| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. M...SGPS, S.A., identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto - 1.º Juízo, 2.ª Secção - que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
45. Na douta Sentença recorrida foi omitida qualquer pronúncia sobre o pedido indemnizatório formulado pela Recorrente ao abrigo do disposto nos artigos 171 ° do CPPT e 53° da LGT, apesar da impugnação ter sido julgada parcialmente procedente.
46. Por conseguinte, parece-nos estar perante uma nulidade da Sentença por falta de pronúncia sobre questão que o Mmo. Juiz "a quo" deveria ter apreciado, nos termos dos artigos 125° do CPPT, 660º n° 2 e 668° n° 1 d) do CPC.
Acresce que,
47. Quanto à correcção de Esc. 32.874.686$00, relativa à sociedade dependente "M..., SA" e a alegadas reintegrações não aceites como custo fiscal:
48. A correcção nunca poderia ter-se traduzido na multiplicação do valor dos elementos em causa pela taxa máxima de amortização correspondente, 10%, e por 1/12, com o mero fundamento de que a empresa assim havia feito numa situação congénere.
49. Com efeito, a douta Sentença recorrida violou o disposto, entre outros, nos artigos 77° da LGT e 268° n° 3 da CRP ao sufragar uma correcção em que a AF não invoca uma única disposição legal que sustentasse o seu entendimento.
50. O disposto no n° 1 do artigo 7° do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12/1, preceito indevidamente interpretado e aplicado na douta Sentença recorrida, e 29° n° 6 e n° 7 do CIRC, concede aos contribuintes a possibilidade de, face a determinado elemento do activo imobilizado amortizável, considerarem uma quota anual de reintegração ou, em alternativa, uma quota duodecimal.
51. A douta Sentença recorrida omitiu indevidamente que não existe qualquer disposição legal que obrigue o contribuinte a adoptar o método da reintegração por duodécimos, muito menos atento o motivo invocado pela AF - de que o contribuinte assim fez numa situação congénere.
52. A douta Sentença recorrida, ao sancionar o entendimento da AF, viola os princípios da proporcionalidade, justiça e boa fé (artigos 55° e 59.º da LGT, 266° n° 2 da CRP, 5° n° 2, 6° e 6°-A do CPA) - se amortização a considerar para efeitos da correcção em apreço resultasse tão só da aplicação da taxa de amortização de 10% ao custo dos elementos em causa, a correcção em apreço seria menor em Esc. 3.315.094$00 àquela que foi efectivamente feita.
53. A douta Sentença recorrida, indevidamente, não teve em conta que a AF errou ao invocar o disposto no artigo 32° n° 1 c) do CIRC - esta disposição legal refere-se à não aceitação como custo fiscal das amortizações que excederem os limites legais e no caso em apreço não foram praticadas quaisquer amortizações.
54. O Mmo. Juiz "a quo" interpretou e aplicou erradamente o disposto no artigo 28° n° 4 do CIRC - este preceito legal, no mesmo sentido do artigo 8° do Decreto Regulamentar n° 2/90, de 12/1, propugna de facto um critério de uniformidade nas amortizações, mas fá-lo relativamente a cada um dos elementos do activo imobilizado ao longo da sua vida útil; nunca que deva haver uniformidade de critérios entre diferentes elementos do activo imobilizado, ainda que congéneres.
55. Ao contrário do que se faz na douta Sentença recorrida, não se vislumbra que relevância tem a afirmação constantes de fls. 69 segundo a qual "o critério adoptado pelos serviços fiscalizadores (DSPIT) não se limitou a cortar o custo indevidamente contabilizado, tendo inclusive permitido a contabilização (..) da parte que caberia ao Sp deduzir como reintegração (amortização económica), se o tivesse previsto..."; tal afirmação é redundante, nada acrescentando àquilo que foi efeito "ab initio" pela AF.
56. Quanto à correcção de Esc. 811.700.554$00, relativa um alegado ganho operacional, em detrimento da mais valia, obtida com imobilizado financeiro, como tal considerada pela Recorrente:
57. O Mmo. Juiz "a quo" omitiu indevidamente que importa ter em conta o objecto social e actividade específicas das sociedades gestoras de participações sociais - a gestão de participações sociais noutras sociedades como forma indirecta do exercício de actividades económicas (artigo 1° n° 1 do DL 495/88, de 30/12).
58. Por isso, qualquer aquisição de acções por uma SGPS é registada contabilisticamente como imobilizado financeiro, particularmente atendendo ao elevado peso das participações em causa, representativas de 25% do capital social da participada, e atendendo ao facto desta não estar cotada em Bolsa, não oferecendo, por por isso, qualquer liquidez, conforme foi testemunhado pelo TOC da Recorrente.
