II. Consequentemente, os atos materiais praticados pela AT, decorrentes de declarações dos contribuintes, não revestem a natureza que qualquer ato de reconhecimento por parte daquela.

III. Deste modo, o ato de liquidação emitido pela AT ao não constituir a revogação de qualquer ato antecedente, está sujeito ao prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 35º do CIMT, ou seja, oito anos, e conta-se deste a ocorrência do facto tributário.

B……… SL – SUCURSAL EM PORTUGAL, com os demais sinais dos autos, intentou impugnação judicial contra a liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) no montante total de € 25.574,25, referente à aquisição, em 29/12/2010, da fração autónoma designada pela letra “H” do prédio urbano constituído sob o regime de propriedade horizontal, inscrita na respetiva matriz predial da Freguesia do ……, Concelho de ……., sob o artigo …….

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

Nos presentes autos discute-se a legalidade duma liquidação de IMT relativa à adquisição da fração autónoma designada pela letra “H” do prédio urbano inscrito na respetiva matriz predial da Freguesia do V............., Concelho de ............................ sob o artigo ……...
A decisão aqui criticada julgou a impugnação improcedente.
A apelante imputa à sentença duas nulidades e erros de julgamento, como já tivemos oportunidade de enunciar.
Comecemos a nossa apreciação pelas nulidades que são assacadas à decisão.
Argui a Recorrente que a decisão recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia em virtude de não se ter pronunciado quanto à validade do ato revogatório do benefício fiscal. Sustenta a mesma que o Tribunal a quo nem sequer identifica o aludido ato, nem afere a validade da revogação e que, advogando que se trata de uma primeira liquidação e que houve alteração dos pressupostos, não fundamenta, identificando quais foram os pressupostos que foram alterados e que justificam a revogação/cancelamento da isenção por parte da AT, bem como que nem é efetuada a sua contextualização de Direito.
Advoga, ainda, que há contradição entre a fundamentação e a decisão defendendo que a sentença fundamenta a liquidação no facto de não se verificarem os pressupostos de que depende o reconhecimento do benefício fiscal (admitindo-se a existência do ato de reconhecimento) e, mais à frente, fundamenta a sua decisão com o facto de ter inexistido um ato administrativo em matéria tributária.
Comecemos por apreciar a questão a nulidade por omissão de pronúncia.
Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC].
As questões de que o juiz deve conhecer são as alegadas pelas partes e/ou as que sejam de conhecimento oficioso.
As causas de nulidade da sentença encontram-se taxativamente enumeradas no aludido preceito que, aliás, constitui uma norma paralela ao artigo 615º do CPC, nelas não se incluindo o erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito (neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STJ, de 9.4.2019, Procº nº 4148/16.1T8BRG.G1.S1., in www.dgsi.pt). Deste modo, podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou atividade que afetam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento (error in judicando) que resulta duma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error júris), de forma que o decidido esteja em desconformidade com a lei.
Ensinava o Prof. José Alberto Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, embora a propósito dum compêndio distinto, mas completamente aplicável ao artigo 125º do CPPT, que o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos. Já quando na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de atividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade.
Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 125º do CPPT visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento.
Concluindo, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o direito aplicável, não constituem nulidades da sentença, mas sim erros de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686).
Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas (ex vi acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no procº nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1.).
Após este breve enquadramento, baixemos, agora, ao caso sub judice.
Compulsada a petição inicial, verifica-se que, para além da alegação em torno da revogação ilegal do ato constitutivo de direitos a benefícios fiscais, é alegada a invalidade do ato revogatório do benefício fiscal, concretamente nos artigos 36º e segs do libelo inicial.
Perscrutando a sentença recorrida, verifica-se que esta conhece da questão suscitada, não como pretende a Recorrente, mas porque entende que a situação concreta não teve subjacente um ato inicial de reconhecimento do benefício fiscal e, nessa medida, não foi proferido nenhum ato de revogação do benefício.
O Tribunal a quo, depois de enunciar as posições das partes na contenda, o quadro normativo, bem como a posição da jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, ancorou a sua decisão do seguinte modo:
“Resultando da matéria de facto provada que na génese do benefício fiscal de isenção de IMT por concessão de utilidade turística ao abrigo do artigo 20.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83, se encontra a declaração Modelo 1 de IMT apresentada pela Impugnante na qual fez constar expressamente a norma ao abrigo da qual era concedido o benefício fiscal não estamos perante procedimento de reconhecimento de benefício fiscal mas sim perante a atribuição de benefício fiscal que foi atribuído ope legis, ou seja, diretamente por aplicação da norma legal, sem desenvolvimento de qualquer procedimento destinado à sua concessão por parte da administração tributária.
Deste modo, não estando em causa a existência de um prévio ato administrativo que conduziu à atribuição do benefício fiscal em questão tem inteira aplicação ao caso dos autos os artigos 7.º do EBF e 54.º do CIMT, que conferem à Autoridade Tributária poderes de fiscalização para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais.
