O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, a qual julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade X….., LDA, tendo por objeto o indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado contra o ato de liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), nº …..502, referente ao exercício de 2005, no valor de €223.440,35.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

A. Em caso de decisão expressa de indeferimento de um pedido de revisão oficiosa do acto tributário, formulado pelo contribuinte nos termos do art.º 78º da LGT, a tutela graciosa dessa decisão é assegurada pelo recurso hierárquico previsto no art.º 66º do CPPT.

B. Por seu lado, a tutela jurisdicional dessa decisão “pode ser a impugnação judicial ou o recurso contencioso (hoje acção administrativa especial) conforme a decisão comporte ou não a apreciação da legalidade do acto de liquidação” (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 2008-11-06 - Processo n.º 0357/08), tendo por referência o art.º 97º, n.º 1, als. d) e p) e n.º 2 do CPPT.

C. No caso dos autos, a decisão com que se finalizou o procedimento de revisão oficiosa apenas aquilatou dos pressupostos para sua admissibilidade, à luz do prazo excepcional do n.º 4 do art.º 78º da LGT e da especial motivação que o possibilita, acabando por ter a natureza duma decisão liminar, onde não se chegou a apreciar a legalidade da liquidação oficiosa de IRC.

O que apenas habilitaria a recorrida a vir junto do Tribunal, mediante a competente acção administrativa especial, contrariar os fundamentos e validade de tal decisão com vista a obter a sua anulação e, em consequência, obrigar a AT a pronunciar-se sobre o mérito do pedido de revisão oficiosa.

E. Nesse conspecto, mal andou a sentença recorrida, pois com fundamentação de facto e de direito insuficiente, lobrigou descortinar na decisão impugnada uma inexistente apreciação da legalidade da liquidação oficiosa, sufragando-se a errónea forma processual utilizada pela ora recorrida.

F. Pois sendo nos termos do art.º 98º do CPPT o erro na forma de processo causa de nulidade, é pacífico que tal erro é de conhecimento oficioso e passível de sanação, sendo porém para o Juiz obrigatória, se admissível, a convolação para a forma do processo adequada como prescrito pelo n.º 4 daquela norma.

G. Desconsiderando-se no aresto recorrido a relevância de tal vício, que fora expressamente invocado pela Fazenda Pública e pelo Ministério Público, o mesmo consuma-se com a prolação da decisão final, sendo assim susceptível de recurso jurisdicional (v. Acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo, de 2001-10-02 - Recurso n.º 42385)

O que justifica solicitar-se a esse Tribunal Central Administrativo que decrete a nulidade do processo.

I. Concomitantemente, por não se reputar ser in casu possível a convolação da impugnação judicial em acção administrativa especial, uma vez verificada a aludida excepção dilatória será de se absolver a Fazenda Pública da instância.

J. Subsidiariamente, assaca-se ainda à sentença contendida o vício de excesso de pronúncia, cominado com nulidade no art.º 125º, n.º 1 do CPPT, pois enveredou pela apreciação da legalidade da liquidação oficiosa de IRC, quando deveria tão só julgar da propriedade da forma de processo utilizada pela ora recorrida.

K. Pois a obrigação que impende sobre o julgador de se pronunciar sobre todas as questões que as partes submetam à sua apreciação (art.º 608º, n.º 2 do CPC), cede perante a obrigação reflexa de não dever pronunciar-se sobre questão da qual não deva conhecer.

L. E a pronúncia sobre a inviabilidade da impugnação judicial tributária para reagir da decisão expressa da AT e a necessidade de proceder à sua convolação em acção administrativa especial, impunham ao Tribunal a quo considerar ficar assim esgotado o seu poder de cognição, abstendo-se de apreciar as demais questões suscitadas nos autos.

M. Não o tendo feito, gera invalidade que deverá merecer a adequada censura do Tribunal de Recurso, por via do decretamento da nulidade da sentença recorrida.

Nestes termos e nos demais que o Colectivo entenda por bem convocar, defende a Fazenda Pública que se julgue procedente este recurso e seja determinada a anulação da sentença recorrida, fazendo dessa forma V. Exa a tão costumada Justiça”.

l.Os fundamentos invocados pela recorrente não dizem respeito à justiça da decisão na sua substância, quer no que respeita à decisão da matéria de facto, quer no que respeita à matéria de direito, mas apenas à correção do meio processual utilizado, que a Recorrente entende dever ser a ação administrativa especial e não impugnação judicial, por considerar que a decisão que indeferiu o pedido de revisão oficiosa da liquidação não conheceu do mérito da mesma.

