II. O uso de vales de desconto, na medida em que implica a redução da base tributável do imposto liquidado, deve ser associado a mecanismos de prova do conhecimento pelo adquirente de que o valor do imposto liquidado é distinto do valor projectado. Ónus que recai sobre o contribuinte.

«1) ▪ As liquidações adicionais em apreço sofrem do vício de falta de fundamentação, porquanto a mesma só foi apresentada em escassos casos pela AT no RI;

2) ▪ Efetuando meras indicações das verbas das listas anexas ao Código do IVA, a AT inverte, na realidade, o ónus de prova que sobre si impendia de demonstrar (com factos e fundamentos) que as taxas praticadas estavam incorretamente aplicadas;

3)▪ Assim, bem andou o Tribunal a quo em decidir como decidiu, não ocorrendo qualquer omissão de pronúncia deste na sentença proferida, uma vez que todos os factos e prova produzida foram devidamente considerados na mesma;

4) ▪ Não é compreensível nem aceitável a ideia de que pelo facto de ter contestado as ditas correções tal decorreu do facto de a Recorrida ter pleno conhecimento do percurso cognoscitivo seguido pela AT nas mesmas, pois, salvo o devido respeito, tal é tentar tapar o sol com a peneira, tentando fazer crer que tal atuação (contestação) não seria seguido por qualquer contribuinte que, na ânsia de querer demonstrar, que estava correto apenas procurou demonstrar tal.

5) ▪ Acresce que não é aceitável como ficou demonstrado que quer a AT quer a Fazenda Pública procurem aduzir fundamentação a posteriori para tentar justificar um procedimento inquinado desde o primeiro momento pelo vício de falta de fundamentação.

Pugna pela improcedência do recurso e consequente manutenção da sentença, na parte contestada.

15) Do anexo 10 ao relatório inspectivo consta o seguinte: “IVA – Aplicação incorrecta de taxas a diversos bens “5% - 12%”.

16) Do anexo 11 ao relatório inspectivo consta o seguinte: “IVA – Aplicação incorrecta de taxas a diversos bens “5% - 21%”.

17) Do anexo 12 ao relatório inspectivo consta o seguinte: “IVA – Aplicação incorrecta de taxas a diversos bens “12% - 21%”.
18) Do ponto “III.2.2.1 - Comercialização de bens a uma taxa incorrecta - (artigo 18.º do CIVA) - 358.330,82 euros” do relatório inspetivo consta o seguinte:
«No sentido de proceder à aplicação das taxas correctas aos produtos seleccionados, foi solicitado à empresa o montante das vendas mensais para cada um dos artigos seleccionados, tendo o sujeito passivo fornecido a informação solicitada em suporte informático. Informou ainda que os valores indicados não incluem IVA.
Esta situação consubstanciou-se no incumprimento do disposto na alíneas a), b) e c) do n.º 1 do artigo 18.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), e na falta de pagamento do IVA, em observância com o preconizado no n.º 1 do artigo 26.º do mesmo Código, no valor de 358.330,82 euros (Anexo 13), correspondente ao diferencial entre o valor do IVA Liquidado resultante das taxas de IVA aplicadas pelo sujeito passivo e o valor do IV Liquidado apurado quer de acordo com as taxas de IVA inerentes ao enquadramento dos artigos em questão nos bens e serviços constantes das Listas I e II estabelecidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do citado art.º 18.º, quer decorrente da aplicação da taxa normal de IVA estabelecida na alínea c) do mesmo normativo legal, relativamente aos artigos não enquadráveis nas mencionadas Listas I e II.
É ainda de realçar que atendendo à especificidade de alguns dos artigos, em que foi constatada divergência na aplicação da taxa do IVA, entende-se por conveniente fundamentar o enquadramento do bem efectuado pela Administração Tributária:
Compotas Casa Mateus
De harmonia com a verba 1.13 da Lista I, anexa ao CIVA, são passíveis de IVA à taxa de 50/ as transmissões de “produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos”. // Os bens abrangidos pela verba 1.13 da Lista I, anexa ao Código do IVA, são produtos de âmbito muito específico, designadamente pelo facto de serem desprovidos de glúten, proteína não tolerada pelos doentes celíacos, ou destinados a um tipo especial de nutrição - a nutrição entérica. // O Decreto - Lei n.º 227/99 de 22 de Junho, com as alterações introduzidas pelo Decreto - Lei n.º 285/2000, de 10 de Novembro, determina as regras a aplicar na comercialização destes produtos, designadamente, no que diz respeito à indicação dos seus ingredientes, características e objectivo nutricional dos mesmos. // De conformidade com o citado diploma, torna-se obrigatória a indicação das substâncias ou ingredientes no rótulo das embalagens destes géneros alimentícios, devendo ainda ter a indicação de produtos destinados à nutrição entérica ou a doentes celíacos. Tal obrigatoriedade inclui também a sua declaração às instâncias competentes no sentido de obter a necessária autorização da menção na rotulagem e na apresentação dos produtos adequados a alimentação especial. // Assim, e conforme entendimento expresso pela Direcção de Serviços de Administração do IVA, se os produtos reunirem os requisitos que permitam a sua inclusão na referida verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, as suas transmissões são passíveis de IVA à taxa de 5%, caso contrário serão tributados de acordo com as taxas que lhes forem aplicáveis, nos termos das verbas da Lista II anexa ao CIVA, ou à taxa normal se dela não constar.
Deste modo, considerando que os produtos - Compota Casa Mateus arandos e framboesas Die. 280grs., Doce de ameixa Diet. Casa Mateus 280grs., Compota Casa Mateus framboesa Diet. 280 grs., Compota Casa Mateus Pêssego Diet. 280 grs., Compota Casa Mateus Morango Diet. 280 grs., Compota Casa Mateus alperce Diet. 280 grs. e Doce de laranja Diet. Casa Mateus 280 grs., foram já autorizados pela Direcção Geral de Saúde como sendo géneros alimentícios destinados a alimentação especial, as suas transmissões são enquadráveis na citada verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, sendo consequentemente, passíveis de IVA à taxa de 5 %. // Face às restantes compotas ou geleias, incluindo aquelas que embora assim não se designem comercialmente, mas que possuem efectivamente características de compotas de frutos, bem como os produtos destinados a crianças, constituídos apenas por frutos (baby food frutos), as suas transmissões beneficiam do enquadramento na citada verba 1.3.1. da Tabela II (taxa de 12%).
Chás - Infusões
Relativamente a estes produtos foi a Administração Fiscal questionada sobre a taxa de IVA a aplicar na sua transmissão, mais concretamente nos processos T120 2004141, com despacho concordante do Subdirector-Geral dos Impostos, em substituição do Director-Geral, em 16/03/2005 e T120 2006132, com despacho do Subdirector-Geral dos Impostos, em substituição do Director-Geral, em 17-05-07, entenderam os Serviços que, de harmonia com a verba 2.4 da Lista I, anexa ao CIVA, são passíveis de IVA à taxa de 5%, as transmissões de “produtos farmacêuticos e similares e respectivas substâncias activas a seguir indicados: // d) plantas, raízes e tubérculos medicinais, no estado natural”. // São classificadas como tal, as plantas que administradas por qualquer forma, ou via, ao homem ou animal, exercem sobre eles uma acção farmacológica ou terapêutica, resultantes de uma qualquer substância activa existente nessa planta. // Por outro lado considera-se que tais plantas, raízes ou tubérculos se apresentam no seu estado natural, depois de efectuadas as operações de colheita, secagem e conservação/acondicionamento. // Assim sendo, considera-se que todos os chás de plantas medicinais que se apresentem no estado natural ou no estado seco, bem como a mistura das mesmas obedecendo aquelas condições, são passíveis de IVA à taxa de 5%, porque enquadráveis na alínea d) da verba 2.4 da Lista I anexa ao Código do IVA.
Assim, conclui-se que os ‘Chás’ (infusões) de plantas medicinais que se apresentam no estado de moído, em pó ou em grão, na sequência de terem sofrido um processo de transformação que lhes retira a característica de estado natural, são passíveis de IVA à taxa normal, dado não se encontrarem contemplados em nenhuma das Listas I e II anexas ao CIVA. // Quanto aos chás vermelho e verde, feitos com folhas da “Camélia sinensis”, espécie da família Theaceae, vulgarmente conhecida como chá, ainda que esta espécie possa ser considerada como medicinal, a obtenção destes chás resulta de diferentes tratamentos a que estão sujeitas as folhas depois de colhidas, designadamente a fermentação e outros processos de transformação que dão origem às diferentes tonalidades. // Assim, estes chás, porque sofreram um processo de transformação que lhes retira a característica de estado natural ou seco, por não poderem ser enquadradas na verba acima referida, nem em nenhuma outra verba das Listas I e II anexas ao CIVA, as suas transmissões são passíveis de IVA à taxa normal».

