1.2 Na petição inicial da impugnação a ora Recorrente, na parte que ora nos interessa (2), invocou como causas de pedir do pedido de anulação da liquidação impugnada e em síntese:
- o Funcionário nomeado vogal da AT na Comissão de Revisão foi o coordenador do exame à escrita da Impugnante e testemunha no auto de declarações ao gerente da mesma, o que põe em causa as «garantias de imparcialidade, independência e isenção» (3) e viola o disposto no art. 86.º, n.º 3, do CPT (4), acarretando a nulidade do acto impugnado;
- na reunião da Comissão de Revisão «não foi minimamente tido em consideração» o que «expuseram e argumentaram» o Vogal e o Perito da Contribuinte, não se tendo «atendido ou considerado as provas claras e inequívocas apresentadas»;
- admitindo embora a existência de operações à margem da contabilidade, espelhadas na movimentação dessas contas, nem todos os movimentos nestas registados a crédito revelam proveitos omitidos à contabilidade, sendo que alguns «são relativos a assuntos pessoais do accionista Sr. Eng.º António ...» e as entradas em dinheiro «foram disponibilizadas pelos sócios»;
- por outro lado, no cálculo do volume de negócios procedeu-se ao cálculo do IVA “por fora”, quando tal cálculo deveria ser efectuado com o imposto “por dentro”, uma vez que a Contribuinte apenas pratica preços com IVA incluído;
- as poucas faltas verificadas e o valor insignificante das mesmas «não põem em causa a validade da escrituração e a impugnante não devia nunca ter sido tributada pelos famigerados métodos indiciários».

1.3 Na sentença recorrida, que julgou a impugnação parcialmente procedente (5), considerou-se, em resumo, o seguinte:
- o art. 86.º, n.º 3, do CPT, na redacção do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março, não veda em absoluto a possibilidade de o vogal da Fazenda Pública ter tido intervenção no procedimento, mas antes pretende apenas assegurar a imparcialidade da AT no procedimento de revisão; ora, o princípio da imparcialidade não é beliscado pelo facto de na Comissão de Revisão ter intervindo como Vogal da Fazenda Pública funcionário que tinha já tido intervenção no processo, pois esta se limitou à aposição de um “visto” no relatório da fiscalização e à presença como testemunha quando foram tomadas declarações ao sócio-gerente da Contribuinte;
- a Comissão de Revisão não está vinculada a apreciar ou produzir toda a prova indicada pelos contribuintes, mas apenas a fundamentar a decisão, nos termos do art. 124.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), sendo que, quanto à fundamentação, a Impugnante não assaca qualquer vício à decisão da Comissão;
- o recurso aos métodos indiciários está justificado pela existência de quatro contas bancárias de que a Impugnante não é titular e «nas quais eram efectuados movimentos correspondentes a fluxos de vendas não contabilizados na escrita da Impugnante», o que constitui «indício [...] mais do que suficiente [...] de que esta não merecia credibilidade»;
- «tendo sido a Impugnante a causar a incerteza sobre a quantificação da sua matéria colectável, o que motivou o recurso aos métodos indiciários», impende sobre ela «o ónus de demonstrar o “erro ou manifesto excesso” da matéria colectável quantificada pela administração fiscal», prova que só logrou fazer relativamente às operações de carácter meramente financeiro registadas nas referidas contas bancárias, sendo que «a prova testemunhal realizada com vista a demonstrar que algumas entradas nada tinha a ver com proveitos omitidos mas com situações estranhas à vida da sociedade é por si insuficiente, desacompanhada de outros meios de prova, designadamente documental».

1.4 Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, sendo que o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:

«1º - EXISTE VÍCIO DE ILEGALIDADE na nomeação do vogal da Fazenda Pública (artº. 84º do Cód. Proc. Tributário)

2º - ILEGALIDADE no funcionamento da comissão de revisão (artº. 85º, 86º e 87º do Cód. Proc. Tributário)

3º - VÍCIO DE ILEGALIDADE por inexistência de factos tributários (art.º 7º, n.º 1 e n.º 7, art.º 28º, n.º 1, alínea b) e art.º 35º do I.V.A.)

