| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário ( 2ª Secção ) do Tribunal Central Administrativo Sul:
RELATÓRIO
“A...- Restauração Multiconceito, S.A.”, devidamente identificada nos autos, intentou no Tribunal Tributário de Lisboa a presente Acção Administrativa Especial contra a AF (Direcção de Serviços do IRC), para impugnação do Despacho nº 900/2007 - XVII, de 19-07-2007, do Exmo. SEAF, que indeferiu parcialmente o pedido de autorização de transmissão de prejuízos fiscais apresentado em 23-10-2006, pedindo, a final que, a presente acção seja julgada procedente, por provada, sendo deferido na totalidade o pedido efectuado pela autora e sendo anulada a decisão na parte em que indeferiu a não dedutibilidade dos prejuízos fiscais gerados na esfera da sociedade incorporada A...Restauração de Comida Italiana, Unip., Lda, tudo nos termos do disposto no artigo 69.º do Código do IRC, com as legais consequências do artigo 66.º do CPTA nos termos e pelos fundamentos constantes da petição inicial.
Citada a entidade demandada, veio apresentar contestação o Ministério das Finanças, na qual, para além de questionar a competência do Tribunal, sustenta que, em função das normas legais aplicáveis à situação em apreço, a pretensão da A. não pode ser atendida, pelo que conclui no sentido da improcedência da presente acção.
Nesta sequência, foi proferida decisão nos autos - fls. 211-213 -, nos termos da qual foi declarada a incompetência em razão da hierarquia do TT de Lisboa para apreciar a presente acção administrativa especial, sendo determinada a remessa dos autos a este Tribunal Central Administrativo Sul por ser o competente para o efeito.
Foi elaborado despacho saneador - tabelar, sendo que, notificados para o efeito, A. e R. vieram apresentar as competentes alegações, formulando a A. as seguintes conclusões:
“(…)
1. Conforme exigido pelo legislador, que subordina a concessão do benefício à demonstração de determinados pressupostos:
2. A operação de fusão ser realizada por motivos económicos válidos, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes; e de que se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos na estrutura produtiva;
3. A documentação junta à pi, e elencada no seu n.º 15 demonstra que os propósitos da operação cumprem os requisitos legalmente fixados.
4. Tal facto é reconhecido pela própria decisão contestada, quando no segundo parágrafo da última página reconhece a existência de interesse económico na operação como um todo.
5. A justificação para o indeferimento, conforme justificado no ponto 26 da contestação reside “na inexistência dos requisitas exigidos pela lei para a concessão da autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pela sociedade fundida e o seu juízo discricionário não pode ser fiscalizado pelos tribunais, salvo, por erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal - que não vêm alegados nem se vislumbram.”
6. Ora, demonstrado que os requisitos legais estão presentes na operação (razões económicas válidas e estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva), do que se trata é da interpretação de conceitos vagos e indeterminados contidos na lei habilitante da decisão contestada;
7. Sendo esta uma operação não arbitrária que tem de respeitar o entendimento consagrado para os termos que constituem o seu conteúdo, a avaliação da incorporação da PCI tem de ser efectuada conforme ao que é exigido pelo legislador;
8. As autoridades não consideram nem podem considerar que o intuito da reestruturação está norteado pelo interesse fiscal de promover o aproveitamento dos prejuízos fiscais da PCI na nova estrutura da Portugália.
9. Esta decisão é judicialmente sindicável, pois o que está em causa é a avaliação de que os conceitos vagos e indeterminados contidos na lei foram, no caso concreto, utilizados de acordo com a intenção pretendida pelo legislador.
10. O que é diferente de se entender que a Administração não tem margem de livre apreciação.
11. Antes se pugna que não tem margem de decisão ilimitada, para, como no caso em presença, ter decidido que, apesar da operação (no seu todo) se ter justificado por razões económicas válidas, a transmissão dos prejuízos fiscais seria recusada.
12. Presume-se que por implicar uma redução de receitas públicas, Razão em si mesma recusada expressamente pelo parecer do CEF que se acompanha.
NESTES TERMOS,
E nos mais de Direito aplicáveis, deve a presente acção ser julgada procedente por provada, determinando-se a anulação da decisão aqui em causa, com as legais consequências.
Só assim se decidindo,
SERÁ CUMPRIDO O DIREITO E FEITA JUSTIÇA.”
