| Decisão Texto Integral: | - «B…– Organização de Empresas , Importadora e Exportadora , Ldª» , com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF de Loulé e que lhe julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações oficiosas de IVA e juros compensatórios , referentes aos anos de 1999 e 2000 , dela veio interpor recurso apresentando , para o efeito , as seguintes alegações;
A- O procedimento de inspecção tributária considera-se concluído , de acordo com o disposto no art.º 62.º , n.º 1 , do RCPIT , com a elaboração de um relatório final em que se identifiquem e sistematizem os factos detectados e se efectue a sua qualificação jurídico-tributária;
B- De acordo com o previsto no art.º 58.º do RCPIT , a entidade inspeccionada pode , no decurso do procedimento de inspecção , proceder à regularização da sua situação tributária , devendo o relatório final mencionar esse facto caso o contribuinte a tenha comunicado à Administração Tributária;
C- O direito de audição previsto no art. 60.º , nº 1 , al. e) , da LGT e no art. 60.º do RCPIT , situa-se em momento anterior à conclusão do procedimento de inspecção , porque conferido antes da elaboração do relatório final , motivo porque é relevante a regularização da situação tributária do sujeito passivo inspeccionado , efectuada dentro do prazo para o exercício do direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório , equivalendo esta regularização á efectuada dentro do prazo legal , para efeitos do previsto no art.º 88.º , al. a) , da LGT;
D- Na verdade , há que reconhecer que o termo do prazo legal para a regularização da situação tributária a que se referem os arts. 58.º , nº 1 do RCPIT e 88.º , al. a) , da LGT , coincide com o termo do prazo para o exercício do direito de audição antes da conclusão do relatório , de forma a articular as normas da Lei Geral Tributária com as normas do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária , designadamente as citadas e ainda as contidas nos arts. 60.º , n.º 1 , al. e) e n.º 7 , 77º , nº 4 da LGT 58º , nº 2 e 62º , nº 3 , do RCPIT;
E- Só uma vez elaborado o relatório final e mantida a situação de não regularização do atraso na execução ou escrituração dos livros oficiais , é que se consolida e legitima o recurso por parte da Administração Fiscal à tributação por métodos indirectos , por se verificar a impossibilidade de comprovar e quantificar de forma directa e exacta a matéria tributável , por falta de elementos pertinentes para o efeito;
F- Estando assente na decisão recorrida que o atraso na escrituração dos livros oficiais Diário , Razão e Balancetes , foi recuperado ao longo do procedimento de inspecção e que , em 20 de Maio de 2002 , ao exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório ,a contribuinte comunicou à Administração Tributária a regularização da sua situação , não pode considerar-se legitimado o recurso à tributação por métodos indirectos , por não se verificar a impossibilidade de comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável da contribuinte , com fundamento no atraso de escrituração dos livros oficiais;
G- Ao decidir em sentido inverso , a sentença recorrida fez um incorrecto julgamento da matéria em causa , violando o disposto nos arts. 60.º , nº 1 , al. e) e nº 7 , 74º , nº 3 , 77º , nº 4 , 87º , al. b) e 88º , al. a) , da Lei Geral Tributária , e nos arts. 58º e 62º , nºs 1 e 3 , do RCPIT ,e, bem assim , os princípios consagrados nos arts. 266 , n.º 2 , da CRP , 55º , 58º e 63º da LGT e 6º e 7º do RCPIT , motivo porque deve ser revogada.
