l – RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, vem recorrer da sentença de fls. 367 a 382 proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por B… e N… do indeferimento da reclamação graciosa que apresentaram contra o acto de liquidação adicional de IRS e respectivos juros compensatórios, do ano de 2006, no valor global de €11.317,11, e na qual foi desconsiderado a pretensão de reinvestimento declarada no anexo G, relativamente ao valor de realização do imóvel inscrito na matriz sob o artigo 3269.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

«Deve ser dado provimento ao presente recurso porquanto, como se mostra dos autos:

1 - A, aliás, douta sentença recorrida ofendeu o preceito do artigo 77 da LGT e 66 CIRS ao decidir anular a liquidação com fundamento na falta de fundamentação.

2 - A verdade é que, a densidade gradativa do conteúdo da fundamentação terá de ter em conta a natureza estritamente vinculada do acto tributário, o seu carácter massivo e a circunstância de a sua base factual ter sido declarada pelos contribuintes, no lugar da averiguação e apreciação das circunstâncias pela AT, devendo considerar-se suficientemente fundamentado com a indicação na "demonstração de liquidação" dos valores considerados, respectiva taxa e operações efectuadas.

3 - Elementos suficientes para que uma pessoa normal, perante a situação concreta, fique em condições de o conhecer e controlar, na construção segregada pela doutrina e jurisprudência.

4- Na hipótese de assim se não entender, adquirido nos autos que os impugnantes ficaram cientes das razões de facto e de direito da decisão da AT por via de resposta ao requerimento formulado nos termos do artigo 37 CPPT, facto discernido claramente pelos meios de reacção posteriormente apresentados, em perfeita correspondência com o resultado a que chegou o procedimento correcto do tribunal a quo seria declarar a irrelevância do vício de forma.

5 - Tendo aqui todo o cabimento a posição adoptada pela jurisprudência: as normas devem ser apreciadas segundo a função que lhes é atribuída, de modo que se esse fim é conseguido por outra via, a formalidade não deve ser tratada como substancial; e, por isso, admitir como subentendido, que em atenção a essa circunstância -não existem motivos para anular o acto.

Assim, de harmonia com o exposto, e, principalmente, pelo que será suprido pelo Douto Tribunal, deve ser revogada a sentença acorrida, com as legais consequências, come é de JUSTIÇA.»

«A. Aos Impugnantes nunca foram dados a conhecer prévia ou concomitantemente à emissão da liquidação impugnada os respectivos fundamentos de facto e de Direito;

B. Efectivamente, apesar de terem utilizado o mecanismo previsto no artigo 37° do CPPT, os Impugnantes não foram devidamente esclarecidos na resposta obtida relativamente aos fundamentos de facto e de direito da liquidação impugnada, contrariamente ao que a Fazenda Pública parece querer afirmar nas respectivas alegações de recurso;

C. Apenas no primeiro projecto de despacho de decisão de reclamação graciosa, e portanto em Dezembro de 2010, a AT dá a conhecer pela primeira vez as razões que alegadamente motivaram a liquidação de IRS impugnada, por remissão para os fundamentos constantes de acto decisório proferido em outro processo de reclamação graciosa nº …, que levaram a AT a concluir que o Impugnante Marido nunca tivera a sua habitação própria e permanente no Imóvel Primitivo alienado no ano de 2006;

D. Os Impugnantes nunca poderiam razoavelmente contar com tal motivação dado que a mesma não tem qualquer aderência à realidade dos factos;

E. A AT sempre se furtou, todavia, a apreciar devidamente o vício de falta de fundamentação alegado pelos Impugnantes na respectiva reclamação graciosa, a analisar a prova documental comprovativa da habitação própria e permanente do Impugnante Marido e a explicar porque razão, por um lado, não aceitou o cumprimento dos pressupostos previstos para o reinvestimento declarado pelo Impugnante Marido e, por outro, aceitou um reinvestimento parcial do mesmo no valor de € 9.202,54;

F. O vício de falta de fundamentação formal não se poderá degradar em formalidade não essencial verificando-se que os Impugnantes nunca puderam compreender verdadeiramente as razões de facto e de direito motivadoras da liquidação de IRS e exercer convenientemente o seu direito de defesa;

G. Termos em que a liquidação de IRS impugnada efectivamente padece do vício de falta de fundamentação formal, nos termos do artigo 77° da LGT, o qual determina a sua anulação, como entendido na sentença objecto de recurso, que se deverá desta forma manter;