«A correção efetuada quanto aos produtos “Compotas Casa Mateus” baseia-se, essencialmente, no facto de o Decreto-Lei n.º 227/99, de 22 de junho, determinar regras na comercialização dos produtos dietéticos e sem glúten, impondo, designadamente, declaração às instâncias competentes no sentido de obter autorização da menção na rotulagem e apresentação do produto adequados a alimentação especial. // Apenas os produtos que reúnam tais requisitos poderão ser passíveis da taxa reduzida de IVA, por aplicação conjunta da alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA com a verba 1.13 da Lista I anexa ao mesmo onde se dispunha que às transmissões de “Produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos” era aplicável a taxa de IVA reduzida de 5%. // Por outro lado, as geleias e compotas que não obtiveram tal autorização serão tributadas a 12% por enquadramento na verba 1.3.1 da Lista II anexa ao CIVA. // Aplicando o exposto aos autos, e face à justaposição dos factos assentes em 10), 11) e 14) com os factos não provados em a) e b), temos então que apenas quanto a estes últimos produtos não se mostra provado que obedecem às regras de comercialização e colocação no mercado previstas no Decreto-Lei n.º 227/99, de 22 de junho, nomeadamente quanto à indicação de serem produtos dietéticos destinados à nutrição entérica ou produtos sem glúten para doentes celíacos. // Assim sendo, por preencherem as condições conjuntas da alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA com a verba 1.13 da Lista I anexa ao mesmo, são de anular as correções efetuadas quanto aos produtos descritos em 10) e 11), (…)».

