Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
IMPOSTO DE SELO
ISENÇÃO/ REDUÇÃO
EMPREENDIMENTO TURÍSTICO
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 815/11.4BELLE |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 09/24/2026 |
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| Relator: | VITAL LOPES |
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| Descritores: | IMPOSTO MUNICIPAL SOBRE TRANSMISSÃO ONEROSA DE IMOVEIS IMPOSTO DE SELO ISENÇÃO/ REDUÇÃO EMPREENDIMENTO TURÍSTICO |
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| Sumário: | O conceito de «instalação», para efeitos dos benefícios a que se reporta o nº 1 do art. 20º, do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, reporta-se à aquisição de prédios (ou de fracções autónomas) para construção de empreendimentos turísticos, depois de devidamente licenciadas as respectivas operações urbanísticas, visando beneficiar as empresas que se dedicam à actividade de promoção/criação dos mesmos e não os adquirentes de fracções autónomas em empreendimentos construídos/instalados em regime de propriedade plural, uma vez que esta tem a ver com a «exploração» e não com a «instalação». |
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| Votação: | Unanimidade |
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| Indicações Eventuais: | Subsecção Tributária Comum |
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| Aditamento: | |
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| Decisão Texto Integral: | I. RELATÓRIO O Ministério das Finanças, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou procedente a Acção Administrativa Especial interposta por “V...., Lda.”, do indeferimento do pedido de reconhecimento de benefício fiscal relativamente à liquidação de Imposto sobre a Transmissão Onerosa de Imóveis (IMT) com o DUC n.º ….803 e de Imposto de Selo (IS) com o DUC n.º… \.618. Apresentou alegações, que culmina com as seguintes conclusões: 2. A questão controvertida passa por saber quando é que um empreendimento turístico se considera instalado. * 3. Não pode o recorrente concordar com a interpretação da lei aplicável aos factos enunciados e dados como provados na Douta sentença. 4. Entende o recorrente que a interpretação que é feita das normas legais enunciadas é tão extensiva que não encontra na sua letra o mínimo de correspondência. Subvertendo o seu sentido de forma inaceitável para o recorrente, que defende posição inversa. 5. A Douta sentença considera que o procedimento de instalação culmina com o início de funcionamento do empreendimento turístico apelando ao disposto na alínea a) do art°33° do Decreto-lei n°39/2008 de 7 de Março, que estabelece que pode ocorrer a caducidade da autorização de utilização para fins turísticos se o empreendimento não iniciar o seu funcionamento no espaço de um ano (...), retirando daí toda uma série de implicações que não estão contidas na lei: a. Que o empreendimento estará definitivamente instalado quando todas as unidades de alojamento iniciarem o seu funcionamento; 6. Ou seja, faz equivaler os conceitos de “instalação” de um empreendimento e “funcionamento”, fazendo uma interpretação extensiva inadmissível, ao possibilitar que um benefício fiscal seja atribuído porque a primeira venda de uma fracção equivale a uma aquisição com destino à instalação do empreendimento. 7. Nem a instalação de um empreendimento turístico equivale ao início do seu funcionamento, nem este equivale à venda do total do n° de fracções (caso existam), nem esta similitude pode ser retirada do disposto no art°33° do Decreto-lei n°39/2008, de 7 de Março, para efeitos de atribuição de benefícios fiscais. 9. No entanto, não define a lei o que é o funcionamento de um empreendimento, muito menos o faz equivaler à venda de todas as fracções. 10. Admitindo esta solução, como o fa2 a sentença recorrida, estaríamos a enveredar por uma série de raciocínios falaciosos, como por exemplo: a. Que todos os empreendimentos são compostos por fracções; 11. Ora, atentando na lei, vemos que não é necessário fazer inferências para concluir aquilo que deve ser entendido por “instalação”, na medida em que a lei fornece um entendimento muito concreto da questão, através do n°l do art°5° e do art°23° do Decreto-lei n°39/2008 de 7/03 que remetem para o regime jurídico da urbanização e da edificação. 12. O n°l do art°5° e o art°23° do Decreto-lei n°39/2008 de 7/03 explicitam aquilo em que consiste a “Instalação de empreendimentos turísticos”, que são aquelas que envolvam a realização de operações urbanísticas conforme definidas no regime jurídico da urbanização e da edificação. 13. E o Regime Jurídico da Urbanização e da Edificação, constante do Decreto-Lei n.° 555/99 de 16/12, e alterado pela Lei n.° 60/2007 de 4 de Setembro, no seu art°2° discrimina quais são as operações ali compreendidas e que, como o próprio nome indica, se referem liminarmente a obras, nas suas diversas vertentes: de edificação, de reconstrução, de ampliação, de alteração, entre outras e que estejam sujeitas a licença administrativa. Não se referem à exploração, em determinadas condições, de obras já edificadas, ainda que para fins de utilidade turística. 15. Em lado nenhum encontra acolhimento a equivalência que se faz entre “instalação” e funcionamento”. 16. E é o próprio capítulo IV do Decreto-lei n°39/2008 de 7 de Março que vem regulamentar, mais especificamente, a instalação de empreendimentos turísticos, sendo que, no que não estiver aí previsto, se aplica o regime jurídico da urbanização e da edificação. 