A sociedade C… – Sociedade de Distribuição, S.A, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra o acto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), efectuada pela Direcção Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV), referente ao ano de 2020, no montante global de € 11 494,00 constante das Faturas nº 2020F/000371 e 2020F/000372, veio interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«i. O Tribunal a quo julgou totalmente improcedente a impugnação judicial à margem referenciada, por sentença proferida a 25-03-2022, absolvendo a Recorrida de todos os pedidos formulados.

ii. Ora com o mais elevado respeito, que é muito, considera a Recorrente que a Mm. Juiz a quo cometeu no caso concreto grandes e graves erros de julgamento! E não pensem os VENERANDOS DESEMBARGADORES que a Recorrente faz semelhante afirmação apenas por mera presunção, vaidade ou maledicência.

iii. A Recorrente di-lo absolutamente convicta que os VENERANDOS DESEMBARGADORES no final da leitura das presentes alegações conhecerão todas as circunstâncias do caso concreto e poderão verificar pessoalmente que a decisão recorrida enferma de erros graves de julgamento, tanto no que toca à matéria de facto, como no que toca à aplicação do Direito aos factos.

iv. Importa, desde logo, atender à matéria de facto dada como provada.

v. Na alínea C) da matéria de facto, foi dado como provado o estabelecimento comercial da Recorrente é um estabelecimento misto, com a área de 1.642m2 de área física de venda de produtos alimentares.

vi. Como decorre da alínea E) da matéria de facto, "a lmpugnante comunicou aos serviços da administração que opera sob a insígnia "E. L..." e que a área do estabelecimento afeta a comércio alimentar é de 1.642 m2..."

vii. Resultou provado no ponto F) da matéria de facto, que "a Impugnante integra a cooperativa C... - Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, Cooperativa e Responsabilidade Limitada..."

viii. Não obstante, a Recorrente entende que do quadro factual dado como provado, resultam os pressupostos para considerar que encontra-se isenta do pagamento da TSAM nos termos em que tal isenção é definida pelos n° 2 do artigo 9° do DL 119/2012 de 15 de Junho e n° 1, 2, 3 e 5 do artigo 3° da Portaria n° 215/2012 de 17 de Julho.

ix. Pois, o estabelecimento de que a Recorrente é titular apenas possui uma área de comércio alimentar de 1.642m2, inferior, portanto, à área de 2.000m2 exigida por aquelas normas.

x. A decisão violou o disposto no artigo 74° n.° 1 da Lei Geral Tributária (LGT), que prevê que o "ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque".

xi. Conforme acima exposto, resulta dos autos que o estabelecimento da Recorrente, tem uma área de venda inferior a 2000m2, pelo que se verifica o primeiro pressuposto da isenção previsto no n° 2 do artigo 9° do Decreto-Lei e no n° 1 do artigo 3° da Portariam supra citados.

xii. Resulta igualmente da alínea F) da factualidade assente, que a Recorrente integra uma cooperativa e que utiliza a insígnia E.L... mediante o pagamento de uma cotização (e não por integrar a um grupo de empresas que detém a referida insígnia).

xiii. Ora, como especifica o n° 2 do artigo 3° da portaria citada, a "isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo."

xiv. Salvo o devido respeito, não está demonstrado nos autos, nem tão pouco foi invocada, a verificação de qualquer um dos factos que determina a desaplicação da isenção, enunciados no n°3 e seguintes do referido artigo 3°, em sintonia com as alíneas a) e b) do n° 2 do artigo 9 do Decreto-Lei, pelo que deve ser reconhecido o direito da Recorrente à invocada isenção.

xv. Nos presentes autos, nem sequer é invocado, muito menos provado, pela DGAV a existência de "uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000m2" que fosse comum aos estabelecimentos que ostentem a insígnia E. L....

xvi. E tal facto não pode ter-se por presumido, para justificar uma desaplicação da isenção, antes carecendo de ser assente, quer no procedimento tributário que conduziu à liquidação, quer nos presentes autos a fim de aferir da legalidade da liquidação.

xvii. Pelo exposto, deveria ter sido julgado procedente o vício do erro nos pressupostos de facto e anulada a liquidação impugnada.

xviii. No caso dos presentes autos, a única relação jurídica e económica a que a Recorrente está sujeita é a que decorre do facto de ser uma das cooperantes da C..., não tendo qualquer relação com mais nenhuma empresa que, eventualmente, utilize a mesma insígnia "E. L...".

xix. Não obstante, a Recorrente entende que do quadro factual dado como provado, resultam os pressupostos para considerar que encontra-se isenta do pagamento da TSAM nos termos em que tal isenção é definida pelos n° 2 do artigo 9° do DL 119/2012 de 15 de Junho e n° 1, 2, 3 e 5 do artigo 3° da Portaria n° 215/2012 de 17 de Julho.

xx. Pois, o estabelecimento de que a Recorrente é titular apenas possui uma área de comércio alimentar de 1.642m2, inferior, portanto, à área de 2.000m2 exigida por aquelas normas. Assim como, a Recorrente não está integrada num grupo nos termos definidos na alínea b) do n° 3 e no n° 5 do artigo 3° da Portaria 215/2012 de 17 de Julho, já que, entre esta e as outras empresas que fazem parte da C... e utilizam a insígnia "E.L...", não existe qualquer relação jurídica, comercial, financeira ou outra, isto é, a Recorrente e aquelas restantes empresas não mantêm quaisquer laços de interdependência ou de subordinação entre si, apesar de utilizarem a mesma insígnia.

xxi. E a lei é clara ao exigir que, no conceito de grupo, estejam integradas empresas que, apesar de juridicamente distintas, utilizem a mesma insígnia e que desta utilização, mantenham laços de interdependência ou subordinação jurídica ou de direitos ou poderes. Isto é, não basta a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia.

xxii. E no caso dos presentes autos, a única relação jurídica e económica a que a Recorrente está sujeita é a que decorre do facto de ser uma das cooperantes da C..., não tendo qualquer relação com mais nenhuma empresa que, eventualmente, utilize a mesma insígnia "E. L...".

xxiii. Logo, não se encontra abrangida pelo conceito de grupo conforme definido na lei.