2.               É manifesto que não assiste razão à Recorrente, sendo correto o entendimento da douta sentença recorrida de que a decisão administrativa que indeferiu o pedido de revisão oficiosa conheceu da legalidade da liquidação porquanto a pretensão da Requerente foi efetivamente apreciada de mérito conforme se extrai do texto da informação assumida pela decisão, como fundamento da mesma, onde se pode ler, designadamente, o seguinte, no capitulo "APRECIAÇÃO DO PEDIDO" que:

iii) (...) poderá ocorrer injustiça grave ou notória na atuação da administração tributária, quando actue no âmbito da aplicação vinculada da lei, ou quando viole os limites internos e externos da margem de livre apreciação ou discricionariedade;

(...)

v)               (...) a AF actuou no âmbito da aplicação vinculada da lei, situação em que, de facto, pode ocorrer injustiça por ser tomada como base de tributação a matéria colectável de outro exercício(...).

vi)             Todavia, não pode tal injustiça ser considerada grave ou notória, pois, foi o comportamento negligente do contribuinte que a desencadeou, atendendo ao disposto no nº 4 do art.º 78.º da LGT"

(...)

xi) Por conseguinte, o pedido de revisão não pode ser atendido por não ter cabimento no 4 do art. 78º da LGT.”

3.               No capítulo seguinte (V.), propõe-se "o indeferimento do pedido de revisão com os fundamentos expostos no ponto anterior”. E no subsequente a este (VI) escreve-se que "Por não se verificarem os pressupostos para a revisão oficiosa deve o presente pedido ser indeferido” pelo que, é evidente que foi apreciado o mérito/legalidade da liquidação e da pretensão de revisão do ato tributário improcedente a pretensão e não correspondente à realidade que tenha deixado de apreciar o pedido com fundamento na existência de algum hipotético obstáculo a tal conhecimento.

4.               A doutrina e jurisprudência invocada pela Recorrente não sustentam a sua tese, uma vez que se debruça sobre situações em que pela existência de obstáculos de natureza formal a pretensão do Requerente não chegou a ser apreciada, situação que não ocorre no caso dos autos, tendo a pretensão da recorrida sido apreciada e julgada improcedente, com os fundamentos invocados na decisão.

5.               Caso ocorresse alguma dúvida razoável (que no caso não ocorre) seria sempre de aplicar o art. 72 do CPTA, aplicável ex-vi art. 29, al. c) do CPTA e que constitui direito constitucional concretizado, decorrente do princípio da tutela judicial efetiva que dispõe que "Para efetivação do direito de acesso à justiça, as normas processuais devem ser interpretadas no sentido de promover a emissão de pronúncias sobre o mérito das pretensões formuladas".

6.               Caso assim se não entendesse, o que sem conceder se coloca, a proceder a tese da Recorrente deveria então ordenar-se a convolação do processo na forma considerada adequada, por a isso nada obstar pois conforma acórdão do STA de 11.09.2013, proferido no proc. 669/13 "Havendo erro na forma de processo, haverá que ordenar a "convolação" do meio processual inadequado em meio processual adequado quando a tal não obste, como no caso, a intempestividade da petição de impugnação para ser apreciada como oposição ", situação que por mera hipótese académica e cautela de patrocínio se coloca e com a qual de forma alguma se concorda pelas razões expostas.

7.               De resto, caso colhesse a tese de que a ação administrativa especial seria o meio idóneo em caso de procedência da mesma estando a AT obrigada, em tal para indeferir a pretensão outros fundamentos para além dos que já foram invocados na decisão objeto da impugnação judicial, uma vez que a que a AT não põe em causa a correspondência à realidade dos factos invocados pela Recorrida atinentes à matéria coletável real.

8.               Em suma, a AT não contestou os factos apresentados pela Recorrida mas apreciou a pretensão apresentada e invocou razões jurídicas que no seu entender sustentariam o indeferimento da pretensão da Recorrida a ver revista a liquidação e substituída por outra efetuada de acordo com a matéria tributável real pelo que improcede, manifestamente, a tese de que a decisão que indeferiu o pedido de revisão não apreciou o mérito do requerimento e a legalidade/juridicidade da liquidação.

9.               De resto, constando da sentença que " Da prova documental que foi carreada para os autos, confirmada pelas testemunhas inquiridas e não contraditada pela Fazenda Pública, pode concluir-se que a impugnante, no exercício de 2005, apenas teve matéria colectável no valor de € 144.151,66.” (pag. 13) e tendo a liquidação por base uma matéria coletável, relativa ao exercício fiscal de 2005 da Impugnante, no valor de € 806.336,72, tendo por base a matéria coletável do exercício mais próximo que se encontrava determinada, ao abrigo da alínea b) do referido artigo 83.º, n.º 1 do CIRC. (al. d) da matéria de facto) é manifesta a ocorrência duma situação de injustiça grave e notória ocorrendo uma situação de flagrante desconformidade da liquidação com a capacidade contributiva da Recorrida em grave desconformidade com o princípio da tributação do lucro real das empresas não, se compreendendo que a Fazenda Pública, não questionando os factos invocados pela Recorrida e dados como provados, vinculada que está ao princípio da justiça nos termos do art. 266º, nº 2, da Constituição da República Portuguesa, persista em tentar manter a tudo o custo na ordem jurídica uma liquidação que viola manifestamente aquele princípio estruturante do Estado de Direito.