- Contra-alegou a recorrida F.Pública pugnando pela manutenção do julgado , nos termos do seguinte quadro conclusivo;
1. A douta sentença proferida pelo Juiz “a quo” pronunciou-se sobre toda a matéria relevante para o pleito , dela fazendo acertado entendimento;
2. A recorrente foi notificada , mais que uma vez , para apresentar no prazo fixado pela Administração Tributária , os livros de escrita devidamente escriturados , sem que o tivesse feito relativamente aos exercícios aqui em análise;
3. A inexistência e insuficiência dos elementos de contabilidade , nomeadamente , a falta de entrega das declarações de rendimentos , inexactidões nas declarações periódicas de IVA , a falta de escrituração dos livros e registos obrigatórios não suprida nos prazo conferido pelos Serviços , inviabilizaram o apuramento e controlo da matéria tributável tornando , assim , impossível a sua comprovação e quantificação directa e exacta , relativamente aos exercícios em causa , verificando-se que estavam reunidos os pressupostos legais para a aplicação de métodos indirectos;
4. A lei não permite atrasos na execução da contabilidade superiores a 90 dias , nos termos do n.º 4 do Art.º 115.º do CIRC;
5. A al a) do Art.ç 88.º da LGT estabelece que “a inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração , falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal (...)” e inviabilizem o apuramento da matéria tributável , como sucedeu nos autos , constitui um dos fundamentos para aplicação de métodos indirectos , nos termos da al. b) do Art.º 87.º da LGT;
6. O n.º 2 do Art.º 52.º do CIRC prevê que “o atraso na execução dos livros e registos contabilísticos , bem como a sua não exibição imediata (...) dá lugar à aplicação dos métodos indirectos após o decurso do prazo fixado para a sua regularização ou apresentação sem que se mostre cumprida tal obrigação”;
7. O recurso a métodos indirectos foi claramente o único meio disponível e idóneo para uma efectiva determinação do lucro tributável;
8. Porém , a ora recorrente vem alegar que o motivo que fundamentou a aplicação dos métodos indirectos já não se verificava aquando da elaboração do relatório final já que , quando exerceu o direito de audição , em 20/05/2002 , informou que os livros de escrita já se encontravam devidamente escriturados até 30 de Setembro de 2001 , “tendo assim recuperado integralmente o atraso inicialmente registado”;
9. Tal argumento não procede , porque não tendo a ora recorrente regularizado as faltas anteriormente descritas no prazo legal fixado pela Administração Tributária e até à data de conclusão dos actos de inspecção (nota de diligência emitida em 02/05/2002) , tais faltas inviabilizaram o apuramento da matéria tributável , pelo que estavam , assim , verificados os pressupostos legais para a aplicação de métodos indirectos;
10. O recurso á aplicação de métodos indirectos efectuada nos termos do Art.º 84.º do CIVA , Art.º 52.º do CIRC e al. b) do Art.º 87.º e al. a) do Art.º 88.º ambos da LGT , resultou essencialmente do incumprimento por parte da ora recorrente em organizar a contabilidade e escriturar os livros dentro do prazo fixado pelos Serviços de Inspecção e a consequente impossibilidade de apuramento da matéria tributável;
11. Ao contrário do propugnado pela ora recorrente , bem decidiu o mm.º Juiz quando considerou irrelevante o facto da sociedade ter alegado mas não provado , em sede de direito de audição , que já tinha regularizado o atraso na execução da contabilidade na medida em que os actos de inspecção já tinham terminado;
12. Embora, a lei estipule que os factos novos carreados para o processo pelo sujeito passivo , em sede de direito de audição , sejam obrigatoriamente tidos em conta na fundamentação da decisão final , importa analisar se os factos alegados pela ora recorrente aquando do exercício do direito de audição se consideram factos novos e como tais susceptíveis de alterar o sentido da decisão da Administração Tributária;
13. A Administração Tributária considerou que os factos alegados pela recorrente são insusceptíveis de alterar a sua decisão , na medida em que aquela não apresentou nem juntou quaisquer elementos de prova que comprovem os mesmos;
14. Tanto mais que , o legislador estabeleceu , de forma inequívoca um prazo limite a partir do qual fica a Administração Tributária investida do poder de tributar através da aplicação de métodos indirectos , pois de outra forma seria indefinidamente protelada no tempo ,a possibilidade do sujeito passivo poder , a qualquer momento segundo critérios de conveniência , apresentar ou regularizar as faltas cometidas , ficando a Administração impossibilitada de actuar em conformidade,
15. Ao não ter cumprido as obrigações dentro do prazo que a Administração Tributária lhe fixou , tornaram-se totalmente irrelevantes para efeitos de decisão de aplicação de métodos indirectos , as eventuais regularizações ou correcções à contabilidade que a ora recorrente alega ter efectuado , após a conclusão dos actos inspectivos,