17. Assim, a instalação só pode referir-se a operações que compreendam ao tipo de operações que constam do art°2° do Regime Jurídico da Urbanização e da Edificação, constante do Decreto-Lei n.° 555/99 de 16/12, e alterado pela Lei n.° 60/2007 de 4 de Setembro e que estejam sujeitas ao procedimento de licenciamento previsto no capítulo IV do Decreto-lei n°39/2008. 19. Ser outorgante de um contrato de exploração, não o converte na entidade que o instalou: não tendo a recorrida apresentado, como prova, um procedimento de licenciamento para instalação do empreendimento turístico em causa, nunca pode ser abrangida pela isenção concedida apenas a entidades instaladoras. 20. Repudia-se totalmente este entendimento, porque contrário ao ratio das normas e do diploma, pelo que não deve ser atendido, na medida em que possibilita que entidades sujeitas a imposto, não sejam obrigadas a proceder ao seu devido pagamento. 21. Na verdade, o proprietário de uma “unidade de alojamento”, tal como é a recorrida, é necessariamente proprietário de um imóvel “já instalado”. 22. Por tudo o que foi dito, não poderá ser acolhida, à luz do ordenamento jurídico, a argumentação defendida na Douta sentença, que a ser levada à prática, resulta numa interpretação da lei de tal modo extensiva que se traduz no alargamento inadmissível da letra da norma: entender que “instalação” equivale a “funcionamento” e que a palavra “funcionamento” equivale à “primeira venda de todas as fracções”, de modo a conferir benefícios fiscais, confere às normas aludidas um alcance totalmente desconforme ao pensamento legislativo. 23. A interpretação extensiva pressupõe que, por via interpretativa, se conclua que o legislador “minus dixit quam voluit”. No caso, nada nos permite admitir que seria este o caso. 24. Assim, não havendo elementos que permitam concluir que a fórmula verbal adoptada diz menos do que o legislador pretendia dizer, admitir que a isenção de IMT e de Imposto de Selo prevista no art°20° do Decreto-lei n°423/83 de 5 de Dezembro pretende integrar os casos em apreço, implica criar uma analogia inadmissível à luz do art°10° do Estatuto dos Benefícios Fiscais. 25. Deve, pois, ser rejeitada a fundamentação constante da sentença em apreço, por padecer de manifesto erro na interpretação e aplicação da lei, não devendo por isso ser mantida. 26. Ao invés, deverá ser defendida a tese defendida pelo recorrente, que se passa a enunciar. 27. A recorrida não reúne os requisitos legais para ver atribuído o benefício fiscal constante do n°l do art°20° do Decreto-lei n°423/83 de 05/12 uma vez que, por força deste normativo, devem ser excluídos os empreendimentos qualificados de utilidade turística já instalados que não sejam objecto de remodelação ou ampliação. 28. Deverá manter-se no ordenamento jurídico o despacho do Chefe de Finanças de Faro, por ter decidido correctamente e de acordo com a lei. 29. De acordo com o referido art°20° devem então estar verificadas duas condições para que os benefícios sejam aplicados directa e automaticamente: a. Que a fracção adquirida se destine à instalação de empreendimentos turísticos; 30. No caso presente, apenas a segunda condição está preenchida, face ao despacho n°3716/2011, emitido pelo Gabinete do Secretário de Estado do Turismo. 31. Não pode entender-se que a fracção adquirida se destine à instalação de empreendimentos turísticos, uma vez que este estava já instalado aquando da celebração do contrato de compra e venda com a Autora. 32. A utilidade turística, de acordo com o art°l° do Decreto-lei n°423/83 de 05/12 consiste na qualificação atribuída aos empreendimentos de carácter turístico que satisfaça, os princípios e requisitos definidos no presente diploma (...), sendo atribuída de acordo com os pressupostos consignados no art°4°. 33. Nesse sentido, entende-se que a utilidade turística só possa set atribuída, de acordo com o art°5°, a empreendimentos novos, ou caso já existam, que tenham sido objecto de remodelação, beneficiação ou reequipamento total ou parcial de modo a valorizar ou aumentar a respectiva categoria e a qualidade dos serviços prestados (...). 34. Por isso, a condição prevista no n°l do art°20°, que exige que a isenção de IMT e IS seja atribuída às aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, só pode ser interpretada em articulação com o resto do diploma, que não visa atribuir um estatuto de utilidade turística a empreendimentos já instalados. 35. O benefício em causa não se destina a isentar do pagamento de imposto os adquirentes das unidades (ou fracções autónomas) que constituem o empreendimento, ainda que as venham a ceder, mediante uma contrapartida, para fins de exploração turística da empresa instaladora. 36. Isentando os adquirentes das unidades, eximir-se-ia indevidamente do pagamento de impostos, pessoas e entidades alheias aos objectivos da política de fomento de turismo ao abrigo da qual o legislador concebeu o instituto da utilidade turística. 37. E que por isso não podem estar isentas do pagamento de IMT e IS. 38. A recorrida ao constituir-se como proprietária de uma fracção autónoma integrada num empreendimento turístico gerido por uma entidade que o explora turisticamente, em nada está a contribuir para a instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística. 39. Por tudo o que foi dito, deve interpretar-se o n°l do art°20° do Decreto-lei n°423/83 de 5/12, no sentido de visar a atribuição de um benefício traduzido na isenção de IMT e redução a 1 /5 de IS às aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, tal como vem definida no art°5°.