10.            A manter-se a liquidação a mesma constituiria, em substância, não um imposto, cujo pressuposto e critério é, como é consabido, a capacidade contributiva, mas sim uma sanção a acrescer à devida em sede contraordenacional e em violação do princípio ne bis in idem sendo que, por violação desde princípio bem como os da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real, uma interpretação da lei que permitisse manter na ordem jurídica a liquidação sempre seria violadora da Constituição da Republica Portuguesa.

II-FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

Com base na documentação junta aos autos, na posição assumida pelas partes e no depoimento das testemunhas inquiridas, consideram-se provados os seguintes factos:
A. Em 23.09.2005, a Impugnante “X….., Lda.”, submeteu, via internet, a declaração modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 2003, na qual declarou matéria colectável no valor de € 161.237,36 e um imposto a pagar de € 51.980,47 (cfr. doc. 10 junto a fls. 52 a 54 dos autos, que se dão por reproduzidas);
B. Na mesma data, a Impugnante submeteu a declaração modelo 22 de IRC, relativa a 2004, na qual declarou matéria colectável no valor de € 806.336,72 e um imposto a pagar no valor de € 221.743,74, que foi pago em 06.10.2005 (cfr. doc. 5 junto a fls.38 a 40 dos autos e fls. 43 dos autos, que se dão por reproduzidas);
C. Na sequência da auto-liquidação de IRC referida na alínea antecedente, foi emitida a demonstração da liquidação de IRC n.º …..094, de 26.09.2005, com um valor a pagar de € 227.842,28 (cfr. fls. 41 dos autos);
D.  Em 02.05.2007, foi emitida, nos termos do art. 83.º, n.º 1, b) do CIRC, a liquidação oficiosa de IRC, relativa ao exercício de 2005, n.º …..502, com base no valor de matéria colectável de € 806.336,72, da qual resultou um imposto a pagar no valor de € 223.440,35, tendo como prazo limite de pagamento voluntário o dia 14.06.2007 (cfr. doc. 1 junto a fls. 18 dos autos, que se dá por reproduzido);
E. Em 18.10.2008, a Impugnante submeteu, via internet, a declaração modelo 22 de IRC, relativa ao ano de 2005, na qual declarou matéria colectável no valor de €144.151,66 e um imposto a pagar no valor de € 39.281,33 (cfr. doc. 4 junto a fls. 34 a 37 dos autos, que se dá por reproduzido);
F. A declaração referida na alínea antecedente foi aceite e validada pelo sistema informático da AT (cfr. fls. 34 dos autos e depoimento da testemunha M…..);
G. Na mesma data, a Impugnante submeteu uma segunda declaração, relativa ao exercício de 2003, na qual apurou um valor de matéria colectável de € 113.660,96 e um imposto a pagar de € 36.280,26 (cfr. fls. 55 a 58 dos autos, que se dão por reproduzidas);
H. Na mesma data, a Impugnante submeteu uma segunda declaração, relativa ao exercício de 2004, na qual declarou um valor de matéria colectável de € 912.062,28 e um imposto a pagar de € 250.818,27 (cfr. fls. 44 a 47 dos autos, que se dão por reproduzidas);
I. Em 23.10.2007, na sequência de auto-liquidação de IRC referida em E. supra, a Impugnante pagou a quantia de € 39.546,79, com base no documento de pagamento emitido pelo sistema informático, que foi recebida pela Tesouraria da Fazenda Pública (cfr. doc. 6 junto a fls. 48 dos autos e depoimento da testemunha M…..);
J. Em 12.11.2007, a Impugnante dirigiu ao Director-Geral dos Impostos uma “Exposição com fundamento em Injustiça grave ou Notória nos termos do nº 4 do Art. 78 da Lei Geral Tributária” (cfr. doc 7 junto a fls. 49 dos autos, que se dá por reproduzido);
K. Através do ofício n.º ….., de 11.09.2007, a Divisão de Tributação e Cobrança da DF de Santarém solicitou esclarecimentos sobre o conteúdo do requerimento apresentado (cfr. doc. 8 junto a fls. 50 dos autos);
L. Por requerimento recebido a 13.12.2007, a Impugnante veio esclarecer que pretendia a “(…) revisão do acto tributário relativo ao exercício económico de 2005, para que seja rectificado para o valor tributável de 144.151,66, apurado na nossa declaração enviada a 18-10-2007, e não com base no valor apurado de 806336,72 euros de acordo com os valores do exercício económico de 2004” (cfr. doc. 9 junto a fls. 51 dos autos);
M. Na sequência do pedido referido na alínea antecedente, em 08.05.2008, a Divisão de Administração II da DSIRC elaborou “Informação” n.º ….., na qual concluiu, na parte relevante que:
“(…) i. A revisão da matéria tributável por razões de injustiça grave ou notória, ultrapassados os prazos de reclamação administrativa, apenas deve ter por base uma ilegalidade, cuja consequência seja a injustiça grave ou notória;
ii. Tais ilegalidades incluem não só a violação da lei parlamentar como a violação de todas as fontes de direito fiscal (…);
iv. No caso em apreço, a liquidação resultou da aplicação do artº 83º nº 1 alínea b) do CIRC (…);
v. O que significa que a AF actuou no âmbito da aplicação vinculada da lei (…);
vi. Todavia, não pode, tal injustiça ser considerada grave ou notória, pois, foi o comportamento negligente do contribuinte que a desencadeou, atendendo ao disposto no nº 4 do art. 78º da LGT; (…)
viii. Acresce que não tendo a declaração apresentada pelo contribuinte enquadramento no artº 114º do CIRC, os seus valores só poderiam ser, eventualmente, considerados, no âmbito de reclamação da liquidação oficiosa (…)” – cfr. fls. 22 a 26 dos autos, que se dão por reproduzidas;
N. Na referida informação foi exarado o seguinte despacho, datado de 16.05.2008:
“Indefiro o pedido com os fundamentos invocados, devendo, todavia, notificar-se o requerente para o exercício do direito de audição” – cfr. fls. 22 dos autos, que se dão por reproduzidas;
O. Não tendo exercido o direito de resposta, por despacho de 30.06.2008, foi convertida “em definitiva a decisão de indeferimento, com os fundamentos invocados” – cfr. fls. 20 e 21 dos autos, que se dão por reproduzidas;
P. Através do ofício n.º ….., de 23.07.2008, foi a Impugnante notificada do despacho de indeferimento referido na alínea antecedente (cfr. doc. 2 junto a fls. 19 dos autos);
Q. No ano de 2004, a Impugnante vendeu ao Banco Comercial Português, S.A. um lote de terreno para construção, no valor de € 972.655,90, destinado a locação financeira à sociedade T….. (cfr. escritura pública, datada de 27.08.2004, junta como doc. 13, a fls. 66 a 70 dos autos, que se dá por reproduzida);
R. No ano de 2006, a matéria colectável da Impugnante foi de € 40.863,03 (cfr. doc 11 junto a fls. 59 dos autos);
S. No ano de 2007, a matéria colectável da Impugnante foi de € 118.793,74 (cfr. doc. 12 junto a fls. 62 dos autos).