H. No caso de proceder a argumentação alegada pela Fazenda Pública, o que por mera cautela de patrocínio se concede, a liquidação de IRS impugnada deverá ainda assim ser anulada dado que padece também do vício de falta de fundamentação material;

I. A jurisprudência do STA defende que apenas será de atender à fundamentação contextual e contemporânea, ou seja, aquela que se integra no próprio acto e à face da qual se procede à apreciação contenciosa da respectiva legalidade, sendo irrelevantes os elementos que, com esses objectivos, sejam invocados a posteriori;

J. No caso em apreço, a AT furtou-se a analisar a matéria de facto em causa no processo de reclamação graciosa e motivou a respectiva decisão de indeferimento com base num fundamento totalmente novo e nunca antes alegado anteriormente ao segundo projecto de despacho de decisão de que os Impugnantes apenas tomaram conhecimento em Fevereiro de 2011, o que constitui invariavelmente uma alteração de fundamentos ilegal;

K. Termos em que, ainda que proceda a argumentação alegada pela Fazenda Pública, a liquidação de IRS impugnada deverá ainda assim ser anulada dado que padece do vício de falta de fundamentação material, nos termos do artigo 77° da LGT, o que desde já se requer a título subsidiário, nos termos do artigo 636° do CPC, ex vi do artigo 2°, alínea e), do CPPT, por via de ampliação do objecto do presente recurso, verificando-se que tal argumentação - não analisada pelo tribunal recorrido por procedência do vício de falta de fundamentação formal - se enquadra ainda no âmbito do pedido de anulação da liquidação por vício de falta de fundamentação formulado pelos Impugnantes no ponto III.1 da respectiva petição de impugnação judicial.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, se requer que as presentes contra-alegações sejam considerados e que o recurso interposto seja julgado improcedente por não provado, mantendo-se em todo o caso a anulação da liquidação de IRS impugnada e dos respectivos juros compensatórios.»

II.1. De Facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

«A) Por escritura pública celebrada em 27.01.2005, os Impugnantes, no estado civil de divorciados, compraram, em comum e em partes iguais, pelo preço € 85.000,00, o prédio misto sito em C…, na freguesia e concelho de …, inscrito na matriz urbana sob o artigo provisório 6455 - cfr. doc. 2 junto com a P.I.

B) Por despacho de 06.10.2004 do Presidente da Câmara Municipal de …, foi emitido parecer favorável sobre o "Pedido de Informação Prévia" efectuado em 16.08.2004 "sobre a viabilidade de construção de uma moradia unifamiliar e piscina em local diferente e por substituição de outra existente" no prédio identificado em A), com os condicionamentos constantes de fls. 52/53, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, designadamente, de demolição da casa existente e respectiva baixa no Serviço de Finanças e Registo Predial - cfr. doc. 3 junto com a P.I.

C) Em 21.06.2005 foi emitido pela Câmara Municipal de …, em nome do Impugnante marido, o Alvará de Obras de Construção n°31/2005, para construção de moradia, garagem e piscina no prédio identificado em A),estabelecendo o prazo de conclusão das obras em 20.06.2006 - cfr. doe. 30 junto com a P.I.

D) Por escritura pública celebrada em 25.01.2006, o Impugnante marido, identificado residente na Rua…, vendeu, pelo preço de € 168.750,00, o prédio urbano sito em C…, freguesia e concelho de …, destinado a habitação inscrito na matriz urbana sob o artigo 3269 - cfr. doc. 4 junto com a P.I.

E) Em 23.05.2007 os Impugnantes entregaram, via internet, no estado civil de casados, a declaração de IRS relativa ao ano de 2006, declarando, no anexo G, o seguinte:

“Texto e/ou quadro no original”

— cfr. fls. 26 a 28 (frentes e versos) da RG apensa.

F) Em 15.09.2007, com base na declaração que antecede foi emitida a liquidação n°…, sem imposto a pagar- cfr. fls. 29 (versos) e 30 da RG apensa.

G) Na declaração modelo 3 relativa aos rendimentos obtidos em 2007 os Impugnantes declararam, no campo 508 do anexo G ("Valor reinvestido no segundo ano seguinte dentro dos 24 meses), o valor de €90.594,13, relativo à Impugnante mulher, reinvestido no prédio identificado em A) - cfr. fls. 51 da RG apensa.

H) Na declaração modelo 3 relativa aos rendimentos obtidos em 2008 os Impugnantes declararam, no campo 508 do anexo G ("Valor reinvestido no segundo ano seguinte dentro dos 24 meses), o valor de € 9.202,54 reinvestido no prédio identificado em A) - cfr. fls. 52 da RG apensa.