40. A aquisição de uma fracção de um empreendimento de utilidade turística já instalado por uma sociedade que se dedica à exploração das unidades de alojamento, independentemente de quem é o seu proprietário, não deve ser considerada isenta do pagamento de imposto nos termos do n°l do art°20° do Decreto-lei n°423/89 de 05/12, mesmo que o proprietário receba rendimentos provenientes da exploração da fracção que detém. Termos em que, pelo exposto, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a sentença posta em causa, e determinando a manutenção na ordem jurídica do acto de indeferimento do pedido de atribuição de benefícios fiscais, com todas as demais consequências». A Recorrida apresentou contra-alegações, que culmina com as seguintes conclusões: « Ia Ao contrário do alegado pelo recorrente, bem andou a sentença recorrida ao considerar que o processo de instalação culmina com a entrada em funcionamento do aldeamento, bem como ao interpretar o artigo 20° do Decreto-lei 423/83, de 5 de Dezembro no sentido em que a primeira aquisição das unidades de alojamento, integradas em empreendimentos turísticos constituídos em propriedade plural, podem beneficiar do benefício fiscal nele previsto. 2a Da jurisprudência do STA resulta que sempre foi tido como suficiente, para o reconhecimento dos benefícios fiscais nele previstos, que o imóvel adquirido, em empreendimento turístico declarado como de utilidade turística, fosse destinado à exploração turística e não, como pretende o recorrente, que se trate da primeira aquisição de um prédio onde venha a ser construído um empreendimento turístico novo ou, tratando-se de um já existente, que venha a sofrer obras de melhoria. 3a 0 que resulta do artigo 20°, n.° 1 do mencionado DL 423/83, de 5 de Dezembro como condição para que os benefícios fiscais dc isenção dc IMT e de redução de imposto de selo sejam concedidos é que o uso ou fim a que se destine o imóvel não possa ser outro senão a exploração turística do mesmo. 4a O entendimento do Tribunal a quo, ao decidir que o empreendimento apenas estará definitivamente instalado quando todas as unidades de alojamento iniciarem o seu funcionamento, estando a primeira aquisição de cada fracção integrada nesse processo de instalação é o que se mostra mais consentâneo quer com a letra quer com espírito da lei, quer, ainda, com a interpretação sistemática da norma nele contida. 6a 7a 8a 9a Pelo que, tal aquisição não constitui um negócio imobiliário, mas sim um investimento turístico, encontrando-se a propriedade, embora plena, limitada quanto ao uso a dar ao imóvel e quanto à possibilidade de a explorar, já que não pode ser o adquirente a fazê-lo, mas sim a entidade exploradora do aldeamento. 10a 11.ª Se cada unidade de alojamento tem obrigatoriamente de ser afecta à exploração turística- como foi, de facto, a dos recorridos - e se cada uma dessas unidades constitui ela própria uma parte do empreendimento, significa isso que quem adquire uma dessas unidades de alojamento, o faz para nela instalar (parte indivisível} de um empreendimento turístico. 12a 13a 14a 15a 16a A data de abertura 04.09.2008 não significa o funcionamento do empreendimento nem a sua instalação, tanto assim que essa abertura (através de título válido de abertura) também é anterior à licença de utilização turística n° 43/09, emitida em 05 de Março de 2009 O pleno funcionamento das 141 unidades de alojamento que compõem, a totalidade do empreendimento só se conclui com a venda e concomitante cedência das mesmas à exploração por via de contratos de exploração turística celebrados em simultâneo com a escritura pública, entrando a partir dai em funcionamento, como bem entende o tribunal recorrido, não padecendo, por isso, a sentença recorrida de qualquer erro ou vício. TERMOS EM QUE DEVE SER NEGADO PROVIMENTO AO O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto teve vista do processo, mas não emitiu pronúncia. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
2 — Fundamentação: 2.1 — Com base nos documentos e elementos constantes dos autos, com interesse para a decisão, julgo assente a seguinte factualidade: A) Em 27 de Julho de 2009, entre a Autora, na qualidade de segundo outorgante e “T...., LIMITADA”, com sede nas D.... Loulé, Garrão, freguesia de Almancil, concelho de Loulé, pessoa colectiva 506...., na qualidade de primeiro outorgante e outros, foi celebrada a escritura publica de compra e venda de fls. 28 a 33, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos. B) Declarou a Primeira Outorgante (fls. 30): «Que vende aos representados da segunda outorgante, pelo preço de SEISCENTOS E DEZ MIL EUROS, já recebido, a fracção autónoma designada pelas letras “CD", Bloco ...., Zona Vista, fracção V…, rés-do-chão, tipo T- Dois, destinada a habitação, no âmbito de serviços de exploração turística, com o uso exclusivo de um compartimento para arrumos na cave com a área de 12,29 m2, e urna zona de terraços com a área de 67,01 m2, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito em Garrão, denominado T.... ou