| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCAS:
1.- Não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC relativo ao exercício do ano de 19978, veio o BANCO ...,SA, dela interpor recurso para o TCAS, finalizando As suas alegações com as seguintes conclusões:
1.a A liquidação em crise e a sentença objecto deste recurso, porque pugnam pela sua manutenção, devem ser anuladas, desde logo, porquanto os custos que foram por aquelas desconsiderados foram contabilizados em conformidade com o princípio da especialização dos exercícios e encontram-se devidamente documentados, tendo em vista a demonstração da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos, não violando, nessa medida, o disposto no artigo 35.° do CIVA, nem originando a tributação autónoma dos montantes em causa;
2.a Com efeito, a legalidade do procedimento adoptado pelo Recorrente só pode estar em causa se se demonstrar que o custo não é imputável ao exercício em apreço, em virtude da aquisição do bem ou da prestação do serviço não ter ocorrido no decurso do mesmo;
3.a Tal facto, no entanto, nunca surge questionado nem pela Administração Tributária e nem pelo Tribunal recorrido, que se limitam a invocar a inexistência, no exercício de 1997, de documento que preencha os requisitos do artigo 35.° do CIVA;
4.a A fundamentação nestes termos daquela correcção, evidencia uma errada interpretação da situação sub judice, bem como uma errónea interpretação e aplicação de conceitos contabilísticos relevantes em sede de determinação do resultado tributável, desde logo, porque aquela aparente inexistência de documentos externos deve-se à circunstância do registo daqueles custos resultar da especialização dos mesmos no exercício de 1997, não obstante a respectiva despesa só ter sido incorrida em exercícios seguintes nos quais é incorporada a respectiva comprovação documental;
5.a Por outro lado, consubstanciando os custos em análise o reconhecimento de encargos que, pelo princípio da especialização dos exercícios, têm de ser evidenciados em resultados, não obstante o pagamento ocorrer em momento posterior ao final dos exercícios em questão, e respeitando os mesmos a realidades económicas indispensáveis para a realização dos proveitos dos exercícios em que foram contabilizados, de nenhuns outros documentos de suporte a essa mesma especialização, para além de documentos contabilísticos internos, poderia o Recorrente dispor para a comprovação dos referidos registos em contas de especialização de custos;
6.a Tendo o comportamento seguido pelo ora Recorrente nesta sede sido orientado de acordo com um único princípio, o da especialização dos exercícios, só se pode concluir que a Administração Tributária ignorou a distinção entre os conceitos contabilísticos de custo e despesa, bem como que a assunção de um custo não reflecte necessariamente a concretização simultânea de uma despesa;
7.a A circunstância de, em numerosas situações, não existir uma relação de simultaneidade entre o reconhecimento de um custo e a efectivação da correspondente despesa, e ser o registo contabilístico de ambas as realidades obrigatório, impõe o recurso a documentos contabilísticos internos para suporte do registo do custo para o qual ainda não se tenha verificado a despesa, imposição essa que decorre igualmente do disposto no art. 98.° (actual 115.°), n.° 3, alínea a), do CIRC;
8.a Os documentos de suporte só podem ser no caso em apreço os documentos internos já analisados pela Administração Tributária, pelo que, constituindo a matéria controvertida o registo em resultados de custos e respectivos documentos de suporte, e não as despesas efectivamente suportadas, não se justifica sequer a junção aos autos de quaisquer documentos que titulem estas últimas, uma vez que essa questão se encontra fora do objecto dos presentes autos;
9.a Quanto à alegada violação do artigo 35.° do CIVA, refira-se que, na ausência da imposição de formalidades, aquando da emissão aos referidos documentos de suporte de despesas do Código do IRC, estes não têm de obedecer aos requisitos expressamente enumerados no art. 35.° do Código do IVA, apenas se requerendo, de acordo coma alínea a) do n.° 3 do artigo 115.° do CIRC, que versa sobre obrigações contabilísticas das empresas, que todos os lançamentos contabilísticos estejam apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário, não sendo feita qualquer menção a outros elementos adicionais, como sejam a conformidade das facturas ou documentos equivalentes com os requisitos do Código do IVA;