16. Aliás , a ora recorrente foi notificada mais que uma vez para apresentar , no prazo que lhe foi estabelecido , oslivros de escrita devidamente organizados , sem que o tivesse feito relativamente aos exercícios em causa , pelo que tal conduta consubstancia uma clara falta de cooperação da entidade inspeccionada no procedimento de inspecção tributária , que quando ilegítima , como foi o caso , constitui fundamento de aplicação de métodos indirectos de tributação , nos termos do Art.º 10.º do RCPIT (DL n.º 413/98 de 31/12);
17. Salvo o devido respeito que nos merece a posição da recorrente não podemos concordar com o entendimento que faz dos Art.ºs 62.º n.º 3 e 58.º ambos do RCPIT , no sentido de considerar que só uma vez elaborado o relatório final e mantida a situação de atraso na execução ou escrituração dos livros e registos da contabilidade é que se consolida e legitima o recurso pela Administração Tributária à tributação por métodos indirectos , por se verificar a impossibilidade de comprovar e quantificar por forma directa e exacta da matéria tributável;
18. Tal entendimento não resulta da interpretação dos citados artigos , na medida em que quando se refere que “a entidade inspeccionada pode , no decurso do procedimento de inspecção proceder à regularização da sua situação tributária (...)” , o que não aconteceu no caso sub judice , se entende que tal regularização deve ser feita até à conclusão da acção inspectiva que termina com a emissão da nota de diligência;
19. Foi o facto da recorrente não ter regularizado as faltas anteriormente descritas no prazo legal fixado pela Administração Tributária que inviabilizaram o apuramento da matéria tributável , consolidando e legitimando , assim , o recurso , da AT à tributação por métodos indirectos , por se verificar a impossibilidade de comprovar e quantificar por forma directa e exacta aquela;
20. Não obstante , a recorrente vir alegar aquando do exercício do direito de audição , que já tinha regularizado o atraso na execução da contabilidade , não apresentou nem juntou quaisquer elementos de prova que comprovassem tal situação;
21. Além de , ter exercido o direito de audição extemporaneamente (ponto VIII 1. do RIT) , também os factos por si alegados e não provados aquando do exercício daquele direito , não puseram em causa os pressupostos de aplicação de métodos indirectos pela Administração Tributária , que já se tinham verificado anteriormente , conforme anteriormente explanado;
22. Assim sendo , a Administração Tributária fez cabal demonstração nos autos , da necessidade de recurso a tal método subsidiário , pelo que inexiste qualquer violação dos comandos jurídico-tributários , tendo a acção inspectiva cumprido escrupulosamente e estritamente o estabelecido em matéria de verificação de pressupostos para proceder à aplicação dos aludidos métodos indirectos;
23. De igual forma , inexiste qualquer violação dos Art.ºs 58.º e 62.º n.º 1 e 3 ambos do RCPIT , ao contrário do alegado pela recorrente.
- O EMMP , junto deste Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 142 pronunciando-se , a final , no sentido de ser negado provimento ao recurso.
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- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.
- Com suporte na prova documental , designadamente no proc. administrativo, e testemunhal carreada para os autos e segundo alíneas da nossa iniciativa , a decisão recorrida deu , por provada , a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -
A). a Impugnante , dedicada essencialmente ao comércio por grosso de artigos de mobiliário e decoração , foi objecto , durante o ano de 2002 , de acção de inspecção desencadeada pela Direcção de Finanças do Porto , uma vez que a sua sede se situou naquele distrito até Setembro daquele ano,
B). No início dessa acção de fiscalização , cujo âmbito incidia sobre os anos de 1998 a 2001 , foi verificado que os livros Diário , Razão e Balancetes , se encontravam escriturados até 31.12.1996 , sendo o ano de 1996 o último em relação ao qual havia sido apresentada a declaração Mod. 22 do IRC.
C). Muito embora tivessem sido apresentadas junto da Administração Fiscal todas as declarações periódicas de IVA devidas e todas estas declarações tivessem sido objecto de tratamento informático por parte da Direcção-Geral dos Impostos.
D). A escrituração das operações nos Livros Oficiais estava atrasada ,muito embora a contabilidade da Impugnante , sendo informatizada , contenha o registo de todas as suas operações e esteja suportada nas contas previstas no Plano Oficial de Contabilidade (POC) , bem como , nos respectivos documentos de suporte (facturas e recibos de compras e vendas , documentos de custos e restantes documentos relativos ao movimento registado pela empresa).