D...., freguesia de Almancil, concelho de Loulé, inscrito na respectiva matriz, sob o artigo provisório 12...., descrito na Conservatória do Registo Predial de Loulé sob o número dez mil duzentos e oitenta e dois/dois mil e oito zero quatro zero nove, registada a favor da sociedade sua representada pelas Apresentações quarenta e seis, quarenta e sete e quarenta e oito de onze de Março de dois mil e três; registada a constituição de Empreendimento Turístico com propriedade horizontal pela apresentação cinco mil duzentos e doze de dezasseis de Março de dois mil e nove (...) e) Certidão predial permanente consultada no respectivo endereço electrónico GP- 0047-27568-080801-010282, pela qual verifiquei que para o prédio de que faz parte a fracção autónoma ora alienada foi atribuído o alvará de licença de utilização turística n. ° 43, emitida pela Câmara Municipal de Loulé em 05/03/2009» D) Em 27/07/2009, entre a Autora e D.... S.A., foi celebrado um contrato de exploração turística relativo à fracção a que se refere a alínea B), cfr. fls. 45 e segs.. E) Resulta do contrato a que se refere a alínea anterior: «E celebrado o presente contrato, em conformidade com o disposto o artigo 45, número 3 do Decreto-Lei n.° 39/2008 de 7 de Março, através do qual o signatário, na qualidade de proprietário de uma fracção considerada unidade de alojamento do Aldeamento Turístico - D.... , habilita a entidade exploradora à exploração da sua fracção, nos termos e condições constantes do clausulado que se anexa, rubricado pelas partes.» G) Em 05/03/2009, a Câmara Municipal de Loulé emitiu a “LICENÇA DE UTILIZAÇÃO TURÍSTICA N.° 43/09” a favor do T...., Lda., que constitui íls. 100 da acção e que aqui se dá por integralmente reproduzido, donde resulta com interesse para a decisão: 8 CLASSIFICAÇÃO PROVISÓRIA QUATRO ESTRELAS Efectivo total do C... é de 483 pessoas, efectivo total nos blocos de apartamentos de 650 pessoas — efectivo total nas moradias de 48 pessoas. 10 CLASSIFICAÇÃO DEFINITIVA CINCO ESTRELAS
«Atento o pedido de atribuição da utilidade turística a título definitivo ao Aldeamento Turístico D.... , de 5 estrelas, sito no concelho de Loulé, de que é requerente a sociedade T.... - Aldeamento Turístico, Lda.; e Tendo presentes os critérios legais aplicáveis e o parecer do Turismo de Portugal, I. P., que considera estarem reunidas as condições para a atribuição da utilidade turística a título definitivo ao empreendimento, decido: 2 - Fixar a validade da utilidade turística em sete anos contados da data do título (comunicação de abertura) ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (4 de Setembro de 2008), ou seja, até 4 de Setembro de 2015. a) O empreendimento não poderá ser desclassificado; c) Não poderão ser realizadas quaisquer obras que impliquem a alteração do empreendimento sem prévia comunicação ao Turismo de Portugal, I. P., para efeitos da verificação da manutenção da utilidade turística que agora se atribui, sem prejuízo de outros pareceres ou autorizações legalmente devidos por parte daquele organismo. I) Em 24/10/2011, a Autora requereu ao Chefe do Serviço de Finanças de Faro o reconhecimento dos benefícios fiscais de isenção de IMT e redução do IS a 1/5, bem como a restituição dos impostos pagos, cfr. fls. 1 do processo administrativo apenso. J) No processo administrativo apenso, a que se refere a alínea foi prestada a seguinte informação (fls. 16): «Para os devidos efeitos e afim de instruir o pedido apresentado em 2011-10-25, pelo sujeito passivo V....Lda., NIPC 508...., com sede em D...., Sítio do Garrão — Apart. 3…. — Almancil — Loulé, que nos termos do art° 65° do CPPT requer que lhe seja concedido o beneficio fiscal ao abrigo do art° 20° do DL 423/33 de 5/12 (Utilidade Turística) de isenção de IMT e redução do imposto de Selo (Verba 1.1 da Tabela Geral) e consequentemente que lhe seja restituída a importância de € 39.650,00 IMT (DUC 160….) e parcialmente restituída parte (4/5) da importância de €4.880,00 de Imposto de Selo (DUC 163….), informo que: 1 — Em 27/07/2009, por escritura pública foi adquirida por “V...., Ldl", NIPC 508...., , pelo preço de € 610.000,00 (seiscentos e dez mil enros) a fracção autónoma “CD”, integrada no prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito em Garrão, denominado “T....” ou “D.... ”, freguesia de Almancil, concelho d Loulé, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 12..... 2 — O imóvel encontra-se presentemente averbado em nome de V....Lda. 4 — O promotor Imobiliário do referido aldeamento foi a sociedade T...., Ld—NIPC 506..... 6 —A referida utilidade turística é concedida pelo prazo de sete anos contados a partir da data do título (comunicação de abertura) ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (4 de Setembro de 2008) ou seja até 4 de Setembro de 2015. 