“Não se provou que: Fosse uma situação de doença imprevista do Técnico Oficial de Contas, m….., que impedisse a Impugnante de apresentar a entrega do modelo 22 em causa no prazo de apresentação de reclamação graciosa da liquidação oficiosa (uma vez que o TOC, Dr. M….., não confirmou que estivesse estado doente, de forma prolongada).”

“A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos, e da posição assumida pelas partes, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.

As testemunhas responderam com isenção e objectividade, revelando ter conhecimento directo dos factos sobre os quais foram inquiridas, tendo permitido formar a convicção do Tribunal, designadamente quantos aos factos constantes das alíneas F. e I. dos factos provados.

A testemunha A….. reforçou, no seu depoimento, que não tinha dúvidas que os valores constantes da declaração da modelo 22, referida em E. dos factos provados, correspondem à situação real da Impugnante.

Ambas as testemunhas confirmaram que, o ano de 2004, foi um ano excepcional no que toca aos proveitos da Impugnante, em virtude da venda referida em Q. dos factos provados.”

Atento o disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, acorda-se em alterar a redação do facto que infra se enumera, em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração, concretamente errada indicação da data de submissão da Declaração.^[1]

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação dos factos que infra se identificam, por referência à sua enumeração por letras efetuada em 1.ª instância:
N. Em 18.10.2007, a Impugnante submeteu, via internet, a declaração modelo 22 de IRC, relativa ao ano de 2005, na qual declarou matéria colectável no valor de €144.151,66 e um imposto a pagar no valor de € 39.281,33 (cfr. doc. 4 junto a fls. 34 a 37 dos autos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);

III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação oficiosa de IRC, referente ao exercício de 2005, no valor de €223.440,35.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre apreciar se a sentença padece de erro de julgamento por ter entendido que a impugnação judicial era o meio adequado para reagir contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado contra o ato de liquidação oficiosa de IRC, ou se, conforme defende a Recorrente, o ato impugnado apenas poderia ser sindicado em sede de ação administrativa especial. Procedendo a arguida inidoneidade do meio processual, se é possível a convolação processual para o meio processual computado adequado para o efeito.

Subsidiariamente, improcedendo o erro na forma do processo, se a decisão recorrida padece de nulidade por excesso de pronúncia por ter enveredado pela apreciação da legalidade da liquidação oficiosa de IRC, quando deveria, tão-só, ter julgado verificada a aludida exceção, sem qualquer possibilidade de convolação processual.

Vejamos, então.

A Recorrente defende que a tutela jurisdicional da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa do ato tributário pode ser a impugnação judicial ou a ação administrativa especial, conforme a decisão comporte ou não a apreciação da legalidade do ato de liquidação.