Por seu lado, o R. Ministério das Finanças sublinha os seguintes elementos:
“(…)
V - Nos termos do artigo 69.º, nº 2, do CIRC, “a concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos”, Ora, o R. após fazer a sua interpretação, concluiu que os requisitos não estavam verificados.
Esses requisitos - que a fusão tenha ocorrido por razões económicas válidas e se insira numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva - visam garantir que este regime excepcional de transmissibilidade de prejuízos fiscais só seja possível quando os interesses sacrificados sejam proporcionais aos salvaguardados, isto é, que a perda de receita fiscal, resultante da subtracção dos prejuízos da empresa fundida ao lucro tributável da sociedade incorporante, seja equivalente aos ganhos obtidos com a fusão e que se aferem pelas razões económicas e pela estratégia de redimensionamento e de desenvolvimento empresarial.
Tanto a questão de saber se houve “razões económicas válidas” ou se a fusão “se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva” é matéria de discricionariedade técnica, com uma longa margem de livre apreciação da Administração, que poderá originar soluções diferentes, consoante o interesse que a Administração privilegie: uma fusão pode fundar-se numa razão económica válida para um interesse público de vitalidade da economia nacional, mas tal pode já não ocorrer em face dum interesse público de vitalidade de uma economia sectorial, Como escreve Freitas do Amaral: “Porque não se lhe pede um trabalho de subsunção, uma tarefa declarativa de coincidência com um esquema dado, mas se exige uma tensão criadora do direito no caso concreto, deve naturalmente entender-se que esta actividade que, por desejo do legislador, sofre um influxo autónomo da vontade do agente administrativo, deve escapar ao controlo do juiz, embora este tenha o dever de verificar se a solução encontrada obedeceu às exigências externas postas pela ordem jurídica”.
VI - O acto do ora R. fundamentou-se na inexistência dos requisitos exigidos pela lei para a concessão da autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pela sociedade fundida e o seu juízo discricionário não pode ser fiscalizado pelos tribunais, salvo, por erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal - que não vêm alegados nem se vislumbram.
Não sendo subsumível a situação sub judice à prevista no artigo 69º do CIRC é legal o acto de indeferimento expresso praticado.
Nestes termos, e nos mais de direito, que V. Exas. sabiamente suprirão, deve a acção ser julgada não provada, e consequentemente improcedente, e o R. absolvido do pedido.”
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência da presente acção.
Colhidos os vistos legais juntos dos Exmos. Juízes-Adjuntos, vem o processo à Conferência para julgamento.
DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DA ACÇÃO - QUESTÕES A APRECIAR
As questões a apreciar são as seguintes e que se extraem dos articulados e alegações juntos pelas partes:
- Saber se a autora, no âmbito do requerimento que dirigiu à administração, demonstrou de forma suficiente as condições previstas no art. 69º nº 2 do CIRC, que lhe permitiriam aceder à possibilidade de transmissibilidade dos prejuízos na sequência da fusão operada em toda a sua plenitude, nomeadamente com referência às invocadas razões económicas válidas bem como apreciar a apontada violação do princípio da imparcialidade e da legalidade, quer na vertente substancial da tipicidade quer na vertente formal.
Após prolação do despacho saneador, não foram suscitadas ou existem outras excepções, nulidades, questões prévia e/ou incidentes de que cumpra conhecer e que obstem à apreciação do mérito do recurso "sub judice".
MATÉRIA DE FACTO APURADA
Face à matéria de facto alegada, à prova documental junta nos autos e PA anexo, têm-se como assentes, com interesse para a decisão da causa, os seguintes factos:
1. Em 08/09/2006 foi requerido, na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa - 4ª Secção, o registo da fusão por incorporação das sociedades B..., SA; C...- Restauração e Actividades Hoteleiras, SA; e A...- Restauração de Comida Italiana, Lda, com o NIPC ..., na autora, a sociedade A...- Restauração Multiconceito, SA, mediante a transferência global do património daquelas para esta última (Doc. 2 junto com a petição inicial).
2. Posteriormente, em 23/10/2006, foi requerido pela autora ao Ministro das Finanças, “…nos termos do disposto nos números 1 e 2 do artigo 69° do Código do IRC, que lhe seja concedida autorização para que os prejuízos fiscais das sociedades incorporadas possam ser deduzidos dos lucros tributáveis da Sociedade Incorporante, doravante designada por “Requerente” (Doc. 3 junto com a petição inicial).