7 — A isenção de IMT reclamada pela requerente baseia-se no estabelecido no n° 1 do art° 20° do Dec. Lei n° 423/83 de 5/12, o qual refere que: “são isentas de sisa e do imposto sobre as sucessões e doações, sendo o imposto de selo reduzido a um quinto as aquisições de prédio ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística ainda que tal qualificação, seja atribuída a título prévio. Da leitura desse dispositivo excluem-se os empreendimentos qualificados de utilidade turística já instalados que não sejam objecto de remodelação ou ampliação. A intenção em isentar de IMT as aquisições nos termos do no 1 do art° 20° do DL 323/83 de 5112, visam, tão somente, o fomento e melhoria qualitativa de novos empreendimentos. Pelo exposto parece-me que, uma vez que as liquidações em causa se encontram correctamente liquidadas, a petição deve ser indeferida. Serviço de Finanças de Faro, 05 de Dezembro de 2011.» «Encontrando-se - as liquidações em causa correctamente efectuadas, indefiro o pedido.
Valor Díobai «to Aeto o>a Contrato: € 640,000.00 O) Resulta do DUC 163.811.000.243.048, de 11/05/2011, de fls. 58: IS^eitoFasalvo - 222875S6S) [ F^o''Trlbufárlo ” __ ______ _ __ 1~ Aquisição dc Úkeitú de propriedade ptena sobre iotdveía [Bem -1 klsnante do B&m »1 _ . = Valor Global do Aete ou contrato: €540,000,00 * 2.2 — Fundamentação do julgamento. Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto. 2.3 — Factos não provados: «Art.º 20.º 1 - São isentas de sisa e do Imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.2 - A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente.». Como se apreende do probatório, a sociedade recorrida, em 27/09/2009, adquiriu pelo preço de 610.000€ a fracção autónoma “CD” integrada no prédio urbano em regime de propriedade horizontal denominado “T....” ou “D.... ”, sito em Garrão, freguesia de Almansil, concelho de Loulé, inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 12.988 (cf. pontos A) e B) do probatório). Naquela mesma data de 27/07/2009, entre a sociedade recorrida e D...., S.A., promotora imobiliária do aldeamento, foi também celebrado um contrato de exploração turística relativo à fracção adquirida (cf. pontos D) e E), do probatório). Em 05/03/2009, a Câmara Municipal de Loulé emitiu licença de utilização turística a favor do “T...., Lda.” (cf. ponto G) do probatório). Por despacho do Sr. Secretário de Estado do Turismo, de 25/02/2011, foi atribuída utilidade turística, a título definitivo, ao Aldeamento Turístico D.... nos termos do disposto no n.º 1 do art.º 2.º e no n.º 3 do art.º 7.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro. Foi fixada a validade da utilidade turística em sete anos contados da data do título (comunicação de abertura) ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (4 de Setembro de 2008), ou seja, até 4 de Setembro de 2015 (cf. ponto H) do probatório). Em 24/10/2011, a sociedade A., ora recorrida, requereu à AT o reconhecimento dos benefícios fiscais de isenção de IMT e redução do IS a 1/5, bem como a restituição dos impostos já pagos. Tal pretensão foi indeferida pelas razões que melhor constam da informação constante do processo administrativo e reproduzida no ponto J) do probatório, de que se destaca a seguinte passagem: “Da leitura desse dispositivo excluem-se os empreendimentos qualificados de utilidade turística já instalados que não sejam objecto de remodelação ou ampliação. A intenção de isentar de IMT as aquisições nos termos do n.º 1 do art.º 20.º do DL 323/83, de 5/12, visam tão somente o fomento e melhoria qualitativa de novos empreendimentos. Ora, pelo exposto, a isenção de IMT bem como a redução a um quinto do imposto de selo, não é aplicável à aquisição da fracção por parte do requerente visto esta não se ter destinado à instalação do referido empreendimento, pois o mesmo, aquando da aquisição, já se encontrava instalado pela entidade promotora – “T...., Lda.”. A sentença não validou o entendimento da Administração tributária, com o que se não conforma a entidade Ré, aqui recorrente. Vejamos. A definição do sentido e alcance do conceito de «instalação» de empreendimento turístico contido no art.º 20º do DL 423/83, de 5.12, encontra-se clarificado no Ac. do Supremo Tribunal Administrativo nº 3/2013, publicado no DR nº 44, Série I, de 4.03.2013, que uniformizou a jurisprudência no sentido de que a primeira aquisição de fracção autónoma de empreendimento turístico já licenciado não integra o conceito de instalação. No processo em que foi proferido o Ac. uniformizador estavam em causa as mesmas questões factuais e jurídicas objecto deste recurso, pelo que, na falta de novos argumentos, seguiremos a jurisprudência que ali se deixou consignada, que transcrevemos com as adaptações factuais que o caso em apreciação impõe. « Alega a recorrida, nas suas Contra-Alegações, que "(...) na realidade, quem realiza o investimento logo na fase de licenciamento e construção do empreendimento (dita de "instalação" pela recorrente) são os adquirentes das fracções, através do pagamento do sinal e dos reforços de sinal por força dos contratos promessa" (art. 13º das conclusões). Ora, salvo o devido respeito, tal argumento não tem qualquer fundamento. Em primeiro lugar, quando o legislador estabelece a isenção no n.