4º - EXISTÊNCIA DE ERRO OU EXCESSO de matéria tributável quantificada (art.º 104º, n.º 2 da C.R.P., 44º e seg.s do I.V.A. e 81º, 83º e 84º do C.P.T.).

5º - As quatro contas bancárias são estranhas à firma, movimentadas por pessoas individuais, com personalidade jurídica distinta da sociedade. (o artigo 2º do I.V.A. distingue a posição individual e colectiva com obrigações próprias).

6º - A PROVA TESTEMUNHAL deve ser considerada nos autos (conf. Art.º 392º do Código Civil)

7º - A OMISSÃO do dinheiro, movimentado nas 4 contas bancárias, dá lugar a uma correcção técnica e não a uma presunção incorporada em MÉTODOS INDICIÁRIOS.

8º - A CONTABILIDADE, antes das correcções praticadas pelos serviços de Administração Fiscal, merece inteira CREDIBILIDADE.

9º - A FUNDAMENTAÇÃO, é acto obrigatório para a liquidação adicional de imposto.

10º - A FUNDAMENTAÇÃO, por força do art.º 268º n.º 3 da CRP tem de ser expressa, no sentido de explícita e contextual, não podendo ser tácita ou implícita.

11º - A NÃO FUNDAMENTAÇÃO cria uma verdadeira PRETERIÇÃO DE FORMALIDADES LEGAIS (vide Decreto-Lei n.º 256-A/77 , de 17/06)

13º[6) - Existiu ILEGALIDADE no facto do Vogal da Fazenda Pública não reunir as condições de imparcialidade e independência.

14º - Existiu ILEGALIDADE na reunião da Comissão Distrital e no julgamento por não terem sido consideradas as provas apresentadas pela recorrente.

15º - OS MÉTODOS INDICIÁRIOS correspondem a presunções e nunca a OMISSÕES (de valor técnico) - o art.º 84º do I.V.A. (comparativo ao artº 51º do I.R.C.), conjugado com o art.º 75º, n.º 1 e 76º do C.P.T., embora accionado afigura-se-me não contemplar o caso presente.

16º - O legislador NA COMISSÃO DE REVISÃO, sempre teve o cuidado de afastar o funcionário que teve intervenção nos casos a apreciar. Ao ser indicado - por força do IMPEDIMENTO - o acto é ferido com PRETERIÇÃO DE FORMALIDADES LEGAIS, devendo tornar NULOS OS ACTOS PRATICADOS ou, ao mesmo tempo, pelo princípio da IMPARCIALIDADE ADMINISTRATIVA constitucionalmente estabelecida a sanção do acto praticado com esta ofensa é de ANULABILIDADE.

17º - QUER UM QUER OUTRO CONCORREM, EM SIMULTÂNEO, PARA ANULAR OU TORNAR NULO O ACTO.

18º - O "ÓNUS DA PROVA" cabe ao acusador (serviços de Administração Fiscal) e não a [sic] acusado (contribuinte).

19º - O art.º 78º do Código de Processo Tributário, não enquadra a situação contabílistica apresentada uma vez que, antes das correcções, nos autos, nada há apontar, EM RELAÇÃO À CREDIBILIDADE DA CONTABILIDADE, pelo que se encontra prejudicada, a sua inclusão, em relação à matéria.

20º - Assim deve proceder-se à anulação total de toda a liquidação adicional praticada.

21º – Em alguns casos, na altura da decisão, concerteza algumas liquidações, (caso venham a ser accionadas – o que não se vislumbra por força das preterições, anulações e nulidades apresentadas) estarão cobertas, também, pelo princípio da caducidade.