E, não se verificando a prévia existência de um ato administrativo na atribuição do benefício fiscal também não tem aplicação ao caso em apreciação o disposto no artigo 14.°, n.° 4, do EBF e nos artigos 138.°, 140.° e 141.° do CPA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de novembro, alterado e republicado pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de 31 de janeiro e alterado pelo Decreto-Lei n.º 18/2008 de 29 de janeiro (atuais artigos 163.º, 165.º, 167.º e 168.º do CPA aprovado pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, de 7 de janeiro).
De resto e como se frisou no acórdão uniformizador de jurisprudência n.º 3/2013, do Supremo Tribunal Administrativo «(…) os benefícios fiscais “são medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem” (art. 2º do EBF). (…)»
Ora, constatando a Autoridade Tributária, no âmbito dos poderes de fiscalização que lhe estão cometidos por força da lei, que a Impugnante não tinha direito ao benefício fiscal de isenção de IMT por concessão de utilidade turística ao empreendimento turístico no qual se insere a fração autónoma adquirida por não se tratar da instalação do empreendimento turístico BOM S...... ………………….., mas ao invés da exploração para fins turísticos da fração autónoma adquirida, a mesma estava vinculada à emissão da liquidação impugnada.”
Ora, como decorre do excerto da decisão transcrito, o Tribunal a quo, concluindo que não há nenhum ato a reconhecer a isenção em causa, a qual é atribuída automaticamente, esclarece que não tem qualquer aplicabilidade ao caso o regime da revogabilidade dos atos previsto no EBF e no CPA, sendo aplicável, ao invés, os poderes de correção atribuídos à AT para verificação e controlo dos pressupostos dos benefícios fiscais.
Significa isto que a decisão recorrida não teria de identificar qualquer ato revogatório e muito menos aferir da validade duma revogação que nunca existiu.
Acresce ainda que nenhuma pronúncia teria de efetuar sobre qualquer alteração dos pressupostos da isenção, pois o que esteou a decisão recorrida não foi qualquer alteração dos pressupostos, mas a circunstância de a fração autónoma que está na origem do presente dissidio nunca ter reunido, ab initio, os pressupostos legais da isenção, donde a decisão sob escrutínio não necessitava de se pronunciar sobre uma putativa alteração de pressupostos.
Consequentemente, não ocorre qualquer omissão de pronúncia por parte do Tribunal a quo, pelo que improcedente terá de ser o recurso nesta parte.
Passemos, agora, à análise da nulidade da decisão recorrida por contradição entre a fundamentação e a decisão.
Neste sentido, advoga a apelante que a contradição decorre da circunstância de a sentença sustentar a validade da liquidação no facto de não se verificarem os pressupostos de que depende o reconhecimento do benefício fiscal e, mais à frente, fundamentar a sua decisão com o facto de ter inexistido um ato administrativo em matéria tributária [conclusão Q)].
Também aqui o presente salvatério está votado ao inS.......
Senão vejamos.
Para que ocorra nulidade da sentença por contradição entre os seus fundamentos e a decisão, contemplada no artigo 125º do CPPT, paralela, aliás ao artigo 615º, nº 1, al. c), do CPC, pressupõe um erro de raciocínio lógico decorrente da circunstância de a decisão proferida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de Direito em que o Tribunal se ancorou. Como menciona o Supremo Tribunal de Justiça, no seu Aresto de 14/04/2021, tirado no processo nº 3167/17.5T8LSB.L1.S1 “a contradição geradora de nulidade ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, de sentido diferente. Consiste tal nulidade na contradição entre os fundamentos exarados pelo juiz na fundamentação da decisão e não entre os factos provados e a decisão.”
Ora, como é bom de ver, desde logo do excerto da decisão recorrida supra transcrito, o Tribunal a quo, depois de afirmar que no momento da aquisição do imóvel nenhum ato de reconhecimento havia sido proferido, uma vez que o benefício fiscal aqui em apreciação possui carácter automático, conclui que não se encontram reunidos os requisitos para a isenção, nunca fazendo esta qualquer menção a que tal benefício carecia de reconhecimento, pelo que, com o devido respeito por opinião contrária, a decisão recorrida não enferma de tal contradição que lhe é assacada pela apelante, pelo que o recurso terá também de improceder nesta parte.
Avançando.
Argui a apelante que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de Direito uma vez que ocorreu uma revogação ilegal dum ato de reconhecimento de benefícios fiscais, bem como que se encontrava caducado o direito à liquidação porquanto nunca seria aqui aplicável o prazo de 8 anos, como se defende na decisão recorrida, que foi violado o princípio da Igualdade, bem como que não foi concedido o direito de audiência prévia, na dimensão que o mesmo deve assumir, e ainda que o ato não se encontra devidamente fundamentado.
Sobre a primeira questão aqui em dissidio, já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Sul, designadamente nos seus Acórdãos de 19/06/2024, tirado no processo nº 2469/14.7BELRS, e de 27/06/2024, no proc. 72/15.3BELRS, bem como nos Acórdãos de 03/04/2025, tirados nos processos 1329/16.1BELRA e 751/17.0BELRA, em que a relatora é a mesma que nos presentes autos, e não existindo razão para divergir, bem como por forma a obtermos uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em obediência ao art. 8º do Código Civil, passamos a transcrever:
“Defendem os Recorrentes que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto estamos perante situações onde houve uma revogação ilegal de benefícios fiscais reconhecidos pela administração tributária (AT).