E). A Impugnante foi notificada , por parte do agente de fiscalização, para apresentar no dia 5 de Fevereiro de 2002 , os livros relativamente aos anos de 1997 a 2001 devidamente escriturados
F). Não foi possível recuperar nesse tempo todo o atraso.
G). Tendo antes o mesmo sido sucessivamente recuperado ao longo da acção de inspecção , e encontrando-se já a contabilidade em dia na data em que foi elaborado o relatório final por parte do agente de fiscalização.
H). Com efeito , após ter requerido a suspensão do procedimento de inspecção em curso , o que lhe foi indeferido , a Impugnante apresentou , em 22 de Março de 2002 , o Livro Diário , Razão e Balancetes escriturados até 31.12.1997 , bem como a declaração Mod. 22 do IRC relativa àquele ano.
I). E , posteriormente , em 20 de Maio de 2002 , data em que foi exercido o direito de audição sobre o projecto de Relatório elaborado pelo agente de fiscalização , a Impugnante comunicou que os livros oficiais se encontravam escriturados até 30 de Setembro de 2001 , tendo , assim , sido integralmente recuperado o atraso inicialmente registado.
J). Isto porque , no Projecto de Relatório submetido à apreciação da Impugnante no âmbito do direito de audição prévia , havia sido considerada como indevida a dedução do IVA efectivamente suportado pela Impugnante nos anos de 1998 a 2001 , com fundamento no atraso verificado na escrituração dos livros oficiais Diário , Razão e Balancetes.
K). E foiproposta a tributação por métodos indiciários relativamente aos anos de 1998, 1999 e 2000.
L). Porém , não obstante a recuperação total daquele atraso ,e a comunicação desse facto ao agente de fiscalização aquando do exercício do direito de audição , veio este a considerar irrelevante essa circunstância no seu Relatório Final , elaborado em 27 de Maio de 2002 , mantendo inalteradas as propostas efectuadas no Projecto de Relatório , de , por um lado , considerar indevida a dedução do IVA suportado pela Impugnante ao longo dos anos de 1998 a 2001 , e , por outro determinar a matéria tributável e o IVA relativo aos anos de 1998 a 2000 por métodos indirectos , invocando , como fundamento para essas correcções , apenas o facto , já ultrapassado , de os livros oficiais se encontrarem escriturados apenas até 31.12.1997.
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- Quanto a factos não provados consignou-se , ainda , na decisão recorrida , o seguinte; “Todos os factos relevantes se provaram”.
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- Por se encontrar demonstrado documentalmente e se revelar relvantea decisão do presente pleito , à luz das distintas soluções de direito sustentadas , dão-se , ainda e ao abrigo do art.º 712.º do CPC , por demonstrados os seguintes factos que , assim, se aditam ao probatório;
M). A recorrente foi notificada do Relatório de Inspecção Tributária decorrente da acção inspectiva a que se alude em A). que antecede através do ofício de DFinanças do Porto n.º 321 195 , datado de 02MAI29 , “(...) nos termos dos artigos 77º da Lei Geral Tributária (LGT) e 61º do Regime Complementar de Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) (...)” – cfr. doc. de fls. 11 do proc. administrativo apenso que , aqui , se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
N).A referida acção inspectiva teve o sei início em 01SET03 – cfr. ponto II A.1) do relatório a fls. 21 dos autos , para que se remete.
O). Do ponto do relatório a que se faz alusão na precedente alínea , consta , ainda e de forma expressa que foi “(...) ampliado o prazo do procedimento inspectivo por mais seis meses , nos termos do n.º 3 do artigo 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.”.
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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -
- No caso vertente , tendo a recorrente sido sujeita a tributação , em sede de IVA e por referência aos anos de 1999 a 2000 , inclusive , pela metodologia indiciária , a questão decidenda reside em saber se , no caso se pode concluir pela verificação dos necessários e legais pressupostos legitimadores do recurso à mesma.
- Isto porque , no caso , a conclusão pela verificação dos aludidos pressupostos, na sua dimensão substantiva , surge com suporte exclusivo no não acatamento de uma imposição objectiva ,-a não regularização dos livros cntabilísticos Diário , Razão e Balancetes , cuja escrituração se encontrava (muito) atrasada,- já que é um dado de facto dado por assente que tal atraso foi , por ela regularizado , como , incontroversamente , decorre , em particular , das als. E). , G). , I). e L)..