xxiv. Por outro lado, o Tribunal a quo deveria ter aplicado o disposto no n° 1 do artigo 100° do CPPT. Trata-se de norma que se reporta à questão do ónus da prova.

xxv. Acresce que esta prova produzida há-de ser não só a prova aduzida pelas partes, como também a prova que ao juiz se impõe diligenciar (art. 13°, n° 1 do CPT).

xxvi. A causa da dúvida no caso concreto não derivou do comportamento da Recorrente não tendo sido por incumprimento dos seus deveres de cooperação, que se inviabilizou a descoberta e apuramento dos factos tributários, não podendo a dúvida reverter contra ela.

xxvii. No caso dos autos, a prova produzida pela Recorrente logrou infirmar os factos em que assentou o acto tributário.

xxviii. Era nesse sentido que se orientava a jurisprudência no atinente à impugnação judicial nomeadamente com fundamento na inexistência dos pressupostos do acto tributário,

xxix. entre os quais se incluía a existência do facto tributário (vide, entre muitos, os Acórdãos do STA de 5/5/76, Ads 176-177, pág. 1141; de 9/2/77, no Recurso n° 768 e de 15/11/78, Ads 206°- 244).

xxx. No art° 100° do CPPT (e já o mesmo acontecia no art° 121° do CPT) acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida «acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum»(Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169).

xxxi. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.

xxxii. A prova para o efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar.

xxxiii. Assim sendo, cabia à MMa. Juiz a quo realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado e assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente da Impugnante.

xxxiv. É que esta não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o Juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.

xxxv. A este enquadramento do regime do art° 100° do CPPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).

xxxvi. A sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ, Ano XVIII, T. IV), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas, o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.

xxxvii. Assim sendo, face ao quadro factual desenhado pela MMa. Juiz a quo, torna-se necessário recorrer à regra do art° 100° do CPPT pois que resulta do probatório exarado na sentença sob recurso fundada dúvida quanto à verificação das condições do regime de isenção legalmente previsto, pelo que deveria ter aplicado esta norma e não procedido ao seu sumário afastamento, como fez.

xxxviii. Conforme acima referido, consta no processo administrativo instrutor, no dia 04-05-2020 foi enviado à Impugnante o ofício n° 005579 da Direção Geral de Administração e Veterinária — DGAV, com o assunto: "Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) — 2020 — Elementos para liquidação — Direito de Audição", no qual se lê "... a área de venda do estabelecimento comercial que serve de base ao cálculo da taxa a pagar é definida nos termos do art. 1° da Portaria n° 200/2013 de 31 de maio, conjugado com a alínea b) do n° 2, do art. 2°, da Portaria n° 215/2012, de 17 de julho.

xxxix. Para o ano de 2020 a TSAM é de € 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art. 1° da Portaria n° 57/2020 de 4 de março. Assim, tendo em consideração o disposto nos números 4 e 5 do artigo 5° da mencionada Portaria n° 215/2012, de 17 de julho, quanto aos elementos comunicados a esta DGAV, e tendo em vista liquidação a realizar em 2020, o valor da TSAM a liquidar no presente ano será de € 11.494,00, valor que resulta da multiplicação de € 7 por 1642 m2..."

xl. Ou seja, não foi aplicado e nada é referido pela DGAV sobre a desaplicação do coeficiente de ponderação devido, o que se consubstancia numa clara ilegalidade cometida pela entidade liquidadora e que não pode ser permitida!

xli. Ora, a «área de venda do estabelecimento» vem definida, como vimos, no artigo 2.° n.° 2 alínea b) da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho, aí se circunscrevendo «área de venda do estabelecimento» à «área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata».

xlii. Efetivamente, e desde logo, importa não confundir os conceitos de área do estabelecimento em si considerado, a que corresponde a área total do estabelecimento, a área total do seu espaço físico em si considerado, e a «área de venda do estabelecimento», a que corresponde, nos termos do citado normativo, a área destinada à venda dos produtos aos compradores pelo estabelecimento em causa.

xliii. Quer isto significar que na área do estabelecimento há de apurar-se a «área de venda do estabelecimento», isto é, a área do estabelecimento onde há de efetuar-se a venda dos produtos aos compradores, entendendo-se como tal toda a área de comércio alimentar, apurada de acordo com determinados coeficientes de ponderação.

xliv. Tanto assim que no artigo 1° da Portaria n.° 200/2013, de 31 de maio, o qual define os coeficientes de ponderação da «área de venda do estabelecimento», vem referido: «Para efeitos do disposto na alínea b) do n.° 2 do Artigo 2.° da Portaria n° 215/2012, de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação: [...]».

xlv. Nesse pressuposto, a Impugnante regularmente informou a entidade Impugnada que a sua «área física de vendas de produtos alimentares» é 1.642m2.

xlvi. Aqui chegados, podemos desde já concluir que a taxa impugnada deveria incidir sobre a área alimentar, ou seja, sobre € 1.642 m2, devendo o coeficiente de ponderação ser aplicado sobre esta área.

xlvii. Aliás, nada consta nos autos da razão pela qual a DGAV não aplicou o coeficiente de ponderação.

xlviii. E tal releva, porque: a «área física de vendas de produtos alimentares» é sinónimo de «toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata», correspondendo, consequentemente, à noção «área de venda do estabelecimento» definida no artigo 2.° n.° 2 alínea b) da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho.

xlix. Conforme resultou provado nos autos, o estabelecimento da Recorrente é do tipo misto (tem uma área destinada à venda de bens alimentares, com 1.642 m2, sujeita a esta tributação, pelo que a base de incidência corresponderá apenas à área destinada ao comércio de bens alimentares, isto é, 1.642 m2 (sob pena de violação do princípio da correlatividade que deve existir entre a taxa e a área de estabelecimentos sobre a qual incide).

l. Não obstante, considerando que a área de comércio alimentar do estabelecimento da Recorrente corresponde à área de 1.642m2 é sobre este valor que deve ser aplicado o coeficiente de ponderação de 75% previsto no ponto ii) do n.° 1 do artigo 1° da Portaria n.° 200/2013.

li. Há um claro erro no cálculo do valor da taxa, pelo que a liquidação deve ser anulada para os devidos e legais efeitos.

lii. Na sentença recorrida em nenhum momento se faz menção à delimitação entre aquelas que são os atos (comunicativo e comunicado) e os atos que se consubstanciam numa verdadeira liquidação tributária e os formalismos legais que se exigem para a mesma.

liii. Sendo a TSAM um tributo, como ficou delimitado e expresso pelo Tribunal a quo, são aplicáveis as regras e os princípios previstos na Lei Geral Tributária (LGT), nomeadamente o artigo 3° e seguintes da LGT.

liv. A AT rege-se pelos princípios constitucionais previstos nos artigos 266° da CRP, designadamente pelo princípio da legalidade procedimental, previsto e regulado no art. 3° do CPA e do art. 55 da LGT.