3. Com esse requerimento foram juntos os seguintes documentos:
Anexo I - Cópia do projecto de fusão por incorporação;
Anexo II - Estudo demonstrativo das vantagens económicas da operação de fusão;
Anexo III - Cópia do parecer do ROC das sociedades participantes na fusão com órgão de fiscalização;
Anexo IV - Cópia da certidão de registo da operação na Conservatória do Registo Comercial competente;
Anexo V - Informação sobre os lucros tributáveis previsíveis da nova sociedade ou da sociedade Incorporante para os seis exercícios seguintes ao da operação;
Anexo VI - Cópia dos balanços e das demonstrações de resultados de todas as sociedades envolvidas na operação referentes aos três exercícios anteriores ao da operação;
Anexo VII - Cópia dos balanços e das demonstrações de resultados previsionais para os três exercícios seguintes ao da operação da nova sociedade ou da sociedade Incorporante;
Anexo VIII – Documento comprovativo da Inexistência de dívidas à Segurança Social das sociedades fundidas e da Incorporante (Doc. 3 junto com a petição inicial).
4. No âmbito deste procedimento, uma técnica economista elaborou a Informação Nº 293/2007 datada de 21-02-2007, onde propõe que tal autorização seja recusada relativamente à sociedade A...Restauração de Comida Italiana Unipessoal, Lda., dado a sua integração não ter efeitos positivos na estrutura produtiva do grupo e deste modo não se verificar o interesse económico da operação, previsto no nº 2 do artº 69º do CIRC (cfr. PA apenso).
5. Sobre tal Informação foi ainda produzida uma ADENDA, datada de 17-05-2007, depois de exercido o direito de audição pela ora autora, onde foi aduzida doutrina no sentido da não autorização propugnada e tendo sido apreciados os fundamentos invocados em tal direito, rebatendo-os, apontando-se, além do mais, que:
“…
Após reflexão sobre as alegações inseridas no exercício do direito de audição, contrapomos, informando que os principais elementos que a Administração Fiscal dispõe para aferir do interesse económico de uma operação de fusão, são os elementos contabilísticos que as empresas envolvidas na operação dispõem.
Sem dúvida que temos conhecimento da existência de bens incorpóreos extra contabilísticos (good will) e de outras particularidades que incorporam valor às empresas.
Não obstante, a sua não materialização impede-nos de os considerar para efeitos de análise, tanto mais que esses patrimónios “invisíveis” variam de empresa para empresa, e são de difícil e subjectiva quantificação, havendo até algumas destituídas desse valor.
Por outro lado, se a transferência dos activos e passivos na fusão se fazem ao abrigo do regime de neutralidade fiscal, pelo seu valor contabilístico, afigura-se-nos justo que a análise do benefício fiscal da transmissibilidade de prejuízos a que alude o artigo 69º do CIRC, também se centre na contabilidade.
Apesar de a requerente entender que não é crucial o valor negativo da situação liquida do exercício anterior ao da fusão da sociedade incorporada, por entender que a lei não exige nenhuma regra e tal entendimento traduziria um desfasamento da realidade material subjacente, não se poderá concordar com tal entendimento, isto porque, a proporção do património dá uma ideia dos efeitos da incorporação, na perspectiva da sociedade incorporante.
Ou seja, os pressupostos de que a fusão tenha ocorrido por razões económicas válidas e se insira numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, visam garantir que este regime excepcional de transmissibilidade de prejuízos fiscais só seja possível quando os interesses sacrificados sejam proporcionais aos salvaguardados, isto é, que a perda de receita fiscal, resultante da subtracção dos prejuízos da empresa fundida ao lucro tributável da sociedade incorporante, seja proporcional aos ganhos obtidos com a fusão, em termos económicos.
Deste modo, sem pôr em causa a idoneidade das afirmações da requerente, face aos elementos contabilísticos de que dispomos, mantemos o parecer de que a contabilidade não nos evidencia que a incorporação da sociedade A...Restauração de Comida Italiana Unipessoal, Lda., tenha sido efectuada por razões económicas válidas.
De facto, ainda que se possa entender que, do ponto de vista da sociedade incorporada, exista interesse económico na operação, não se encontra demonstrado o interesse da sociedade incorporante na integração de um património negativo, parecendo que os resultados positivos futuros se deverão, essencialmente, a esta última e às restantes sociedades incorporadas.