- O Mm.º juiz recorrido , veio a acolher o entendimento defendido pela AT ,-e , nessa medida , sustentado em sede de contra-alegações-, o qual nuclearmente radicou na consideração que , à face do ordenamento jurídico aplicável e , particularmente , do preceituado nos art.ºs 52.º/2 do CIRC e 87.º/b e 88.º/a , da LGT , a administração tributária não podia deixar de recorrer à metodologia em questão uma vez não tendo«(...) a Impugnante regularizado as faltas descritas no prazo fixado pela administração tributária e até ao termo da inspecção tributária (...)» , sendo , por isso , «(...) irrelevante o facto da Impugnante ter alegado , mas não provado , em sede de direito de audição , que já tinha regularizado o atraso na execução da contabilidade , até porque os actos de inspecção já haviam terminado.» -cfr. fls. 95/96 dos autos.
- É um facto que o art.º 52.º/2 do CIRC (redacção do DL 198/2001JUL03) , reportando-se ao art.º 88.º da LGT , determina , ao que aqui nos importa , que o atraso na escrituração dos livros contabilísticos é factor adequado à utilização da metodologia indiciária mas apenas nos casos em que o contribuinte , notificado para a regularização de tais atrasos , em prazo fixado pela AF , não der acatamento a tal determinação; Concomitantemente , o n.º 3 deste mesmo normativo preceitua que aquele prazo a fixar pela AF não deve ser inferior a 5 nem superior a 30 dias.
- Por seu turno , o art.º 87.º/b da LGT , que aqui importa considerar atenta a fundamentação usada para o recurso aos métodos indirectos , nos termos feitos constar do segmento final da al. L). do probatório , estipula que a avaliação indirecta apenas pode ter lugar quando se constate a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável; E , ainda , o art.º 88.º/a deste mesmo compêndio legal , estabelece , por referência àquela al. b) do art.º que o precede , que a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável pode , designadamente e ao que aqui nos importa , resultar do atraso na escrituração dos livros e registos contabilísticos , se não supridos no prazo legal ,mesmo quando as deficiências tenham natureza meramente acidental.
- Assim , numa primeira leitura , parece-nos quase forçosa quer a conclusão a que chegou o Mm.º juiz recorrido , quer o entendimento da AF a que , aquela , deu cobertura legal.
- Sem embargo e ainda que antecipando juízos discordantes e , eventualmente , o formar de corrente jurisprudencial de sentido oposto , a verdade é que , após nos debruçarmos com mais detalhe sobre a situação que se controverte nos autos , nos parece que a solução a dar não pode ser , assim , tão simplista e , a nosso ver , colidente com o todo do edifício jurídico que importa ponderar.
- Assim e desde logo por força do primado da nossa Lei Fundamental , há que não perder de vista o disposto no seu art.º 104.º/2 (antigo art.º 107/2) , quando estabelece que «A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu lucro real».
- Com o chamar á colação deste preceito constitucional não se está , evidentemente , a enveredar pelo caminho da defesa da inconstitucionalidade das normas que possibilitam a tributação por métodos indiciários , na medida em que , por o serem , o resultado apurado nunca terá (salvo uma mera casualidade) aderência à realidade.
- É que , tal norma tem uma dimensão programática e , por consequência , legitima o recurso à tributação pelo lucros presumidamente reais , já que a não ser assim se cairia na situação absurda de , pelo incumprimento dos contribuintes das suas obrigações fiscais e do seu dever de cooperação , deixariam , pura e simplesmente , tributados por impossibilidade de se apurar o lucro efectiva e concretamente obtido no exercício em questão (cfr. art.ºs 83.º e 85.º da LGT); Neste sentido , aliás , da constitucionalidade de tal tipo de normas se pronunciou já o TC no Ac. n.º 348/97 , publicado no DR II Série , de 97JUL25 , e a que se faz alusão no Ac. do STA , de 02BAR30 , tirado no Rec. n.º 98/02.
- E , nesse sentido se pode referir que “A atribuição de crescentes deveres de cooperação aos particulares não vem afastar , como já deixámos referido , o princípio de que a aplicação da lei fiscal é uma tarefa da Administração. Que responde pelos resultados gerais desta e desempenha uma função permanentemente supletiva quanto ao cumprimento dos deveres dos particulares.
(...)
