1- RELATÓRIO
A Representante da Fazenda Pública, inconformada com a sentença da Mmª. Juíza do TT de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por E………- ……………, S.A contra o indeferimento da reclamação graciosa que havia apresentado relativamente ao acto tributário de liquidação de juros compensatórios do ano de 2000, no montante de €1.619.792,87, dela veio recorrer.
Nas suas alegações de recurso formula as conclusões seguintes:

I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, por ter considerado que a liquidação de juros compensatórios havia sido notificada à impugnante para além do prazo de caducidade e mesmo que assim se não o entendesse, a mesma enfermava o vício de violação de lei por falta de fundamentação.
II - Por outro lado, a douta sentença considerou que haveria lugar a juros indemnizatórios por erro ser imputável aos serviços bem como juros indemnizatórios por prestação de garantia indevida.

III - Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em determinar se a liquidação emitida em 2006, relativa ao exercício de 2000 é uma liquidação correctiva da primeira, face às sucessivas reclamações graciosas deduzidas e se assim for, a caducidade do direito à liquidação não se coloca.

IV - A Fazenda Pública considerou que a liquidação emitida em 2006 é uma liquidação correctiva face à liquidação adicional anterior porquanto e chamando à colação o douto aresto do TCAS de 25/11/2009 que no seu sumário referiu que "1. O acto de liquidação adicional de imposto pressupõe que, por ponderação defeituosa da matéria colectável respectiva, foi fixado, em acto tributário similar anterior, quantitativo de imposto inferior ao devido e que, nessa medida, se propõe apurar, sendo, por isso, inovador;
2. os actos de apuramento de imposto subsequentes a uma liquidação adicional, resultantes de reclamações graciosas, dos contribuintes, parcialmente atendidas e em razão das quais se apure quantitativo de imposto inferior ao determinado naquela, consubstanciam meras liquidações correctivas, não lesivas dos interesses dos destinatários no segmento não corrigido;
3. Os eventuais vícios anulatórios cometidos no acto de liquidação adicional apenas podem ser apreciados no acto de sindicância do mês mo e não já na dos actos correctivos." - vide ac. do TCAS de 25/11/2009, proferido no proc. n.°02981/09.

V - Relativamente à causa decindendi, a Administração Tributária aquilatou que a Douta sentença não ponderou devidamente os factos mencionados, pois ao considerar que a liquidação ora posta em crise tinha sido notificada para além do prazo de caducidade, violou o art.° 45° n°3 e 35° nº9, ambos da LGT.

VI - Ora, o aresto supra refere e separa claramente o que é uma liquidação adicional e o que é uma liquidação correctiva, não se podendo confundir as duas realidades, que são distintas, uma vez que a liquidação correctiva tem como subjacente uma revogação parcial do acto em sede de reclamação graciosa, não sendo ex novo, reconhecendo a Autoridade Tributária que a matéria colectável foi corrigida, pelo que a mesma não enferma do vício assacado, ou seja, da caducidade do direito à liquidação.

VII - Assim, os vícios subsequentes mencionados pela impugnante tais como os juros indemnizatórios não são devidos, uma vez que a falta é imputável à impugnante, tal como é explicitada no relatório de inspecção ao corrigir aquelas correcções.

VIII - Por outro lado, quanto à inconstitucionalidade orgânica da Lei nº87-B/98, de 04/08, não se vislumbra de que modo haja violação de lei por excesso de autorização, pela não observância dos limites materiais da lei de autorização.

IX - Pelo exposto, o Tribunal ad quo estribou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito que se encontram subjacentes ao acto de liquidação sindicado, em clara e manifesta violação dos artºs 47° do CIRC, art°45° n°3, 35° n°8 e 9, ambos da LGT, pelo que se requer que seja anulada a decisão e substituída por outra, uma vez que não foi valorada na prova documental que a liquidação ora em crise é uma liquidação correctiva e não adicional.