º 1 do art. 20º do Decreto-Lei n.º 423/83 abstrai, como não pode deixar de ser, das modalidades de financiamento adoptadas pelos promotores, já que para a construção dos empreendimentos eles tanto podem utilizar apenas capitais próprios ou socorrer-se do produto da venda das futuras fracções, através da celebração de contratos promessa de compra e venda. Em segundo lugar, afigura-se evidente que o adquirente das fracções não se torna, por tal facto, um co-financiador do empreendimento, com a responsabilidade da instalação, uma vez que está a investir em produtos imobiliários no âmbito do denominado turismo residencial, como qualquer consumidor final, quer a aquisição seja concretizada em planta quer depois de instalado/construído o empreendimento. Na verdade, quando os particulares adquirem as fracções fazem-no, como se afigura óbvio, como consumidores de um produto turístico que foi posto no mercado pelo promotor tendo em vista a exploração, pois, como vimos, a celebração dos contratos promessa de compra e venda é acompanhada da celebração do contrato de exploração. O objectivo que move os particulares é a realização do seu próprio investimento, podendo ainda optar por serem utentes do empreendimento ou cederem a exploração, participando nos resultados da mesma (cfr. o n.º 4 do art. 45º do Decreto-Lei n.º 39/2008). Pois embora se considere que as fracções ficam afectas à exploração, nada impede que as mesmas sejam ocupadas exclusivamente pelos respectivos proprietários e por tempo indeterminado, como deriva, de forma clara, de disposições legais, tais como, as constantes dos arts. 45º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 39/2008, quando refere expressamente "(...) devendo a entidade exploradora assumir a exploração continuada da totalidade das "(...)" unidades de alojamento "(...) ainda que ocupadas pelos respectivos proprietários", e no n.º 4 do mesmo preceito, quando se refere às condições de utilização das unidades de alojamento pelos respectivos proprietários. Nas palavras de DULCE LOPES [“A concretização de empreendimentos…”], o diploma parece, assim, "acolher o conceito do turismo residencial, já que expressamente admite que os proprietários das unidades de alojamento possam ocupar as mesmas ou celebrar contratos sobre elas, desde que não comprometam o seu uso turístico, usufruam dos serviços obrigatórios do empreendimento e paguem a prestação periódica a que estão vinculados. Em suma, os promotores dos empreendimentos são únicos responsáveis pelo investimento imobiliário, impendendo sobre eles o risco do mesmo, bem como pela obtenção das licenças necessárias a torná-los aptos ao funcionamento e exploração. Afigura-se, desta forma, que a argumentação da recorrida no sentido de que o benefício consagrado no n.º 1 do art. 20º do Decreto-Lei n.º 423/83 tem em vista a exploração turística e que os beneficiários são os adquirentes das fracções ou unidades de alojamento, não tem o mínimo de cabimento nem na letra nem na razão de ser do preceito. O benefício só tem justificação relativamente a quem procede à instalação do empreendimento e o coloca no mercado e não em relação a todos os que o utilizam e exploram, ainda que através da compra das suas unidades. Não podemos, desta forma, deixar de concluir que assiste razão à recorrente quando defende que "(...) Pretendeu o legislador impulsionar este sector de actividade, prevendo isenção/redução de pagamento de Sisa/Selo, mediante determinadas condições, a quem vai criar estabelecimentos turísticos, e não a quem se limita a adquirir fracções pertencentes a empreendimentos já instalados", e que este entendimento ou interpretação é o que decorre "do elemento histórico, racional /teleológico, mas também literal das normas jurídicas em apreço". (…) No caso em apreço, como vimos, a Sociedade Comercial "T...., Lda..", na qualidade de proprietária/promotora do empreendimento turístico "Adeamento T.... ", vendeu à recorrida a fracção autónoma designada pelas letras "CD", destinadas a habitação no âmbito dos serviços de exploração turística. Para além de ser a responsável pela construção/criação do empreendimento em causa, pode ler-se a dado passo na sentença recorrida que "(...) a "LICENÇA DE UTILIZAÇÃO TURISTICA n.º 43/09", foi emitida pela Câmara Municipal de Loulé, em 05/03/2009", igualmente a favor da referida sociedade (cf. ponto G) do probatório). Na sentença recorrida, como vimos, conclui-se que a aquisição da fracção em causa, sendo destinada à exploração turística, cabe na isenção prevista no art. 20º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83. Para tanto, ponderou-se na referida sentença que "(...) O empreendimento estará definitivamente instalado quando todas as unidades de alojamento iniciarem o funcionamento. E permitindo-se a instalação dos empreendimentos por fases, só à medida que cada uma das fases inicie o funcionamento é que se considera que essa fase se considera instalada (...) A venda das fracções foi concretizada em diferentes datas. Assim, a primeira aquisição de cada fracção está