Esta articulação entre o princípio da investigação e os deveres de cooperação ganha novas formas pelas consequências que de tal resultam sempre que se verifica a violação , por parte do sujeito passivo , de um dos específicos deveres de cooperação que lhe são atribuídos pelo ordenamento jurídico.
(...)
... independentemente da dimensão formal dos deveres de cooperação que faz com que possa haver um comportamento ilícito sem que este tenha atingido os fins pretendidos pelo agente , o juízo sobre a gravidade da violação é basicamente determinado pela intensidade do resultado.
É esta intensidade que vem determinar a extensão do exercício pleno dos poderes de investigação atribuídos à Administração , (...)
É o resultado da violação que determina a extensão da actividade da Administração que vai exercer a tarefa de reconstituição de uma situação fáctica que não devidamente descrita pelo sujeito passivo , na medida do necessário. E apenas nesta medida.”(1).
- Contudo e ainda que de natureza programática , tal norma não deixa de impor que , sempre que possível , a tributação em causa , não pode deixar de ser feita pelo lucro real , ainda que pelo recurso a correcções técnicas , já que a avaliação indirecta surge sempre como opção de último recurso uma última “ratio fisci” como ensina o Prof. Sald. Sanches na obra citada.
- Mas o acatamento de tal imposição de tributação do lucro real , sempre que possível , tem , necessariamente , de se articular com outros princípios vigentes no nosso ordenamento jurídico , nomeadamente constitucional , como o da proporcionalidade , desde logo na vertente de todos pagarem impostos e de os pagarem na medida da respectiva capacidade contributiva , mas também na necessidade de permitirem à AF o acatamento do princípio da legalidade.
- Isto é não é concebível que se coloque nas mãos do contribuinte a faculdade de só revelar à AF , quando muito bem entender , os reais rendimentos , possibilitando-lhe assim por essa via , e em última análise , a possibilidade de inviabliziar o sua tributação , pela “invalidação” dos métodos alternativos empregues pela AT , designadamente os métodos indiciários , revelando inequivocamente , mas “ a posteriori” , os lucros efectivos particularmente se com tal lograr a ultrapassagem do prazo de caducidade.
- Por isso que se entenda , como absolutamente coerente com todo o edifício jurídico a que temos vindo a fazer referência , a “presunção” legal de que é impossível à AF apurar directa e exactamente a matéria tributável , se , ao que aqui nos importa , o atraso dos livros de contabilidade não forem regularizados no prazo legal , prazo esse que o CIRC referencia como devendo ser fixado entre cinco e trinta dias.
- A questão está , no entanto , em saber se uma vez ultrapassado tal prazo , o contribuinte não pode deixar de se ver tributado por métodos indiciários , tese que , no fundo , foi adoptada , no caso , pelo Fisco e acolhida pela decisão recorrida.
- Ora é na resposta a dar a tal questão que se propende para não acompanhar o decidido.
- Vejamos porquê;
- A primeira e nuclear razão é a de que o que constitui o cerne fundamentador do recurso à metodologia em causa , é a impossibilidade revelada pelos elementos contabilísticos do contribuinte em permitir apurar a sua real e efectiva matéria tributável.
- Tal e ao que aqui nos importa , é o que resulta do art.º 87.º/bda LGT , e do 52.º/1 do CIRC; Simplesmente e na sequência do que , já acima , se referiu , pela necessidade de , em tempo útil , se proceder à tributação por valores , tão próximos quanto possível da realidade , a lei ficciona a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável se, no caso dos atrasos verificados nos livros de escrituração , eles não forem regularizados dentro do prazo legal que venha a ser cominado ao contribuinte para o efeito e , preferencialmente , balizar entre 5 e 30 dias (art.ºs 88.º/1/a da LGT e 52.º/2/3 da LGT).
- Contudo , reafirma-se , a razão substancial para tal metodologia alternativa é a constatação da impossibilidade daquelas comprovação e quantificação directas; A presunção de que assim sucede quando a regularização dos livros de escrita não for realizada no prazo fixado pela AT consubstancia uma razão de natureza formal , no sentido de disciplinar a possibilidade que a lei confere ao contribuinte de efectuar tal regularização o que , por si só e uma vez mais , atesta da essencialidade daquela impossibilidade como razão determinante do recurso a presunções.