No caso vertente, a decisão do procedimento de revisão oficiosa apenas aquilatou dos pressupostos para sua admissibilidade, à luz do prazo excecional do n.º 4 do art.º 78º da LGT e da especial motivação que o possibilita, tendo, por isso, a natureza de uma decisão liminar, onde não se chegou a apreciar a legalidade da liquidação oficiosa de IRC.

Logo, dessa decisão a Impugnante, ora, Recorrida só poderia recorrer mediante a competente ação administrativa especial, contrariando os fundamentos e a validade de tal decisão com vista a obter a sua anulação e, em consequência, obrigar a Administração Tributária a pronunciar-se sobre o mérito do pedido de revisão oficiosa.

Por conseguinte, incorreu em erro de julgamento o Tribunal a quo, pois com fundamentação de facto e de direito insuficiente, apreendeu na decisão impugnada uma apreciação da legalidade da liquidação oficiosa, a qual, inexiste, devendo, por isso, julgar-se verificado o erro na forma do processo sem qualquer possibilidade de convolação processual, e decretar-se, em consequência, a absolvição da Fazenda Pública da instância.

Subsidiariamente, argui a nulidade da sentença por entender que a mesma padece de vício de excesso de pronúncia, pois enveredou pela apreciação da legalidade da liquidação oficiosa de IRC, quando deveria, tão só, julgar da propriedade da forma processual utilizada pela Recorrida, sem qualquer apreciação de mérito.

Dissente a Recorrida, defendendo que é inteiramente correto o entendimento da sentença recorrida, porquanto a decisão administrativa que indeferiu o pedido de revisão oficiosa conheceu da legalidade da liquidação.

Aduz que, conforme se extrai do texto da informação assumida pela decisão, como fundamento da mesma, existiu apreciação do mérito, não podendo, de todo, entender-se que nos encontramos perante uma apreciação liminar que decida pela existência de obstáculos de natureza formal, como é o caso da ilegitimidade ou extemporaneidade da ação.

Ademais, enfatiza que caso ocorresse alguma dúvida razoável sempre seria de aplicar o artigo 72.º do CPTA, no sentido de promover a emissão de pronúncias sobre o mérito das pretensões formuladas.

Subsidiariamente, sustenta que, no limite, a proceder a tese da Recorrente ter-se-ia de ordenar a convolação do processo na forma considerada adequada.

Termina, sublinhando, que é manifesta a ocorrência duma situação de injustiça grave e notória ocorrendo uma situação de flagrante desconformidade da liquidação com a capacidade contributiva da Recorrida em grave desconformidade com o princípio da tributação do lucro real das empresas, pelo que a manutenção na ordem jurídica da liquidação impugnada violaria, manifestamente, aquele princípio estruturante do Estado de Direito.

O Tribunal a quo ajuizou no sentido defendido pela Recorrida, fundamentando a sua pretensão da seguinte forma:

“A causa de pedir da presente impugnação é a apreciação da legalidade do acto de liquidação oficiosa de IRC de 2005 impugnado. De resto, a decisão que indeferiu o pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação impugnado pronunciou-se sobre a legalidade do mesmo, constituindo, por isso, o acto de liquidação o objecto mediato da presente impugnação. Por outro lado, é este acto que a Impugnante pretende, com o pedido formulado na presente impugnação, eliminar da Ordem Jurídica.

Nessa medida, a acção administrativa especial não é o meio próprio para apreciar o pedido e causa de pedir da presente impugnação, nos termos previstos no art. 97.º, n.º 2 do CPPT, pelo que não há qualquer fundamento legal para a convolação requerida pelo DMMP (cfr., neste sentido, o recente acórdão do STA, proferido no processo n.º 01263/13, de 28.05.2014, disponível em www.dgsi.pt).”

Apreciando.

O erro na forma do processo afere-se pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado[2]. Porquanto, se o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstratamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo[3].

Com efeito, o campo de aplicação do processo judicial tributário é definido pelo artigo 97.º, do CPPT, sendo o processo de impugnação judicial o meio próprio para impugnar atos que comportem a apreciação da legalidade de atos de liquidação.

É comummente aceite que a Impugnação é o meio judicial de defesa do administrado contra o ato tributário, tido como ato de aplicação de uma norma tributária material por um órgão da Administração, com carácter definitivo e executório.

De acordo com o artigo 99.º do CPPT constitui fundamento de impugnação a prática de qualquer ilegalidade. Como afirma Alberto Xavier:

“o processo de impugnação reveste a natureza de um processo no qual se exerce um recurso de anulação, isto é, de um processo constitutivo tendente a obter ou autorizar uma mudança na ordem jurídica existente, que se traduz na anulação do acto tributário inquinado por um vício que afecta a sua ilegalidade. Deste modo, objecto necessário do processo já não é a relação jurídica de imposto ou um direito subjectivo que se reputa lesado, mas um acto jurídico - o acto tributário - de que se requer a declaração da sua ilegalidade, ou melhor, a declaração de um vício expressamente alegado, o que se traduz no reconhecimento do direito potestativo do autor (contribuinte ou outro interessado) de promover a anulação do referido acto”.[4]

Logo, em todos os outros casos em que não seja discutida a legalidade do ato de liquidação será de utilizar o “recurso contencioso” – artigo 97.º, n.º 1, al. p) e n.º 2 do CPPT, à data ação administrativa especial (cfr. art.º 191.º do CPTA).