In casu, do ponto de vista factual, sublinha-se o seguinte:
a) Foram adquiridos pelos Recorrentes diversos prédios urbanos, integrados no aldeamento turístico ….;
b) Os Impugnantes apresentaram declarações de IMT e IS sobre tais aquisições, todas contendo a menção a benefício fiscal - utilidade turística (Artº 20º do D.L. 423/83);
c) Ulteriormente, foram emitidas liquidações de IS e IMT atinentes a tais aquisições, com fundamento na indevida concessão do benefício previsto no art.º 20.º do DL n.º 423/83, de 05 de dezembro.
Nos termos do art.º 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF):
“1 - Consideram-se benefícios fiscais as medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”.
Atento o disposto no art.º 5.º do mesmo diploma, os benefícios fiscais podem ser automáticos ou dependentes de reconhecimento, sendo que os primeiros resultam direta e imediatamente da lei e os segundos pressupõem atos posteriores de reconhecimento.
O DL n.º 423/83, de 05 de dezembro (Regime Jurídico da Utilidade Turística – RJUT) consagrava, à época, um benefício fiscal no seu art.º 20.º, nos seguintes termos (redação dada pelo DL n.º 485/88, de 30 de dezembro):
“1 - São isentas de sisa e do Imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de frações autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.
2 - A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente”.
Como decorre do art.º 28.º, n.º 2, do DL n.º 287/2003, de 12 de novembro:
“2 - Todos os textos legais que mencionem Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações consideram-se referidos ao Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), ao Código do Imposto do Selo, ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e ao imposto do selo, respetivamente”.
Sobre a questão de os benefícios fiscais em causa serem automáticos ou dependentes de reconhecimento já se pronunciaram diversas vezes os nossos Tribunais superiores.
Chama-se à colação, a este respeito, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22.03.2018 (Processo: 01128/16) e inúmera jurisprudência no mesmo citada. Ali se escreveu:
“[A] apreciação desta questão impõe que se aprecie se a isenção de IMT a que se refere o art.º 20º do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro, configura um benefício fiscal de natureza automática (como considera a Administração Tributária), ou, antes, um benefício dependente de reconhecimento (como advogam os impugnantes, ora recorrentes).
(…) [À] data (…) da aquisição das fracções, o aludido benefício era já de aplicação automática (verificados os condicionalismos legalmente impostos), não necessitando de ser reconhecido.
«No caso, as únicas condições que a lei impõe para a isenção total de IMT são: que seja declarada a utilidade turística do empreendimento anteriormente à transmissão do imóvel, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento, e que o imóvel adquirido se destine à instalação de empreendimentos turísticos.
Ou seja, não prevendo o legislador que o benefício em causa tenha que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do n° 4 do artigo 16.º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT opera direta e automaticamente.
Posto isto, é inevitável concluir pela improcedência da causa de invalidade que a impugnante imputa ao ato de liquidação apoiada na tese de estar em causa um benefício dependente de reconhecimento, não lhe sendo aplicável, portanto, para efeitos da alteração da situação de isenção com fundamento em erro nos respetivos pressupostos de facto, o prazo de revogação dos atos administrativos constitutivos de direitos previsto no CPA.
Em face da natureza automática da isenção em apreço; do disposto no art.º 7.º do EBF, na redação vigente à data dos factos, segundo o qual «Todas as pessoas […] a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, ficam sujeitas a fiscalização da Direcção-Geral dos Impostos e das demais entidades competentes, para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respectivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios» e, ainda, do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto devido, previsto no art.º 45.º da LGT, nada impedia, antes o impunha o princípio da legalidade, que a AT fiscalizasse as circunstâncias de facto em que a Impugnante obteve a emissão do documento de cobrança do IMT devido pela aquisição das frações autónomas em apreço nos autos com isenção nos termos n° 1 do art.° 20.º do DL 423/83, de 5/12, e que, concluindo, como concluiu, pela inexistência dos pressupostos legais de que a mesma dependia, procedesse, como procedeu, à liquidação do imposto devido pela transação.» - cf. fls. 8/9 da sentença recorrida.
Em suma, como se sublinha no citado Acórdão 1126/16, «o aludido benefício não opera a pedido do interessado, isto é, através de requerimento autónomo dirigido especificamente à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. art.º 5º, nº 3, do EBF), inexistindo, por conseguinte, acto administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo.
Trata-se, aliás, de posição pacífica e reiterada, há muito consolidada na jurisprudência dos Tribunais Centrais Administrativos e do Supremo Tribunal Administrativo, como se pode constatar, a título exemplificativo, pela leitura dos acórdãos deste Tribunal nos processos n.º 0783/09, de 2/12/2009, n.º 0936/09, de 16/12/2009, n.º 0937/09, de 20/01/2010, n.º 01119/09, de 27/01/2010, n.º 0120/10, de 14/04/2010, n.º 0797/09, de 10/02/2010, todos no sentido de que as isenções previstas no nº 1 do art.º 20º do DL nº 423/83 têm aplicação automática verificados os condicionalismos legalmente impostos.