I) Ato impugnado: Em 28.06.2010 foi reliquidado o IRS relativo ao ano de 2006, através da liquidação n°…, de cuja demonstração de liquidação resulta o rendimento global de € 58.758,82, o rendimento coletável de € 48.43,52 e imposto a pagar no valor de € 10,425,91 e juros compensatórios de € 891,20- cfr doc. 5 junto com a P.I. que aqui se dá por reproduzido

J) Ato impugnado: Os juros compensatórios foram liquidados, conforme "demonstração de liquidação de juros" de 12.07.2010, no período compreendido entre 26.05.2007 e 13.07.2009, à taxa de 4% sobre a quantia de € 10.425,91, apurada na liquidação de imposto que antecede - cfr. doc. 6 junto com a P.I.

K) Pelo ofício n°6423, de 16.07.2010, os Impugnantes foram notificados do início do procedimento interno de inspeção relativo à Declaração Modelo 3 de IRS referente ao ano de 2008, ao abrigo da Ordem de Serviço n°…, de 11.02.2010, para apresentarem cópia dos documentos justificativos do valor reinvestido no ano de 2008, no montante de €9.202,54 -cfr. doc. 8 junto com a P.I.

L) Em 05.08.2010 os Impugnantes apresentaram no Serviço de Finanças de … a passagem de certidão com a fundamentação de facto e de direito da liquidação adicional de IRS e da liquidação de juros compensatórios relativas ao ano de 2006 e a fundamentação do facto que levou à anulação da primeira liquidação efectuada para aquele período - cfr. doc. 10 junto com a P.I. que aqui se dá por reproduzido.

M) Por ofício de 09.08.2010, e fazendo referência ao requerimento que antecede, foi comunicado aos Impugnantes que «a liquidação teve por base a reliquidação da declaração de IRS Modelo 3 - 2a fase do ano de 2006, nos termos da alínea a) do nº5 do art°10° do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (CIRS), em virtude de ter terminado o prazo estabelecido na norma antes referida para suspensão da liquidação do Imposto sobre o produto da alienação do prédio urbano inscrito sobre o art °3269 da freguesia e concelho de …, tendo os Serviços procedido à liquidação do imposto, com juros compensatórios sobre o valor que não foi reinvestido e que foi declarado nos termos da alínea c) do mesmo n°5 do art°10 do (CIRS)» -cfr. doc. 11 junto coma P.I., ressalvando-se o manifesto lapso de escrita onde é indicado o ano de 2009.

N) Em 25.08.2010 os Impugnantes deduziram reclamação graciosa das liquidações de IRS e juros compensatórios identificadas em I) e J) onde invocaram a violação do direito de audição prévia; a violação do art°10°, n° 5, al. a), do CIRS, por terem direito a não serem tributados na parte proporcional ao ganho reinvestido: € 145.390,68 (€ 136.188,14 no ano de 2007 e €9.202,54 no ano de 2008), tendo sido respeitado o prazo de reinvestimento, e a falta de fundamentação da liquidação, por não lhes ter sido transmitida a fundamentação de facto e de direito da liquidação adicional, tudo conforme requerimento de fls. 2 a 11 da reclamação graciosa apensa, que aqui se dão por integralmente reproduzidas - cfr. doc. 12 junto com a P.I. que aqui se dá por reproduzido.

O) Por ofício n°8799, de 28.09.2010, ao abrigo da Ordem de Serviço n° …, de 11.02.2010, da Direção de Finanças de …, relativa à inspeção da Declaração de IRS relativa a 2008, os Impugnantes foram notificados para comprovar a habitação própria e permanente no imóvel alienado em 2006 - cfr. doc.17 junto com a P.I. que aqui se dá por reproduzido.

P) Em resposta ao ofício que antecede o Impugnante marido apresentou cópia da carta de condução e autorização de residência, emitida em 24.09.2003 e válida até 06.07.2008, nos quais consta como morada "Rua…", e vários outros documentos, datados de 2002 a janeiro de 2006, entre os quais consumos de água, comunicações e electricidade, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, todos endereçados ao Impugnante marido para a referida Rua… - cfr. doc.18 e 19 (fls. 110 a 137) junto com a P.I. que aqui se dá por reproduzido.