De convocar, outrossim e neste particular, o entendimento de Jorge Lopes de Sousa, que claramente elucida que:

“…nos casos em que o acto a impugnar é um acto de liquidação ou um acto que comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação (acto de indeferimento de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico interposto da decisão que a aprecie ou acto de apreciação de pedido de revisão oficiosa, nos termos do art.º 78.º da LGT) o meio adequado é o processo de impugnação. (…) no que concerne aos actos proferidos em processo de revisão oficiosa ou de recurso hierárquico interposto de decisão de reclamação graciosa, a impugnação judicial só será o meio processual adequado quando o acto a impugnar contiver efectivamente a apreciação da legalidade de um acto de liquidação. Se no acto praticado em processo desses tipos não se chegou a apreciar a legalidade do acto de liquidação, por haver qualquer obstáculo a tal conhecimento (como a intempestividade ou a ilegitimidade do requerente ou recorrente), o meio de impugnação adequado será a acção administrativa especial, como decorre do preceituado no n.º 2 deste art. 97.º, pois se tratará de um acto que não aprecia a legalidade de um acto de liquidação. Embora não seja usual a determinação do meio judicial adequado através do conteúdo do acto e não da sua natureza ou do procedimento administrativo ou tributário em que ele foi proferido, é claro que a alínea d) do n.º 1 e o n.° 2 deste art. 97.° fazem depender a opção pela impugnação ou pela acção administrativa especial (recurso contencioso) do conteúdo do acto e não de qualquer outro factor.”[5]. (destaques e sublinhados nossos).

Face a todo o exposto, dimana inequívoco que a utilização do processo de impugnação judicial ou da ação administrativa especial depende do conteúdo do ato impugnado, donde se este comporta a apreciação da legalidade de um ato de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial, se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável a ação administrativa especial.

Feitos estes considerandos, cumpre, então, atentar no conteúdo do ato impugnado.

Do acervo fático dos autos resulta que o ato impugnado é o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado contra o ato de liquidação oficiosa de IRC do exercício de 2005, cuja fundamentação se alicerça na informação instrutora da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, a qual, no item denominado “introdução”, começa por identificar a data de entrega do pedido de revisão e concretizar o objeto da lide, relevando neste âmbito que a Requerente, ora, Recorrida solicita a “[r]evisão da liquidação de IRC nº …..502 de 2007/05/02, relativa ao exercício de 2005, no montante de €223.440,35”.

Continua, depois, no item intitulado “pedido de revisão” por descrever as alegações da Recorrida, e no ponto III designado “da liquidação reclamada” narra a génese da liquidação concatenando-a com uma omissão declarativa, concretamente, falta de entrega da declaração de rendimentos modelo 22, respeitante ao exercício de 2005, fundando-se no artigo 83.º, nº1, alínea b), do CIRC.

No ponto epigrafado de “Apreciação do Pedido”, é evidenciado, ab initio, que:

”[e]m 2007/10/18, a requerente apresentou a declaração de rendimentos de 2005, com a matéria colectável de €144.151,66, que, obviamente, não foi liquidada.

Vem agora a requerente considerar que a empresa está a ser, injustamente, penalizada pelo atraso na entrega da declaração, e que para efeito de liquidação não pode ser considerada a matéria colectável de 2004, por este ano ter sido o melhor ano da sua atctividade.”

Refutando-se, depois, a esteira de entendimento da Recorrida fazendo, primeiramente, uma abordagem do regime jurídico aplicável, com a particular densificação do conceito de injustiça grave ou notória, como infra se descreve:
“i. A revisão da matéria tributável por razões de injustiça grave ou notória, ultrapassados os prazos de reclamação administrativa, apenas deve ter por base uma ilegalidade, cuja consequência seja a injustiça grave ou notória;
ii. Tais ilegalidades incluem não só a violação da lei parlamentar como a violação de todas as fontes de direito fiscal, tais como os actos legislativos, regulamentos e actos para-regulamentares, princípios constitucionais, convenções internacionais e legislação de direito comunitário, e princípios gerais de Direito Administrativo e Direito Fiscal;
iii. Ou seja, pode ocorrer injustiça grave ou notória na actuação da Administração Tributária, quando fixa ilegalmente matéria tributável, quando actue no âmbito da aplicação vinculada da lei, ou quando viole os limites internos e externos da margem de livre apreciação ou discricionariedade.