59. A douta Sentença não teve em linha de conta que o DL 495/88, de 30/12, é lei especial e que, por isso, prevalece sobre as normais gerais do CIRC (artigos 7° n° 1 do CC e 11º o n° 1 da LGT).
60. Desconsiderando que, atento o disposto no n° 2 do artigo 7° do DL n° 495/88, de 30/12 (redacção aplicável), o regime da suspensão de tributação constante do artigo 44° do CIRC é aplicável "...às mais-valias e menos-valias obtidas pelas SGPS's, mediante a venda ou troca das guotas ou acções de que sejam titulares...", tão só desde que o respectivo valor de realização seja reinvestido noutras quotas, acções ou títulos emitidos pelo Estado no prazo fixado no artigo 44° do CIRC, sem qualquer requisito adicional, designadamente ao nível da exigência de qualquer período de tempo mínimo durante o qual tais títulos deviam permanecer na titularidade da SGPS (ao contrário do que acontecia, por exemplo, com o revogado artigo 18º do EBF) ou da conta - imobilizado financeiro ou títulos negociáveis - em que esses títulos estivessem ou devessem estar registados na esfera da SGPS que os alienou.
61. Com efeito, o legislador abstraiu da forma como os títulos estavam ou deveriam estar contabilizadas na esfera da SGPS alienante, querendo dizer tão só que os ganhos obtidos pela SGPS com a alienação de acções beneficiam do regime de suspensão de tributação previsto no artigo 44° do CIRC.
62. Basta comparar a disposição especial deste artigo 7° n° 2 com a norma geral prevista no artigo 44° n° 1 do CIRC - enquanto este se refere efectivamente às mais valias realizadas com a transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado, aquele refere-se tão só à alienação de "quotas ou acções", omitindo qualquer referência à forma como estas estavam ou deveriam estar contabilizadas.
63. se analisarmos o DL n° 495/88, de 30/12, como um todo, constatamos que nele não se faz uma única referência à relevação contabilística dos títulos detidos e transaccionados pelas SGPS's- o que releva é o peso das participações, atribuindo carácter de permanência a participações correspondentes no mínimo a 10% do capital social da participada, como é o caso.
64. A douta Sentença recorrida omitiu indevidamente que a Directiva n° 78/660/CEE, de 25/7/78, no seu artigo 17°, prescreve que um lote de acções que corresponda a pelo menos 20% do capital social, como é o caso, reveste a natureza de uma participação, presumindo que à sua aquisição preside um objectivo de detenção com carácter de permanência.
65. A douta Sentença recorrida desconsidera indevidamente a contradição da fundamentação da correcção em apreço (equivalente a falta de fundamentação, nos termos do artigo 125° n° 2 do CPA), porquanto a AF, por lado, reconhece que o artigo 7° do DL n° 495/88, de 30/12, dispensa qualquer prazo mínimo durante o qual as acções devem permanecer na titularidade da empresa e, por outro, dá relevância ao facto da compra e venda se terem dado no mesmo dia, extraindo ou pressupondo daí uma qualquer intenção de revenda.
66. A douta Sentença recorrida omite que o revogado artigo artigo 18° do EBF - ao afirmar, na sua al. a) do seu n° 3 que "O disposto no n° 1 não é aplicável: a) às mais-valias e menos-valias realizadas relativas a imobilizações financeiras que tenham sido detidas por período inferior a doze meses, excepto quanto às que faziam parte do activo da alienante em 31 de Dezembro de 1988" - já admitia a possibilidade de realização de verdadeiras mais valias, com a alienação de verdadeiras imobilizações financeiras, apesar destas terem sido detidas por período inferior a doze meses.
67. A douta Sentença recorrida desatende o princípio constitucional da tributação do lucro real, determinado com base na contabilidade (artigos 104° n° 2 da CRP e 17° n° 1 do CIRC), do qual se extrai que os registos contabilísticos se presumem verdadeiros e de boa fé (cfr . artigos 75° da LGT e 78° do CPT, entretanto revogado).
68. Não se se vislumbra que o facto das operações em causa terem sido consideradas como "reorganizações de participações societárias" seja suficiente ou sequer demonstrativo de qualquer intenção de revenda.