Apreciação. A correcção em exame tem a sua fundamentação no ponto “III.2.2.1 - Comercialização de bens a uma taxa incorrecta - (artigo 18.º do CIVA) - 358.330,82 euros” do relatório inspetivo.
No que respeita aos produtos elevados às alíneas a) e b), da matéria de facto não provada, cumpre referir que a recorrente não observa ónus de impugnação especificada da matéria de facto assente (artigo 640.º do CPC), dado que não indica os termos concretos em que pretende reverter as asserções de facto em causa.
Mais se refere que o regime dos produtos alimentares destinados a uma alimentação especial consta do Decreto-lei n.º 227/99, de 22 de Junho. Este diploma estabelece o regime jurídico aplicável aos géneros alimentícios destinados a uma alimentação especial. «[E]ntendem-se por géneros alimentícios destinados a uma alimentação especial os produtos alimentares que, devido à sua composição ou a processos especiais de fabrico, se distinguem claramente dos géneros alimentícios de consumo corrente, são adequados ao objectivo nutricional pretendido e são comercializados com a indicação de que correspondem a esse objectivo» (1). Considera-se alimentação especial a que corresponde às necessidades nutricionais de um universo discriminado de pessoas» (2). Compete à Direcção-Geral de Saúde [DGS] o exercício das competências no domínio da fiscalização, controlo, suspensão da comercialização dos produtos em causa e de autorização da sua rotulagem (3). No caso em exame, em relação aos produtos em causa, resulta do relatório inspectivo que o regime referido não foi observado. Dos elementos coligidos no probatório não resulta a indicação de produtos alimentares destinados a alimentação especial, nem as necessárias autorizações da DGS. Pelo que a taxa do IVA reduzida, aplicável no caso de tal regime ter sido observado, não foi aceite pela Administração Tributária. Opção que, como se verifica, não enferma do erro nos pressupostos que lhe é apontado. O segmento decisório em apreço não enferma do erro de julgamento invocado, devendo ser confirmado na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.2.3. No que concerne ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente invoca que «conforme ficou supra demonstrado a correcção efectuada pela Autoridade Tributária a propósito das regularizações efectuadas pela Impugnante no âmbito da ação “Promoção 100%” é destituída de qualquer fundamento, não sendo aceitável que o Tribunal a quo desconsidere a realidade dos factos e bem assim a jurisprudência citada, como tal, deve a mesma ser anulada por vício de violação de lei».
A este propósito, escreveu-se na sentença sob recurso o seguinte:
«Segundo a Fazenda Pública, a Impugnante, no ano de 2006, regularizou indevidamente IVA a seu favor no montante de € 399.831,96 decorrente da ação promocional “Promoção 100%”, processando-se esta nos termos seguintes. // O cliente adquiria produtos aderentes à “Promoção 100%‖ pelo qual lhe eram concedidos vales de desconto e beneficiava, em compras futuras, de um crédito correspondente ao valor que constasse desses mesmos vales. // O desconto assim atribuído não era concretizado de imediato na primeira compra, porquanto o valor contido no vale só poderia ser utilizado numa segunda compra, dentro de um determinado período de tempo. Ficava, portanto, na disponibilidade do cliente, usar ou não o vale de desconto. Se esta segunda compra não ocorresse, tal crédito desaparecia da esfera do cliente e na esfera da Impugnante, tudo se passaria a nível financeiro e contabilístico como se o mesmo não tivesse sido atribuído. // No caso de ocorrer a utilização do vale, relativamente à primeira venda (no âmbito da qual era atribuído o vale promocional), a Impugnante liquidava IVA sobre o valor total, fazendo constar da correspondente fatura/recibo o valor de desconto associado a essa venda. No momento da primeira compra não havia qualquer impacto ou tradução financeira, não procedendo a Impugnante a qualquer registo contabilístico. // A contabilização dos talões de desconto só se iniciava no momento da utilização, na segunda compra, que funcionava como meio de pagamento. Nesta segunda compra, o desconto era deduzido ao preço a pagar pelo cliente. Não obstante, a Impugnante liquidava IVA pelo valor integral da segunda compra, e não pelo preço abatido do valor do desconto. // No documento que titulava a operação, não era feita qualquer referência a IVA decorrente da utilização do cartão. // Aquando da emissão dos talões de desconto (venda inicial), o sujeito passivo não procedia a qualquer movimento contabilístico. No momento da sua utilização como meio de pagamento (venda subsequente), debitava a conta 2681195250 - Lojas a Regularizar e creditava a conta 2111200000 – Grupo. // Mensalmente, para apurar o valor dos vales rebatidos, debitava o valor dos vales na conta de proveitos 7181118150 - Des. Ab. Vendas - Acção 100% e respetiva conta 2433121000/131000/147000 - IVA Liquidado OG - WIN (consoante a taxa aplicada) e credita a conta 2681195250 - Lojas a Regularizar. // Considera a Impugnante que o seu procedimento não é em nada lesivo à receita tributária, uma vez que, alega, o talão onde é concretizado o desconto contém indicação expressa desse mesmo desconto, pelo que não será aceitável afirmar que o cliente final não tem conhecimento da situação, e que apenas nas situações em que foram emitidos talões, e não faturas, é que procedeu à regularização do IVA. // Atenta a descrição do funcionamento da “Promoção 100%” e respetivo tratamento contabilístico, conclui-se, desde logo, que embora seja no momento da primeira compra que o desconto é atribuído ao cliente, mediante a emissão do vale promocional, o mesmo só é concretizado através do pagamento numa putativa segunda compra. // Na medida em que o valor do vale de desconto continha IVA liquidado na primeira compra, no momento da utilização do mesmo (segunda compra), era o valor do imposto da primeira compra que estava a sofrer uma retificação, no caso, para menos, pois do montante de imposto liquidado na primeira compra, a respetiva parte do mesmo, compreendida no talão promocional estava, de certo modo, a ser devolvida ao cliente, para que o utilizasse no pagamento da segunda compra. // A regularização efetuada pela Impugnante, em 2006, ocorreu, assim, na primeira compra e não na segunda compra. // Nesta segunda compra, tendo a Impugnante liquidado IVA pela totalidade da contraprestação, não obstante a mesma ser parcialmente satisfeita (por referência ao preço), através do talão promocional, configurou-o como um meio de pagamento. // O mesmo é dizer que a utilização do vale promocional pelo cliente, nos moldes em que foi contabilizada pela Impugnante – atendendo a que liquidou IVA pelo preço integral nas duas compras – deve ser configurado como um desconto intrínseco à compra inicial, diferido no tempo, ao qual a própria Impugnante aplicou regime das regularizações, previsto no artigo 71.º do CIVA, quer contabilisticamente quer nas respetivas declarações periódicas de imposto. // (…) // Resulta da aludida norma que a regularização de IVA, não sendo obrigatória mas optando o fornecedor por fazê-la, está sujeita a requisitos formais. // É o caso da prova pelo sujeito passivo que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou que foi reembolsado o imposto, sendo certo que a norma não distingue a qualidade do adquirente, isto é, se é ou não sujeito passivo de IVA. // A ausência de prova determina o carácter indevido da dedução».