integrada no processo de instalação do empreendimento", pelo que tendo a ora recorrida adquirido a fracção em 3 de Agosto de 2009, à vendedora T.... LDA, e tendo as mesmas sido destinadas à exploração turística, tais aquisições configuram uma "aquisição inicial e não subsequente, isto é, constituem a primeira venda de cada fracção, efectuada pela proprietária do empreendimento, estando assim integradas no âmbito do processo de instalação da totalidade do conjunto turístico, processo que é complexo e prolongado no tempo". "(...) no caso dos autos a impugnante realizou a primeira aquisição da fracção, beneficiando assim do disposto no art. 20º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83, por se tratar de aquisição com destino à instalação turística do empreendimento". Atendendo ao exposto, se bem se compreende a sentença recorrida, partindo-se do entendimento de que o empreendimento se considera instalado quando todas as unidades de alojamento iniciarem o funcionamento e que a primeira aquisição de cada fracção está ainda integrada naquele processo, as isenções consagradas no art. 20º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83 beneficiam apenas as aquisições iniciais, isto é, as que constituam a primeira venda efectuada pela proprietária do empreendimento, desde que destinada à exploração turística. Em primeiro lugar, a interpretação a que se chegou na sentença recorrida não tem o mínimo apoio nem na letra nem na razão de ser do referido preceito, como ficou demonstrado. Com efeito, em lado nenhum o legislador refere que pretende aplicar as isenções referidas naquele preceito à venda das fracções pelos promotores do empreendimento e ainda que destinadas à exploração turística. Recorde-se que o n.º 2 do art. 20º nos dá um argumento decisivo nesse sentido, ao alargar a isenção prevista no n.º 1 na transmissão a favor da empresa exploradora, mas apenas no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira. Como ficou demonstrado, no conceito de instalação não pode estar incluída a aquisição de unidades de alojamento que fazem parte do empreendimento, porque essa aquisição é feita tendo em vista a sua exploração a qual só pode ocorrer após o acto final do procedimento de instalação, que coincide normalmente, como vimos, com a abertura ao público. Ora, no caso em apreço, resulta do probatório que o empreendimento iniciou o funcionamento em 4 de Setembro de 2008 e a venda da fracção em causa apenas ocorreu em 27 de Julho de 2009, ou seja, quando o empreendimento já se encontrava sem qualquer dúvida em funcionamento e exploração. De qualquer modo, não tem qualquer apoio legal a afirmação segundo a qual "o estabelecimento vai-se progressivamente instalando à medida que as unidades de alojamento vão sendo vendidas". É verdade que pode ser autorizada a instalação dos empreendimentos turístico por fases à semelhança do que pode suceder com outras operações urbanísticas (art. 30º, n.º 8, do Decreto-Lei n.º 39/2008), mas "A delimitação do termo cada fase da obra" deve fazer-se corresponder a uma parte da obra com capacidade para funcionar autonomamente", nos termos do regime jurídico da Urbanização e da Edificação. Ficou claramente demonstrado que a venda das unidades de alojamento ainda que adquiridas durante a construção/instalação consubstanciam já o interesse da exploração do empreendimento turístico. Para uma compreensão cabal dos momentos significativos e principais temáticas que antecedem e seguem a instalação dos empreendimentos turísticos, DULCE LOPES ["Concretização de Empreendimentos Turísticos Legislação e Aplicação", Empreendimentos Turísticos”], autonomiza os seguintes momentos: "A montante da instalação", onde destaca problemáticas ligadas, por exemplo, ao planeamento e a definição de opções estratégicas; "instalação" (onde destaca a existência de um especial procedimento para o licenciamento); e a "jusante da instalação", onde realça as questões relativas à "propriedade", "administração" e "exploração". Acresce que muito menos resulta do mencionado preceito que tal isenção se aplique à primeira transmissão. Se bem se percebe a sentença recorrida, o critério de beneficiar a primeira transmissão derivaria do facto de só a primeira aquisição de cada fracção estar integrada no processo de instalação. Para além de a sentença recorrida partir de um conceito de instalação que não tem correspondência com o regime legal, esta interpretação deixaria de fora precisamente as aquisições visadas pelo legislador, a saber, as efectivadas pelos promotores e destinadas à construção/criação/remodelação de empreendimentos turísticos. Por outro lado, se o preceito visasse, como pretende a sentença recorrida, beneficiar a aquisição das fracções para exploração turística, não fazia sentido estar a discriminar entre as primeiras aquisições e as subsequentes, tanto mais que quem adquire uma unidade de alojamento num empreendimento turístico, constituído ao abrigo do Decreto-Lei n.