Inexistindo, no caso em análise, um acto administrativo a conceder um benefício fiscal, isto é, um acto administrativo em matéria tributária sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no art.º 104º do CPA, não pode, naturalmente, ocorrer a violação desta norma.
O que, no caso, se verificou foi que os sujeitos passivos, ao darem cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art.º 19º do CIMT, fizeram operar, de forma directa e automática, a isenção de tributação ao declararem que a aquisição das frações se destinava à instalação de empreendimento turístico nos termos previstos no nº 1 do art.º 20 do DL 423/83, isto é, ao declararem a existência de uma realidade que faz automaticamente espoletar a isenção. O que levou o serviço de finanças a emitir documento único de cobrança (DUC) com o valor de 0,00 euros, atenta a inexistência de obrigação de imposto perante o teor dessa declaração e a necessidade de emissão de DUC para sua apresentação junto do notário, em conformidade com o disposto no art.º 49º do CIMT.
Mas vindo a administração tributária a verificar, posteriormente, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que aqueles haviam beneficiado de forma automática mas indevida, a administração tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito (“oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito” – cfr. art.º 35º do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar quaisquer normas e prazos previstos no CPA.
E ainda que se considerasse que ocorreu um prévio acto de liquidação ou de autoliquidação para efeitos de emissão do documento de cobrança de IMT (“a zeros” na expressão dos impugnantes), o certo é que esse acto se limitou a assimilar e a fazer actuar a isenção que decorria, de forma automática, da declaração fiscal dos sujeitos passivos. O que nunca poderia impedir a administração tributária de proceder, posteriormente, a uma liquidação correctiva/adicional, tendo em conta que dispõe, para o efeito, de um prazo de quatro anos contado da liquidação a corrigir (cfr. art. 31º, nº 3, do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar as normas contidas nos arts. 78º e 79º da Lei Geral Tributária.»
Acresce dizer, como bem se deixou explicado na decisão recorrida, que «o facto de a impugnante ter requerido a emissão da nota de cobrança de IMT relativa ao ato de transmissão da propriedade mencionado na al A) do probatório ao abrigo do artigo 20.º do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro (assim beneficiando da isenção de imposto) e o facto de a mesma ter sido emitida em conformidade com o declarado pela mesma, não impede que a Administração Tributária, no exercício das suas funções de inspeção, detete irregularidades, designadamente pelo facto de a verdade material não coincidir com os factos e elementos declarados, e proceda às correções devidas, quer ao nível do enquadramento quer do acerto que se impuser em termos de liquidação do imposto em falta.
No caso, a Administração Tributária procedeu à correção do declarado pelo sujeito passivo, mediante alteração do enquadramento jurídico do facto (aquisição das frações autónomas), considerando não estar em causa uma aquisição destinada a “instalação de um empreendimento turístico”, e tê-lo porque, em seu entender, as circunstâncias de facto declaradas pela contribuinte aquando da emissão do documento de cobrança não correspondem àquelas em que seria de conceder a isenção do imposto. Ou seja, apesar de ter sido requerida a emissão da nota de cobrança como estando em causa a aquisição de frações com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, nos termos previstos no nº 1 do art.° 20 do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro, considerou a AT, em sede de inspeção tributária, como resulta do respetivo Relatório, que não se verificavam, in casu, os pressupostos legais de que dependia a isenção do imposto de que beneficiou, procedendo à respetiva correção de enquadramento, o que conduziu à liquidação do imposto considerado devido.» - cf. sentença, fls. 10”.
Aderindo-se integralmente a esta fundamentação, conclui-se, tal como o Tribunal a quo, que estamos perante um benefício automático, espoletado pelas declarações apresentadas pelos Recorrentes, que não implica, pois, qualquer ato de reconhecimento por parte da AT, carecendo, pois, de materialidade o alegado em torno da alegada revogação ilegal, dado que não houve qualquer ato da administração revogado.
Como resulta do art.º 5.º do EBF, os benefícios fiscais ou são automáticos, ou seja, operam sem a precedência de qualquer ato administrativo, dado decorrerem direta e imediatamente da lei, ou são dependentes de reconhecimento, quando tal pressupõe um ou mais atos de reconhecimento por parte da administração.
In casu, o que houve, num primeiro momento, foi a mera prática de atos materiais na sequência da declaração apresentada pelos Recorrentes (que é o que resulta, aliás, do n.º 8 do art.º 10.º do CIMT), que não se confundem com atos administrativos de reconhecimento de benefícios fiscais, como claramente resulta plasmado no aresto transcrito supra.
Logo, não assiste razão aos Recorrentes nesta parte.”
Baixando ao caso dos autos, aqui como ali, a Recorrente adquiriu uma fração autónoma em 29/12/2010, integrado num empreendimento turístico, tendo apresentado as declarações de IMT sobre tal aquisição, todas contendo a menção a benefício fiscal - utilidade turística (Artº 20º do D.L. 423/83). Mais tarde, a AT emite a liquidação de IMT, com fundamento na circunstância de não se mostrarem reunidos os pressupostos para usufruir do benefício previsto no art.º 20.º do DL n.º 423/83, de 05 de Dezembro.