Ulteriormente, é feita a transposição dos considerandos de direito ao caso vertente, evidenciando de forma expressa que:
“iv. No caso em apreço, a liquidação resultou da aplicação do artº 83º nº 1 alínea b) do CIRC, que dispõe que na falta de apresentação da declaração, a liquidação-efectuada pela Administração Fiscal conforme nº 2 do artº 82º do CIRC-tem por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada;
v. O que significa que a AF actuou no âmbito da aplicação vinculada da lei, situação em que, de facto, pode ocorrer injustiça por ser tomada como base de tributação a matéria colectável de outro exercício económico (matéria colectável conhecida do exercício mais próximo);
vi. Todavia, não pode, tal injustiça ser considerada grave ou notória, pois, foi o comportamento negligente do contribuinte que a desencadeou, atendendo ao disposto no nº 4 do art. 78º da LGT;
vii. Pois, devendo a Mod. 22 de 2005 ser apresentada até ao último dia útil do mês de Maio de 2006, o contribuinte só veio a apresentar declaração depois de ter conhecimento da liquidação dos Serviços da Administração, que ocorreu em 2007/05/02;
viii. Acresce que não tendo a declaração apresentada pelo contribuinte enquadramento no artº 114º do CIRC, os seus valores só poderiam ser, eventualmente, considerados, no âmbito de reclamação da liquidação oficiosa;
ix. Todavia a requerente não apresentou reclamação, e com isso, ficariam definitivamente, afastados os valores de tal declaração para efeito de liquidação;
x. Ademais, caso se aplicasse o nº 4 do art. 78º da LGT a esta situação concreta, o princípio da igualdade na aplicação da lei, implicaria que sempre que ocorressem “esquecimentos na entrega de declarações” eles poderiam ser corrigidos no prazo de 3 anos o que paralisaria a administração, provocando por seu turno desigualdades no universo dos sujeitos passivos, por incapacidade da administração cumprir cabalmente outros procedimentos legais;
Por conseguinte, o pedido de revisão não pode ser atendido por não ter cabimento do nº4 do art. 78.º da LGT.”

Ora, atentando na informação que precede o despacho de indeferimento, exarado, como se disse, em concordância com tal fundamentação, conclui-se que o mesmo, contrariamente ao sustentado pela Recorrente, apreciou a legalidade do ato de liquidação.

Com efeito, tal informação alicerça a proposta de indeferimento do pedido de revisão na seguinte fundamentação, por um lado, na circunstância de a Administração Tributária ter atuado no âmbito da aplicação vinculada da lei, concretamente, de harmonia com o consignado no artigo 82.º, nº2, do CIRC, face à omissão declarativa do contribuinte não podendo, dessa forma, ser aceite a declaração de rendimentos apresentada em data ulterior ao termo do prazo legal e após notificação da liquidação oficiosa e, por outro lado, porque não tendo a declaração do contribuinte enquadramento no artigo 114.º do CIRC os seus valores só poderiam ser objeto de ponderação e atendibilidade caso tivesse sido apresentada reclamação da liquidação oficiosa. Concluindo, nesse e para esse efeito, que a situação não é passível de enquadramento em injustiça grave ou notória.

Adensou, in fine, a improcedência da pretensão da Recorrida mediante convocação do princípio da igualdade.

Ora, face a todo o exposto, dimana inequívoco que estava em causa a legalidade do ato tributário de liquidação oficiosa de IRC do exercício de 2005, sendo que a decisão da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, ao indeferir o pedido de revisão com base na falta de pressupostos legais, nomeadamente por não se verificar injustiça grave ou notória, comporta a apreciação da legalidade de um ato de liquidação.

Como doutrinado em Aresto do STA, proferido no processo nº 01958/13, de 14 de maio de 2015, estando “[e]m causa a legalidade do acto tributário de liquidação, sendo que a decisão do director distrital de finanças ao indeferir o pedido de revisão com base na falta de pressupostos legais, nomeadamente por não se verificar erro imputável aos serviços, comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação.”

E por assim ser, é de concluir que no presente caso, ao atacar contenciosamente o despacho em contenda pela via da impugnação judicial, e não por via de ação administrativa especial, a Recorrida utilizou o meio processual adequado, inexistindo qualquer impropriedade processual, visto que o pedido constante dos autos se coaduna com a anulação do ato impugnado, cuja legalidade foi apreciada pelo órgão decisor.

De relevar, neste particular, que a Jurisprudência que a Recorrente advoga nas suas alegações não milita a seu favor, visto que tem subjacentes situações concatenadas com extemporaneidade, ou seja, situações em que não resulta, de facto, qualquer apreciação da legalidade da liquidação. O que, como visto, não sucede nos presentes autos.

In fine, importa, igualmente, evidenciar que não logra provimento o entendimento da Recorrente quando sustenta que a decisão recorrida sustentou a propriedade do meio processual “de modo insuficientemente fundamentado e ao arrepio das arguições expressas e reiteradas da Fazenda Pública e do Ministério Público” e isto porque, a circunstância da Recorrente ter sublinhado, repetidamente, a sua posição a qual foi, inclusive, reiterada pelo DMMP não acarreta que a mesma tenha de ser adotada.Com efeito, o que é curial é que o Tribunal a quo aprecie as questões convocadas, de forma fundamentada, e que explicite o sentido da sua decisão.