69. Sem prejuízo, a douta Sentença recorrida desconsidera indevidamente que, atendendo ao facto de se estar perante relações estabelecidas entre sociedades do mesmo grupo económico, i.e. perante operações praticadas por sociedades entre as quais existiam relações especiais, a AF deveria ter usado do disposto no 57° do CIRC - não faz sentido que o ganho da operação tenha sido todo imputado à Recorrente, pois em condições normais de mercado a C... nunca teria vendido as acções pelo mesmo preço que as adquiriu; outrossim, ao menos parte do ganho do grupo deveria ser imputado à C..., havendo lugar, nos termos do n° 4 do artigo 57° do CIRC, ao ajustamento simétrico efectuado na esfera da Recorrente.
70. Aliás, na óptica da Administração Fiscal, que presumiu que a alienação não foi feita pela C... mas pela Recorrente tão só porque a intenção era beneficiar do regime da suspensão de imposto previsto no artigo 44° do CIRC, todo o ganho da operação deveria ser imputado à C...e não à Recorrente, pelo que, nos termos do dito artigo 57° n° 4 do CIRC, haveria que anular o ganho da operação na esfera da Recorrente.
71. Assim, a douta Sentença recorrida interpretou e aplicou erradamente o disposto nos artigos 20° e 44°CIRC, 268° n° 3 da CRP, 1 ° n° 1 e 7º n° 2 do DL n° 495/88, de 30/12, e 17° da Directiva n° 78/660/CEE, de 25/7/78,
72. omitindo indevidamente o disposto nos artigos 7° n° 1 do CC e 11 ° n° 1 da LGT, 104° n° 2 da CRP , 17° n° 1 e 57° do CIRC.
Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando a douta sentença recorrida na parte em que esta julgou improcedente a presente impugnação judicial, será feita inteira Justiça.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, dizendo sufragar por inteiro, a fundamentação expressa na sentença recorrida.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida padece do vício formal de omissão de pronúncia conducente à declaração da sua nulidade; E padecendo, declarando-se nula a sentença recorrida, se os autos fornecem os elementos de prova necessários ao conhecimento da questão omitida.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório, o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1- Na sequência de inspecção externa às contas consolidadas do grupo M...foram efectuadas correcções à matéria tributável para o exercício de 1996, no
montante de 844.847.301$00, as quais respeitaram a:
a)-32.874.686$00 relativos a reintegrações não aceites;
b)-272.061$OO relativos a custas processuais;
c)-811.700.554$00 relativos a mais valias fiscais por valores de realização não reinvestidos;
-é que os SPIT apuraram, além do mais, que:
-a impugnante considerou como custo integral do exercício de 1996 a verba de 33.150.944$00, contabilizada na conta 6223399 (Publicidade Diversa), relativa ao fornecimento e colocação de sinalização geral e decoração mural no Hipermercado de Matosinhos, afastando-se do critério adoptado, em situação idêntica (número BI-0800042) referente ao hipermercado da Amadora onde foi registado na conta 423031203-Sinaléctica-;
-a sociedade M...inscreveu na linha 5.1 do quadro 28 da sua declaração de rendimentos a importância de 3.245.858$00, correspondente ao saldo da conta 695- Multas e Penalidades -, tendo apenas acrescido na linha 13 do quadro 17 a quantia de 2.719.415$00; estes valores foram transpostos pelo grupo em que se insere a impugnante para a declaração de rendimentos consolidados;
-averiguada a diferença entre os dois valores, de 526.443$00, constatou-se que a verba de 254.382$00, suportada pelo documento n° BB-000671- se referia ao pagamento, com
juros de mora, da ligação de água à rede pública no hipermercado da Amadora; o valor restante dizia respeito a custas processuais motivadas pela pratica de infracções;
-em 31/12/96 a sociedade impugnante adquiriu à sociedade C...-, SA., 3.700.000 acções da sociedade Empreendimentos Imobiliários Colombo, SA, pelo valor global de 4.779.000.000S00;
-aquelas acções foram alienadas no mesmo dia à S...-SGPS, SA. pelo valor de 5.590.700.554$00, (as duas sociedades pertencem ao grupo fiscal M..., a M..., SGPS como sociedade dominante e a C... como sociedade dependente), valor esse constante da contabilidade da empresa alienante e do mapa mod. 31, anexo à declaração modelo 22 de IRC;
-tais acções representavam 25% do capital social da sociedade Empreendimentos Imobiliários C..., SA; o preço desta transacção, (conforme constava do referido contrato e da contabilidade de ambas as sociedades), foi de 4.779.000.000S00, coincidente com o valor por que a C... havia, no exercício de 1995, adquirido o mesmo conjunto de acções;
-por essa razão, a C... não apurou, na sequência da operação, qualquer ganho ou perda;