2.1. Os factos
A sentença recorrida deu como assentes os seguintes factos:

A) Em 31/05/2001 a Impugnante entregou a declaração de rendimentos (Modelo 22) relativa ao exercício de 2000 (cfr. fls. 37 e ss dos autos).
B) Em 11/04/2003 a Impugnante apresentou uma reclamação graciosa da autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2000, com fundamento em erro na autoliquidação (cfr. fls. 40 e ss dos autos).
C) Em 2004 a Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção em sede de IRC do exercício de 2000, no âmbito da qual foram efectuadas várias correcções à matéria colectável, nomeadamente, uma correcção no montante de 1.736.955,62€ respeitante a prejuízos fiscais utilizados em exercícios anteriores (cfr. fls. 45 e ss).
D) Na sequência das correcções resultantes da acção de inspecção mencionada na alínea anterior, em 12/11/2004 foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ……………………, referente ao exercício de 2000, sem que tenha sido liquidado juros compensatórios (cfr. fls. 67 e 68 dos autos).
E) Na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa mencionada na alínea B), em 18/09/2006 foi emitida a liquidação de IRC n.º …………………….., na qual foi liquidado o montante de 2.426.563,02€ de juros compensatórios, resultando um total de 28.084.449,06 a reembolsar (cfr. documentos de fls. 69 dos autos).
F) Em 15/01/2007 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. documento de fls. 34 e ss dos autos).
G) Em 04/12/2009 a reclamação graciosa mencionada na alínea anterior foi indeferida (cfr. fls. 24 a 33 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido).
H) A Impugnação foi apresentada junto do Tribunal Tributário de Lisboa em 23/12/2009 (cfr. fls. 2 dos autos).