- Mas sendo assim , crê-se que , aqueles citados normativos da LGT e do CIRC , relativos ao prazo dentro do qual deve ser regularizado o atraso da escrituração dos livros de contabilidade , não pode deixar se ser interpretado , de uma forma harmónica , com os restantes dispositivos legais que digam respeito a esta matéria.
- E aqui cabe , desde logo , realçar o princípio do inquisitório vigente no âmbito do direito tributário , e a que se encontra , designadamente , adstrita a AF , nos termos do art.º 58.º da LGT , quando determina que se encontra vinculada a “(...) realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e á descoberta da verdade material (...)”.
- E , em consonância como tal preceito se encontram os art.ºs 5.º e 6.º do RCPIT quando determinam , por um lado , que o procedimento de inspecção obedece , além do mais , ao princípio da verdade material e , por outro , que no desempenho de tal objectivo, no decurso do referido procedimento , a administração tributária tem o poder/dever de adoptar , oficiosamente , a iniciativas adequadas ao mesmo , para o que lhe impõe , v.g. , sempre que possível diligenciar pela cooperação do inspeccionado (art.º 48.º/1).
- De outra banda , este regime de inspecção tributária , fixando o prazo regra , para a respectiva conclusão em 6 meses , admitindo a possibilidade da sua prorrogação em mais seis meses (art.º 36.º/2/3) , tendo em vista o alcance daquele desiderato , e em consonância com os já referidos art.ºs da LGT e do CIRC , confere ao inspeccionado a faculdade de proceder à regularização da sua situação tributária , no decurso do procedimento de inspecção , nos termos do seu art.º 58.º n.º 1; Assim e na linha do raciocínio que vimos seguindo , aquele prazo a fixar pela AF tem de se poder harmonizar com o que dispõe o RCPIT (DL 413/98) , uma vez que , tendo o art.º 58.º de ter um efeito útil , na presunção legal de que o legislador exprimiu correctamente o seu pensamento , por um lado e , por outro , que a tal normativo não é imposta qualquer interpretação restritiva , designadamente para simples efeitos contra-ordenacionais , já que se refere “(...) à regularização da sua situação tributária , mesmo quando as infracções tenham sido apuradas no âmbito do mesmo procedimento” , daqui nos parecendo que se pretendeu reportar a todas e quaisquer situações tributárias irregulares , seja qual for a respectiva natureza.
- E , assim sendo , não se vislumbra como é que , ocorrendo a possibilidade da administração tributar pelo lucro real obtido pelo contribuinte , através de circunstâncias ocorridas no decurso do procedimento de inspecção , e de que , por isso se não pode afastar a regularização dos atraso nos livros de escrita quando esta constitua o exclusivo fundamento do recurso à metodologia indicária , em alternativa , e antes da decisão final de tributar por esta última , ainda assim se mantenha tal decisão com suporte no argumento meramente formal de que o inspeccionado não regularizou os referidos atrasos no prazo que lhe foi cominado pelo agente que procedeu à inspecção; Tal interpretação , em última análise , afigura-se-nos já , como ofensiva do princípio constitucional plasmado no art.º 104.º/2 da CRP , com o limite , evidentemente , de tal regularização ocorrer na pendência do procedimento inspectivo.
- Ora , sobre esta matéria (conclusão do procedimento) dispõem , ao que aqui releva , os art.ºs 61.º e 62.º/1 do RCPIT aplicável que , de seguida , se transcrevem;
“61.º 1- Os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento.
2- O relatório previsto no número seguinte deve ser notificado ao contribuinte por carta registada com aviso de recepção nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no n.º 4 do artigo anterior.
3- A nota de diligência tem como objectivo a definição da data de conclusão dos actos e , nos caos referidos no n.º 3 do artigo 46.º(2) , indicará obrigatoriamente as tarefas realizadas.
62.º 1- Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório finalcom vista à sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária.” (sublinhados da nossa responsabilidade)
- Assim , a nosso ver , da conjugação destes preceitos parece poder concluir-se que a nota de diligência , cuja notificação ao inspeccionado há-de consubstanciar o términus da acção de inspecção mais não é do que o relatório definitivo a que alude o n.º 4 do art.º 60.º , para que remete expressamente , o n.º 2 do art.º 61.º , sendo certo que , do mesmo passo , se refere ao “relatório previsto no número seguinte” que , por seu turno , apenas menciona a nota de diligência , cuja notificação , por sua vez , o n.º1 do preceito baliza como a conclusão dos actos de inspecção.