Apreciação. A correcção tem a sua fundamentação no ponto “III.2.2.2 - IVA indevidamente regularizado a favor da empresa pela utilização de talões como meio de pagamento (artigo 71.º do CIVA) - 399.831,96 euros” do Relatório Inspectivo. Estão em causa regularizações para menos do valor da base tributável, operação regulada pelo preceito do artigo 71.º (actual 78.º) do CIVA.
«As disposições dos artigos 35.º e seguintes devem ser observadas sempre que, emitida a factura ou documento equivalente, o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto venham a sofrer rectificação por qualquer motivo» (4). // «Se, depois de efectuado o registo referido no artigo 45.º, for anulada a operação ou reduzido o seu valor tributável em consequência de invalidade, resolução, rescisão ou redução do contrato, pela devolução de mercadorias ou pela concessão de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou prestador do serviço pode efectuar a dedução do correspondente imposto até ao final do período de imposto seguinte àquele em que se verificarem as circunstâncias que determinaram a anulação da liquidação ou a redução do seu valor tributável» (5). // «O adquirente do bem ou destinatário do serviço que seja um sujeito passivo do imposto, se tiver efectuado já o registo de uma operação relativamente à qual o seu fornecedor ou prestador de serviço procedeu a anulação, redução do seu valor tributável ou rectificação para menos do valor facturado, corrige, até ao fim do período de imposto seguinte ao da recepção do documento rectificativo, a dedução efectuada»(6). // «Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução»(7). É, precisamente, a observância do requisito referido neste último inciso que divide as partes nos autos.
A este propósito, constitui jurisprudência assente a seguinte:
«A redução do valor tributável de uma operação ou do imposto que resulte da concessão de abatimentos ou descontos que não foram como tal relevados no documento do suporte antes do registo da operação pressupõe que sejam observadas as regras previstas no artigo 78.º do Código do IVA para a correção desses documentos» (8).
No aresto citado, tendo por base a análise de situação semelhante à que é objecto dos presentes autos, refere-se o seguinte:
«Analisemos primeiro a lei aplicável (que, no caso, é anterior às alterações introduzidas pela Diretiva (EU) 2016/1065, do Conselho, de 27 de junho de 2016, à Diretiva 2006/112/CE no que respeita ao tratamento dos vales). // Podemos adiantar que o princípio geral em matéria de descontos e abatimentos ao preço de bens e serviços é o da sua relevância, independentemente da forma porque são atribuídos. // É uma decorrência do princípio base do sistema do IVA, segundo o qual a matéria coletável não pode ser superior à contrapartida efetivamente paga pelo consumidor final (cfr. acórdão do TJUE de 27 de março de 1990, no processo C-126/88, já citado pelas partes). // Isto não significa, porém, que seja indiferente a forma como são atribuídos e o momento em que são concedidos. // Porque, se forem atribuídos até a operação ser realizada, o seu valor deve ser excluído do preço – artigos 79.º, alínea b), da Diretiva IVA e 16.º, n.º 6, alínea b) do Código do IVA. // Se forem atribuídos posteriormente mas incidirem sobre o valor tributável, o valor mencionado no documento que titula a operação deve ser retificado, de forma a refletir o desconto no preço – artigos 90.º da Diretiva IVA e 78.º do Código do IVA. // À situação em que os descontos são atribuídos posteriormente deve ser equiparada – a nosso ver – a situação em que os descontos anteriormente concedidos são posteriormente registados. // Na essência, porque estamos perante uma situação em que a fatura é inexata (no sentido em que não reflete a substância da operação). Situação que cabe sem esforço no âmbito do n.º 4 do artigo 78.º do Código do IVA. // No caso dos autos, discutiu-se se o desconto incidiu sobre a operação em que foi concedido (primeira operação, em que o cartão de desconto é emitido ou é creditado o seu valor) ou sobre a operação em que foi utilizado (segunda operação ou em que é debitado o valor do cartão), tendo em conta a forma como eram contabilizadas ambas as operações na Recorrente. // A nosso ver, porém, essa questão não tem relevo para o caso. Porque é assumido por todos intervenientes e é consignado na sentença (pág. 58) que o desconto não era inserido nem no primeiro documento nem no segundo. No sentido de que não era deduzido ao valor tributável de nenhuma das operações. // Ou seja, não é controvertido nos autos que a Recorrente não dava cumprimento ao artigo 16.º, n.º 6, alínea b), do Código do IVA. Qualquer que fosse a operação a considerar para o efeito. // É certo que, ao longo das alegações e da respectivas conclusões, a Recorrente assume uma posição equívoca e que até parece dar a entender o contrário (em parte, porque segue muito de perto a argumentação trilhada no referido parecer, que parece partir do pressuposto inverso, isto é de que o valor do desconto era imediatamente excluído do valor tributável da operação económica em que o desconto é utilizado – pág. 10 do parecer). // Mas estas alegações não podem desligar-se da posição assumida pela Recorrente ao longo de todo o processo. O seu verdadeiro alcance deve ser aferido levando em conta, designadamente, o que já tinha alegado na petição inicial (ver os artigos 158.º e seguintes do seu douto articulado). // Assim, o que a Recorrente quer dizer é que não interessa a forma como a operação é registada na fatura ou escriturada, porque o IVA não incide sobre uma fatura ou um registo contabilístico. O que importa, no seu entendimento, é a substância económica da operação (ver o artigo 164.º daquele articulado). Desde que o consumidor não seja chamado a pagar mais do que lhe é devido, o Estado também não pode impedir a regularização. // Este modo de ver as coisas não pode ser acolhido. O apelo à substância económica da operação não pode servir para dispensar o operador do cumprimento das formalidades legais, que é essencial ao bom funcionamento do IVA. Dele depende o controlo eficaz da operação em todo o circuito económico do produto. // Designadamente, é a observância das regras da regularização do imposto que permite evitar que a retificação efetuada pelo sujeito passivo não resulta numa dupla dedução do mesmo imposto, isto é, que não se sobreponha à dedução já efetuada pelo adquirente dos mesmos bens, caso este seja também um sujeito passivo. // Assim sendo, o desconto só poderia relevar, no caso, recorrendo ao mecanismo da regularização previsto no artigo 78.