2.2. O direito

Importa antes do mais, circunscrever claramente em que termos foi deduzida a impugnação judicial sobre a qual veio a recair a sentença que é objecto deste recurso, impugnação esta que tinha como objecto o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra liquidação adicional de juros compensatórios respeitantes ao exercício de 2000, emitida em 2006 – cfr. alíneas E), F) e G) do probatório.
Ora, insurgindo-se contra a liquidação adicional de juros compensatórios, a impugnante, na p.i, invocou:
- a violação do prazo de caducidade para a liquidação dos juros compensatórios;
- a violação da autorização legislativa conferida pela Lei nº 87-B/98, de 4 de Agosto;
- a violação do artigo 35º, nº8 da LGT;
- a violação do artigo 35º, nº 9 da LGT;
- e a violação do artigo 35º, nº2 da LGT, atento o não preenchimento dos pressupostos da liquidação de juros compensatórios
Analisando, o Tribunal a quo veio a considerar ter sido violado o disposto no artigo 45º, nº3 da LGT, ou seja, a liquidação impugnada foi emitida para além do prazo legal de caducidade – lê-se na sentença recorrida, “Considerando que a liquidação ora em causa foi emitida em 18/09/2006, encontra-se violado o disposto no artº 45º, nº3 da LGT, considerando que, à data da liquidação do imposto, já havia decorrido o prazo legal para a liquidação do mesmo”.
Não obstante assim ter decidido, o Tribunal a quo apreciou, ainda, a invocada falta de fundamentação da liquidação impugnada, tendo concluído que o acto sindicado era violador do disposto no artigo 35º, nº9 da LGT – lê-se na sentença recorrida, “In casu, na liquidação em causa apenas consta o montante total de juros compensatórios liquidados, não se fazendo qualquer referência ao montante sobre o qual incide, período de tempo, nem taxa aplicada. Por outro lado, não se indicam sequer as normas jurídicas aplicáveis, quer relativamente à exigibilidade dos juros, quer da taxa aplicável”.
E, prosseguindo, o Tribunal recorrido veio ainda a considerar a liquidação contestada violadora do nº8 do artigo 35º da LGT - lê-se na sentença recorrida, “In casu, estamos perante uma liquidação de juros compensatórios que não foi liquidada juntamente com o imposto a que diz respeito, porquanto, e conforme informa a AT tratou-se de um lapso informático”.
Em face do assim apreciado e decidido, a Mma. Juíza considerou “prejudicado o conhecimento do demais invocado”, ou seja, a alegada violação da autorização legislativa conferida pela Lei nº 87-B/98, de 4 de Agosto e a invocada violação do artigo 35º, nº2 da LGT, atento o não preenchimento dos pressupostos da liquidação de juros compensatórios.
A Fazenda Pública, ora Recorrente, insurge-se contra o assim decidido, por entender que a questão da caducidade do direito à liquidação, no caso concreto, nem sequer se coloca, uma vez que a liquidação de juros compensatórios em causa é uma liquidação correctiva da primeira – lê-se na conclusão III que “o thema decidendum, assenta em determinar se a liquidação emitida em 2006, relativa ao exercício de 2000 é uma liquidação correctiva da primeira, face às sucessivas reclamações graciosas deduzidas e se assim for, a caducidade do direito à liquidação não se coloca”.
Segundo este entendimento, há que separar claramente “o que é uma liquidação adicional e o que é uma liquidação correctiva, não se podendo confundir as duas realidades, que são distintas, uma vez que a liquidação correctiva tem como subjacente uma revogação parcial do acto em sede de reclamação graciosa, não sendo ex novo, reconhecendo a Autoridade Tributária que a matéria colectável foi corrigida, pelo que a mesma não enferma do vício assacado, ou seja, da caducidade do direito à liquidação”.
Vejamos, então, desde já se adiantando que a Fazenda Pública, aqui Recorrente, não tem a menor razão na qualificação que faz do acto de liquidação sindicado, isto é, quanto à questão de saber se estamos perante uma verdadeira e própria liquidação adicional ou se perante uma mera liquidação correctiva, incapaz de produzir os efeitos pretendidos pela Recorrida.
Lançando mão das considerações constantes do acórdão deste TCA Sul, de 25/11/09 (processo nº 02981/09), deve ter-se presente, e com vista a qualificar o acto tributário aqui em causa – delimitando os conceitos dos actos de anulação, de liquidação adicional e de reforma de tal tipo de actos tributários - o seguinte:
“Ora, como doutamente doutrina o Prof. Alberto Xavier, «A anulação é o acto pelo qual a Administração Fiscal revoga, total ou parcialmente, o acto tributário que, em virtude de erro de facto, erro de direito ou omissão, tenha definido uma prestação tributária (...) superior à que decorre directamente da lei. (...) A liquidação definitiva excessiva (ou infundada) padece de um vício em sentido próprio (...); os seus efeitos cessam de se produzir mercê de um acto jurídico que os constata e que consequentemente os destrói retroactivamente».
«O acto tributário adicional –(...) – é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado; porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto “adiciona-se” ao primeiro concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida.».
- Segundo aquele mestre, a reforma verifica-se «(...) quando, por posterior variação da matéria colectável, a lei manda substituir a liquidação praticada, ainda que correctamente, com base na expressão daquela matéria ao tempo em que a Administração a realizou. Ao contrário do que se passa na anulação e no acto tributário adicional não se verifica aqui um vício originário mas uma modificação superveniente do seu objecto.».
Ora, no caso, o que sucedeu, e tal como decorre do probatório (designadamente dos factos que nesta sede acrescentámos) foi que a liquidação de juros compensatórios (aqui contestada) foi efectuada conjuntamente, no mesmo acto e, como tal, contemporaneamente, com o apuramento resultante da apreciação da reclamação da autoliquidação. No entanto, tal liquidação adicional, no que aos juros compensatórios respeita, não se funda no resultado dessa reclamação da autoliquidação (de resto, favorável ao contribuinte) mas, antes, nas correcções resultantes de uma acção inspectiva que teve lugar já depois de ter sido apresentada a reclamação da autoliquidação do IRC de 2000.
Com efeito, e concretizando, a matéria de facto não deixa margem para dúvidas quanto ao seguinte: como a própria AT assume, os juros compensatórios adicionalmente liquidados (e, repita-se, que aqui vêm discutidos) só foram liquidados no acto tributário de liquidação nº 2006 8510037162 porque, por lapso, não foram incluídos, como deviam, na liquidação nº 2004 8610022557, liquidação esta resultante de uma acção de inspecção, da qual resultaram várias correcções, incluindo correcções aos prejuízos fiscais deduzidos.
Ou seja, aproveitando a circunstância de ter sido emitida a liquidação nº 2006 8510037162, em resultado da apreciação da reclamação da autoliquidação, e atendendo ao lapso verificado consistente na não liquidação de juros compensatórios em virtude das correcções efectuadas em acção de inspecção, a AT aproveitou essa oportunidade para liquidar, nesse momento, os juros que oportunamente não liquidou e devia ter liquidado.
Portanto, o facto de esta liquidação (dos juros compensatórios) ter sido materializada num acto subsequente à apreciação de uma reclamação graciosa, como sucedeu, não retira o que verdadeiramente está na sua origem, ou seja, trata-se de juros liquidados ex novo, que têm na sua base correcções apuradas em sede inspectiva, as quais se traduziram, como se percebe, numa diminuição do valor a reembolsar ao contribuinte.
Por conseguinte, e sem necessidade de mais considerações, conclui-se que estamos perante um acto tributário de liquidação adicional de juros compensatórios e não, como pretende a Recorrente, de uma mera liquidação correctiva. E assim sendo, cabe, obviamente, analisar a eventual caducidade do direito à liquidação do valor adicionalmente liquidado, o que se fará de seguida.