Ora, in casu, e como decorre com clareza da sentença recorrida, verifica-se que a mesma se encontra fundamentada, quer de facto, quer de direito, com clara enunciação das questões e das razões que determinam a sua ótica de entendimento e sentido decisório.

E por assim ser, nenhuma censura merece a decisão recorrida ao considerar que ao atacar contenciosamente o despacho de indeferimento pela via da impugnação judicial, e não por via de ação administrativa especial, foi utilizado o meio processual adequado.

Atentemos, ora, no pedido subsidiário convocado pela Recorrente.

Sustenta, neste âmbito, que a decisão recorrida padece de nulidade por excesso de pronúncia na medida em que prosseguiu pela apreciação da legalidade da liquidação oficiosa de IRC, quando deveria, tão só, julgar imprópria a forma processual utilizada pela Impugnante, porquanto o ato tributário que fundava o seu impulso processual só seria suscetível de tutela judicial com ação administrativa especial.

Sublinhando que, a pronúncia sobre a inviabilidade da impugnação judicial tributária para reagir da decisão expressa da Administração Tributária e a necessidade de proceder à sua convolação em ação administrativa especial, impunham ao Tribunal a quo considerar esgotado seu poder de cognição, abstendo-se de apreciar as demais questões suscitadas nos autos.

Porém, mais uma vez, não logra provimento a esteira de entendimento da Recorrente.

Senão vejamos.

De harmonia com o disposto no artigo 125.º, nº1, do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença “(…) a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Por seu turno, o artigo 615.º alínea d), do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, dispõe que é nula a sentença quando “d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Importa, desde já, relevar que as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por Alberto dos Reis^[6] “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão”.

Daí que o excesso de pronúncia ocorra sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido, ou seja, ele ocorre sempre que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes, quando o tribunal condene ou absolva num pedido não formulado, bem como quando conheça de pedido em excesso parcial ou qualitativo, mormente, quando, utilizando fundamentos admissíveis, aprecie dum pedido que é quantitativa ou qualitativamente distinto daquele que foi formulado pela parte, condenando em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido[7].

Nessa medida, se o juiz conhece de questão, que o Autor e Réu não lhe submeteram, a sentença enferma de vício, por excesso, pois o juiz exorbitou a sua atividade indo para além do seu pedido de parte (extra petitum).

In casu, a decisão incorrida não incorreu na arguida nulidade, visto que em nada ultrapassou os seus poderes de cognição, nem tão-pouco o pedido.

Com efeito, atentando nos articulados apresentados pelas partes verifica-se que a Impugnante, na petição inicial, sindicou o vício de violação de lei por errada interpretação dos artigos 83.º, 95.º e 114.º do CIRC, propugnando pela aceitação dos rendimentos declarados na Modelo 22 de IRC do exercício de 2005, apresentada em 18 de outubro de 2007, em ordem à tributação do lucro real. Mais arguiu a ultrapassagem do prazo consignado no artigo 83.º, nº1, alínea b), do CIRC, e a subsunção normativa enquanto injustiça grave e notória peticionando, como já evidenciado anteriormente, a anulação da decisão impugnada e bem assim do ato de liquidação oficiosa.

Por seu turno, a Fazenda Pública, ora Recorrente, no seu articulado de contestação defendeu-se, por exceção, arguindo a exceção do erro na forma do processo.

Ora, face ao supra expendido e como resulta evidente o ato imediato é a decisão de indeferimento do pedido de revisão e o ato mediato é o ato de liquidação oficiosa, razão pela qual nenhuma ilegalidade pode ser apontada à decisão recorrida quando após apreciar a exceção arguida pela Fazenda Pública, e concluir, fundamentadamente, pela sua improcedência prossegue para a análise da legalidade do ato de liquidação.

Aliás, dir-se-á que se o Tribunal a quo não procedesse à análise dos vícios de violação de lei sindicados, aí sim, a decisão recorrida padeceria de nulidade por omissão de pronúncia.

Aduza-se, em abono da verdade, que se é convocada “a inviabilidade da impugnação judicial tributária para reagir da decisão expressa da Administração Tributária”, então, como é bom de ver, inexiste qualquer excesso de pronúncia. É certo que poderia quando muito traduzir erro de julgamento, mas a essa questão já respondemos e, como visto, não lhe assiste qualquer razão.

Ora, aqui chegados e centrando-se as alegações de recurso e respetivas conclusões na insusceptibilidade do ato impugnado ser discutido em sede de impugnação judicial, e por via dessa premissa estar vedado ao Tribunal a quo a análise da legalidade do ato de liquidação, então, a falta de sindicância do julgamento constante na decisão recorrida, implica, necessariamente, que a mesma se mantenha nos exatos moldes em que foi proferida.

Destarte, se a decisão sob escrutínio, nesse particular, não foi minimamente atacada nos seus termos, o alegado pela Recorrente não pode se não conduzir ao não provimento do presente recurso.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Segunda Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em Negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.