E isto não significa que, ao contrário de que refere a exponente, que a operação de fusão, como um todo, não tenha interesse económico. Aliás, no que respeita às restantes entidades incorporadas envolvidas na operação, foi proposto o deferimento do pedido. A existência de razões económicas válidas apenas não se vislumbra no caso da A...Restauração de Comida Italiana.
Nesta operação de fusão por incorporação, reafirmamos ainda que, mesmo que se considerasse existir interesse económico a aplicação do plano específico de dedução de prejuízos determinado pela Circular 7/2005 de 16 de Maio, e nos termos do despacho nº 1512 / 2006-XVII, de 2006-12-19, do SEAF, quando as sociedades incorporadas apresentam um património liquido negativo, inviabiliza qualquer dedução efectiva dos prejuízos.
Quanto às restantes sociedades incorporadas mantém-se a proposto de deferimento do pedido com os limites apontados na informação 293 / 2007.
Dado o exposto e tendo em atenção os factos e fundamentos invocados no projecto de decisão que se encontra no processo, propõe-se que o mesmo se convole em definitivo. …” (cfr. PA apenso).
6. Sobre tal Adenda, a Directora de Serviços apôs o seu despacho de Concordo, afigurando-se, de acordo com os fundamentos invocados, de convolar em definitiva a decisão de indeferimento do pedido de transmissibilidade da A...Restauração de Comida Italiana Unipessoal, Lda. e de autorizar a transmissibilidade dos prejuízos das demais sociedades envolvidas nos termos propostos na informação nº 293/2007, bem como o substituto legal do Director-Geral, apôs o seu despacho de Concordo em 04-06-2007 (cfr. PA apenso).
7. Sobre tais informações e despachos, o Exmo. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, em 19-07-2007, proferiu despacho nos seguintes termos: “Concordo, nos termos propostos” - SEAF Despacho N.º 900/2007-XVII (cfr. PA apenso).
8. O despacho supra foi notificado à ora autora pelo ofício nº 17012, datado de 30-07-2007 (cfr. PA apenso).
9. A petição inicial da presente acção administrativa especial deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa em 29-10-2007 - cfr. carimbo aposto a fls. 1 dos presentes autos.
Presente o conteúdo da p.i. e contestação, formuladas nestes autos, não resultou provada qualquer outra factualidade relevante.
Quanto aos elementos probatórios que o tribunal versou para formar a sua convicção, foram, exclusivamente, dada nenhuma prova de outra natureza haver sido oferecida e produzida, os documentos disponibilizados no processo e respectivo PA.
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
Assente a factualidade apurada com relevância para a decisão da presente acção cumpre, agora, entrar na análise das várias questões suscitadas para se concluir pela procedência ou improcedência da pretensão do Autor.
O objecto da presente acção é o Despacho nº 900/2007 - XVII, de 19-07-2007, do Exmo. SEAF, que indeferiu parcialmente o pedido de autorização de transmissão de prejuízos fiscais apresentado em 23-10-2006, reclamando a A. que o pedido terá de ser deferido na totalidade, o que supõe a anulação da decisão em apreço na parte em que indeferiu a não dedutibilidade dos prejuízos fiscais gerados na esfera da sociedade incorporada A...Restauração de Comida Italiana, Unip., Lda, tudo nos termos do disposto no artigo 69.º do Código do IRC, com as legais consequências do artigo 66.º do CPTA.
Autora questiona o acto em crise imputando-lhe vício de violação de lei por infracção ao disposto no art. 69º do CIRC e ainda por violação do principio da imparcialidade e do principio da legalidade, quer na vertente substancial da tipicidade quer na vertente formal.
Em sede de vícios do acto administrativo define-se o vício de violação de lei como sendo o vício que consiste na discrepância entre o conteúdo ou o objecto do acto administrativo e as normas jurídicas que lhe são aplicáveis ou dito de outra forma o vício que afecta o acto praticado em desconformidade com os requisitos legais vinculados respeitantes aos respectivos pressupostos ou objecto ( neste sentido, Prof. Freitas do Amaral, Lições de Direito Administrativo, vol. III, pag. 303 ).
Dito de outra forma, ainda, o vício de violação de lei é aquele vício do acto administrativo que consiste na desconformidade entre os pressupostos e/ou o conteúdo do acto concreto e a previsão da situação e/ou o comando contidos em norma imperativa.