Q) Em 13.12.2010 foi proferido projeto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa identificada em M), que aqui se dá por reproduzido, e de cuja fundamentação, resulta designadamente o seguinte:
«Os reclamantes deduziram reclamação graciosa com o n°… da liquidação de IRS do ano de 2005. Neste processo esteve em causa a apreciação da pretendida exclusão de tributação da mais valia realizada com a venda, em 31/10/2005, da fracção "R" do prédio urbano inscrito na matriz sobre o artigo 7340 da freguesia de …. Deu-se por provado, naqueles autos, que a reclamante B… teve a sua habitação própria e permanente neste imóvel e que reinvestiu parte do valor realizado com a respectiva venda na construção da casa, para habitação própria e permanente, sita na C….
No anexo G da declaração de rendimentos do ano de 2006, os reclamantes mencionaram a venda, ocorrida em Janeiro de 2006, do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 3269 da freguesia de ..., pelo valor de €168.750,00. E declararam a intenção de reinvestir esse valor na construção de outro imóvel cuja inscrição na matriz ocorreu apenas em 11-03-2008 (doc. 1). Ora, nos termos do disposto no artigo 10°, só está excluída de tributação, em sede de IRS, a mais-valia realizada quando, de entre outros requisitos, o imóvel alienado se destine exclusivamente a habitação própria e permanente, o que não aconteceu com o imóvel em causa, [...]. Com efeito, este imóvel foi alienado apenas três meses após a venda do imóvel sito na Urbanização…, este sim, destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo, conforme resultou provado no processo de reclamação graciosa nº…. Acresce que, no programa informático SGRC da DGCI constata-se que os reclamantes nunca tiveram o domicílio fiscal na morada correspondente àquele imóvel objecto de alienação em 2006 e que nunca foi requerida isenção de pagamento de IMI [...]. [...] Como vimos, face ao circunstancialismo fáctico já descrito, tal não ocorreu relativamente ao imóvel mencionado na declaração de rendimentos do ano de 2006, mas sim relativamente ao imóvel mencionado na declaração de rendimentos do ano de 2005. Assim, a liquidação reclamada resulta da apreciação dos factos vertidos naquele processo de reclamação graciosa [...]. Trata-se pois, de um acto consequente da decisão que reconheceu que os reclamantes tiveram determinado imóvel afecto a habitação própria e permanente cujo valor de realização (ou parte dele) foi utilizado ou reinvestido na construção de um outro imóvel para o mesmo fim, imóvel este diferente do declarado no anexo G da declaração de rendimentos do ano de 2006. Pelo que, fácil é de perceber que os fundamentos da liquidação reclamada encontram-se firmados na decisão do processo de reclamação graciosa já referido. Consequentemente, cai por terra a invocada falta de fundamentação do acto tributário reclamado. [...]» - cfr. doc. 22 junto com a P.I.

R) No exercício do direito de audição prévia, que aqui se dá por reproduzido, os Impugnantes alegaram, em síntese, que no processo reclamação graciosa relativo ao ano de 2005, o que ficou provado foi que a Impugnante mulher tinha do prédio sito em ... (fração "R", inscrita na matriz com o artigo 7340) a sua habitação própria e permanente, e não o Impugnante marido; que casaram em 10.06.2005, ausentaram-se para fora de Portugal nesse mês e regressaram em outubro, conforme cópias dos passaportes que juntaram, passando ambos a viver em ..., ..., no imóvel alienado em 2006, até janeiro desse ano - cfr. docs. 23 e 24 juntos com a P.1.

S) Em 08.02.2011, e depois de ter procedido à inquirição das testemunhas indicadas no direito de audição, foi proferido novo projeto de despacho de indeferimento, que aqui se dá por reproduzido, o qual apenas faz referência àquele meio de prova, não se pronunciando sobre os documentos identificados em O) e Q), concluindo do seguinte modo:
«Assim, da prova testemunhal produzida nos presentes autos, não resulta provado o facto alegado pelos reclamantes (o facto de que N… sempre teve a sua habitação própria e permanente na casa sita em ... até à data da sua alienação). Acresce que, analisados todos os documentos em posse da Administração Tributária, nomeadamente os elementos constantes do processo de inspecção a que os reclamantes se reportam no seu direito de audição, verifica-se que os requisitos estabelecidos na al. c) do n°6 do artº10° do Código do IRS para a exclusão de tributação, não foram observados, senão vejamos:
Em 21-06-2005, a Câmara Municipal de ... emitiu o alvará de obras de construção nº31/2005, para construção de moradia unifamiliar no prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 6455 da freguesia de ... (doc. 1). Nos termos da supra citada norma jurídica, a inscrição na matriz do imóvel construído deve ser requerida até ao prazo limite de 24 meses sobre a data de início das obras. Sucede que a respectiva inscrição só foi requerida em 1 1 -03-2008 (doc. 2). Isto é, muito para além do referido prazo de 24 meses.
Perante os factos e o direito aplicável, conclui-se que nunca poderia haver lugar à exclusão da tributação dos ganhos obtidos com a alienação, em Janeiro de 2006, do imóvel sito em ..., inscrito na matriz sob o artigo 3269 da freguesia de ....» - cfr. doc. 25 junto com a P.I.