Iv. Ora, é inequívoco que a "fundamentação" utilizada pela Recorrida é manifestamente insuficiente para que se possa considerar como fundamentado o acto de liquidação impugnado, nomeadamente quanto ao seu valor e à forma como o mesmo foi apurado.

lvi. A liquidação não foi efectuada com base na área que foi comunicada pela própria DGAV em sede de audiência prévia, havendo assim contradição entre o valor que foi com comunicado à Recorrente em sede de audiência prévia e aquele que lhe foi comunicado na decisão final.

lvii. Ora, o que ressalva dos presentes autos é que existe ambiguidade ou obscuridade da fundamentação, porquanto, pressupõe duas ou mais interpretações de qualquer ponto da decisão.

lviii. Perante tal contradição, nem do ofício nem da factura acima referida é possível compreender o cálculo do valor apurado. Aliás, nas facturas não consta nada acerca da aplicação dos coeficientes de ponderação previstos legalmente.

lix. Face às considerações acima tecidas sobre o dever de fundamentação, e aplicando-as ao caso dos autos, é possível concluir de forma segura que, quer das facturas, quer do ofício através do qual as mesmas foram remetidas à Recorrente, nomeadamente do teor da respectiva fundamentação, não é possível a um destinatário normal compreender o iter percorrido, pela DGAV, quanto à norma como foi apurado o concreto o valor da TSAM relativa ao ano de 2020.

lx. Importa ter presente que a fundamentação, é desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n° 3, do artigo 268°, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

lxi. Atentando no teor do acto impugnado, resulta que o mesmo se limita a evidenciar que é devido o montante de € 5.747,00, constando de cada uma das facturas como item descritivo "Taxa de Segurança Alimentar Mais — 1a/2a Prestação do Ano de 2020 (Decreto-Lei n° 119/2012, Portarias n° 215/2012, n° 200/2013 e n° 35/2021), referente a 50% do valor da taxa anual (7/m2).

lxii. Ora, face ao supra aludido dimana inequívoco que o mesmo se limita a fazer uma mera enunciação dos diplomas legais, porém não apresenta qualquer referência expressa ou implícita ao seu modo de cálculo.

lxiii. É manifesto que nos encontramos face a um "ato de massa", emitido pela DGAV para inúmeros destinatários, mas a verdade é que tal em nada pode acarretar uma diminuição do dever de fundamentação, em nada podendo justificar uma menor densificação dos pressupostos de facto que subjazem à emissão do ato impugnado.

lxiv. No mesmo sentido, a fundamentação que suporta a liquidação teria de conter a indicação do motivo pelo qual, apesar de o estabelecimento da Recorrente não possuir a área mínima legalmente prevista é apesar de tudo sujeita a tributação.

lxv. Ora, como refere a Recorrente, na notificação da liquidação em apreço é indicada como área de venda do estabelecimento a de 1.642 m2. Não surgindo aí de todo justificado porque é que, sendo esta a área de venda, não se trata de uma situação de isenção do pagamento da TSAM e qual é o coeficiente de ponderação aplicável.

lxvi. Assim sendo, outra conclusão não podemos retirar que não a de que o acto não se encontra devidamente fundamentado, pelo que, a insuficiência da fundamentação constitui vício invalidante que inquina de forma determinante a liquidação ora em crise devendo ser considerado procedente o pedido anulatório e à anulação da liquidação contestada, com as consequências legais.

lxvii. Assim sendo, salvo o devido respeito, assiste razão à Recorrente quando invoca a falta de fundamentação do ato de liquidação devendo proceder, neste aspeto, a presente impugnação, o que determina a anulação do ato.

lxviii. E, nessa conformidade, a concluir-se pela ilegalidade da liquidação de TSAM, deve também ser ordenada a restituição do montante pago pela Recorrente a esse título.

lxix. Com efeito, no que concerne ao pedido de devolução do montante pago, importa referir que em virtude da emissão de liquidações ilegais, ao abrigo do disposto no artigo 100.° da LGT, a entidade que recebeu o correspondente pagamento está obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria, não fora a prática dos atos lesivos por si praticados contra os direitos e interesses protegidos do administrado, dever este que justifica, de forma inequívoca, a obrigação de restituição do montante que foi pago pela Impugnante.»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento:

i) De facto e de direito, ao julgar que a Recorrente não se encontra abrangida pelo regime de isenção previsto nos artigos 9.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 119/2012 de 15/6, e artigo 3.º, n.º 3 alínea b) da Portaria n.º 215/2012;

ii) Por violação do princípio do inquisitório;

iii) De facto e de direito, ao julgar que o acto tributário de liquidação da TSAM não padece de erro de quantificação, nem de falta de fundamentação.

i) Porquanto devia ser aplicado ao caso o disposto no artigo 100.°, n.° 1, do CPPT.

ii) Ao julgar improcedente a falta de fundamentação do acto de liquidação.

III - FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) A Impugnante "C... - SOCIEDADE DE DISTRIBUIÇÃO S.A.", é uma empresa do setor da distribuição de produtos alimentares e não alimentares, que detém e gere o hipermercado, com a insígnia "E. L...", localizado em São Domingos de Rana — [facto não controvertido, que se extrai da certidão permanente, a fls. 173/183 dos autos];
B) A Impugnante comercializa produtos de origem animal e vegetal, frescos e congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados - [facto não controvertido];
C) O estabelecimento comercial da Impugnante é um estabelecimento misto, com a área de 1.642 m2 de área física de venda de produtos alimentares - [facto não controvertido];
D) Os estabelecimentos que operam sob a insígnia "E. L..." dispõem, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2 - [facto público e notório];
E) A Impugnante comunicou aos serviços da administração que opera sob a insígnia "E. L..." e que a área do estabelecimento afeta a comércio alimentar é de 1.642 m2 - [facto provado por confissão e alegado na conclusão 19ª da petição inicial];
F) A Impugnante integra a cooperativa C... - Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, Cooperativa e Responsabilidade Limitada - [cf. documento nº 3, junto com a petição inicial, a fls. 24/49 [12/26] dos autos];
G) No dia 13.08.2020, a DGAV emitiu a Fatura nº FT2020F/000371, em nome da Impugnante, no valor de € 5.747,00, com o descritivo "Taxa de Segurança Alimentar Mais - 1ª prestação do Ano de 2020 (Decreto-Lei n.º 119/2012, Portarias nº 215/2012, n.º 200/2013 e nº 57/2020) referente a 50% do valor da taxa anual (7/m2), que se reproduz:

O Tribunal recorrido julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), relativa ao ano de 2020, no valor de € 11 494,00 constante das Faturas nº 2020F/000371 e 2020F/000372, remetidas pela Direcção Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV), julgando que não se mostram preenchidos os requisitos legais previstos para que a impugnante pudesse beneficiar da isenção prevista no n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012 e n.º 1 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012 de 17/7; não padecendo o acto de liquidação de erro de cálculo nem de fundamentação insuficiente.

A Recorrente não se conforma com o decidido e sem impugnar a decisão sobre a matéria de facto provada, imputa à sentença recorrida erro de julgamento de facto, por errada valoração da prova.

Alega ter produzido prova dos pressupostos de que depende a isenção do pagamento da Taxa de Segurança Alimentar Mais, nos termos dos artigos 9.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 119/2012 de 15/6, 3.º, n.º 2 da Portaria n.º 215/2012 de 17/7 (cf. pontos C), E) e F) dos factos provados), porquanto o estabelecimento de que é titular apenas possui uma área de venda de 1 642 m2, inferior à área de 2000 m2 exigida por aquelas normas, que opera sob a insígnia E. L..., factos que comunicou à administração.

Mais sustenta que utiliza a insígnia E.L... mediante o pagamento de uma cotização e não por integrar a um grupo de empresas que detém a referida insígnia, sendo a única relação jurídica e económica a que a Recorrente está sujeita é a que decorre do facto de ser uma das cooperantes da C..., não tendo qualquer relação com mais nenhuma empresa que, eventualmente, utilize a mesma insígnia E. L....

Não pertence a nenhum grupo de empresas, nem sequer mantém laços de interdependência com as demais empresas portuguesas que exploram hipermercados sob a mesma insígnia - E.L...-, nos termos definidos no n.º 2 do artigo 3.º, da Portaria n.º 215/2012 de 17 de Julho.

Antes de mais, importa ter presente que, ao contrário do sustentado pela recorrente na conclusão x., do disposto no artigo 74.º da LGT sobre a distribuição do ónus da prova, é sobre si que recai o ónus da prova de que reúne os requisitos necessários para beneficiar da isenção que invoca.

Conforme decorre do disposto no n.º 1 do aludido artigo 74.º da LGT, «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.»

Partindo de tal pressuposto, vejamos o caso dos autos, tendo presente que a primeira questão relativa ao erro de julgamento por errada valoração da prova está umbilicalmente associada à questão de fundo e que se relaciona com a questão de saber se a recorrente tem direito à isenção da taxa, o que passa pela densificação do conceito de grupo para efeitos da aplicação do regime da TSAM.

Vejamos então, começando por determinar o regime aplicável, também convocado pelo Tribunal recorrido.

A TSAM foi criada pelo Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15/06, dispondo o seu artigo 9.º que ela constitui contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar.

Os sujeitos passivos da TSAM são os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados.

O n.º 2 do artigo 9.º do aludido diploma legal prevê que estão isentos «os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:

a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.»

O referido regime foi regulamentado pela Portaria n.º 215/2012, de 17/7 em cujo artigo 3.º se encontra estatuído que:

«1 — Estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 16 de junho, nos termos e condições do presente artigo.

2 — A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes.

3 — As isenções previstas no n.º 1 não são aplicáveis aos estabelecimentos que:

a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

4 — Para efeitos da alínea a) do número anterior, considera-se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:

a) De uma participação maioritária no capital;

b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;

c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

d) Do poder de gerir os respetivos negócios.

5 — Para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.» (sublinhados nossos).

Refira-se ainda, como relevância para a decisão, a Portaria 200/2013, de 31/05 que veio clarificar que, no que se refere aos estabelecimentos de tipo misto (como sucede com a recorrente), isto é, aqueles que comercializam produtos alimentares e não alimentares, o método definido para cálculo da área corresponde apenas ao comércio alimentar.

Sobre a questão do conceito de grupo decidiu o Tribunal recorrido o seguinte:

«(…) na esteira do preceituado nas normas, supra transcritas, que a subsunção no conceito de "grupo", previsto no artigo 3.º n.º 5 da Portaria n.º 215/2012, não depende da existência de qualquer relação societária estabelecida nos termos do Código das Sociedades Comerciais, mas tão só a utilização da mesma insígnia, por tal facto implicar necessariamente a existências de fortes laços de subordinação do franqueado em relação à entidade franqueadora, quando se está perante uma situação de franchising.

Ademais, a imagem que estas entidades projetam no público consumidor, é de uma identidade e uniformização, de tal forma que os clientes reconhecem apenas a insígnia e nem têm consciência de que as empresas que gerem os hipermercados são autónomas e distintas, umas das outras.

Acresce que, a Impugnante alega que integra uma cooperativa e que não está em relação de subordinação ou grupo com as demais empresas que operam sob a mesma insígnia, sendo o grupo constituído por entidades dotadas de autonomia, seja jurídica seja comercial.»

Prossegue citando a sentença proferida no processo n.º 2 573/19.5 BELRS: «Todavia, em face do regime legalmente estabelecido, tal circunstância não obsta à inclusão na base tributável. (…) mesmo no caso de entidades integrantes de cooperativas. A isenção é excluída pelo simples facto de a Impugnante operar sob uma insígnia, a "E. L...", a qual, como é público e notório, dispõe de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2, a nível nacional.