10.a Nunca se poderia, em face disto, exigir tal requisito para o registo de um custo que decorre do estrito cumprimento "princípio da especialização dos exercícios", razão pela qual, também com este fundamento deve a liquidação em crise ser anulada;
11.a Por último, a tributação autónoma dos custos em apreço é legalmente inadmissível, desde logo porque no exercício sub judice inexistiu qualquer pagamento, isto é, uma despesa efectiva, mantendo-se este encargo registado na esfera do ora Recorrente enquanto "custo a pagar1', pelo que é evidente que a situação sub judice não se enquadra nos pressupostos da aplicação do conceito de despesa, não podendo uma despesa documentada ou não documentada;
12.a Ainda que tal se admitisse, inexiste qualquer fundamento legal que justifique, no caso concreto, a tributação autónoma dos custos em questão, sobretudo se atendermos a que, quer a Administração Tributária, quer o próprio Tribunal Recorrido, afirmam que "os encargos em análise não estão, assim, devidamente documentados";
13.a Com efeito, se assim se entendesse, nem sequer se colocaria a possibilidade de tributação autónoma, porquanto, nesses casos, inexiste qualquer norma de incidência da qual resulte a tributação autónoma de tais despesas, na medida em que aquilo que determina o n.° 1, do artigo 81.° do CIRC é, apenas e só, que "As despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50% (...)", ou seja, nada referindo quanto à tributação autónoma de encargos não devidamente documentados;
14.a Mas mesmo que se alegasse serem os custos/despesas em causa não documentados ou confidenciais, seria necessário, para que os mesmos fossem tributados autonomamente, que estivéssemos em presença de despesas que são efectuadas sem identificação dos sujeitos passivos ou da natureza do serviço ou de despesa sem suporte documental, o não se verifica no caso vertente;
15.a No caso em análise, o ora Recorrente dispõe e já apresentou os documentos comprovativos dos custos/despesas em questão, pelo que inexiste qualquer dúvida, não só de que os mesmos foram por si efectivamente suportadas, como a que títulos o foram.
16.a Por todo o exposto deverá ser revogada a sentença recorrida e, consequentemente, anulada a liquidação em crise na parte impugnada e ora recorrida.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se, em consequência, a douta sentença recorrida e anulando-se a liquidação adicional de IRC em causa, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.
A recorrida não apresentou contra-alegações.
O EPGA emitiu o seguinte parecer ( fls. 206):
“A sentença recorrida não merece censura.
Com efeito, tal como consta do ponto n° 12 da informação de fls. 80 e seg. do processo administrativo apenso, "a impugnante apenas exibiu, em sede de audição, documentos internos, consubstanciados em extractos de conta e memorandos, não tendo, nessa ocasião, nem tão pouco nos presentes autos, apresentado quaisquer documentos comprovativos. "
Ora, como é sabido, os documentos internos não provam a materialidade das operações de aquisição de bens ou serviços.
Assim, não se encontrando as operações a que os autos se reportam devidamente documentadas, não podem ser os respectivos custos ser aceites para efeitos fiscais.
Somos de parecer que o recurso não merece provimento.”
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.
*
2.- Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada depois de compulsados os autos e vista a prova documental produzida:
Factos provados:
Julgam-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa, com fundamento nos documentos juntos aos autos:
1)-Na sequência de acção inspectiva realizada à ora impugnante, a AF efectuou diversas correcções (vd. fls. 26 e ss. do processo de reclamação apenso).
2)- Por se encontrarem suportados com documentos internos, consubstanciados em memorandos e extractos de conta, não foram aceites como custos do exercício diversos valores contabilizados nas contas "73990 - Outros Custos com o Pessoal", "74190999 - Outros Trabalhos Especializados" e "74112 - Linhas de Comunicação", no montante total de €124.895,93, de acordo com o previsto na al. h) do n.° l do art. 41.° do CIRC. Estas são, de entre as diversas correcções feitas, as contestadas pela ora impugnante (vd. fls. 3 e 4 dos presentes autos).
3)- As referidas despesas foram sujeitas a tributação autónoma à taxa de 30%, de acordo com o art. 4.° do Decreto-Lei n.° 192/90, de 9/6, na redacção dada pela Lei n.° 52-C/96, de 27/12 - dado que não se encontravam documentadas.
4)- A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 19/12/2002.
Factos não provados:
Constituindo "matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" art. 511.°, n.° l, do Código de Processo Civil -, nenhum.