2 – (…)

3 - Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito.

De acordo com o nº3 do artigo 45º da LGT, o prazo de caducidade, na circunstância de ter sido efectuado o reporte de prejuízos, coincide com o prazo do exercício desse direito, o que, no caso, se computava em seis anos (47º do CIRC).
O prazo de seis anos, resultante da aplicação do nº 3 do artigo 45º da LGT – em caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito – conta-se a partir de 1 de Janeiro de 1998, 1999 e 2000, relativamente aos prejuízos de 1997, 1998 e 1999 (prejuízos estes que foram deduzidos pelo contribuinte no exercício de 2000), sendo claro que a partir daquelas datas a AT está em condições de proceder a correcções, alterando os resultados fiscais apurados, os quais podem vir a ter influência (sendo resultados negativos, se efectuado o reporte de prejuízos) em diversos exercícios posteriores. Nestas situações, como se assinala no acórdão deste TCA Sul, de 09/02/10 (processo nº 2859/09), “entende-se que a AF, ainda que o exercício que pretenda corrigir não tenha dado origem a qualquer liquidação, não pode deixar de operar, sob pena de caducidade, essas mesmas correcções e notificá-las ao contribuinte, dentro do prazo do instituto em questão, prazo esse que, nos casos de reporte poderá ser igual ao do respectivo exercício”.
Com efeito, da leitura que fazemos dos preceitos aqui em análise, parece-nos poder concluir-se que o nº 3 do artigo 45º da LGT estabelece apenas um prazo especial de caducidade (coincidente com o prazo do exercício do direito ao reporte). Porém, a contagem de tal prazo não pode deixar de obedecer às regras gerais sobre o início do prazo de caducidade, tal como resultam do nº4 do artigo 45º da LGT. Neste sentido, o acórdão do TCA Sul, de 21/01/13 (processo nº 2857/09), em cujo sumário de pode ler, além do mais, que: “Nos casos em que é efetuado reporte de prejuízos, a contagem do competente prazo de caducidade do direito à liquidação tem de processar-se no estrito cumprimento das regras, comuns, aplicáveis a todos os prazos de caducidade tributária, positivadas no n.º 4 do mesmo art. 45.º LGT; Estas situações não pressupõem, portanto, qualquer tipo de especificidade ao nível da forma de computar o prazo de caducidade, determinado por correspondência com o período de permissão do exercício da possibilidade de dedução protelada”.
Na verdade, assim não se entendendo - como a sentença não deixou de assinalar - podíamos ser confrontados com um “prazo limite de 12 anos (seis anos em que se poderia efectuar o reporte, acrescido de seis anos a contar do ano da utilização do reporte)”, o que se revela manifestamente incoerente face às razões - de certeza e segurança - que subjazem ao instituto da caducidade.
Por conseguinte, entende-se que, em 2006, a AT já não estava em prazo de liquidar imposto/juros compensatórios relativos ao ano de 2000, com recurso a correcções operadas aos exercícios de 1997, 1998 e 1999, com influência decisiva no valor dos prejuízos naquele ano reportáveis. Portanto, tendo a liquidação adicional de juros compensatórios, respeitante a imposto de 2000, sido emitida em 2006, é evidente que foi ultrapassado o prazo de caducidade de que a AT dispunha para emitir tal liquidação adicional.
Assim sendo, não tem razão a Fazenda Pública, ora Recorrente, quando sustenta a observância, no caso, do prazo de caducidade previsto no artigo 45º, nº3 da LGT. Tal equivale a dizer que andou bem a sentença recorrida e que, em consequência, deverão improceder as conclusões da alegação de recurso na parte que vimos de analisar.

Em face do exposto, e sem necessidade de mais considerações, há que julgar improcedentes as conclusões da alegação de recurso e, em consequência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

3 - DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao presente recurso jurisdicional.

Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 5 de Novembro de 2015