O vício de violação de lei configura uma ilegalidade de natureza material é a própria substância do acto administrativo que contraria a lei. A ofensa da lei não se verifica aqui nem na competência do órgão nem nas formalidades ou na forma que o acto reveste nem no fim tido em vista, mas no próprio conteúdo ou no objecto do acto - Prof. Freitas do Amaral, Lições de Direito Administrativo, vol. III, pag. 304.
Tal vício produz-se normalmente no exercício de poderes vinculados, mas também pode ocorrer no exercício de poderes discricionários, quando, designadamente, sejam infringidos os princípios gerais que limitam ou condicionam, de forma genérica, a discricionariedade administrativa, maxime os princípios constitucionais, da imparcialidade, da igualdade, da justiça, etc.
Neste âmbito, o princípio da imparcialidade encontra expressão no art. 266º nº 2 da C.R.P. e nos arts. 6º e 44º e ss. do C.P.A., e visa não só proteger o particular contra a Administração mas, igualmente, a própria Administração em relação aos seus funcionários e agentes.
O principio da imparcialidade ora objecto de apreciação envolve dois aspectos diferentes já que:
a) Por um lado, traduz-se numa emanação ou corolário igualmente do principio da justiça, enquanto encarado como dever da Administração Pública de actuar de forma isenta em relação aos particulares através de um comportamento recto que não favoreça os amigos nem prejudique os inimigos;
b) Por outro lado, consiste num meio de protecção da confiança do público nos órgãos da Administração, mercê de se traduzir na proibição imposta aos órgãos da Administração de intervierem em quaisquer procedimentos, actos ou contratos que digam respeito a questões do seu interesse pessoal ou familiar, ou de pessoas com quem tenham relações de especial proximidade, a fim de que não possa suspeitar-se da isenção ou rectidão da sua conduta ( Prof. Freitas do Amaral, ob. cit., vol. II, pag. 204 e ss. ).
Tal como defendem os Profs. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira ( "Constituição da República Portuguesa Anotada", 2ª edição revista e ampliada, vol. II, pag. 420 ) o princípio da imparcialidade consagrado no nº 2 do art. 266º da C.R.P. constitui, tal como o principio da igualdade, um limite material interno da actividade administrativa.
Ainda segundo os citados autores "(...) a imparcialidade respeita essencialmente às relações entre a Administração Pública e os particulares, podendo circunscrever-se a dois aspectos fundamentais: a) o primeiro, relacionado com os princípios constitucionais consagrados no n.º 1, consiste, em que, no conflito entre o interesse público e os interesses particulares, a Administração deve proceder com isenção na determinação da prevalência do interesse público de modo a não sacrificar desnecessária e desproporcionalmente os interesses particulares (imparcialidade na aplicação do princípio da proporcionalidade); b) o segundo, refere-se à actuação da Administração em face dos vários cidadãos, exigindo-se igualdade de tratamento dos interesses dos cidadãos através de um critério uniforme de prossecução do interesse público. (...)".
O principio da imparcialidade constitui claramente um limite interno à discricionaridade, impondo que a Administração não tome partido ou se incline ou beneficie uma parte em prejuízo de outra, antes tendo de se nortear na sua actuação segundo o ordenamento jurídico e com a finalidade da prossecução do interesse público que a motiva.
Note-se que este princípio tal como o princípio da justiça funcionam como limite interno da discricionaridade e só aí têm autonomia, confundindo-se com o princípio da legalidade nos comportamentos vinculados, sendo que o princípio da imparcialidade exige que seja considerado o interesse público específico fixado na lei e sopesados os diversos interesses juridicamente protegidos e presentes em cada caso ( Ac. do S.T.A. de 12-05-1998, Proc. nº 39.775 ).
Para que se tenha como verificada a violação do principio "sub judice" importa, por conseguinte, que o recorrente demonstre que o órgão administrativo agiu motivado por razões alheias ao interesse público legalmente protegido ou, simplesmente, que o órgão não tenha valorado o interesse juridicamente protegido, mas não impende sobre o mesmo o ónus de prova do motivo determinante do exercício do poder discricionário ( Dr. Sérvulo Correia, "Noções de Direito Administrativo", vol. I, pag. 255 ).