º do Código do IVA. // Este entendimento não é contrariado pelo decidido no acórdão deste Supremo Tribunal de 22 de abril de 2015 [tirado no processo n.º 0879/14 e citado pela Recorrente na conclusão “36)”]. Porque a situação ali analisada foi completamente diferente da que aqui tratamos. Estava ali em causa a legalidade da tributação baseada numa fatura em que ambos os intervenientes tinham reconhecido judicialmente não ter subjacente nenhuma transação e se tinham comprometido à emissão de uma nota de crédito, com IVA incluído e com a declaração de não ter sido deduzido nem compensado o valor do IVA mencionado na fatura. // No ponto “2.7.” das doutas alegações de recurso e nas alíneas “34)” e “35)” das respectivas conclusões, a Recorrente levanta a questão de saber se, numa situação como a dos autos – em que o desconto, embora não sendo inserido no documento (isto é, subtraído ao valor do bem transacionado), é processado imediatamente a seguir, no momento do pagamento – se devem ter por cumpridos os requisitos da regularização previstos no artigo 78.º, n.º 5, do Código do IVA. // Também nesta parte, a alegação da Recorrente reclama algum esforço interpretativo: se bem vemos, a questão é colocada em abstrato, tomando por referência a situação típica e não a situação concreta. Não está, assim, em causa saber se o cliente tomou conhecimento da regularização, mas se faz sentido exigir a prova respetiva. Na prática, saber se é aplicável a segunda parte do n.º 5 do artigo 78.º do Código do IVA. // O argumento principal da Recorrente prende-se com o facto de, nestas situações, o desconto ser solicitado pelo próprio cliente no momento da compra. Que, assim, toma (necessariamente) conhecimento do abatimento ao preço. // Na interpretação que fazemos do dispositivo em causa, a exigência de que o adquirente tomou conhecimento da retificação para menos do valor faturado implica que lhe seja dado conhecimento do modo como foi operada a redução. // Este entendimento tem suporte no n.º 13 do artigo 78.º citado, onde se refere que «[q]uando o valor tributável for objeto de redução, o montante deste deve ser repartido entre contraprestação e imposto, aquando da emissão do respetivo documento, se se pretender igualmente a retificação do imposto». // Assim, quando a lei exige que seja dado conhecimento da retificação ao adquirente, tem em vista que ele seja informado da emissão de um documento de retificação que identifique o documento retificado e discrimine o montante que foi reduzido na parcela da contraprestação e na parcela do imposto. // Analisado o ato impugnado verifica-se que a administração também refere que o sujeito passivo não deu cumprimento a esta exigência legal. E, tanto quanto nos foi possível aferir, este facto nunca foi posto em causa nos autos. Assim sendo, a pretensão da Recorrente também não pode ser acolhida por aqui».
Em síntese, a recorrente não logrou fazer a prova de que o adquirente tomou conhecimento da redução da base tributável do IVA, pelo que não demonstrou ter observado o disposto no artigo 71.º/5, do CIVA. Obrigação cujo cumprimento não se vê que não lhe pudesse ser exigível, à luz do regime do IVA, enquanto imposto incidente sobre o valor acrescentado em cada elo da cadeia de criação de valor, operando através do crédito do imposto. O facto de estarem em causa transacções massificadas não se vê que ponha em causa os deveres de registo e de facturação que recaem sobre o sujeito passivo, ora recorrente, aquando da liquidação do IVA em cada operação de venda por si realizada ou aquando da redução da base tributável por si efectuada. Seja na primeira venda, seja na segunda venda, a regularização do IVA para menos não pode ser efectuada pelo sujeito passivo, sem que antes comprove que da redução do imposto liquidado deu conhecimento ao adquirente, com vista a garantir que a eventual sobreposição de deduções (ou a dedução indevida) do imposto por parte do aquirente não venha a ocorrer em virtude da referida regularização não comunicada. A exigência da prova da comunicação em causa (qualquer prova admissível em Direito) não se vê que constitua uma imposição excessiva ao sujeito passivo, nem que para tal prova seja suficiente a mera indicação do desconto na segunda venda. O que está em causa é a comunicação do valor exacto do IVA liquidado, nas transações em apreço, valor que consta da contabilidade do sujeito passivo e que deve ser inscrito nas facturas emitidas pelo sujeito passivo e apresentadas ao adquirente (artigo 35.º/5 do CIVA). Comunicação que pode ser levada a cabo das mais diversas formas e vias, tantas quanto os meios de prova que lhe servem de suporte.
Como se refere no Acórdão do TCAN, de 19/05/2022, P. 00358/10.3BEPRT, o qual analisou situação semelhante à que está em causa nos presentes autos,
«A “perplexidade” consistente em se ver o sujeito passivo impedido de regularizar o IVA liquidado a mais por via da redução de uma venda inicial em consequência da emissão e da utilização posterior de um talão de desconto, por não ser possível cumprir com o requisito enunciado no nº 5 do artigo 71º (actual 78º do (CIVA) não releva de essa norma não ser aplicável a semelhante caso de regularização de IVA a mais, mas sim do tratamento contabilístico “artificial” dado pelo sujeito passivo aos “descontos em talão” concedidos pelo sujeito passivo aos seus clientes, na medida em que os imputou, ainda que a título condicional e diferido, às vendas iniciais, quando na realidade económica os descontos ocorriam incondicional e imediatamente apenas na venda sucessiva, sendo certo que nada haveria a regularizar se a contabilidade se ativesse a esta realidade».
Pelo que a correcção em exame, bem como a sentença que a confirmou, não enfermam dos erros que lhe são assacados.
Motivo porque se impõe negar provimento às presentes conclusões de recurso.
2.2.3. Do recurso da Fazenda Pública.
2.2.3.1. A recorrente assaca à sentença sob recurso os vícios seguintes:
i) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto [apreciado supra]
ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, no que respeita à correcção relativa a “III.2.2.1 - Comercialização de bens a uma taxa incorrecta - (artigo 18.º do CIVA) - 358.330,82 euros”.
2.2.3.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente invoca que a sentença incorreu em erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto. Refere que o dever de fundamentação das correcções em exame foi observado, dado que importa ter presente o relatório inspetivo e os seus anexos.
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida, em síntese, o seguinte:

«[C]onforme resulta do ponto 2) do probatório, a fundamentação constante do RIT que subjaz às liquidações adicionais de IVA impugnadas – à exceção dos produtos “Compotas Casa Mateus” e “Chás/Infusões”, individualmente analisados pela AT – limita-se a extensas tabelas que contêm uma listagem de produtos e respetiva designação comercial, bem como a taxa de IVA que a AT computa de correta com indicação da verba aplicável das listas anexas ao Código do IVA (CIVA). // Porém, os produtos ou categorias de bens não são individualizados, não são identificados pelas suas características intrínsecas, não sendo fornecido ao destinatário qualquer razão pela qual aquele bem deve ser enquadrado numa determina taxa de IVA, em detrimento de outra. // É manifesto que o discurso fundamentador, no caso, a sua falta, não fornece à Impugnante os motivos de facto ou de direito que justifiquem a correção das taxas de IVA e o motivo pelo qual os produtos são merecedores de outro enquadramento legal. // De sublinhar que mesmo quanto à fundamentação de direito, esta é praticamente inexistente, porquanto nos anexos do RIT apenas se designa as verbas das Listas I e II do CIVA, o que é manifestamente exíguo para suportar a correção efetuada. // Trata-se, pois, de uma fundamentação manifestamente insuficiente, ficando por definir, caso a caso, o itinerário cognoscitivo do autor do ato, não dando a conhecer, minimamente, as razões que presidiram às correções».

Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto III.2.2.1 - Comercialização de bens a uma taxa incorrecta - (artigo 18.º do CIVA) - 358.330,82 euros, bem como das listagens constantes dos anexos X), XI e XII (9).
A correcção em apreço esteou-se na observação de que os produtos discriminados no relatório inspectivo não foram objecto de liquidação de IVA à taxa devida, pelo que se impõe aplicar a taxa considerada correta.
Do Relatório Inspectivo consta, designadamente, o seguinte:
O sujeito passivo no âmbito da sua actividade, comercializa bens alimentares e não alimentares. Com o objectivo de validar o correcto enquadramento desses bens, para efeitos de aplicação das taxas de IVA, foi solicitado à empresa a lista dos bens comercializados no exercício de 2006, a que foram aplicadas as taxas de IVA de 5% e 12%. // A partir da listagem de produtos fornecida pela empresa em suporte informático foram verificadas as taxas de IVA aplicadas a alguns bens, tendo-se verificado divergências ao nível do enquadramento de diversos artigos relativamente aos bens e serviços constantes da Lista I - Transmissões de bens e prestações de serviços à taxa de 5%‘ e da Lista II –Transmissões de bens e prestações de serviços à taxa de 12%‘, anexas ao Código do IVA, conforme estabelece o n.º 1 do artigo 18.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), ou seja, constatou-se a existência de produtos sujeitos à taxa reduzida de IVA (5%), quando a taxa correcta a aplicar era a taxa intermédia de 12% (Anexo 10), ou a taxa normal de 21% (Anexo 11), bem como a existência de produtos sujeitos à taxa de 12%, quando a taxa correcta a aplicar era a taxa normal (Anexo 12). [...] // Esta situação consubstanciou-se no incumprimento do disposto na alíneas a), b) e c) do n.º 1 do artigo 18.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), e na falta de pagamento do IVA, em observância com o preconizado no n.º 1 do artigo 26.º do mesmo Código, no valor de 358.330,82 euros (Anexo 13), correspondente ao diferencial entre o valor do IVA Liquidado resultante das taxas de IVA aplicadas pelo sujeito passivo e o valor do IVA Liquidado apurado quer de acordo com as taxas de IVA inerentes ao enquadramento dos artigos em questão nos bens e serviços constantes das Listas I e II estabelecidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do citado art.º 18.º, quer decorrente da aplicação da taxa normal; de IVA estabelecida na alínea c) do mesmo normativo legal, relativamente aos artigos não enquadráveis nas mencionadas Listas I e II. // É ainda de realçar que atendendo à especificidade de alguns dos artigos, em que foi constatada divergência na aplicação da taxa do IVA, entende-se por conveniente fundamentar o enquadramento do bem efectuado pela Administração Tributária: [...]
Compotas Casa Mateus [...] // Face às restantes compotas ou geleias, incluindo aquelas que embora assim não se designem comercialmente, mas que possuem efectivamente características de compotas de frutos, bem como os produtos destinados a crianças, constituídos apenas por frutos (baby food frutos), as suas transmissões beneficiam do enquadramento na citada verba 1.3.1. da Tabela II (taxa de 12%).
Chás – Infusões [...] // Assim sendo, considera-se que todos os chás de plantas medicinais que se apresentem no estado natural ou no estado seco, bem como a mistura das mesmas obedecendo aquelas condições, são passíveis de IVA à taxa de 5%, porque enquadráveis na alínea d) da verba 2.4 da Lista I anexa ao Código do IVA.
Assim, conclui-se que os ‗Chás‘ (infusões) de plantas medicinais que se apresentam em estado de moído, em pó ou em grão, na sequência de terem sofrido um processo de transformação que lhes retira a característica de estado natural, são passíveis de IVA à taxa normal, dado não se encontrarem contemplados em nenhuma das Listas I e II anexas ao CIVA. // Quanto aos chás vermelho e verde [...] vulgarmente conhecida como chá, ainda que esta espécie possa ser considerada como medicinal, a obtenção destes chás resulta de diferentes tratamentos a que estão sujeitas as folhas depois de colhidas, designadamente a fermentação e outros processos de transformação que dão origem às diferentes tonalidades. // Assim, estes chás, porque sofreram um processo de transformação que lhes retira a característica de estado natural ou seco, por não poderem ser enquadradas na verba acima referida, nem em nenhuma outra verba das Listas I e II anexas ao CIVA, as suas transmissões são passíveis de IVA à taxa normal.