T) No exercício do direito de audição prévia, que aqui se dá por reproduzido, os Impugnantes mantiveram a alegação relativa à habitação própria e permanente do Impugnante marido e manifestaram discordância da interpretação restritiva e meramente literal que entendem ser feita pela Administração Tributária previsto no artigo 10°, n°5 do CIRS - cfr. doc. 26 junto com a P.I.

U) Em 25.02.2011 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação, que aqui se dá por reproduzido, e que, no mais releva, dispôs do seguinte modo:
«[...] na própria declaração de rendimentos, referente ao ano de 2005, entregue por ambos os reclamantes, foi declarado o estado de casados, e não o de separados de facto. O domicílio fiscal de ambos era o mesmo, sendo os reclamantes sócios de uma empresa que laborava em …. Por conseguinte, inferiu-se, dos elementos constantes daquele processo, que o reclamante, N…, coabitava B…, com quem estava casado.
[...]
E, chegados à conclusão de que, perante os factos já descritos no projecto de despacho, não foi observado um dos requisitos legalmente exigidos para poder beneficiar da exclusão de tributação (a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras), fica irremediavelmente comprometida qualquer possibilidade de ser atendida a pretensão do reclamante. Ainda-que tivesse ficado provado nos autos que estavam preenchidos os demais requisitos estabelecidos no artigo 10° do CIRS.
Consequentemente, tornou-se irrelevante a apreciação da restante matéria de facto [...]» -cfr. fls. 159 a 161 da RG apensa.

V) Por ofício registado em 28.02.2011 os Impugnantes foram notificados da decisão que antecede - cfr. fls. 162 a 165 da RG apensa.

W) Em 20.02.2008 foi recebida no Serviço de Finanças a declaração modelo 1 de inscrição na matriz relativa ao prédio identificado em A), com para inscrição de prédio omisso, com data de passagem a urbano em 21.06.2005 - cfr. doc. 28 junto com a P.I.

X) Em 11.03.2008 foi apresentada nova declaração modelo 1 de inscrição na matriz relativa ao prédio identificado em A), para inscrição de prédio novo, com data de conclusão das obras em 31.01.2008 - cfr. doc. 29 junto com a P.I.

Y) Relativamente ao IRS do ano de 2005 os Impugnantes deduziram reclamação graciosa na qual foi proferido projeto de despacho de deferimento parcial em 18.03.2010, que considerou que Impugnante mulher teve na fração "R" do prédio inscrito na matriz sob o art°6840 (atual 6844), da freguesia de ..., a sua habitação própria e permanente, concluindo na decisão final proferida em 09.04.2010, em relação ao valor reinvestido, que «face à prova produzida..., para além da despesa mencionada no projecto de despacho no valor de €75.023,44 (€150.046,882) será de considerar, na devida proporção, os documentos referentes a despesas de construção agora apresentados no valor de € 15.570,69 (€ 31,141,372), o que totaliza a importância de € 90.594,13» - cfr. doc. 27 junto com a P.I. e fls. 43 e 44 da RG apensa.

Z) Entre 09.11.2001 e 27.04.2006, o Impugnante marido tinha como domicílio fiscal declarado no registo de contribuintes da Administração Tributária a "Rua…", passando depois a ser na " ..."

AA) Entre 02.08.2002 e 02.08.2007, a Impugnante mulher tinha como domicílio fiscal declarado no registo de contribuintes da Administração Tributária a "Rua…", passando depois a ser na "..."

BB) A Rua…, corresponde ao local onde os Impugnantes exerciam a sua atividade profissional - por acordo [cfr. o teor da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, al. U) supra].»

E, em sede de motivação da decisão de facto exarou-se na decisão recorrida que: «A decisão da matéria de facto provada efectuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e processo administrativo apenso, referenciados em cada uma das alíneas do probatório, e na posição assumida pelas partes nos articulados no que tange aos factos considerados admitidos por acordo.»

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, o objecto do mesmo está circunscrito à questão de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter decidido que o acto de liquidação adicional de IRS sindicado nos presentes autos estava inquinado do vício de falta de fundamentação.

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida, em síntese, julgou procedente a presente acção de impugnação judicial, e em consequência, anulou a liquidação de IRS relativa ao ano de 2006 e bem assim a liquidação de juros compensatórios dela dependente, por falta de fundamentação do acto de liquidação do imposto.