Ora, este ato de liquidação oficiosa emitido pela AT não constitui qualquer revogação de um benefício fiscal, porquanto, num primeiro momento, a AT limitou-se à prática de atos materiais na sequência da declaração apresentada pela apelante, circunstância que não se confunde com a prática de qualquer ato de reconhecimento dum benefício fiscal.
Tendo o Tribunal a quo decidido neste mesmo sentido, nenhuma censura nos merece a mesma, pelo que o presente salvatério terá de improceder.
Avancemos.
Argui ainda a apelante que já se encontrava caducado o direito à liquidação de IMT aqui em dissidio. Ancora este seu entendimento na circunstância de estarmos perante um segundo ato de liquidação, pelo que o mesmo deveria obedecer aos prazos estabelecidos no artigo 31º, nº 3 do CIMT e não, como foi decidido na decisão aqui censurada, no prazo a que alude o artigo 35º do mesmo compêndio legal.
Sobre esta matéria da caducidade do direito à liquidação, tem vindo a ser jurisprudência uniforme e constante do Supremo Tribunal Administrativo que nos casos em que a isenção fica sem efeito, como é o caso que nos encontramos a apreciar, terá de ser aplicável o prazo geral de caducidade (8 anos), previsto no artigo 35º do CIMT e não o prazo de liquidação adicional (4 anos) estabelecido no artigo 31º, nº 3 do mesmo diploma.
Isto mesmo foi sustentado por aquele Supremo Tribunal, num caso idêntico ao do presente recurso, no seu Aresto de 15/03/2017, tirado no proc. n.º 0755/16, onde se deixou escrito o seguinte:
“7 – Apreciando
7.1 Da caducidade do direito à liquidação
A fls. 60 a 63 dos autos analisou a sentença recorrida a questão da alegada “caducidade do direito à liquidação”, invocada pelos ora recorrentes na sua petição de impugnação (cfr. os respectivos n.ºs 34 a 40), tendo concluído que tal caducidade se não verificava, pois que o prazo de caducidade aplicável era o prazo especial de oito anos previsto no n.º 1 do artigo 35.º do Código do IMT, e não, como alegado, o prazo de 4 anos previsto no n.º 3 do artigo 31.º do mesmo Código, pois que a aplicação deste último pressupõe uma prévia liquidação, objecto de correcção pela liquidação adicional e no caso dos autos nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a sindicada a primeira liquidação do imposto. (…)
Discordam do decidido os recorrentes, reiterando que o prazo de caducidade aplicável é o de 4 anos previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT porquanto em causa está, segundo alegam, uma “liquidação adicional”, reportada à liquidação no valor de “Euros 0,00” que se verificou (…) na data da outorga da respectiva escritura pública, que nenhuma informação errada prestaram à administração tributária e que, se erro procedimental houve, ele é inteiramente imputável à própria administração e ainda que “em caso de correcção de uma decisão de isenção, a liquidação consequente constituirá, sempre, uma efectiva liquidação adicional (…)
Vejamos.
Dispõe o n.º 1 do artigo 35.º do Código do IMT, sob a epígrafe, “Caducidade do direito à liquidação”: 1. Só pode ser liquidado imposto nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto no número seguinte e, quanto ao restante, no artigo 46.º da Lei Geral Tributária.
Trata-se de um prazo especial de caducidade do direito à liquidação, cuja existência a parte final do n.º 1 do artigo 45º da LGT ressalva, e que é o aplicável ao caso dos autos, em que liquidação notificada aos impugnantes ocorreu 22.11.2013 (cfr. as alíneas H e I do probatório fixado), antes de completados oito anos contados da data da escritura de transmissão da fracção (celebrada em 27-12.2005 - cfr. a alínea a) do probatório fixado).
No caso dos autos inexiste uma prévia liquidação a corrigir, sendo a liquidação impugnada a primeira e única relativa à transmissão da fracção, daí que careça de fundamento legal a invocação do disposto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT, que pressupõe a prévia existência – real e não apenas ficcionada –, de uma liquidação objecto de correcção pela liquidação adicional, o que no caso dos autos manifestamente inexiste e não se presume.
Como se disse no Acórdão deste STA de 14 de Setembro de 2011, rec. n.º 0294/11 (citado na sentença recorrida) a aplicação do prazo de quatro anos só poderia encontrar justificação ao abrigo do n.º 3 do art. 31.º do CIMT, que dispõe: «A liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens ou valores, caso em que poderá ainda fazer-se posteriormente, ficando ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 35º». Ou seja, só poderia aplicar-se o prazo de caducidade de quatro anos se a liquidação constituísse uma liquidação adicional (hipótese que a Juíza do Tribunal a quo expressamente afastou), sendo que então o prazo seria a contar da liquidação a corrigir (E sempre respeitando o prazo de oito anos fixado no art. 35.º do CIMT). Seja como for, nada permite qualificar como liquidação adicional o acto tributário que deu origem à dívida exequenda. Na verdade, a liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior (relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo), que aquela se destina a corrigir ou rectificar porque, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou inexactidão praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação, foi determinada a cobrança de um imposto inferior ao devido. Ou seja, a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes (Neste sentido, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: – de 17 de Janeiro de 2007, proferido no processo com o n.º 909/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Fevereiro de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32210.pdf), págs. 96 a 102, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/da11decbc3b9dabd8025726d00 3b7579?OpenDocument; – de 18 de Maio de 2011, proferido no processo com o n.º 153/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/94e29e68a39ec0468025789a0 039e45a?OpenDocument..