º 39/2008, não pode dar-lhe, como vimos, outro destino senão a exploração para fins turísticos. Daí que, no caso em apreço, a fracção tenha sido adquirida para habitação, mas no âmbito da celebração de um Contrato de Exploração Turística, através do qual foi habilitada a entidade exploradora a realizar a exploração do mesmo, nos termos do disposto o art. 45º do Decreto-Lei n.º 39/2008. Finalmente, realce-se que se o legislador quisesse beneficiar pura e simplesmente o «investimento» em empreendimentos turísticos, através da sua afectação à exploração, então justificar-se-ia que a isenção fosse reconhecida indefinidamente e não apenas ao primeiro adquirente de cada fracção. A proceder a interpretação sufragada na sentença recorrida, pode suscitar-se a questão da eventual violação do princípio da igualdade por não se compreender a razão para discriminar os investidores consoantes fossem os primeiros ou segundos adquirentes. Acresce que se fica sem se perceber o que acontece às aquisições efectivadas em planta que venham a ser objecto de transmissão em momento posterior, mas ainda antes de terminada a instalação no sentido adoptado pela sentença recorrida. Como bem pondera o Ministério Público, no seu douto Parecer, "Os benefícios fiscais são medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da própria tributação que impedem (artigo 2.º/1 do EBF) (...)" e embora não sejam susceptíveis de integração analógica admitem interpretação extensiva (artigo 10.º do EBF). A verdade é que, como se conclui naquele Parecer "não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência, ainda que imperfeitamente expresso (artigo 9.º/2 do C. Civil)", como é patente no caso em apreço no que se refere à interpretação seguida na sentença recorrida, sobre o conceito de «instalação» consignado no n.º 1 do art. 20º do Decreto-Lei n.º 423/83. Finalmente, cumpre realçar que os benefícios fiscais "são medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem" (art. 2º do EBF). E porque representam uma "derrogação da regra de igualdade" e do princípio da capacidade contributiva que fundamenta materialmente os impostos, os benefícios fiscais devem ser justificados por um interesse público relevante. Neste sentido, concluiu-se no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 188/2003, de 8/4/2003, "que as isenções tributárias, traduzindo uma excepção à regra da incidência dos impostos, introduzem nestes um elemento de desigualdade e de privilégio que exige que elas sejam justificadas por um motivo ou interesse público "relevante", capaz de lhe dar fundamento". Ora, a entender-se como o faz a sentença recorrida, que o objectivo das isenções consagradas no n.º 1 do art. 20º do Decreto-Lei n.º 423/83 visam premiar o investimento em empreendimentos turísticos, beneficiando os adquirentes de fracções ou unidades em empreendimentos já construídos/instalados, não vemos que interesses extrafiscais relevantes ou superiores poderiam justificar a opção do legislador, quando, como acontece no caso em apreço, a fracção foi adquirida para uso exclusivo da recorrida, sem qualquer limite temporal. Por outro lado, considerando que os benefícios fiscais se apresentam, como ficou dito, como uma "excepção à regra da igualdade" e da capacidade contributiva, não vemos motivo relevante para se discriminar quem compra prédios em empreendimentos turísticos relativamente aos demais consumidores. Em suma, não estando em causa a aquisição de prédios ou de fracções autónomas destinados à construção/instalação de empreendimentos turísticos, mas sim a aquisição de unidades de alojamento por consumidores finais, ainda que porque integradas no empreendimento em causa se encontrem afectas à exploração turística, a mesma não pode beneficiar das isenções consagradas no art. 20º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83.» (fim de cit.). Esta jurisprudência já foi posteriormente acolhida nos acórdãos do mesmo alto tribunal, de 09/13/2017, Proc. 01126/16 e de 03/04/2026, Proc. 0274/17.8BEFUN, tendo-se deixado consignado no sumário doutrinal deste último: «Estando em causa aquisição de unidade hoteleira, já instalada, à qual foi reconhecida a utilidade turística, o benefício fiscal previsto no artigo 20.º, n.º 1, do Regime Jurídico da Utilidade Turística, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 423/83, de 05/12, não tem aplicação ao caso, dado que a operação em referência não surge associada à instalação do empreendimento em apreço.». Em face do exposto, assiste razão à recorrente pelo que a sentença recorrida não pode manter-se na ordem jurídica, devendo ser revogada. Deve, desta forma, ser concedido provimento ao recurso, com a consequente improcedência da Acção Administrativa Especial em causa e manutenção das liquidações de IMT e Imposto de Selo contestadas. IV. DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a acção improcedente. Custas a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias. Lisboa, 24 de Setembro de 2026 _______________________________ Vital Lopes ________________________________ Ana Cristina Carvalho ________________________________ Margarida Reis |