Nesta matéria, e quanto à questão de fundo - a legalidade do acto de indeferimento praticado pelo réu -, ou seja, saber se a operação de fusão operada pela autora é subsumível ao quadro jurídico estabelecido pelo art. 69º do CIRC, cabe notar que tal norma dispunha, no seu nº 1 que “os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante, nos termos e condições estabelecidos no artigo 47º e até ao fim do período referido no nº 1 do mesmo artigo, contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos até ao fim do mês seguinte ao do pedido do registo da fusão na conservatória do registo comercial”, sendo que o nº 2 da mesma norma estabelece que “a concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos. (…)”.
Como é sabido, o despacho recorrido indeferiu parcialmente o pedido de autorização de transmissão de prejuízos fiscais apresentado em 23-10-2006, questionando-se a dedutibilidade dos prejuízos fiscais gerados na esfera da sociedade incorporada A...Restauração de Comida Italiana, Unip., Lda, na medida em que, para além de não haver interesse económico conforme exige o n.º 2 do artigo 69.º do CIRC, o plano específico de dedução de prejuízos fiscais transmitidos, que deverá ser efectuado não permitiria qualquer dedução dos prejuízos fiscais transmitidos pela referida sociedade.
Sobre o alcance dos conceitos vertidos no nº 2 do art. 69º do CIRC, já por diversas vezes se pronunciou o S.T.A., podendo, assim, respigar-se esse entendimento do acórdão datado de 05/07/2006, Proc. nº 0142/06:
“Por regra, “os proveitos e os custos, assim como outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios” - artigo 18.º do CIRC.
Contudo, em alguns casos é possível a dedução de prejuízos fiscais apurados em determinado exercício - artigo 47.º - aos lucros tributáveis de um ou mais dos seis exercícios posteriores.
E, nas circunstâncias do predito artigo 69.º, é mesmo possível transmitir estes prejuízos fiscais.
Ali, o legislador pretendeu contribuir para a saúde financeira do sujeito passivo, abatendo à matéria colectável os prejuízos obtidos há menos de seis exercícios, de maneira a permitir a consolidação da empresa (fenómeno micro-económico);
E aqui, a intenção do legislador foi a mesma: para potenciar a manutenção da estrutura produtiva de uma empresa que, nos últimos exercícios, obteve prejuízos, permite a transmissibilidade dos seus prejuízos fiscais em caso de fusão, desde que verificados os pressupostos respectivos.
Estes pressupostos – que a fusão tenha ocorrido por razões económicas válidas e se insira numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva – visam garantir que este regime excepcional de transmissibilidade de prejuízos fiscais só seja possível quando os interesses sacrificados sejam proporcionais aos salvaguardados, isto é, que a perda de receita fiscal, resultante da subtracção dos prejuízos da empresa fundida ao lucro tributável da sociedade incorporante, seja equivalente aos ganhos obtidos com a fusão (que se aferem pelas razões económicas e pela estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial).
Ponto é, portanto, que se trate de ganhos macro-económicos pois ao sacrifício de um interesse público tem que corresponder a salvaguarda de outro interesse público, que não meramente particular (micro-económico).
Ora, este ganho macro-económico é aferido pelo preenchimento daqueles conceitos indeterminados que, como afirma Engisch, citado por Freitas do Amaral (ibidem, p. 113), “autorizam o órgão aplicador do Direito a considerar como vinculante e “justa” a valoração por ele tida como justa. Nestes termos, cientemente se conformam com uma pluralidade de sentidos. Eles esperam uma tomada de posição individual, confiando em que seguir honestamente uma linha de orientação pessoal [do Ministro das Finanças] é de molde a assegurar melhores decisões do que o tactear inseguro na procura de pontos de vista “’objectivos’”.
Tanto a questão de saber se houve “razões económicas válidas” ou se a fusão “se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva” é matéria de discricionariedade técnica, com uma longa margem de livre apreciação da Administração, que poderá originar soluções diferentes, consoante o interesse que a Administração privilegie: uma fusão pode fundar-se numa razão económica válida para um interesse público de vitalidade da economia nacional, mas tal pode já não ocorrer em face dum interesse público de vitalidade de uma economia sectorial.”.