As taxas do imposto são as seguintes: // «a) Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista i anexa a este diploma, a taxa de 5 %; // b) Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista ii anexa a este diploma, a taxa de 12 %; // c) Para as restantes importações, transmissões de bens e prestações de serviços, a taxa de 21 %» (10).
O dissídio entre as partes reside na questão de saber se as liquidações em apreço encerram as razões que sustentam a decisão nelas contida, de forma a que as mesmas sejam acessíveis a um destinatário médio, colocado na posição da impugnante.
O preceito do artigo 77.º da LGT enuncia os requisitos da fundamentação do acto tributário. De acordo com o n.º 1, a fundamentação deve incluir a «sucinta exposição das razões de facto e de direito, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório da fiscalização tributária» (n.º 1). Concretiza o n.º 2 que, podendo «[a] fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, deve[…] sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações da matéria tributável e do tributo» (n.º 2). Trata-se de uma formulação específica do dever geral de fundamentação (artigo 268.º, n.º 3, da CRP) (11). Noutra formulação, «[a] fundamentação do acto tributário tem de expressar-se em um discurso contextual, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticá-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do tipo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação»(12). «[E]xige-se que o sujeito passivo da relação jurídica de imposto (destinatário normal), perante o itinerário valorativo e cognoscitivo em que se baseou o acto decisório, esteja razoavelmente habilitado a conhecer integralmente os fundamentos que levaram o decisor tributário a firmar o entendimento num sentido e não noutro qualquer. Pelo que a decisão procedimental considera-se fundamentada, independentemente da sua concordância, caso exista congruência e clareza, susceptível de ser perceptível para qualquer destinatário normalmente diligente que com a mesma se confronte». Os critérios de aferição do preenchimento do dever de fundamentação são, pois, os da suficiência, clareza e congruência (13). A fundamentação deve, pois, ser explícita, incisiva e precisa, deve ser congruente (e não ambígua ou contraditória) e deve ser suficiente, no sentido que deve dar conta da análise factual e do quadro legal em que se baseou[aram] o[s] critério[s] de decisão ínsito[s] ao acto tributário (14).
A recorrente afirma que «[a]ceitando-se que os fundamentos de direito se mostram cabalmente enunciados no RIT e que este remete a identificação dos produtos para os seus anexos, os quais fazem parte integrante em termos de fundamentação do mesmo, decorre do RIT referências à respectiva designação comercial (onde se mostra identificado o produto e quando apenas aparece o artigo está lá o código deste que sempre permitiria ao sujeito passivo identificar cabalmente o produto em questão); às taxas de IVA corretamente corrigidas e às incorretamente aplicadas pelo sujeito passivo) e à indicação das verbas que o sujeito passivo aplicou e daquelas que foram aplicadas referentes às listas I e II ao CIVA»; e que «[a] análise dessas listagens consubstanciadas nesses anexos deve começar pelo próprio título do anexo que permite perceber, por exemplo, relativamente ao anexo 10 reportam-se a listas de produtos que o SP liquidou a 5% (cfr. ainda também o canto superior esquerdo das listas) mas que a AT entende dever ser liquidada à taxa de 12% identificado que foi legalmente na verba respetiva da lista II anexa ao CIVA. Quando não decorre diretamente do elemento literal da norma (verba em causa) o SIT, excecionalmente não deixaram de complementar a informação como se lhes exige» (15). Tais asserções são confirmadas pelos elementos constantes do probatório (16).
Como se refere no Parecer do Ministério Público (17), junto deste TCAS,
«O Decreto-Lei nº 227/99, de 22 de junho (Dec. Lei n.º 285/2000, de 10 de Novembro), veio a regular o regime jurídico aplicável aos géneros alimentícios destinados a uma alimentação especial, transpondo para a ordem jurídica nacional a Diretiva nº 96/84/CE, contemplando ainda aquele Decreto-Lei, bem como o Decreto-Lei nº 230/92, de 21 de outubro. Resulta do seu preâmbulo que: // «Assim, por razões de proteção da saúde dos consumidores, procede-se ao aperfeiçoamento do regime jurídico aplicável aos géneros alimentícios destinados a uma alimentação especial, introduzindo novas regras de comercialização e colocação no mercado que permitam um melhor controlo, avaliação e comprovação da qualidade dos produtos, e à redefinição das entidades com competência para velar pela observância do disposto no presente diploma de acordo com as alterações de leis orgânicas entretanto ocorridas». // Tal obrigatoriedade inclui também a sua declaração às instâncias competentes no sentido de obter a necessária autorização da menção na rotulagem e na apresentação dos produtos adequados a alimentação especial. // Estas regras de comercialização e colocação no mercado visam apenas permitir às entidades competentes um melhor controlo, avaliação e comprovação da qualidade dos produtos. // Mesmo que o produto tenha as características, não é a AT que vai analisar o produto para verificar se é adequado ou não para “doentes celíacos”, se o produto carece de supervisão e autorização da DGS, sem esta autorização não se verificam pressupostos para poderem beneficiar da taxa mais baixa de IVA. // Conforme entendimento expresso pela Direção de Serviços de Administração do IVA, se os produtos reunirem os requisitos que permitam a sua inclusão na referida verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, as suas transmissões são passíveis de IVA à taxa de 5%, caso contrário serão tributados de acordo com as taxas que lhes forem aplicáveis, nos termos das verbas da Lista II anexa ao CIVA, ou à taxa normal se dela não constar».
Como se sabe, a taxa normal do imposto é aplicável por defeito, na falta de discriminação das características e regimes dos bens transmitidos. No caso em exame, no relatório inspetivo foram identificados um conjunto de bens que não se subsumiam ao regime de comercialização dos géneros alimentícios destinado a uma alimentação especial (Decreto-Lei n.º 227/99, de 27 de Junho), e que por isso não beneficiavam da taxa reduzida, sendo-lhes aplicável a taxa normal. O que foi explicitado no relatório inspectivo, incluindo as listas anexas, das quais constam os bens, o regime aplicável e a taxa do IVA devida (18). Nesta medida, as correcções em exame não enfermam do alegado vício da falta de fundamentação, dado que a sua motivação se mostra acessível a um destinatário médio, colocado na posição da contribuinte.
Por outras palavras,
«(…) não era exigível à Inspeção Tributária que procedesse à análise da composição de cada um dos produtos corrigidos se a própria natureza e descrição dos mesmos na contabilidade da Impugnante permitiu àquela concluir pelo seu incorreto enquadramento, de tal modo que quanto aos produtos constantes do Anexo 12 a Inspeção acabou mesmo a indicar expressamente a verba da Lista II em que os mesmos deveriam ter sido enquadrados pela Impugnante. // Aliás pareceria absurdo que se exigisse à Inspeção Tributária que no âmbito da análise às taxas de IVA aplicáveis a todos os produtos comercializados pela Impugnante esta tivesse que analisar a composição de, provavelmente, milhares de produtos para, depois, poder fundamentar eventuais correções à aplicação das taxas. Tal exigência traduzir-se-ia numa tarefa incomportável, herculiana, e desproporcionada que, na realidade, acabaria por se traduzir numa impossibilidade de controle da atuação da Impugnante, como de outros sujeitos passivos. // Importa ainda realçar dois pontos, sendo que o primeiro é o de que não podem restar dúvidas de que os anexos ao RIT fazem dele parte integrante e complementam-no, pelo que a remissão expressa daquele para estes equivale a que o seu conteúdo fundamentador seja o conteúdo fundamentador do próprio RIT. // Em segundo, tal como depreendemos de uma análise mais atenta do RIT, a evidenciação e individualização de três concretos tipos de produtos apenas se deveu à consideração de que os mesmos se tratavam duma situação específica carecedora de explicações adicionais, (…)»(19).
Ou seja, as correcções em exame encerram através dos elementos de suporte que carreiam as razões que as sustentam, dado que as listagens anexas ao relatório inspectivo integram o mesmo, permitindo a um destinatário médio, colocado na posição da impugnante, aceder aos parâmetros seguidos pela impugnada na determinação da taxa do imposto considerada devida em relação a cada produto.
Em face do exposto, impõe-se prover ao recurso, revogar a sentença recorrida, nesta parte, e ordenar a baixa dos autos para aferição do bem fundado dos demais fundamentos da impugnação (vício de violação de lei/ erro nos pressupostos de facto), em relação às correcções das taxas do IVA por referência aos produtos em causa.
Fica prejudicado o conhecimento das demais conclusões de recurso. Tal inclui também a aferição dos termos e pressupostos da condenação no pagamento da indemnização pela prestação de garantia indevida.

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Lisboa, 10/10/2024