Pelo que, está vedada a aplicação da isenção, de acordo com a legislação e regulamentação aplicável, isto é, nos termos do art. 9.º do DL 119/2012 e do art. 3.º da Portaria 215/2012."

Como referem os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 22.05.2019, proc. 418/14.1BECBR, e de 02.12.2020, proc. 0660/14.5BECBR, não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia.

(…)

No mesmo sentido, foi decidido no recente Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 14.10.2021, tirado no processo n.º 01884/19.4BEBRG, no qual estava igualmente em causa uma entidade integrante de cooperativa e que operava sob insígnia que, em comum, detém mais de 6.000 m2 de área de venda relevante: "O facto de essa associação ser realizada através de uma cooperativa, só lhe concedia a isenção, desde que não pertença a uma empresa ou integre um grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2. Por isso, não preenche o segundo requisito de isenção, tendo em conta o estabelecido nos artigos 3.º, n.° 2 e 9.º, n.° 2 al b) e da Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho.

[...] Para a situação em apreço apenas nos interessa aprofundar o regime mencionado no Decreto-Lei n.° 21/2009, de 19 de janeiro (que havia sido alterado pelo Decreto-Lei n.° 182/2014, de 26 de dezembro, mas entretanto revogado pelo artigo 13.º, alínea k) do Decreto-Lei n.° 10/2015, de 16 de janeiro, que vigorou a partir de 1 de março de 2015).

Assim, o Decreto-Lei n.° 10/2015, de 16 de janeiro, que aprovou em anexo o Regime jurídico de acesso e exercício de atividades de comércio, serviços e restauração (RIACSR), apresenta no artigo 2.º, o significado de diversas definições.

Artigo 2.° (Definições gerais)

y) «Grupo», o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes, nomeadamente através:

i)De uma participação maioritária no capital;

ii)Da detenção de mais de metade dos votos;

iii)Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

iv) Da utilização da mesma insígnia;

v)Do poder de gerir os respetivos negócios;

Ora, a Portaria n.° 215/2012, de 17 de julho, isenta as superfícies comerciais com área inferior a 2000m2, mas se integrassem a mesma empresa ou estivessem integradas num grupo que dispusesse, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2, deixavam de beneficiar dessa isenção.

No caso em apreço, não se pode considerar estar em causa a mesma empresa, pelo que resta averiguar se integra o conceito de grupo.

A Portaria remete o conceito de «grupo» para diploma que estabelecia o regime jurídico da instalação e da modificação dos estabelecimentos de comércio a retalho e dos conjuntos comerciais, o qual referia na alínea o) do artigo 4.º que o «Grupo» correspondia ao conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia.

Ora, a Recorrente mantém laços de interdependência decorrente da utilização da mesma insígnia, conforme reconhece na alínea J) das conclusões de recurso, quando refere utilizarem uma estrutura de apoio logístico comum, através de uma cooperativa.

O legislador refere somente laços de interdependência, não excluindo as cooperativas dessa interdependência; o que bem se compreende, pois tratam-se de unidades económicas.

Este diploma foi revogado, conforme mencionado, referindo a subalínea iv) da alínea y) do artigo 2.° do Regime jurídico de acesso e exercício de atividades de comércio, serviços e restauração, que integrava o conceito de «Grupo», quem utilizasse a mesma insígnia.

Ora, quer do regime do anterior diploma, quer do atual, verifica-se que o legislador enquadra sempre como pertencendo ao «Grupo», quem utiliza a mesma insígnia.

No caso em apreço, a Recorrente utiliza a insígnia «E.», sendo que estes estabelecimentos explorados em Portugal possuem, no seu conjunto, uma área superiora 6000m2, conforme dado por assente no ponto 10 da matéria de facto [e não impugnado neste recurso, antes pelo contrário confirmado na alínea CC) do recurso].

Significa isto, que o conceito de «Grupo» para efeitos de cobrança da Taxa de Segurança Alimentar Mais, não é o mesmo conceito que grupo de sociedades ou de unidade económica entre supermercados, pelo que mesmo que juridicamente independente, basta a utilização da mesma insígnia para ficar abrangida pela previsão de incidência tributária.

Aliás, a Recorrente reconhece - vide alínea (…) das conclusões de recurso - que detêm o direito de utilização da insígnia «E.».

(…) conclui-se que a Impugnante, enquanto pessoa jurídica de estabelecimento comercial de comércio misto, associada de uma Cooperativa em que as associadas utilizam a insígnia "E. L...", com uma área de venda superior a 6.000 m2, se encontra sujeita ao tributo, ora sindicado, por não reunir os pressupostos legais necessários para beneficiar da isenção de pagamento da TSAM, improcedendo, por isso, o fundamento invocado.»

Como se retira do excerto transcrito, o Tribunal julgou improcedente a pretensão da ora recorrente, por remissão para jurisprudência sedimentada deste Tribunal Central, acolhendo-a na sua fundamentação, fazendo apelo ao conceito de grupo que se mostra actualmente densificado no Decreto-Lei n.° 10/2015, de 16/1, que é mais abrangente do que pretende fazer crer a recorrente.

Com efeito, pretende a recorrente que dos factos provados em C), E) e F) resulta a prova de que reúne os requisitos necessários para que beneficie da isenção do pagamento da TSAM prevista nas normas supra referidas, pois, embora faça parte da C... e utilize a insígnia E.L... não existe qualquer relação comercial financeira, ou outra, entre a Recorrente e as restantes empresas que fazem parte da aludida Cooperativa, apesar de utilizarem a mesma insígnia, o estabelecimento de que é titular possui uma área de comércio alimentar de 1 642 m², inferior à área de 2 000 m² exigida pelos artigos 9.°, n.° 2 do Dec.-Lei n.° 119/2012, de 15 de Junho e n°s 1, 2, 3 e 5 do artigo 3.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de Junho.

No entanto, o conceito de grupo aplicável é mais amplo do que a recorrente invoca, uma vez que o artigo 3.º, n.º 5 da Portaria n.° 215/2012, de 17/7 definiu «grupo», para efeitos da aplicação da TSAM, mais concretamente no seu n.º 3, alínea, b), como o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.° 21/2009, de 19 de Janeiro.