- Em resumo , pois , e com o devido respeito por entendimento diverso , cremos que , no caso vertente , a AF , uma vez que se fundamentou , exclusivamente , no atraso dos livros de escrituração e na sua não regularização no prazo que , no procedimento de inspecção , para o efeito cominou à recorrente , não podia deixar de atender à informação que esta lhe prestou no sentido de ter procedido à regularização de tal situação , e , sendo caso disso e por tal motivo , não lançar mão da metodologia indiciária.
- É que , apesar se na sentença se dar por assente que a recorrente não regularizou a situação nem disso informou a AF antes do termo da acção inspectiva , o que pode ser resultado do afirmado pela AF , seja nas contra-alegações de recurso , seja , ao que vislumbramos pela primeira vez , no parecer do perito da AT , constante de fls. 48/51 do proc. administrativo apenso (cfr. fls. 49) , no sentido de que tal conclusão ocorreu em 01MAI02 , o certo é que não se vislumbra em que se suporta tal afirmação quando , não só os autos revelam coisa diversa , como , inclusivamente , se nos afigura algo de , no mínimo , pouco compreensível.
- Na realidade , como o atesta o relatório , a acção inspectiva em causa iniciou- -se em 01SET03 , pelo que , os seis meses estipulados , como regra para a sua conclusão , expiravam em 02MAR03; Contudo aquele mesmo relatório certifica , não só , que tal lapso de tempo não foi suficientemente , como a prorrogação foi por seis meses , nos termos do art.º 36.º ,n.º 3 do RCPIT , o que , ao menos por princípio , parece que deveria significar que também se não concluiu até 02JUN03 , já que o normativo citado e ao abrigo do qual foi obtida a prorrogação , consagra , de facto , a possibilidade de prorrogação por lapso de tempo máximo de seis meses , mas correspondentes a dois períodos de três meses.
- Como quer que seja e mais relevantemente do que isto , demonstram os autos que , pelo ofício n.º 321 195 , datado de 02MAI29 , foi notificado a recorrente daquele relatório definitivo ou nota de diligência , nos supra citados termos; Aliás e esclarecedoramente , no sentido de que , assim , também foi entendido pela AF está o teor desse mesmo ofício que se inicia acobertando-se , precisa e designadamente , no supra transcrito art.º 61.º do RCPIT.
- Portanto , face ao que acima se expôs e à matéria de facto dada por provada ,-e não questionada-, temos por inexorável , por um lado , que a recorrente regularizou o atraso dos seus livros de escrituração antes de terminada a acção inspectiva e , por outro , que , com tal actuação e à luz da motivação invocada , deixaram , tempestivamente , de se verificar os pressupostos , para , sem mais , se lançar , como se lançou , mão da metodologia indiciária.
- E não obsta ao que se vem de dizer o argumento de que a recorrente alegou , mas não provou , que , na realidade tivesse regularizado os referidos atrasos; É que em nome daquele princípio do inquisitório e do inerente princípio da livre investigação vigente no direito tributário , ninguém tem uma particular incumbência de provar o que quer que seja , sem embargo de , pela impossibilidade manutenção de um “non liquet” a decisão , em caso de dúvida, não possa deixar de desfavorecer a parte sobre quem impendia o ónus probatório.
- No entanto isto não permitia que , ao que aqui nos importa , no caso vertente, a AF se demitisse , sem mais , de indagar , designadamente pela cominação à recorrente de novo prazo reputado adequado à apresentação de tais elementos regularizados , uma vez que lhe foi comunicado , em sede de direito de audição , a respectiva regulaização.
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- D E C I S Ã O -
- Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS em conceder provimento ao recurso , revogando-se a decisão recorrida e , por substituição , em julgar procedente a impugnação , determinando-se , por consequência a anulação das impugnadas liquidações , com todas as consequências legais.
- Sem custas.
(1) Cfr. JLSaldanha Sanches , in “A Quantificação da Obrigação Tributária” , 2ªed. , pp. 291 , 294 e 295.
(2) Reporta-se às menções da “ordem de serviço” credenciadora da inspecção. |