Também no acórdão datado de 14/06/2012, Proc. nº 0844/09, na sequência de um reenvio prejudicial ao TJUE, escreveu o nosso mais Alto Tribunal, seguindo o acórdão daquele Tribunal da União:
“O artigo 11º, nº 1, alínea a), da Directiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-Membros diferentes, deve ser interpretado no sentido de que, no caso de uma operação de fusão entre duas sociedades do mesmo grupo, pode constituir uma presunção de que essa operação não é efectuada por «razões económicas válidas», na acepção desta disposição, o facto de, à data da operação de fusão, a sociedade incorporada não exercer nenhuma actividade, não deter nenhuma participação financeira e se limitar a transmitir para a sociedade incorporante prejuízos fiscais elevados e de origem indeterminada, ainda que essa operação tenha para o grupo um efeito positivo consubstanciado em economias em termos de estrutura de custos. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, à luz do conjunto das circunstâncias que caracterizam o litígio que lhe foi submetido, se os elementos constitutivos da presunção de fraude e de evasão fiscais, na acepção da referida disposição, estão reunidos no âmbito desse litígio”.
Tudo isto, para dizer que não é qualquer operação de fusão que permite ao interessado beneficiar do disposto no art. 69º do CIRC, tem que se tratar de uma operação de fusão com características bem definidas, que permita alavancar a operação da sociedade incorporante e que tenha efeitos positivos a nível de desenvolvimento económico.
Ora, da matéria de facto apurada não resulta tal realidade.
Desde logo, importa sublinhar que o Tribunal está limitado a apreciar a legalidade da decisão proferida pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais com base nos elementos de prova de que este dispunha, uma vez que a A. não produziu, nesta sede contenciosa, mais prova destinada a fundar a sua pretensão.
Por outro lado, no requerimento dirigido ao Sr. Ministro das Finanças, e sobre o enquadramento da fusão em apreço, a A. alude aos seguintes elementos:
“…
- Todas as sociedades eram, anteriormente à fusão, integralmente detidas pela sociedade A...RESTAURAÇÃO, SA (anteriormente denominada COMPANHIA DE CERVEJAS PORTUGÁL1A, SA), pretendendo a Administração desta sociedade, através da fusão em apreço, concentrar numa única entidade, a sociedade A...- Restauração Multiconceito, SA, toda a actividade vocacionada para a restauração rápida (quick service), até agora dispersa por diversas entidades.
- Do ponto de vista de gestão organizacional e financeira constatou-se que a dispersão de uma mesma área de negócio/actividade por diversas empresas tem como efeito imediato um acréscimo de afectação de recursos humanos e financeiros manifestamente supérfluos, excessivos e dispensáveis.
- Verificou-se, assim, a necessidade de reestruturar e racionalizar os meios humanos e financeiros afectos a este sector de restauração promovendo o redimensionamento da sua estrutura económica e, consequentemente, fomentando os resultados operacionais do Grupo a médio e longo prazos.
- Pretende-se com esta fusão a concentração de quatro sociedades inseridas no segmento de actividade de restauração rápida, por forma a racionalizar e integrar, num todo coerente e com gestão unitária, o exercício das actividades neste segmento.
- Visa ainda esta fusão uma gestão financeira, operacional e administrativa próprias e unificadas e bem assim um posicionamento comercial específico. Ela decorre ainda da necessidade de obter sinergias e de dotar a exploração deste segmento de actividade de uma maior eficácia e eficiência, bem como de atingir um menor dispêndio de recursos administrativos e operacionais. …”.
Nesta medida, aquilo que se consegue perceber é que a operação de fusão visou, em termos essenciais, a redução de custos, sendo que, em relação à sociedade incorporada A...Restauração de Comida Italiana, Unip., Lda, não se vislumbra a existência de aportes positivos para a estrutura económica do grupo, isto é, da operação de fusão não se detecta o tal ganho macro-económico com repercussão positiva no interesse público, que pudesse contrabalançar a perda de receita fiscal por via da autorização da dedução dos prejuízos fiscais das incorporadas.
Com efeito, a A. deveria ter indicado e produzido prova capaz de evidenciar a matéria atrás apontada, sendo que a distinção feita nos termos do despacho impugnado impunha à A. uma especial atenção à situação da sociedade incorporada A...Restauração de Comida Italiana, Unip., Lda., clarificando a posição, o peso desta sociedade no âmbito do grupo para o efeito apontado, verificando-se que na petição inicial, a A. preocupa-se em justificar o prejuízo apresentado com referência ao facto de tratar-se do ano de constituição da sociedade, referindo depois o seu potencial desenvolvimento, mas sem concretizar tal realidade para o ambiente do grupo, inviabilizando a necessária leitura abrangente da situação, do mesmo modo que nada acrescentou em termos probatórios para a percepção de tal matéria, nem que fosse através de uma apreciação mais global e esclarecida dos elementos juntos no âmbito do procedimento administrativo/tributário.