É, pois, irrelevante, para efeitos de determinação do prazo de caducidade aplicável, que tenha sido em razão da declaração dos contribuintes ou de erro dos serviços que (indevidamente) se tenha consignado na escritura haver lugar a isenção de IMT, pois que o prazo de caducidade é o mesmo numa e noutra situação, não sendo legítimo – porque destituído de fundamento legal -, ficcionar a existência de uma prévia liquidação à taxa zero ocorrida no momento da escritura para efeitos de aplicação do prazo de caducidade previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT quando nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a impugnada a primeira e única.
Também a propósito da SISA, perante norma semelhante à do n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT – in casu o §3.º do artigo 111.º do CIMSISD – decidiu já este STA no seu Acórdão de 18 de Maio de 2011, rec. n.º 0153/11 que a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes.
O seu objectivo é apenas apurar a diferença de imposto de forma que ao contribuinte seja exigido, no total, importância igual à que resultaria de liquidação efectuada de uma só vez – cfr., neste sentido, Francisco Pinto Fernandes e José Cardoso dos Santos, in Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, volume II, pág. 992.
Ora, neste caso, quando foi efectuada a escritura de compra e venda não foi efectuada qualquer liquidação dado que o recorrente beneficiava de isenção de sisa ao abrigo do artigo 7.º do DL 540/76 (poupança – conta emigrante).
É certo que ocorreu o facto tributário mas daí não pode retirar-se, sem mais, que houve uma liquidação da qual não teria resultado imposto a pagar por dele estar o recorrente isento; pelo contrário, por força dessa isenção, não se procedeu, então, a qualquer liquidação de sisa. A liquidação que veio posteriormente a ser efectuada em consequência da inspecção levada a cabo ao recorrente não é, assim, uma liquidação adicional já que a mesma não se destinou a corrigir uma liquidação anterior viciada por erro de facto ou de direito ou por omissões ou inexactidões praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação.// Daí que, como se entendeu na decisão recorrida, o artigo 111.º, § 3.º do CIMSISSD não tenha aqui aplicação e, sendo o prazo de caducidade o previsto no artigo 92.º do mesmo Código – oito anos, não se verifica a alegada caducidade do direito à liquidação, uma vez que à data em que o recorrente foi notificado da liquidação, em 7/7/2005, não tinham ainda decorrido oito anos desde a data da transmissão (4/6/2001). (…)”
Volvendo ao nosso recurso, é sustentado na decisão recorrida, e bem, que tratando-se duma primeira liquidação, o prazo de caducidade do direito à liquidação é o constante do artigo 35º, nº 1 do CIMT, ou seja, oito anos contados do facto tributário.
Assim, sendo certo que o facto tributário ocorreu em 29/12/2010, a data em que ocorreu a transmissão, o prazo de caducidade do direito à liquidação apenas estaria transcorrido em 30/12/2018.
Ora, no nosso caso, foi remetida uma primeira carte registada com aviso de receção que veio devolvida e, no prazo estabelecido no nº 5 do artigo 39º do CPPT, foi remetido novo ofício de notificação, fazendo menção a que se trata da segunda notificação. Daqui decorre que a Recorrente se tem de considerar notificada da liquidação através do ofício de 23/10/2018, nos termos e para os efeitos dos nºs 5 e 6 do artigo 39º do CPPT, outra não pode ser a conclusão, senão a de que a liquidação e a sua notificação à Recorrente ocorreu dentro do prazo de oito anos, consagrado no artigo 35º do CIMT (pontos do probatório por nós aditados).
Ao ser assim, e tendo a sentença recorrida concluído no mesmo sentido, também nesta parte o presente recurso terá de naufragar.
Sustenta, ainda, a apelante que foi violado o Princípio da Igualdade, consagrado no artigo 13º da CRP, ancorando esta sua alegação na circunstância de não sendo considerado com prazo de revogação do ato de reconhecimento da isenção, o consagrado no artigo 141º do CPA (atual 167º), tal configuraria uma desigualdade face a outros atos administrativos.
Também aqui não poderá o presente recurso proceder, como é de bom ver em face do tudo o já acima mencionado.
Na verdade, o princípio constitucional da igualdade do cidadão perante a lei é um princípio estruturante do Estado de Direito Democrático e do sistema constitucional global, que vincula diretamente os poderes públicos, tenham eles competência legislativa, administrativa ou jurisdicional.
A obrigação da igualdade de tratamento exige que aquilo que é igual seja tratado igualmente, de acordo com o critério da sua igualdade, na sua vertente positiva, e aquilo que é desigual seja tratado desigualmente, segundo o critério da sua desigualdade, na sua vertente negativa.