Insurge-se o recorrente contra o decidido por considerar que a sentença proferida nos autos ofendeu o preceito do art.77º da LGT e 66º do CIRS ao decidir anular a liquidação com fundamento na falta de fundamentação (conclusão nº 1). Mais invoca o recorrente que se encontra adquirido nos autos que os impugnantes ficaram cientes das razões de facto e de direito da decisão da AT por via de resposta ao requerimento formulado nos termos do artigo 37 CPPT, facto discernido claramente pelos meios de reacção posteriormente apresentados, em perfeita correspondência com o resultado a que chegou o procedimento correcto do tribunal a quo seria declarar a irrelevância do vício de forma (conclusão nº 4).

Vejamos o que se escreveu na sentença recorrida quanto a esta questão:

«Ora, antes de mais importa ter presente que da factualidade trazida aos autos não resulta que a Administração Tributária, em momento prévio ao da dita "reliquidação da declaração de IRS "Modelo 3 – 2ª fase do ano de 2006, nos termos da alínea a) do n°5 do art° 10° do [...] (CIRS), em virtude de ter terminado o prazo estabelecido na norma antes referida para suspensão da liquidação do Imposto sobre o produto da alienação do prédio [...], sobre o valor que não foi reinvestido e que foi declarado nos termos da alínea c) do mesmo nº5 do art°10 do (CIRS)", tenha procedido à notificação dos sujeitos passivos no sentido de os informar sobre a intenção e o sentido da alteração que se propunha efectuar a sua situação tributária relativa ao ano de 2006, pelo que, não pode concluir-se que antes da liquidação tivessem sido facultadas aos impugnantes as razões fácticas e jurídicas que estão na base da liquidação impugnada.

Por outro lado, analisando o teor da dita "reliquidação" [cfr. al. I) dos factos provados, junta à petição inicial como doc. 5] e confrontando-a com a liquidação inicial, de 15.09.2007 [cfr. al. F) do probatório, e fls. 29 da reclamação apensa), verifica-se que a AT efetuou uma correção ao rendimento global do agregado no valor de € 49.497,22, sem que da demonstração de "re" liquidação fizesse constar quais os motivos de tal correção ou a que rendimentos específicos dizia respeito, sendo que naquele ano de 2006 os contribuintes haviam declarado rendimentos da categorias A e G não sendo possível descortinar, prima facie, e sem mais, em que medida e porque motivos foram alterados os elementos declarados, designadamente, qual a parcela de reinvestimento desconsiderada e a razão de ser de tal desconsideração, de entre os vários pressupostos legais de que depende a isenção da tributação das mais valias.

Por outras palavras, se antes da liquidação nada tinha sido comunicado aos contribuintes sobre a razão de ser da mesma, também não resulta da própria demonstração de liquidação notificada aos Impugnantes qualquer explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o motivo da alteração ao rendimento global que a Administração Fiscal operou entre a "primitiva liquidação" e a apelidada de "reliquidação", sequer que tal diferença de valor resulta de alteração aos rendimentos da categoria G, pois que a "reliquidação" (e a "liquidação primitiva") não descrimina os rendimentos tributáveis por categorias, antes se reportando ao rendimento global.

Assim, ainda que se depreenda, da alegação dos Impugnantes que ficaram cientes, a posteriori, por via da resposta ao requerimento que apresentaram ao abrigo do art°37° do CPPT, para passagem de certidão com a fundamentação de lacto e de direito da liquidação adicional de IRS e da liquidação de juros compensatórios relativas ao ano de 2006 e a fundamentação do facto que levou à anulação da primeira liquidação efectuada para aquele período [cfr. al. L) do probatório], das razões de facto e de direito que levaram a AT a decidir como decidiu, emitindo nova liquidação de IRS do ano de 2006, tal conhecimento não colhe como razão para afastar a falta de fundamentação da liquidação.

Na verdade, a lei constitucional e tributará são expressas quanto ao dever de motivar os atos tributários (artigos 268°, n°2 da Constituição da República Portuguesa, 77° da Lei Geral Tributária e 66°, n°2 do Código do IRS), admitindo-a de forma sucinta e mesmo por remissão, mas impondo-a de forma expressa, que não meramente implícita, presumível ou intrínseca uma vez que não incumbe aos contribuintes anteverem, anteciparem ou preverem os motivos que conduziram à alteração da sua situação tributária, antes constitui dever da Administração o de fundamentar nos termos legais os atos tributários e em matéria tributária potencialmente lesivos, sem exceções à regra, ao contrário do que sucede quanto à audição prévia - esta sim, legalmente dispensável, quando a liquidação se faça com base nas declarações dos contribuintes.