Noutra perspectiva, poderá ainda dizer-se, como se refere no Ac. deste Tribunal de 11-12-2012, Proc. nº 05501/12, www.dgsi.pt, que “não cabe ao tribunal sobrepor à Administração o seu juízo na interpretação de tais conceitos técnicos e indeterminados, já que não nos encontramos no estrito campo da subsunção pelo intérprete do preenchimento dos conceitos jurídicos, a não ser perante a ocorrência de “erro grosseiro ou manifesto que é um erro crasso, palmar, ostensivo, que terá necessariamente de reflectir um evidente e grave desajustamento da decisão administrativa perante a situação concreta, em termos de merecer do ordenamento jurídico uma censura particular mesmo em áreas de actuação não vinculadas”, como se refere no acórdão do mesmo STA de 11/05/2005, rec. 330/05, que no caso dos autos, tal espécie de erro, não aconteceu, igualmente improcedendo, nesta dimensão, a matéria destas conclusões. …”.
Quanto ao mais exposto pela A., e retomando o exposto no Ac. deste Tribunal de 11-12-2012, Proc. nº 05501/12, www.dgsi.pt, com as devidas adaptações, “… na medida em que a ora autora faz repousar o indeferimento desse indeferimento dos prejuízos fiscais em critério ex novo, do citado Despacho nº 79/2005/04/15, de S. Exa o SEAF, que o criara sem cobertura legal, na medida em que, como se viu, tal entendimento não correspondeu à realidade no caso, a acção não poderia deixar de improceder enquanto abrigada em fundamento que na realidade não teve lugar, visto que a invocação de tal Despacho o foi no condicional para, mesmo se preenchido o estalão legal de razões económicas válidas e outros legalmente fixados, houvesse deferimento do pedido, sempre a dedução dos prejuízos não poderia ter lugar, por força do disposto no n.º 4 do mesmo art.º 69.º, que o citado Despacho visava interpretar com força vinculativa no âmbito da AT, como a lei lhe permite - cfr. art.º 68.º, n.º4, alínea b) da LGT (redacção de então) – como nesta matéria bem se pronuncia a entidade demandada, na matéria das suas conclusões XXII a XXVI, tendo apenas lugar a aplicação de tal norma deste n.º 4, enquanto pressuposto autónomo, quando exista autorização para tal transmissibilidade desses prejuízos fiscais, só assim fazendo sentido que tal despacho os restrinja ou os escalone, que não quando ela seja denegada, o que a letra da norma desde logo não deixa dúvidas ao iniciar o seu texto por, “No despacho de autorização pode ser fixado um plano específico de dedução dos prejuízos ...”, em suma, constitui pressuposto para a emissão de despacho com os condicionalismos deste n.º 4, quando se encontrem preenchidos os restantes e anteriores requisitos para o efeito, como seja o da existência de razões económicas válidas, conducentes ao deferimento do pedido, o que não foi o caso dos autos, pelo que a acção não poderia deixar de naufragar, enquanto esteada nesta invocada fundamentação da autora. …”.
Deste modo, perante os elementos documentais que se encontravam na posse da AT, no âmbito do procedimento administrativo/tributário, não poderia a mesma ter decidido de modo diferente, uma vez que não tinha em seu poder elementos que lhe permitissem enquadrar esta operação de fusão no âmbito do disposto naquele art. 69º do CIRC, não incorrendo assim o réu, com o despacho de indeferimento parcial em qualquer ilegalidade por violação da norma e dos princípios apontados.
E tanto não dispunha desses elementos, como agora se pode concluir, como se viu, que tal operação de fusão não é enquadrável no âmbito daquele art. 69º.
DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em julgar improcedente a presente acção administrativa especial, absolvendo-se o R. do pedido.
Custas pela A., sendo a taxa de justiça reduzida a metade e a procuradoria fixada m 1/6 - arts. 73º-A nº 1 e 73º-E e 41º do C. Custas Judiciais e art. 189º do CPTA).
Registe e notifique.
Lisboa, 09 de Abril de 2013
PEDRO VERGUEIRO
PEREIRA GAMEIRO
JOAQUIM CONDESSO |