2-as correcções referidas em 1 a), (que se traduziram num acréscimo ao lucro tributável declarado de 32.874.686$00 (33. 150.944S00-276.258$00», respeitantes às reintegrações
praticadas acima dos limites legais e, como tal não aceites como custo fiscal, seguiram o critério adoptado pela empresa, consubstanciado no cálculo das reintegrações por duodécimos e na aplicação da taxa de 10% prevista no DR n° 2/90;
-as correcções referidas em 1b) resultaram do entendimento segundo o qual o valor das custas processuais motivadas pela prática de infracções deveria ter sido acrescido no quadro 17 da declaração modelo 22, nos termos da al. d) do n° 1 do art.º 41º do CIRC; por essa razão, acresceu-se ao lucro tributável declarado pelo grupo a importância de 272.061$00 (526.443$00- 254.382$00);
-as correcções mencionadas em 1 c) reportam-se ao ganho na venda das acções, no valor de 811.700.554$00 (= 5.590.700.554$00- 4.779.000.000$00); a AF baseou-se, além do mais, na "breve passagem pelo património da M..., SGPS das referidas acções (compra e venda no mesmo dia)"; por essa razão alterou o registo –na conta 41.1 -Investimentos Financeiros, passando-o para a rubrica Títulos Negociáveis - cfr. o teor do relatório de fls. 38/45, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos;
3-a ora impugnante foi notificada para exercer o direito de audição através de ofício datado de 08/02/99 - fls. 128-;
3.1- na sequência daquela notificação a impugnante, em 18/02/99, solicitou à AF que considerasse como custos fiscais as despesas processuais identificadas, no montante de 272.061$00- cfr. o teor de fls. 126/127, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos-;
3.2- a AF não apreciou os elementos invocados pelo contribuinte;
4- em consequência das correcções mencionadas em 1) foi emitida, em 15109100, a liquidação de IRC n° 8310010983, no valor de 444.664.623$00, que inclui a soma de 117.737.989$00 de juros compensatórios e cuja data limite de pagamento ocorreu em 15/11/00.
Não se provou qualquer outra factualidade.
A prova dos factos acima relatados resultou da análise dos elementos contidos nos autos, mormente o relatório da DSPIT -fls. 38/45-, as informações oficiais e os documentos juntos, visto que os depoimentos das testemunhas ouvidas não tiveram virtualidade para abalar a prova documental recolhida pela AF (quer no que concerne às reintegrações e ao critério seguido pela empresa, quer no que tange ao valor de 811.700.554$00, relativo à alienação de um pacote de acções pelo preço de 5.590.700.554$00; aqui há que realçar que as testemunhas ouvidas não questionaram o que consta do conteúdo dos contratos mencionados pela Administração Tributária, pelo que, pese embora os seus depoimentos e a versão apresentada, eles não lograram convencer-nos quanto a outra "finalidade concreta" que não a da aquisição das acções com destino a revenda).
4. Tendo sido imputada à sentença recorrida pela recorrente, o vício de omissão de pronúncia, a existir, conducente à declaração da sua nulidade - cfr. matéria das suas conclusões 45 e 46, embora, a final, se tenha "esquecido" de formular o correspondente pedido, já que apenas peticiona a revogação da sentença recorrida - porque a mesma a ocorrer gerar, na realidade, a nulidade desta, nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alíneas b) e d), 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 143.º e 144.º do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje dos art.ºs 124.º e 125.º do CPPT, importa por isso conhecer em primeiro lugar, desta invocada nulidade.
Tal nulidade só ocorre, nos termos daquelas normas citadas em primeiro lugar, quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto de questão que deva conhecer, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra(s), como constitui jurisprudência abundante Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos n.ºs 20472 e 20491.. Tal vício formal da decisão, constitui a consequência da violação da norma do art.º 660.º n.º2 do CPC, que impõe que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
No caso, tal questão de pedido indemnizatório não foi formulado pela ora recorrente, na sua petição inicial de impugnação judicial, como consequência da anulação da liquidação, já que apenas a anulação da liquidação impugnada supra identificada, peticiona, como se vê daquele articulado, no seu art.º 123.º, a fls 31 dos autos.
Apenas pelo requerimento de fls 104 e segs dos autos, entrado no Tribunal em 1.3.2002, depois da produção da prova testemunhal é que a ora recorrente veio formular o pedido emanado do direito de ser indemnizada por garantia indevida,...pelos prejuízos incorridos e a ocorrer com a prestação e manutenção da referida garantia, a liquidar até e após o efectivo levantamento da garantia, fls 105 dos autos.