Se desse quadro legal e da sua interpretação conjugada já resultava o entendimento de que o exercício de uma actividade, como a que a recorrente exerce, sob a égide de uma insígnia, ainda que através de empresas juridicamente distintas, implica a existência de laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia, o actual regime, deixa claro que a recorrente integra um grupo.

Senão, vejamos. O referido Decreto-Lei, estabeleceu o regime jurídico de instalação e de modificação dos estabelecimentos de comércio a retalho e dos conjuntos comerciais, que sofreu alterações pelo Decreto-Lei n.° 182/2014, de 26/12 e veio a ser revogado pelo artigo 13.º, alínea k) do Decreto-Lei n.° 10/2015, de 16/1 que aprovou o regime de acesso e de exercício de diversas atividades de comércio, serviços e de restauração (RJACSR), como se assinala no Acórdão citado na sentença recorrida.

Ora, como regra geral de direito e no caso, por força da disposição expressa no artigo 14.º do Decreto-Lei n.° 10/2015 as remissões para disposições revogadas entendem-se efectuadas para as correspondentes disposições do RJACSR, salvo se a interpretação daquelas impuser solução diferente.

Assim sendo, o conceito de grupo a que faz alusão o artigo 3.º, n.º 5 da referida Portaria, é actualmente o que consta do artigo 2.º, alínea y) do RJACSR que define de forma mais clara o conceito de «Grupo» como o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes, nomeadamente através:

«i) De uma participação maioritária no capital;

ii) Da detenção de mais de metade dos votos;

iii) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

iv) Da utilização da mesma insígnia;

v) Do poder de gerir os respetivos negócios;» (destacados e sublinhados nossos).

O que significa que, desde 1/03/2015 (data da sua entrada em vigor), que o conceito de grupo foi clarificado, devendo constituir esta norma o elemento interpretativo de referência a ter em conta na delimitação do âmbito de incidência da TSAM, no caso dos autos. Da referida norma decorre a inevitável conclusão de que basta a utilização de uma insígnia para que se considere que se mantêm laços de interdependência ou subordinação entre as empresas que a utilizam e se considere a integração num grupo e existência de um grupo, ainda que constituam empresas juridicamente distintas.

O legislador utilizou a expressão nomeadamente, que significa, de forma inequívoca, uma enumeração meramente exemplificativa (neste sentido quanto ao significado da expressão v.g. Acórdão do STJ Processo n.º 2432/16.3T8OAZ-A.P1.S1 de 26/01/2021) de forma a dissipar dúvidas quanto ao significado que pretendeu atribuir à designação grupo, para os efeitos do referido regime, constituindo assim, um regime especial relativamente ao conceito constante do Código das Sociedades Comerciais, como também relativamente e para efeitos de outros tributos.

Com base no que se deixou dito, resta concluir que não se verifica o apontado erro de julgamento na valoração da prova, na medida em que, atentos os pressupostos de que depende a isenção da TSAM, não se poderia retirar dos pontos C) e F) dos factos provados outra conclusão a não ser a que o Tribunal recorrido chegou, ou seja, de que a recorrente integra um grupo, e por tal motivo não reúne os requisitos legais para poder beneficiar da isenção que invoca.

Também não decorre de tal factualidade que infirmou com a prova produzida os factos em que assentou o acto tributário em causa, como alega.

Da referida decisão resulta, como decorrência lógica, que não se impunha ao juiz qualquer diligência ao abrigo do princípio do inquisitório, nem tem aplicação o artigo 100.º, n.º 1 do CPPT, muito menos tem sentido a aplicação do princípio da verdade material invocado pela recorrente, uma vez que não existe margem para qualquer dúvida sobre os factos provados, nem sobre a falta de verificação dos pressupostos em que assenta a isenção de que pretende beneficiar, improcedendo assim, as conclusões do recurso apreciadas.

Salienta que informou a entidade impugnada que a sua «área física de vendas de produtos alimentares» é de 1642 m², sobre a qual deveria incidir o coeficiente de ponderação, nos termos do n° 1 do artigo 1.° da Portaria n.° 200/2013 de 31/5, o que não sucedeu, existindo um erro no cálculo do valor da taxa, por falta de consideração do referido coeficiente, ao contrário do que é sustentado na sentença, pelo que a liquidação deve ser anulada para os devidos e legais efeitos.

Vejamos, então.

O Tribunal recorrido teve o seguinte entendimento: «(…) o procedimento de liquidação da TSAM é bastante simples, consistindo numa mera operação aritmética de aplicação do valor fixado para cada ano aos dados da área de venda, que resultam ou da comunicação do contribuinte ou, na sua ausência, dos dados disponíveis, em função dos coeficientes constantes da Portaria n.º 200/2013, determinando a base tributável que, multiplicada pelo valor da taxa para o ano em causa, resulta no montante a cobrar, comunicado ao contribuinte nos termos do n.º 3 do artigo 5.º.»

Conforme decorre do disposto no artigo 2.º, n.ºs 1 da Portaria n.º 215/2012, de 17/7, a taxa é devida pelos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de acordo com a área de venda do estabelecimento.

Por seu turno, o conceito de «área de venda do estabelecimento» está densificado no n.º 2 alínea b) da aludida norma, integrando «toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega.

Nos termos do artigo 5.º, n.ºs 4 e 5 da referida Portaria, os sujeitos passivos devem comunicar à DGAV, no prazo de 30 dias a contar do início da atividade ou de qualquer alteração, os elementos previstos no n.º 2 relativos aos respetivos estabelecimentos comerciais e em caso de omissão ou inexatidão dos elementos comunicados, a liquidação é efectuada com base na informação relevante de que a DGAV disponha nos termos do n.º 2 do artigo 9.º. Ou seja, socorrendo-se de protocolos com as entidades competentes, nomeadamente com a Direcção-Geral das Actividades Económicas (DGAE), para a obtenção e atualização da informação relevante.

Nos casos em que não é cumprida a obrigação de comunicação da área de venda do estabelecimento (cf. artigo 5.º, n.º 4 da Portaria n.º 215/2012), cabe à Direcção-Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV) a elaboração, até ao dia 31 de janeiro de cada ano, de lista actualizada dos estabelecimentos abrangidos da qual deve constar, além de outros, da área de venda do estabelecimento (cf. artigo 5.º, n.º 2, d) da mesma Portaria).