*
3. - Face à factualidade acabada de fixar, cabe agora aplicar o direito.
Dispõe e dispunha o artigo 23°, n.° l, do CIRC que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
A essa luz, aceitando o Mº Juiz que cabia à impugnante provar que as questionadas verbas/despesas foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, não logrando fazer a prova dessa indispensabilidade, deve a impugnação improceder.
Para assim decidir, o Mº Juiz «a quo» adoptou o seguinte discurso jurídico:
“…nos termos do estatuído no artigo 98.°/3/a) do CIRC o seu registo contabilístico deverá estar apoiado em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário. Ora, a impugnante, conforme resulta do Relatório da Inspecção, apenas exibiu documentos internos traduzidos em extractos de conta e memorandos. E é certo que até agora não apresentou quaisquer outros documentos, realmente, comprovativos dos custos em causa. Contrariamente ao que defende a impugnante, e ressalvado o devido respeito, parece-nos que a aquisição de bens e serviços só pode ser justificado por documentos externos e não por documentos internos. A inexistência de documento externo não pode deixar de afectar o valor probatório da contabilidade e a sua falta não pode ser suprida por via de documentos internos. Na realidade é a natureza externa do documento que confere presunção de autenticidade à contabilidade. Efectivamente, que credibilidade pode ter um documento interno, só por si, para justificar os custos fiscais com aquisição de bens ou serviços? Nenhuma, estamos em crer. Ora, nos termos do estatuído no artigo 41.°/1 h) do CIRC só são dedutíveis para efeitos fiscais os encargos devidamente documentados, ou seja, sob a forma estatuída na lei. O documento normal de suporte das aquisições seria a factura ou documento equivalente, nos termos do art. 35.° do CIVA. «A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele deveria existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devem ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos. Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado». Tais elementos de prova devem incidir «não só sobre a materialidade da operação em si mesma mas também sobre os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos.» Incumbe, indubitavelmente, à impugnante, à impugnante o ónus da prova da realidade das operações subjacentes ao registo contabilístico, uma vez que se arroga o direito de deduzir os custos em causa (artigo 74.º/1 da LGT). Efectivamente, se a impugnante alega que tem direito a deduzir os custos em causa, então demonstre que suportou os mesmos. Ora, a verdade é que a impugnante não fez a mínima prova sobre tal matéria. [...]. Em suma, os encargos em análise não estão, assim, devidamente, documentados, nem está demonstrado que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos. As despesas em causa, porque não tituladas por documento idóneo, do qual constem as identidades do vendedor e do adquirente e a designação do bem transmitido e respectivo preço, são consideradas não documentadas ou confidenciais. Como tal, devem ser tributadas autonomamente, à taxa de 30%, nos termos do estatuído no artigo 4.° do DL 192/90, de 9 de Junho, na redacção da L 52-C/96, de 27 de Dezembro."
Com efeito, conclui-se, pela leitura dos presentes autos, que não assiste razão à ora impugnante, dado que, como se nota a fl. 194 e s. do processo apenso aos autos, "tal como se infere do Relatório de Inspecção Tributária, a impugnante apenas exibiu, em sede de direito de audição, documentos internos, consubstanciados em extractos de conta e memorandos, não tendo, nessa ocasião, nem tão pouco nos presentes autos, apresentado quaisquer documentos comprovativos[...].A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida por um documento interno. [...]. [...] estando em causa uma factura (documento de suporte das aquisições), o encargo considerar-se-á como devidamente documentado se tiverem sido preenchidos os requisitos do art. 35.° do CIVA. Em todo o caso, impende sobre o contribuinte, ora impugnante, o ónus da prova da materialidade da operação subjacente ao registo contabilístico, por se tratarem de factos constitutivos do direito que pretende fazer valer. [...] [ónus que] a ora impugnante não logrou efectuar. Os valores em questão, por não se encontrarem documentados, estão ainda sujeitos a tributação autónoma à taxa de 30%, de harmonia com o disposto no art. 4.° do DL n.° 192/90, de 9 de Junho (com a redacção dada pela Lei n.° 52-C/96, de 27 de Dezembro). Efectivamente, de acordo com o referido normativo legal, as despesas confidenciais ou não documentadas efectuadas por sujeitos passivos de IRC são tributadas autonomamente à taxa de 30%, sem prejuízo do disposto na alínea h) do n.° l do art. 41.°doCIRC."