Notificada a parte contrária sobre tal pedido, que nada disse, o Exmo RMP junto do Tribunal da 1.ª Instância, em parecer formulado, pronuncia-se que se deve sobrestar na sua apreciação por agora,...por tal pretensão estar dependente da prova a fazer de que a garantia bancária foi indevidamente prestada, o que resultará da decisão que for proferida nos autos sobre o fundo da questão (fls 117).
Sobre este parecer, o M. Juiz do Tribunal “a quo” nada disse, tendo seguidamente proferido o seguinte despacho: Notifique as partes para alegações. Prazo – 30 dias. (fls 118), após o que de imediato, elaborou a sentença ora recorrida, onde nada sobre esta questão aqui se referiu.
Nos termos da norma acima citada do art.º 660.º n.º2 do CPC, incumbe ao juiz resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Tal pedido de indemnização por prestação de garantia indevida, configura uma verdadeira questão no sentido de a impugnante se ver ressarcida dos prejuízos causados pela prestação da garantia da dívida exequenda constituída pela liquidação do IRC e juros que a mesma pretenderia ver anulada na presente impugnação judicial, tendo tal indemnização, como limite máximo, os juros indemnizatórios calculados sobre o montante do valor garantido, nos termos do disposto no art.º 53.º n.º3 da LGT. Logo, na parte em que a impugnação judicial foi julgada procedente e o imposto anulado, haveria que conhecer se tal indemnização era ou não devida, designadamente se em tal liquidação tinha ocorrido erro imputável aos serviços (art.º 53.º n.º2 da LGT), como um dos pressupostos daquela, sendo devida pronúncia quanto a tal questão nesta parte, aliás, podendo ser conhecida em sede processual de impugnação judicial ou em requerimento autónomo a formular nesta, neste último caso apenas quando o fundamento do pedido for superveniente Cfr. neste sentido, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 2.ª Edição, 2000, VISLIS, de Jorge Lopes de Sousa, pág. 811, nota 4..
Apenas no restante, ou seja na parte em que a impugnação judicial foi julgada improcedente e o imposto não anulado, é que a decisão sobre tal pedido de indemnização se mostrava prejudicado, dele não havendo que conhecer.
Procede assim a matéria das duas primeiras conclusões do recurso, sendo de lhe conceder provimento e de declarar nula a sentença recorrida.
4.1. Declarada nula a sentença recorrida, incumbia a este Tribunal conhecer não só do objecto da apelação como também da questão que o tribunal da 1.ª Instância omitira, se para tanto os autos se mostrassem instruídos com os necessários elementos de prova, nos termos do disposto no art.º 715.º do CPC.
Mas não se encontram. Desde logo, porque os autos não se mostram informados se a garantia prestada de €uros 3.133.758,85 nos autos de execução fiscal n.º 100720.3/01, como constam identificados a fls 109, corresponde a esta liquidação do IRC do exercício de 1996 pretendida anular na presente impugnação judicial, ou de qualquer um outro exercício ou de qualquer uma outra liquidação, nada se dizendo na informação de fls 64/65 dos autos e nenhuma outra foi solicitada e nem existe nestes autos qualquer elemento que permita fazer a ligação entre a garantia prestada e a liquidação objecto da presente impugnação (IRC do exercício de 1996, do total de €uros 2.217.977,79).
Por outro lado, tendo tal indemnização sido peticionada em requerimento autónomo, a contagem para a sua dedução inicia-se desde a data da prestação dessa própria garantia, a qual se desconhece quando foi, e que, nos termos do n.º2 do art.º 171.º n.º2 do CPPT, desencadeia o termo inicial, dies a quo ou dies ex quo de trinta dias em que consiste tal prazo, não se podendo por isso aquilatar se tal pedido foi ou não formulado em tempo, carecendo também de instrução nesse sentido.
Aliás, como dos autos se vê, nenhuma instrução foi efectuada pelo Tribunal “a quo” para permitir conhecer de tal pedido de indemnização por garantia indevida, o que colmatará e proferirá nova decisão.
É assim de conceder provimento ao recurso pelo fundamento de omissão de pronúncia, conducente à declaração de nulidade da sentença recorrida e de não conhecer das demais questões suscitadas, por terem ficado prejudicadas no seu conhecimento – art.º 660.º n.º2 ex vi do art.º 713.º n.º2, ambos do CPC.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em declarar nula a sentença recorrida, ordenando a baixa dos autos.
Sem custas.
Lisboa,19 de Outubro de 2004
ass: Eugénio Martinho Sequeira
ass: Francisco Areal Rothes
ass: Jorge Lino Alves de Sousa |