Pelo que NA VERIFICAÇÃO DE TUDO QUANTO SE ALEGA E NO PROVIMENTO DO PRESENTE RECURSO, DEVEM OS REFERIDOS ACTOS, EM SEDE DE IRC [ 7.], PRATICADOS PELOS SERVIÇOS DE ADMINISTRAÇÃO FISCAL, SEREM DECLARADOS NULOS E DE NENHUM EFEITO

Por assim ser de Lei e de plena

JUSTIÇA» (8).

1.6 O Representante da Fazenda Pública junto do Supremo Tribunal Administrativo contra-alegou nos seguintes termos:

«- Desde logo, quanto à alegada ilegalidade consubstanciada no facto de o Vogal da Fazenda Pública não reunir as condições de imparcialidade e independência técnica, constitui facto assente no probatório da douta sentença que o referido vogal foi o coordenador do agente que procedeu à fiscalização apondo no final do relatório um visto, o qual reveste a natureza de mera formalidade administrativa, não implicando a análise da matéria colectável apurada e fixada.

- Quanto às demais alegadas ilegalidades, também o probatório da douta sentença conduz, inequivocamente à conclusão de que foi a conduta da recorrente que levou à incerteza sobre a quantificação da matéria colectável, assim se verificando os pressupostos de aplicação dos métodos indiciários.

- Aliás, a recorrente não assaca qualquer vício à douta sentença recorrida, antes arguindo de novo as ilegalidades por si invocadas na petição inicial.

Termos em que o recurso deve ser julgado improcedente e ser confirmada a douta sentença recorrida.».

1.7 O Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso, declarando competente para o efeito este Tribunal Central Administrativo, ao qual o processo foi remetido mediante requerimento da Recorrente.

1.8 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso nos seguintes termos:

«O recurso não merece provimento, pelas razões expendidas no parecer da F.P. junto do S.T.A. (cfr. fls. 290), as quais sufragamos».

1.9 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.10 As questões sob recurso, delimitadas e suscitadas pelas conclusões da Recorrente, são as de saber:
- se a Recorrente ataca a sentença recorrida, uma vez que, como salientou o Representante da Fazenda Pública nas contra-alegações, que foram apropriadas pelo Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, a Recorrente «não assaca qualquer vício à sentença recorrida, antes arguindo de novo as ilegalidades por si invocadas na petição inicial»;
- se a sentença recorrida enferma da invocada nulidade por omissão de pronúncia (cfr. as alegações de recurso a fls. 243 e 261/262);
- se a Recorrente pode invocar, pela primeira vez em sede de recurso, a falta de fundamentação do acto impugnado (cfr. as 9.ª, 10.ª, 11.ª e 13.ª conclusões do recurso);
- se a sentença enferma de erro no julgamento de facto por erro na valoração da prova, designadamente da prova testemunhal produzida (cfr. as 6.ª e 14.ª conclusões de recurso);
- se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito por nela se ter considerado
- que estava justificado o recurso aos métodos indiciários para a fixação da matéria colectável (cfr. 5.ª, 7.ª, 8.ª e 15.ª conclusões do recurso);
- que não está demonstrado erro algum na quantificação da matéria colectável (cfr. 4.ª conclusão do recurso);
- que o facto de o Funcionário da AT que integrou a Comissão de Revisão como vogal da Fazenda Pública ter intervindo anteriormente no procedimento não põe em causa o princípio da imparcialidade (cfr. 1.ª, 13.ª, 16.ª e 17.ª conclusões do recurso);
- que a Comissão de Revisão não praticou qualquer ilegalidade ao não ordenar todas as diligências de prova solicitadas pela Contribuinte (cfr. 2.ª e 14.ª conclusões do recurso).

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».
Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.).
A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA) [13].
A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente.
Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» (14)O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).
No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.
Nos termos do art. 78.º do CPT (15), «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».
Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.
Como resulta do disposto no art. 82.º do CIVA, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos.
Nestes casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. art. 81.º do CPT).
Também em sede de IVA, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ocorrer quando se verifique um dos factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do CIRC, que passo a citar:

«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».