Por outro lado, este Princípio, enquanto proibição do arbítrio e da discriminação, só é violado quando as medidas legislativas contendo diferenciações de tratamento se apresentem como arbitrárias, por carecerem de fundamento material bastante (cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 39/88).
Como já foi extensamente afirmado nesta decisão, nunca foi proferido qualquer ato de reconhecimento de isenção, pois o benefício fiscal que a Recorrente pretende que lhe seja aplicável, não é dependente de qualquer ato de reconhecimento, atuando ope legis. A circunstância de não ter pago qualquer imposto no momento da aquisição do imóvel, apenas se deveu a uma declaração sua que conduziu a uma não liquidação de imposto e nunca a qualquer ato de reconhecimento de isenção por parte da AT.
Ora, não existindo ato a revogar, nunca poderia existir qualquer discriminação de tratamento entre aquela que é conferida à generalidade dos cidadãos ao abrigo do atual artigo 167º, nº 2 do CPA (anterior art. 141º do mesmo diploma) e o que resultaria da interpretação que foi pugnada pelo Tribunal a quo.
Cumpre agora conhecer dos derradeiros erros de julgamento de Direito que vêm assacados à decisão sob escrutínio, ou seja, saber se a decisão padece de erro no julgamento efetuado relativamente aos vícios de violação de audiência prévia e de falta de fundamentação que era dirigido ao ato impugnado.
Comecemos por apreciar a questão da violação do direito de audiência prévia, consagrado no artigo 60º da LGT.
Sustenta a apelante que o Tribunal a quo se limitou a acolher os argumentos esgrimidos pela AT, quando esta considera que não foram carreados para os autos quaisquer novos elementos passíveis de alterar a decisão. Mais, aduz que invocou exceções perentórias que obstariam à tributação exigida pela administração fiscal; que tais exceções são “novos factos jurídicos” – novos factos não podem ser apenas novos factos materiais ou físicos, sob pena de procedermos a uma interpretação da função e teleologia do direito à audiência prévia manifestamente inconstitucional, sendo que a sua preterição gera a nulidade do ato.
Apreciando.
O direito de audição prévia antes da decisão final do procedimento administrativo tributário constitui um corolário do direito de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes dizem respeito, o qual vem expressamente consagrado no art. 267.º, n.º 5, da CRP, sendo depois concretizado, infra constitucionalmente nos arts. 60.º da LGT e 121.º a 124.º CPA, aplicáveis ex vi do art. 2.º, al. c), da LGT e 2.º, al. d), do CPPT.
Trata-se de um direito que, por um lado, representa uma manifestação do princípio do contraditório no âmbito do procedimento administrativo tributário e uma garantia de defesa dos direitos e interesses dos contribuintes, uma vez que lhes permite participar na formação da vontade da administração tributária, através do confronto com as suas posições e argumentos, bem como pela apresentação de novos meios de prova, os quais podem ser suscetíveis de alterar a perspetiva inicial da administração tributária (vide acórdão do STA, de 05.05.2004, processo n.º 035/04).
Como tem vindo a ser afirmado por este Tribunal, designadamente nos seus Acórdãos de 09/02/2010, tirado no processo 3379/09, e de 26/10/2017, no processo 2553/09, este direito que é concedido aos particulares, permite também auxiliar a administração tributária na descoberta da verdade material, na medida em que a mesma deve tomar em consideração todos os pontos de vista e meios de prova apresentados pelos contribuintes, desde que se afigurem úteis para alcançar esse desiderato.
Assim sendo, compreende-se que o direito de audição prévia revista a natureza de um verdadeiro direito subjetivo procedimental e que a sua observação por parte da administração tributária seja tendencialmente obrigatória (vide acórdãos do STA, de 08.03.2001, processo n.º 47134, de 17.05.2001, processo n.º 40860, de 17.01.2002, processo n.º 40860, e, de 23.09.2004, processo n.º 01607/02).
Podemos, assim, afirmar que o direito de audição prévia tem como escopo permitir que os contribuintes se pronunciem sobre uma determinada intenção da AT de praticar um certo ato tributário, devendo informar os mesmos, não apenas da intenção, como dos fundamentos da mesma, sendo que estes podem responder, alegando não apenas factos novos, mas também invocando exceções e esgrimindo argumentos jurídicos contra a potencial decisão.
Neste contexto, sobre a AT impede o dever de apreciar, quer os novos factos que os sujeitos passivos tragam aos autos, como também se deve pronunciar sobre os argumentos trazidos à lide pelo contribuinte, pois só deste modo se pode afirmar que foi cumprido o mencionado direito. Efetivamente, o direito de audição prévia não se basta com a notificação ao sujeito passivo do conteúdo de um ato que se pretende praticar, sendo necessário que, depois de exercido aquele direito, a administração tributária aprecie os argumentos esgrimidos pelo contribuinte.
Depois deste brevíssimo enquadramento, baixemos ao caso dos autos.
Num primeiro momento, a AT começou por notificar o aqui apelante dando-lhe a conhecer o ato que pretendia praticar, bem como comunicando-lhe os fundamentos que o sustentavam.