Verifica-se, assim, que a ora impugnante não apresentou facturas ou documentos equivalentes comprovativos, pelo que não poderão os documentos internos apresentados considerar-se justificativos dos encargos em causa.
No mesmo sentido, vd., p. ex., os seguintes arestos: "1. Não constituem encargos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial; 2, Um encargo não se encontra devidamente documentado quando não se encontre apoiado em documentos externos, em termos de possibilitar conhecer fácil, clara e precisamente, a operação, evidenciando a causa, natureza e montante" (Ac. TCAS de 15/6/2005, Proc. 00563/05); "Como se sabe, a lei tributária faz depender a dedutibilidade do custo da respectiva comprovação (art. 23.° n.° l do CIRC, aplicável a nível de IRS por força do disposto no art. 31.° do CIRS) prescrevendo que não são dedutíveis os encargos não devidamente documentados (art. 41.° n.° l alínea h) do CIRC), razão pela qual a A. Fiscal não aceita, em princípio, custos relativamente aos quais inexista na contabilidade do contribuinte documento externo de suporte ou em que este documento se revele insuficiente, designadamente por não obedecer ao formalismo legal, como acontece com custos suportados por facturas que não contêm a devida identificação e discriminação das operações a que se reportam como o impõe o art. 35.° do CIVA." (Ac. TCAS de 16/3/2005, Proc. 00340/03).
Não estando devidamente documentadas, as despesas ora em causa devem ser tributadas autonomamente, à taxa de 30%, nos termos do art. 4.° do Decreto-Lei n.° 192/90, de 9/6 (na redacção da Lei n.° 52-C/96, de 27/12).
Verifica-se, ainda, que a ora impugnante não apresentou, como era seu ónus (vd. art. 74.°, n.° l, da LGT), quaisquer documentos comprovativos da materialidade da operação subjacente ao registo contabilístico.
A este respeito, vd., v.g., os seguintes arestos: "2. Nas despesas indocumentadas ou insuficientemente documentadas recai sobre o contribuinte o ónus de comprovar o respectivo custo, como lhe impõe o art. 23.° do CIRC, pela demonstração de que as operações se realizaram efectivamente" (Ac. TCAS de 16/3/2005, Proc. 00340/03); "1. Nos termos dos artigos 23.°, n.° l, alínea d), 41.°, n.° l, alínea h) do CIRC, consideram-se custos ou perdas não só os encargos que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, como também os que se encontrem devidamente documentados." (Ac. TCAS de 16/11/2004, Proc. 04959/01).
No sentido da efectiva comprovação vd. ainda, p. ex., os seguintes arestos: "1. De acordo com o disposto no artigo 23.°, n.° l do CIRC só podem ser aceites como custos fiscais os que comprovadamente forem indispensáveis para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da respectiva fonte produtora." (Ac. STA de 21/10/2004, Proc. 00033/04); "de acordo com o disposto no art. 23.° n.° l do CIRC, devem-se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. De sorte que os custos terão de ser comprovados por documentos válidos ou por outro meio admissível." (Ac. TCAS de 23/3/2004, Proc. 07103/02); "1. De acordo com o disposto no artigo 23.°, n.° l, do CÍRC só podem ser aceites como custos fiscais os que comprovadamente forem indispensáveis para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da respectiva fonte produtora." (Ac. TCAN de 21/10/2004, Proc. 00033/04).
No que se refere ao ónus da prova que incumbia à ora impugnante, vd., v.g., o seguinte aresto: "Nos termos do artigo 74.° da LGT e 342.° do CC compete à AF o ónus da prova dos factos constitutivos do direito de liquidar ou corrigir a matéria tributária. Tendo a AF carreado para os autos indícios objectivos credíveis e sérios comprovativos de que existem operações declaradas que não tiveram existência real deve considerar-se que a AF satisfez o ónus da prova sobre os pressupostos dos factos constitutivos do direito de corrigir a matéria tributável. Numa situação destas compete ao contribuinte o ónus de provar a existência das operações ditas simuladas." (Ac. TCAN de 4/11/2004, Proc. 00167/04).
Quid juris sobre esta questão?