O mesmo vale por dizer que, o facto de os Impugnantes terem lançado mão do expediente regulado no artigo 37° do CPPT, não é suficiente para fundamentar o ato tributário sindicado.

Como ensina JORGE LOPES DE SOUSA [Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume I, 6.ª ed., 2011, p. 349, nota 3 a) ao artigo 37° do CPPT], o art. 37º só tem a ver com a notificação dos actos, destinando-se a estabelecer as consequências das deficiências das notificações e não o regime dos vícios dos actos notificados, daí que no âmbito do art37° a Administração apenas pode suprir as deficiências da notificação, mas não as do acto notificado. Ora, no caso dos autos, o vício não é apenas da notificação, dele enferma o próprio ato notificado.

Procede, pois, a alegada falta de fundamentação do ato de liquidação do imposto, que conduz à sua anulação, arrastando consigo a respetiva liquidação de juros compensatórios.»

Na apreciação do caso em apreço, faremos apelo ao douto Acórdão do STA de 21/11/2012, Proc. 0736/12, disponível em www.dgsi.pt, de onde se extrai o seguinte excerto:
«Sucede que, no caso dos autos, nenhuma fundamentação para a alteração ao rendimento global constante da liquidação adicional de IRS do ano de 2003 consta do acto de liquidação.

Daí que o tribunal recorrido, correctamente ajuizando da legalidade do acto sindicado nos estritos moldes em que este ocorreu ou seja, apreciando a respectiva conformidade legal em face de fundamentação contextual, contemporânea e integrante do próprio acto, e ciente de que não podia valorar razões de facto e de direito que não constam do próprio acto, mas que, diversamente, foram apresentadas “a posteriori” (cfr. sentença recorrida, a fls. 48 dos autos) tenha decidido, e bem, verificar-se o vício de falta de fundamentação da liquidação.

É que do teor desta não resulta qualquer explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o motivo da alteração ao rendimento global que a Administração fiscal operou entre a “primitiva liquidação” e a apelidada de “reliquidação”, sequer que tal diferença de valor resulta de alteração aos rendimentos da categoria G, pois que a “reliquidação” (e a “liquidação primitiva”) não descrimina os rendimentos tributáveis por categorias.

A recorrente reconhece, aliás, embora por defeito, que assim é, ao alegar que conforme resulta do probatório dado como assente na douta sentença recorrida, a liquidação enviada aos ora recorridos continha o NIF dos contribuintes, número e data da compensação, número e data da liquidação, ano a que respeitam os rendimentos, bem como, a nota demonstrativa da liquidação (nota que contém as operações aritméticas que conduzem ao cálculo do imposto, indicando, também, a descrição das variáveis tais como, o “rendimento global”, as “deduções específicas”, as “deduções à colecta”, etc), mas pretende que dos elementos fornecidos resulta, desde logo, que os recorridos sabiam que a liquidação dizia respeito aos rendimentos do ano de 2003, e que a diferença apurada no rendimento global, só podia ser da (sua) falta de reinvestimento do valor de realização, reinvestimento esse que lhe possibilitou beneficiar da exclusão tributária prevista no art. 10.º do CIRS.

Ora, o argumento do “só podia ser” não colhe, pois a lei constitucional e tributária são expressas quanto ao dever de motivar os actos tributários (artigos 268.°, n.° 2 da Constituição da República, 77.° da Lei Geral Tributária e 66.°, n.° 2 do Código do I.R.S), admitindo-a de forma sucinta e mesmo por remissão, mas impondo-a de forma expressa, que não meramente implícita, presumível ou intrínseca, pois, como bem se consignou na sentença recorrida, não incumbe aos contribuintes anteverem, anteciparem ou preverem os motivos que conduziram à alteração da sua situação tributária (cfr. sentença recorrida, a fls. 48 dos autos), antes constitui dever da Administração o de fundamentar nos termos legais os actos tributários e em matéria tributária potencialmente lesivos, sem excepções à regra, ao contrário do que sucede quanto à audição prévia – esta sim, legalmente dispensável, quando a liquidação se faça com base nas declarações dos contribuintes.