A Portaria n.º 200/2013 de 31/5 veio «clarificar o modo de determinação da área de venda por forma a remover eventuais dúvidas de interpretação» e «dificuldades no apuramento da área de comércio alimentar». Para o efeito, especifica «os referenciais que correspondem, em média, à realidade verificada para as áreas alimentares, facilitando desta forma a sua determinação», esclarecendo ainda, que por aquela «área de venda do estabelecimento» se deve entender «toda a área de comércio alimentar apurada de acordo» com os coeficientes de ponderação ali previstos.

Recordemos o que dispõe o artigo 1.º, n.º 1 da Portaria n.º 200/2013, de 31/5, sob a epígrafe «Aplicação do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho»:

«1- Para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2º da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação:

i) A área de venda do estabelecimento inferior a 1750 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 90%;

ii) A área de venda do estabelecimento igual ou superior a 1750 m2 e inferior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 75%;

iii) A área de venda igual ou superior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 60%.

(…)»

Da conjugação das citadas normas (artigo 2.º, n.ºs 1 e 2, alínea b) da Portaria n.º 215/2012), resulta a conclusão de que a taxa é devida de acordo com a área de venda do estabelecimento comunicada pelos titulares do estabelecimento, como sucedeu no caso dos autos.

Apenas quando não é cumprida tal obrigação declarativa é que a DGAV diligencia pela obtenção e atualização da informação junto de outras entidades, como DGAE, sendo a liquidação efectuada com base numa área presumida que resulta da aplicação à área total do estabelecimento, assim obtida, de um dos coeficientes previstos no artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013.

Isto é, na falta de indicação da área de venda pelo titular do estabelecimento, é calculada pela DGAV, sujeita às regras da Portaria n.º 215/2012, de 17/7, aplicando-se os coeficientes previstos no artigo 1.º em função da área calculada, presume-se que ela corresponde a uma percentagem (coeficiente de ponderação) da área total do estabelecimento.

Resultando adquirido nos autos que, no âmbito da audição prévia, a recorrente indicou a área de venda do estabelecimento de 1 642 m², não havia lugar ao seu cálculo pela DGAV, com recurso à aplicação da presunção que consubstanciam os referidos coeficientes, porquanto foi com base na regra geral – a área declarada, que a mesma foi determinada, pelo que, não lhe assiste razão.

Neste sentido v.g. A jurisprudência tem entendido o Acórdão deste Tribunal proferido no processo n.º 2573/19.5BELRS, de 01/06/2023 em que foi relator o 2º Adjunto da presente formação:

«V - Se o sujeito passivo comunica à DGAV a área do seu estabelecimento afecta ao comércio alimentar, é a totalidade dessa área que serve de base à quantificação do facto tributário e não a que resulta dos coeficientes de ponderação sobre a área de venda do estabelecimento, previstos no art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de Maio.»

No mesmo sentido: Acórdãos proferidos nos processos n.º 83/20.7BEALM, de 13/09/2023, n.º 064/20.6BELRA, de 04/10/2023 e 124/19.0BELRA de 19/06/2024.

Improcede assim, o invocado erro de julgamento no cálculo do tributo.

Alega que o ofício e as facturas anexas, pressupõe a existência de uma liquidação tributária em momento prévio, não se tratando de uma mera factura, onde constem os elementos contabilísticos da mesma.

Mais alega que na sentença recorrida em nenhum momento se faz menção à delimitação entre aquelas que são os atos (comunicativo e comunicado) e os actos que se consubstanciam numa verdadeira liquidação tributária e os formalismos legais que se exigem para a mesma. Manifestamente insuficiente para que se possa considerar como fundamentado o acto de liquidação impugnado, nomeadamente quanto ao seu valor e à forma como o mesmo foi apurado.

Conclui que não lhe é permitido compreender as razões de facto e de direito por que não foi aplicado o regime de isenção, nem indica os elementos em que se suportou, além de que, mediante confronto do projecto e da liquidação final, que existe a adopção de critérios distintos para o apuramento do valor final. O que, necessariamente, coarta a defesa do contribuinte porquanto não se consegue percepcionar quais, a final, os valores e critérios a adoptar, existindo uma nítida contradição que inquina o acto de falta de fundamentação.

O que a recorrente alega em sede de recurso não coincide com o que invocara na petição inicial, constituindo questões novas, sobre as quais evidentemente o Tribunal a quo não se pronunciou, nem podia tê-lo feito por não constituírem questões de conhecimento oficioso, pelo que apenas poderão ser objecto das questões que a recorrente havia invocado na petição e que considera terem sido erradamente julgadas.

Vejamos, então.

Na p.i. invocou que a notificação da liquidação impugnada padecia de falta de fundamentação por omissão de elementos essenciais à perfeição: falta de clareza quanto à data limite para pagamento e ao regime ao abrigo do qual o acto foi praticado.

Invocou ainda a obscuridade por falta de fundamentação quanto ao montante especificado, porquanto na fatura referente à liquidação de 2020 foi considerada a totalidade da área do estabelecimento da Impugnante, contudo, a factura não contém um valor final, enquanto a notificação, onde se encontra a justificação do valor liquidado nas facturas, refere-se que o montante de € 11.494,00, o que impossibilita a Impugnante de aferir com rigor absoluto e legalidade do montante liquidado, circunstâncias que determinam a nulidade da liquidação ora impugnada.

No entanto, não lhe assiste razão, nem o que alega corresponde à verdade.

Os vícios do acto de notificação, por serem posteriores não contendem com a legalidade do acto de liquidação, constituem antes, contendem com a eficácia do acto, que aqui não está em causa, uma vez que a recorrente deduziu impugnação tempestivamente. Como se afirma na sentença, entendimento que se subscreve «a notificação é condição de eficácia e não de validade da liquidação que por essa via se pretende comunicar, o que decorre linearmente do disposto do n.º 6 do artigo 77.º da LGT e do n.º 1 do artigo 36.º do CPPT.»