No que concerne à comprovação de custos, (ao invés do que sucede em sede de IVA para efeitos de dedução de imposto em que só se admite a dedução do imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35º, nº 5, do CIVA - cfr. art. 19º, nº 2, do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, é viável, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que este devesse existir), a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova.Nesse sentido se evoca o Ac. do Tribunal Central Administrativo Sul de 18-01-2005, no Recurso nº 66/03, cuja fundamentação, data venia, se vai seguir de perto.
Assim, sendo certo que era admissível a prova de um custo com base em prova testemunhal, que, «in casu» não foi produzida, não é verdade que, sem mais, face ao disposto no art. 41° n° 1 al. h) do CIRC, a lei permita a dedução fiscal dos encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos.
Nesse sentido, retenha-se que o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (cfr. art. 17º, nº 1, do CIRC), a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (als. a) e b) do nº 1 do art. 17º do CIRC); e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (nº 1 do art. 98º do CIRC).
Cumpridos que se mostrem tais requisitos, i. é, estando a contabilidade organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (art. 78º do CPT, em vigor à data dos factos; cfr., hoje, o art. 75º da LGT).
Acresce que uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal é a estabelecida na al. a) do nº 3 do citado art. 98º do CIRC, de acordo com a qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário» .
Todavia, no que respeita às aquisições de bens e serviços, a regra geral é a de que os respectivos documentos justificativos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhes confere a presunção de autenticidade.
Significa então que a falta do documento externo justificativo da operação contabilizada implica que esse lançamento contabilístico é fictício?
Na senda de Freitas Pereira no seu Parecer emitido no CEF nº 3/92, de 6/1/1992, publicado na CTF nº 365, págs. 343 a 352, «A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.
Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado». os quais devem incidir «não só sobre a materialidade da operação em si mesma mas também sobre os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos».
No mesmo sentido se pronunciou Tomás de Castro Tavares in Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos, CTF nº 396, págs. 7 a 177): «ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto».
Note-se, porém, na esteira do Acórdão do TCAS de 15-06-2005, Recurso nº 563/05 que “A norma do art.º 41.º n.º1 do CIRC, sob a epígrafe Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, dispunha na sua alínea h) que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.
A expressão «despesas confidenciais ou não documentadas», têm vindo a ser utilizadas em diplomas legais, normalmente, com o mesmo sentido e alcance. É assim, no art.º 27.º do Dec-Lei n.º 375/74, de 20 de Agosto (na redacção inicial e na introduzida pela Lei n.º 2/88, de 26 de Janeiro), art.º 89.º n.º3 da Lei n.º 101/89, de 29 de Dezembro e no art.º 4.º do Dec-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho (na redacção inicial e nas introduzidas pela Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, pela Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro e pela Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro), sendo aquele primeiro diploma como o definidor do «regime das despesas não documentadas por parte das empresas».
Despesas confidenciais são despesas que, «como a sua própria designação indica, não são especificadas ou identificadas, quanto à natureza, origem e finalidade- Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 23.3.1994, recurso n.º 17 812.
Tratam-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas - Cfr. neste sentido Vítor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, Vol. II, pág. 602, nota.
No contexto destes diplomas, em face da referência cumulativa a despesas confidenciais e a despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem e finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente e como tal, excluídas como custos para efeitos de determinação do lucro tributável.
Assim, na referida alínea h) do n.º1 do art.º 41.º do CIRC, incluir-se-ão as despesas relativamente às quais não existem os documentos exigidos por lei, independentemente de ser revelada ou ocultada a sua natureza, origem e finalidade.
O encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa- Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 5.7.2000, recurso n.º 24 632.
Mas, enquanto as despesas não documentadas mas não confidenciais, são susceptíveis de sobre elas ser produzida outro tipo de prova, designadamente a prova testemunhal para prova do bem fundado do seu lançamento na contabilidade (Cfr. neste sentido quanto a tal prova, o acórdão deste Tribunal de 25.3.2003, recurso n.º 7236/02,4), já quanto às despesas confidenciais, tal prova não faz qualquer sentido, porque desde logo perderiam essa qualidade, sendo certo que apenas estas últimas podem ser tributadas à taxa autónoma como despesas confidenciais.”
Quanto à indispensabilidade dos custos, dispõe o art. 23º do CIRC, que os custos ou perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes, enunciando-se desde logo, nas diversas alíneas deste normativo, certas despesas que assim devem ser consideradas.