Também não colhe o argumento, avançado quer pela recorrente quer pelo Ministério Público neste Supremo Tribunal, de que se os impugnantes porventura, tinham dúvidas quanto à fundamentação da alteração do rendimento global poderiam lançar mão do expediente regulado no artigo 37.° do CPPT, sendo certo que a administração tributária não deixaria de emitir certidão/informação no sentido de que a sindicada liquidação adicional teve por fundamento a falta de reinvestimento do valor de realização do montante de € 94.800,00 constante do anexo G da declaração de rendimentos do ano de 2003, suficiente para fundamentar o acto tributário sindicado.
É que, como ensina JORGE LOPES DE SOUSA (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume I, 6.ª ed., 2011, p. 349, nota 3 a) ao artigo 37.° do CPPT), o art. 37.º só tem a ver com a notificação dos actos, destinando-se a estabelecer as consequências das deficiências das notificações e não o regime dos vícios dos actos notificados, daí que no âmbito do art. 37.º a Administração apenas pode suprir as deficiências da notificação, mas não as do acto notificado.
Ora, no caso dos autos, o vício não é apenas da notificação, dele enferma o próprio acto notificado, daí que o tribunal “a quo” não tenha sequer considerado o disposto no n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, nem tinha que o fazer pois a questão que lhe foi trazida pelo impugnante respeitava à legalidade formal da própria liquidação, que não à notificação desta.

Acresce que, como também ensina o Ilustre Conselheiro (op. cit., p. 350), (...) se na notificação foi omitida a indicação da fundamentação do acto, o não uso da faculdade prevista naquele art. 37.º apenas tem como consequência que o destinatário perdeu o direito a ser notificado dessa fundamentação, mas não provoca a perda do direito a que o acto notificado esteja fundamentado e a invocar o respectivo vício de falta de fundamentação.

Não pode, pois, extrair-se do não uso da faculdade prevista no n.º 1 do artigo 37.º quaisquer consequências quanto à (in)validade do acto notificado.»

Também no caso ora em apreciação, e tendo presente a factualidade constante do probatório, não resulta que a Administração Tributária, em momento prévio ao da dita "reliquidação da declaração de IRS "Modelo 3 – 2ª fase do ano de 2006, nos termos da alínea a) do n°5 do art° 10° do [...] (CIRS), em virtude de ter terminado o prazo estabelecido na norma antes referida para suspensão da liquidação do Imposto sobre o produto da alienação do prédio [...], sobre o valor que não foi reinvestido e que foi declarado nos termos da alínea c) do mesmo nº5 do art°10 do (CIRS)", tenha procedido à notificação dos sujeitos passivos no sentido de os informar sobre a intenção e o sentido da alteração que se propunha efectuar a sua situação tributária relativa ao ano de 2006, pelo que, não pode concluir-se que antes da liquidação tivessem sido facultadas aos impugnantes as razões fácticas e jurídicas que estão na base da liquidação impugnada.

Mas mais, tal como decidido na sentença recorrida, se antes da liquidação nada tinha sido comunicado aos contribuintes sobre a razão de ser da mesma, também não resulta da própria demonstração de liquidação notificada aos Impugnantes qualquer explicação, ainda que sumária, que permita esclarecer um destinatário normal sobre o motivo da alteração ao rendimento global que a Administração Fiscal operou entre a "primitiva liquidação" e a apelidada de "reliquidação", sequer que tal diferença de valor resulta de alteração aos rendimentos da categoria G, pois que a "reliquidação" (e a "liquidação primitiva") não descrimina os rendimentos tributáveis por categorias, antes se reportando ao rendimento global.

Mas será que, tal como invoca o recorrente, os impugnantes ficaram cientes das razões de facto e de direito da decisão da AT por via de resposta ao requerimento formulado nos termos do artigo 37º CPPT ?

Na esteira do douto Acórdão do STA supra citado, a resposta não pode deixar de ser negativa.
Segundo os ensinamentos de JORGE LOPES DE SOUSA (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume I, 6.ª ed., 2011, p. 349, nota 3 a) ao artigo 37.° do CPPT), o art. 37.º só tem a ver com a notificação dos actos, destinando-se a estabelecer as consequências das deficiências das notificações e não o regime dos vícios dos actos notificados, daí que no âmbito do art. 37.º a Administração apenas pode suprir as deficiências da notificação, mas não as do acto notificado.
Ora, no caso dos presentes autos, o vício não é apenas da notificação, dele enferma o próprio acto notificado, pois a questão que lhe foi trazida pelo impugnante respeitava à legalidade formal da própria liquidação, que não à notificação desta.

Termos em que improcedem na totalidade as conclusões de recurso, mantendo-se a decisão recorrida.

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas pelo recorrente.

Registe e Notifique.

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[Lurdes Toscano]

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[Ana Pinhol]

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[Jorge Cortês]