Ainda assim, detém relevância indirecta, na medida em que permite a percepção sobre se o acto de liquidação está, ou não, fundamentado. Como se retira da leitura da notificação, ela dá a conhecer ao destinatário os seus elementos essenciais, como se pode ver pelo seguinte excerto:

«O montante devido pela TSAM do ano de 2020 é de 11 494 € (), dividido em duas prestações, conforme faturas n.° 371 e 372 em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no art.° 1° da Portaria n.° 57/2020 de 04 de março, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.° 1 do artigo 2.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.° da Portaria n.° 200/2013, de 31 de maio, sendo os cálculos para a determinação do valor da liquidação da TSAM os seguintes: Área Bruta X Coeficiente de ponderação (n.° 1 do art.° 1.° da Portaria n.° 200/2013 de 31 de maio) = Área Ponderada (n.° 1 do art.° 1.° da Portaria n.° 200/2013 de 31 de maio).

Área ponderada (n.° 1 do art.° 1.° da Portaria n.° 200/2013 de 31 de maio) X Valor da TSAM para 2020 (art.° 1° da Portaria n.° 57/2020 de 04 de março = 7 €) = Montante da TSAM para o ano de 2020.

No caso de V. Exas., o valor a liquidar resulta da multiplicação de € 7 por 1642 m2(área alimentar por vós fornecida).

O pagamento da primeira prestação deve ser realizado até à data indicada na respetiva fatura e a 2° prestação deverá, nos termos do n.° 2 do art.° 6.° da Portaria 215/2012, de 17 de julho, ser paga até final de novembro do corrente ano.»

Sobre a questão, o Tribunal recorrido decidiu que «pese embora se reconheça que a fundamentação do ato é sumária, todavia, afigura-se suficiente, sendo constituída essencialmente pela comunicação do resultado da liquidação (ou seja, a aplicação de uma taxa a dada matéria coletável), por reporte aos normativos legais e regulamentares aplicados - o Decreto-Lei 119/2012, de 15 de junho, e as Portarias 215/2012, de 17 de julho, 200/2013, de 31 de maio, e 57/2020, de 04 de março, sendo explícita a remissão para as normas legais e regulamentares indicadas, previamente publicadas, como tal permitindo à Impugnante percecionar o percurso cognoscitivo e valorativo seguido pela administração no apuramento do tributo devido e possibilitando-lhe exercer o seu direito de defesa.

A aplicação daquelas normas não comporta qualquer tarefa tipicamente administrativa, no sentido de pressupor o preenchimento de conceitos indeterminados ou outras tarefas de concretização de margem de apreciação discricionária.

As normas determinam a área de venda a considerar por efeito da aplicação dos coeficientes de ponderação aprovados pela Portaria 200/2013, segundo escalões, isto apenas na falta de outros elementos, designadamente comunicação do contribuinte, a qual, no caso concreto, foi efetuada, e um valor fixo por metro quadrado, consoante os anos. Assim, a fundamentação do ato reconduz-se, essencialmente, a concretizar, através de meras operações matemáticas, os critérios estritamente vinculados constantes da legislação e regulamentação publicadas, as quais a Impugnante demonstra na p.i. conhecer e compreender.»

Assim, também nós o entendemos.

Na verdade, um cidadão médio, colocado na posição de destinatário do acto consegue perceber os valores que constituíram a base dos cálculos dados pela expressão «1642,00 x 100% = 1642,00 (1642,00 x 7€)/2 = 5747,00», cf. documento n.º 2 junto com a petição inicial (p.i.).

Com efeito, o cálculo tem como base a totalidade da área declarada pelo sujeito passivo à qual foi aplicada a taxa da TSAM (1642 m² x 7€) vigente no ano de 2020, fixada pelo artigo 1.°, da Portaria n.º 57/2020, de 04/03 conforme expressamente é referido na notificação que consta como documento n.º 2 já mencionado, obtendo-se assim o produto que constitui o valor total a pagar em duas prestações. Dito de outro modo, o valor total apurado foi dividido em duas prestações (/2) a pagar na data indicada na 1ª factura (indicando-se expressamente a data de 12/09/2020) e a 2ª em Novembro.

Contrariamente ao que invoca a recorrente a fundamentação é clara e contém todos os elementos relevantes.

Os elementos essenciais resultam da notificação, constituindo as facturas que foram enviadas em anexo, as demonstrações da liquidação. É precisamente pela apreciação de todo o procedimento, para o qual remete a fundamentação, que se obtém com mediana clareza a fundamentação do acto, improcedendo assim, as conclusões do recurso apreciadas.

Uma vez que a liquidação não foi anulada, nem parcial nem totalmente, não há lugar a qualquer restituição do tributo, não se verificando assim, os pressupostos de que depende a condenação no pagamento de juros indemnizatórios, previstos nos artigos 61.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 43.º, n.ºs 1 e 2 da Lei Geral Tributária.

Termos em que, improcede totalmente o recurso.

Atendendo à procedência do recurso, considera-se que foi a recorrente que deu causa às custas do presente processo (cf. n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas custas (cf. n.º 1, 1.ª parte).

IV – CONCLUSÕES

I – O regime da TSAM prescinde do estabelecimento de qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a recorrente e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia ainda que beneficiem cada uma de autonomia de na gestão comercial;

II – A utilização da mesma insígnia, integra o conceito de «grupo» previsto na alínea b) do n.º 3 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, pelo que um estabelecimento que individualmente ocupe uma área inferior a 2000 m², mas que se integre num «grupo», que no seu conjunto utilize mais de 6000 m², está sujeito à Taxa de Segurança Alimentar Mais, não lhe sendo aplicável a isenção da TSAM.

III - Se o sujeito passivo comunica à DGAV a área do seu estabelecimento afecta ao comércio alimentar, isto é, à venda, é a totalidade dessa área que serve de base à quantificação do facto tributário e não a que resulta dos coeficientes de ponderação sobre a área do estabelecimento, previstos no artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de Maio.

IV – Não sendo declarada pelo titular a área de venda do estabelecimento a DGAV procura obter a informação junto de outras entidades, presumindo-se a área de venda aplicando à área total do estabelecimento um dos coeficientes previstos no artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31/05;

V – O acto tributário considera-se fundamentado, se contém os elementos essenciais necessários ao cálculo da TSAM com base na fórmula prevista pelo legislador.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam as Juízes da Subsecção Comum do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 12 de Fevereiro de 2026.