Do que vem dito decorre que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Mas isso não quer dizer, como se salienta no aresto cuja fundamentação vimos seguindo, que essa relação é uma relação de causalidade necessária, uma genuína conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
Sendo assim, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01). Na esteira do Cons. Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário...».
Aplicando tal doutrina ao caso dos autos, temos que, relativamente às correcções feitas pela AT e que estão contestadas pela ora impugnante, por se encontrarem suportados com documentos internos, consubstanciados em memorandos e extractos de conta, não foram aceites como custos do exercício diversos valores contabilizados nas contas "73990 - Outros Custos com o Pessoal", "74190999 - Outros Trabalhos Especializados" e "74112 - Linhas de Comunicação", no montante total de €124.895,93, de acordo com o previsto na al. h) do n.° l do art. 41.° do CIRC. 3)- As referidas despesas foram sujeitas a tributação autónoma à taxa de 30%, de acordo com o art. 4.° do Decreto-Lei n.° 192/90, de 9/6, na redacção dada pela Lei n.° 52-C/96, de 27/12 - dado que não se encontravam documentadas.
Acresce que, tal como consta do ponto n° 12 da informação de fls. 80 e seg. do processo administrativo apenso, "a impugnante apenas exibiu, em sede de audição, documentos internos, consubstanciados em extractos de conta e memorandos, não tendo, nessa ocasião, nem tão pouco nos presentes autos, apresentado quaisquer documentos comprovativos. "
Ora, se os documentos internos não provam a materialidade das operações de aquisição de bens ou serviços e não se encontrando as operações a que os autos se reportam devidamente documentadas, não podem ser os respectivos custos ser aceites para efeitos fiscais.
Na verdade, sendo no conceito de indispensabilidade ínsito no artº 23º do CIRC que radica a questão essencial da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta a distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo.
Este, é uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa - cfr. J. L. Saldanha Sanches, Os Limites do Planeamento Fiscal, pág. 214.
Do princípio estabelecido no analisado artº 23º do CIRC, i. é, da aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos pretendendo-se com a mencionada alínea que na determinação do lucro tributável da empresa se aceitem encargos que não lhe digam respeito.
Em tal desiderato, impõe-se considerar aqueles pagamentos como anormais e não imprescindíveis à manutenção da fonte produtora dada a não comprovada adequação e conveniência à actividade e tutela da recorrente.
A nosso ver, as questionadas verbas não podem ser aceites como custos fiscais, nenhuma tradução fiscal lhe pode ser assacada, ou por via dedução ao rendimento, ou por imputação (acréscimo) no preço de aquisição o que, em vista do artº 23º do CIRC, inculca que o que está em causa é a categoria de gastos acessórios.
Destarte, por não se provar por documento externo ou outro idóneo meio de prova que os custos em causa estavam directamente relacionados com a actividade normal da impugnante, não se configura, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
Todavia, a AT não se limitou a desconsiderar como um custo do exercício o referido montante, acrescendo-o ao lucro tributável declarado, tendo para além disso procedido à sua tributação autónoma à taxa então vigente de 30%, nos termos do art. 4.° do Decreto-Lei n.° 192/90, de 9/6 (na redacção da Lei n.° 52-C/96, de 27/12), como uma despesa confidencial ou não documentada.
Sendo também nesta vertente de tributação autónoma que a liquidação impugnada se encontra em causa nestes autos, há que atentar na norma do art.º 41.º n.º1 do CIRC, que, sob a epígrafe Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, dispunha na sua alínea h) que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.
Como se explicita no Acórdão deste TCAS de 15-06-2005, no Recurso nº 00563/05, cuja fundamentação vamos acompanhar nesta parte, a expressão «despesas confidenciais ou não documentadas», têm vindo a ser utilizadas em diplomas legais, normalmente, com o mesmo sentido e alcance. É assim, no art.º 27.º do Dec-Lei n.º 375/74, de 20 de Agosto (na redacção inicial e na introduzida pela Lei n.º 2/88, de 26 de Janeiro), art.º 89.º n.º3 da Lei n.º 101/89, de 29 de Dezembro e no art.º 4.º do Dec-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho (na redacção inicial e nas introduzidas pela Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, pela Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro e pela Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro), sendo aquele primeiro diploma como o definidor do «regime das despesas não documentadas por parte das empresas».