Na verdade, para que o apuramento do IVA se faça com recurso a métodos indiciários não basta que a contabilidade do contribuinte não mereça credibilidade, por existência de irregularidades, inexactidões ou falsidade, sendo ainda necessário que não seja de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT.
A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.
No caso sub judice estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável ?
Tenha-se presente que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos directos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável (16). Feita essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).
No caso sub judice a AT, depois de efectuar as diligências que houve por convenientes, concluiu que a contabilidade da Contribuinte, pese embora a sua correcção formal, não merecia credibilidade, por nela se terem omitido as vendas e prestações de serviços cujos fluxos financeiros foram levados às quatro referidas contas bancárias.
Neste segmento, nenhum reparo nos merece aquela conclusão da AT nem a sentença recorrida, que considerou justificada a conclusão de que a contabilidade da Contribuinte, pese embora a sua regularidade formal, não era merecedora de credibilidade por não espelhar a situação patrimonial da empresa.
No entanto, como ficou já dito, para que a AT possa partir para o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos não é suficiente (embora seja necessário) que demonstre que a contabilidade do contribuinte não é merecedora de credibilidade; é ainda necessário que a AT demonstre que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável, que não pode apurar directamente a matéria tributável através das chamadas correcções técnicas, por não dispor da totalidade dos elementos indispensáveis para esse efeito.
Ora, no caso sub judice a AT considerou estarem verificadas as situações previstas nos arts. 82.º e 84.º do CIVA, que legitimam a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, mas apenas porque considerou existirem indícios fundados de que a contabilidade da Contribuinte não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merece credibilidade; já quanto à impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito, a AT nada disse.
Pode até suceder que tal impossibilidade se verifique, mas teria a AT que afirmá-la e demonstrá-la, o que não fez.
Não estão, pois, verificados pressupostos de facto que permitiriam a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, assim ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pela Recorrente.
A sentença recorrida, que decidiu em sentido contrário, não pode manter-se, motivo por que será revogada e a impugnação judicial será julgada procedente, anulando-se em consequência a liquidação impugnada, como pedido pela Contribuinte na petição de impugnação judicial.
Neste sentido, decidiram já os seguintes acórdãos deste Tribunal Central Administrativo, respeitantes à mesma Recorrente, sendo que seguimos de muito perto a fundamentação expendida no primeiro e decalcada nos outros:
– de 4 de Junho de 2002, proferido no recurso com o n.º 5.991/01;
– de 18 de Junho de 2002, proferido no recurso com o n.º 5.895/01;
– de 10 de Julho de 2002, proferido no recurso com o n.º 6.068/01.

Neste sentido, também o acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 21 de Setembro de 2004, proferido no recurso com o n.º 6.066/01, ainda da mesma Recorrente.

2.2.6 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Na esteira da mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e deste Tribunal Central Administrativo, é de admitir como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida, sendo suficiente que as alegações e respectivas conclusões, globalmente consideradas, constituam uma crítica perceptível àquela decisão.
II - A nulidade da sentença por omissão de pronúncia só pode verificar-se relativamente a questões de que a sentença devia conhecer e já não quanto argumentos ou razões nem quanto a questões que, não sendo de conhecimento oficioso, não foram oportunamente suscitadas.
III - O Tribunal de recurso não pode conhecer de questões que, por não terem sido oportunamente suscitadas, não terem sido apreciadas na sentença recorrida nem serem do conhecimento oficioso, são de considerar como novas.
IV - No nosso sistema fiscal vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT, em vigor à data dos factos, e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA).
V - Excepcionalmente, quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que nas declarações figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA, e 81.º do CPT).
VI - Ainda que a AT demonstre a existência de factos que permitem concluir que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, não está legitimada a partir para a tributação por métodos indiciários se não alega e demonstra a impossibilidade de apurar a matéria tributável por métodos directos, ou seja, a impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito.

Sem custas.