepção do valor a pagar pelos contribuintes, o prejuízo correspondente do credor tributário é reparado com o pagamento de juros compensatórios e juros de mora. Quando o sujeito passivo do tributo efectua um pagamento indevido ou a administração tributária procede tardiamente à sua restituição, o prejuízo do sujeito passivo é reparado com o pagamento de juros indemnizatórios.” (destaques e sublinhados nossos).
Note-se, ademais, que carece de qualquer justificação legal a condenação no pagamento de juros indemnizatórios de forma condicional.
Como doutrinado no Aresto deste TCAS, proferido no processo nº 1027/08, de 14 de janeiro de 2020, e demais jurisprudência nele convocada:
“Com efeito, e conforme é pacífico, só há direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43º da LGT e do artigo 61º do CPPT, se tiver havido pagamento do tributo. Na verdade, a par de outros requisitos, o pagamento do imposto anulado é um pressuposto do reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios.
No caso, o que é facto é que não se prova que a impugnante, ora Recorrida, haja procedido ao pagamento da liquidação de IRS impugnada, o que expressamente resulta do número 1 dos factos não provados (e não impugnado).
Assim sendo, não há, para já, nenhum prejuízo de que deva ser indemnizada a impugnante, carecendo de justificação legal a condenação “no pagamento de juros indemnizatórios de forma condicional” – cfr. acordão do STA 18/10/06, processo 497/06-03.
Concluímos, deste modo, que não é caso de reconhecer à impugnante, ora Recorrida, o direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43º da LGT.” (destaques e sublinhados nossos).
No mesmo sentido se expendeu no Aresto deste Tribunal prolatado no âmbito do processo nº 194/20, datado de 18 de maio de 2023, no qual se sumariou justamente que “O pagamento do imposto anulado é um pressuposto do reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, logo não resultando demonstrado o pagamento da liquidação impugnada, não há que reconhecer o direito ao pagamento de juros indemnizatórios, carecendo de qualquer justificação legal a condenação no pagamento de juros indemnizatórios de forma condicional.”
Ora, transpondo o supra expendido para o caso vertente, e resultando dos autos como factualidade não provada e não impugnada que “a Impugnante efetuou o pagamento das liquidações descritas em 5), 8) e 12)”, constando como clara asserção e motivação que “Os factos não provados em b) e c) resultam de não terem sido juntos aos autos qualquer elemento no sentido pugnado, nomeadamente a demonstração das referidas liquidações ou as guias de pagamento das mesmas” nada há a censurar neste concreto particular.
Note-se, neste contexto, que não basta à Recorrente afirmar que o pagamento é “não controvertido” ou que “resulta do procedimento de reclamação graciosa e dos autos”. Em primeiro lugar, porque o pagamento exige prova documental que o ateste de forma inequívoca, incluindo a concreta data em que ocorreu. Em segundo lugar, porque tal prova não é minimamente substanciada nos autos.
Acresce que a Recorrente não deduziu impugnação da matéria de facto, não tendo promovido a supressão da factualidade não provada nem a asserção do seu inverso como factualidade assente, inexistindo qualquer expressa alusão e indicação do respetivo suporte probatório -entenda-se documental- que pudesse fundar tal pretensão.
De relevar, neste âmbito, que tal não coarta qualquer tutela jurisdicional ou direito, porquanto nada obsta a que em sede de execução de julgado anulatório -e sendo caso disso e demonstrada a realidade de facto atinente ao efeito- sejam concedidas as pretensões que, ora, peticiona, mas não prova.
Logo, não resultando demonstrado, in casu, que tenha existido pagamento das liquidações impugnadas, não há que reconhecer o direito ao reembolso dessas mesmas quantias acrescidas do pagamento de juros indemnizatórios.
Destarte, a sentença que assim o decidiu não padece de qualquer erro de julgamento devendo, portanto, ser confirmada, mantendo-se na ordem jurídica.
***
IV. DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM deste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL em:
NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, e MANTER A DECISÃO RECORRIDA.
Custas pela Recorrente.
Registe. Notifique.
LISBOA, 28 DE MAIO DE 2026
(PATRÍCIA MANUEL PIRES)
(ANA CRISTINA CARVALHO)
(CRISTINA COELHO DA SILVA)
[1] Código de Processo Civil Anotado, Volume V, pág. 151.
[2] Vide ANTUNES VARELA e outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985.
[3] Em anotação ao artigo 61º do CPPT, in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, I vol., Áreas Editora, Lisboa, 5ª edição, 206, p. 472.
[4] Vide, acórdão do STA processo nº 01610/13, de 12.02.2015.
[5] Vide Acórdãos proferidos nos processos: 1529/14, de 26.2.2014; 0481/13, de 12.3.2014; 01916/13; de 21.01.2015, 0843/14, de 21.01.2015; 0703/14, de 11.05.2016, 704/14 de 01.06. 2016.
[6] Vide, Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 1616/11, de 02.03.2023.
[7] Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal, Maria João Menezes, LGT comentada e anotada, 2015, Almedina. página 357. | 