Despesas confidenciais são despesas que, «como a sua própria designação indica, não são especificadas ou identificadas, quanto à natureza, origem e finalidade».
Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 23.3.1994, recurso n.º 17 812.
Tal como Vítor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, Vol. II, pág. 602, nota, as define, estas são despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas.
Como se salienta no aresto que vimos seguindo, no contexto destes diplomas, em face da referência cumulativa a despesas confidenciais e a despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem e finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente e como tal, excluídas como custos para efeitos de determinação do lucro tributável.
Por conseguinte, na referida alínea h) do n.º1 do art.º 41.º do CIRC, incluir-se-ão as despesas relativamente às quais não existem os documentos exigidos por lei, independentemente de ser revelada ou ocultada a sua natureza, origem e finalidade, sendo que o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa.
Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 5.7.2000, recurso n.º 24 632.
Todavia, como já salientámos, enquanto as despesas não documentadas mas não confidenciais, são susceptíveis de sobre elas ser produzida outro tipo de prova, designadamente a prova testemunhal para prova do bem fundado do seu lançamento na contabilidade, no que tange às despesas confidenciais, tal prova não faz qualquer sentido, porque desde logo perderiam essa qualidade, sendo certo que apenas estas últimas podem ser tributadas à taxa autónoma como despesas confidenciais.
Significa isto que as despesas simplesmente não documentadas, mas não confidenciais, como serão as que nos ocupam, no caso de nenhuma outra prova ser efectuada para prova do bem fundado do seu lançamento na contabilidade, apenas não constituem custos dedutíveis para efeitos fiscais.
As questionadas verbas, inscritas como custos na contabilidade do sujeito passivo, não se encontravam apoiadas em documentos externos, em termos de possibilitar conhecer fácil, clara e precisamente, a operação, como deveria (art.ºs 29.º do C. Comercial, 23.º e 98.º n.º3, do CIRC, norma esta que contém o afloramento de um princípio geral como se decidiu no acórdão do STA de 6.10.1999, recurso n.º 23 817), evidenciando a causa, natureza e montante, de modo não só a sua arrumação contabilística (segundo o POC), como a determinar os ganhos, perdas, proveitos e custos.
Assim sendo, tais verbas inscritas como custos na contabilidade da recorrente, não se encontravam apoiadas em documentos externos que dessem a conhecer, fácil, clara e precisamente a operação, não podem constituir um custo do exercício por subsumíveis à citada norma do art.º 41.º n.º1 alínea h) do CIRC que as exclui da determinação do lucro tributável, mas também não podem ser tributadas, autonomamente, como despesas confidenciais, como fez a AT, ao abrigo do citado diploma, por não comungarem dessa natureza de confidencialidade, antes sendo de subsumir à categoria de encargos não devidamente documentados, por circunstancialmente não se encontrarem devidamente apoiadas em documentados externos de molde a evidenciar a causa, natureza e montante.
É que a norma do art.º 41.º n.º1 alínea h), exclui da determinação do lucro tributável duas categorias de encargos – os não documentados por um lado, e as despesas de carácter confidencial, pelo outro – mas depois, na tributação autónoma, nos termos dos referidos diplomas legais acima citados, apenas veio incluir as despesas de carácter confidencial, (e não já, também, os encargos meramente indocumentados) as quais pela sua própria natureza, nunca podem ser documentadas, sob pena de se passar a conhecer a sua natureza, origem e finalidade, deixando de existir tal confidencialidade.
A sentença recorrida ao decidir que tais verbas estavam sujeitas a tributação autónoma merece ser censurada nesse entendimento, sendo de revogar e de conceder provimento ao recurso tal como se decidiram o STA no recurso n.º 1283/03, de 3.12.2003, o TCAN no recurso n.º 305/04, de 20.1.2005 e este TCAS no recurso n.º 319/03, de 17.6.2003.
*
4.- Termos em que se judicia conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação anulando o acto tributário na parte impugnada.
Sem custas por delas estar isenta a parte vencida.
*
Lisboa, 30/01/2007
(Gomes Correia)______________________________________
(Eugénio Sequeira)____________________________________
(Ivone Martins)_______________________________________
|