Já num segundo momento, e após o exercício do direito pelo sujeito passivo, aquela entidade apreciou e ponderou cada um dos fundamentos apresentado e que obstaculizariam à prática do ato, concluindo que os mesmos não possuíam a virtualidade de alterar o seu sentido de decisão.
Na verdade, decorre do ponto G do probatório fixado, quais foram as questões trazidas ao processo administrativo pelo aqui recorrente, sendo que estes coincidem, aliás, com aqueles que foram trazidos à presente lide, quer impugnatória, quer recursória.
Resumidamente, o contribuinte defendia que havia solicitado a isenção e que a mesma lhe havia sido concedida, fundamentando esta afirmação na circunstância de ter sido emitida uma “liquidação” a zero em face da sua declaração de pretender adquirir o imóvel a que se reporta o ponto D) do probatório, pelo que havia um ato constitutivo de direitos que não poderia ser revogado, salvo nas condições do artigo 141º e segs. do CPA, a circunstância de aquela concreta aquisição estar isenta de IMT, o facto do ofício não ser claro quanto à lei aplicável e que sustentaria a nova liquidação, bem como a caducidade do direito à liquidação.
Já do ponto G do mesmo probatório resulta que a AT se pronunciou sobre todas as questões aduzidas pelo contribuinte. Efetivamente, começando por se pronunciar sobre a questão da caducidade do direito à liquidação, explicitando que o prazo não é o constante do artigo 31º do CIMT, mas o do artigo 35º do mesmo diploma, continua apreciando a questão do alegado ato de reconhecimento do benefício e da validade do alegado ato de revogação do mesmo, para concluir que nunca ocorreu qualquer ato de reconhecimento do benefício, pelo que também não ocorreu qualquer ato de revogação e reiterando que a situação concreta se encontrava sujeita a IMT.
Significa isto que a AT, na informação que sustenta o ato de liquidação, apreciou todas os aspetos essenciais suscitados pelo contribuinte, pelo que não se vislumbra, com todo o respeito por opinião contrária, como, mesmo do ponto de vista substancial, se possa sustentar que não foi cumprido o direito de audição prévia previsto no artigo 60º da LGT.
Concluímos, desta forma, que tendo a sentença recorrida julgado improcedente o vício alegado, a mesma deve manter-se, embora com a presente fundamentação.
Finalmente, quanto ao alegado erro de julgamento da decisão sob escrutínio no que tange ao alegado vício de falta de fundamentação do ato, também carece de razão o Recorrente.
Na verdade, o Tribunal a quo, concluiu que a decisão permite à aqui apelante, conhecer das razões que sustentaram a liquidação, tendo julgado a impugnação improcedente também nesta parte.
Apreciemos.
O direito à fundamentação dos atos administrativos possui consagração constitucional, no art. 268.º, n.º 3, da CRP, sendo depois concretizado, nomeadamente, pelo art. 77.º, n.º 1, da LGT e pelo art. 152.º a 154.º do CPA, aplicáveis ex vi do art. 2.º, al. c), da LGT e do art. 2.º, al. d), do CPPT.
Tem sido do entendimento pacífico da jurisprudência dos tribunais superiores, que o direito à fundamentação dos atos tributários ou em matéria tributária constitui uma garantia específica dos contribuintes, visando informá-los sobre o iter cognoscitivo e valorativo do ato em causa, de modo a permitir-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que estiveram subjacentes à sua prática (vide acórdãos do STA, de 16.01.2008, processo n.º 0480/07, e, de 04.06.2008, processo n.º 0247/08). Assim sendo, um ato tributário ou em matéria tributária considera-se suficientemente fundamentado quando o contribuinte, colocado na posição de um homem médio, segundo o critério do bonus pater familias, ínsito no art. 487.º, n.º 2 do CC, fique devidamente esclarecido acerca das razões que estão na sua génese, podendo assim optar, de forma conscienciosa, entre a sua aceitação ou a sua impugnação, através dos meios de defesa que estejam ao seu alcance, sejam eles judiciais ou graciosos (vide acórdãos do STA, de 02/02/2006, processo n.º 01114/05, de 16/01/2008, processo n.º 0480/07, 12/03/2014, processo n.º 01674/13, e, de 23/04/2014, processo n.º 01690/13).
Não obstante o acima afirmado, a fundamentação não necessita de ser uma descrição exaustiva de todas as razões que estiveram na base da decisão, podendo ser feita por simples remissão ou de forma sintética, desde que seja clara, congruente e suficiente (neste sentido acórdãos do STA, de 17/06/2009, processo n.º 0246/09, de 12/03/2014, processo n.º 01674/13, e, de 23/04/2014, processo n.º 01690/13).
Efetivamente, e sendo certo que a fundamentação do ato pode ser feita por remissão para a informação que o sustenta, decorre de tudo o acima já afirmado que a AT explicou de forma clara, congruente e completa, permitindo ao contribuinte conhecer o itinerário cognoscitivo do ato, uma vez que dele resultam as razões de facto e de direito que levaram o autor à prática do ato de liquidação.
Em consequência, e por assim também ter decidido o Tribunal a quo, deverá a sentença recorrida ser mantida na ordem jurídica.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 08 de Maio de 2025

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Maria da Luz Cardoso

Vital Lopes