Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	331/13.0BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	05/22/2025

Relator:	FILIPE CARVALHO DAS NEVES

Descritores:	REVERSÃO GERENTE DE FACTO ÓNUS DA PROVA

Sumário:	I - O n.º 1 do art.º 24.º da LGT exige para responsabilização tributária subsidiária a gerência de facto, ou seja, o efetivo exercício de funções de gestão e administração da sociedade devedora originária, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito. II - Cabe à Administração Tributária o ónus da prova do exercício efetivo de funções de gerente por parte do revertido, devendo a demonstração da verificação desse requisito constar, designadamente, do despacho de reversão.


Votação:	Unanimidade


Indicações Eventuais:	Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul

I – RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 29/12/2021 pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a oposição judicial deduzida por M…, melhor identificada nos autos, no processo de execução fiscal («PEF») n.º 3492201201010646, contra si revertido, depois de originariamente instaurado contra a sociedade «A…, Lda.», para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC»), do exercício de 2010, no valor total de 8.695,48 Euros.

A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:

«I. O presente recurso, visa reagir contra a decisão proferida pelo Tribunal a quo, julgando procedente a oposição deduzida, e em consequência, condenar a Fazenda Publica a proceder à extinção da execução quanto à oponente.
II. Após se ter aferido que a oponente era sócia-gerente da sociedade e como tal também responsável pelo funcionamento da sociedade explorada pela executada originária e que assinava cheques tal não é, no entendimento do tribunal a quo, suficiente para provar que exerceu de facto as funções de gerente.
III. Discorda com este entendimento a AT, uma vez que a oponente se encontra numa posição em relação à devedora originária que lhe permite afetar e influenciar o cumprimento das obrigações desta, nomeadamente as obrigações tributárias e, dentro destas, a obrigação de pagamento.
IV. A lei não conceptualiza, em bom rigor, o que sejam os poderes de administração ou gerência, mas somos levados a considerar que são os que se traduzam na representação da empresa face a terceiros (ex: credores, trabalhadores, fisco, fornecedores, entidades bancárias, etc.) de acordo com o objeto social e mediante os quais o ente coletivo fique vinculado artigos 259.º e 260.º do CSC).
V. Até à prolação do Acórdão do Pleno da Secção de CT do STA de 28-02-2007, no recurso n.º 1132/06, resultava que da nomeação para gerente ou administrador (gerente de direito) existia uma presunção natural ou judicial, baseada na experiência comum, de que o mesmo exerceria as correspondentes funções, por ser co-natural que quem é nomeado para um cargo o exerça na realidade. Todavia, após o referido Acórdão passou a ser jurisprudência corrente de que para integrar o conceito de tal gerência de facto ou efetiva cabia à AT provar para além dessa gerência de direito assente na nomeação para tal, que o mesmo gerente tivesse praticado em nome e por conta desse ente coletivo, concretos atos dos que normalmente por eles são praticados, vinculando-o com essa sua intervenção.
VI. Acompanhamos o TCA Sul, quando entendeu que “Mesmo que a maior parte das funções em que se traduz a gerência de facto sejam exercidas por terceiro, não pode deixar de se considerar gerente de facto quem aprova as contas, assina declarações mod. 22 de IRC, preside às assembleias gerias ordinárias e recebe remuneração, de valor razoável, pelo exercício de gerente único de uma sociedade” (Ac. De 22-02-2000, proc. 2207/09). E ainda o mesmo Tribunal quando refere que: “(…) a lei não exige que os gerentes, para que sejam responsabilizados pelas dívidas da sociedade, exerçam uma administração continuada, apenas exigindo que eles pratiquem actos vinculativos da sociedade, exercitando desse modo a gerência de facto” (Ac. TCA Sul, nº 01953/07 de 09-10-2007).
VII. Muito relevante para a decisão do pleito é a forma de obrigar a sociedade que exigia a assinatura da oponente que sempre que necessário a conferiu, logo impelindo o exercício por parte dela à efetiva gerência de facto.
VIII. E, ainda que apesar da alegação que a gerência de facto era exercida pelo marido e sócio-gerente J…, sempre persistiria, através da assinatura de documentos como os cheques da empresa, a intervenção pessoal e ativa como gerente titulada na vinculação da sociedade, o que se subsume integralmente à noção de gerência de facto.
IX. Acresce o facto de a testemunha inquirida nos autos e filho da oponente (Sr. F…) e de J…, diz efetivamente ao minuto 6:30 “A minha mãe assinava os cheques todos”.
X. Daqui decorre que a oponente tinha uma intervenção pessoal e ativa na vinculação da sociedade, ou seja, a viabilidade funcional da devedora originária só era concretizada com a intervenção da oponente, o que se subsume integralmente à noção de gerência de facto.
XI. O legislador limita-se, na instituição da obrigação de responsabilidade, a relevar apenas o cargo de gerente, sem entrar em linha de conta se este abarca a totalidade da capacidade jurídica da sociedade ou apenas certa parcela, estando quanto a este aspeto arredada qualquer restrição da obrigação de responsabilidade. Donde que, (e ao contrario do entendimento da Exma. Juiz do Tribunal a quo que considerou que apesar de a oponente ter assinado cheques, não exerceu de facto as funções de gerente), a oponente, nomeadamente ao assinar documentos da sociedade na qualidade de representante legal, estava a exteriorizar a vontade da sociedade, vinculando-a, estava a representá-la perante terceiros.
XII. Do exposto, resulta que não andou bem o Tribunal a quo neste âmbito, ao proferir a sua
decisão baseada na errada interpretação dos factos, violando o direito aplicável, no caso o artigo 24, n.º 1, b) da LGT e os artigos 64.º, 259.º e 260.º do CSC.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a oposição improcedente, com as devidas consequências legais. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

Não foram apresentadas contra-alegações.

A Exma. Magistrada do Ministério Público («EMMP») pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que ficou demonstrado que a Recorrida exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária quando ocorreu o final do prazo legal de pagamento das dívidas exequendas.

III – FUNDAMENTAÇÃO

III.A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«1) A 23.07.1969, foi averbado no registo comercial a constituição da sociedade «A…, Lda.», tendo sido nomeados sócios J… e M….
(cfr. fls. 41 e 42 do doc. n.º 005548161 do Sitaf).
2) Ficou ainda registado que a gerência era exercida pelos sócios e que a sociedade se obriga «com as assinaturas dos dois gerentes».
(cfr. fls. 41 e 42 do doc. n.º 005548161 do Sitaf).
3) A 08.02.2012, foi instaurado contra a sociedade «A…, Lda.» o processo de execução n.º 3492201201010646, por dívidas de IRC de 2010, no montante de €8.524,53 e juros compensatórios no montante de €170,95, no montante global de €8.695,48, as quais tinham como data limite de pagamento voluntário 04.02.2012.
(cfr. fls. 37 e ss do doc. n.º 005548161 do Sitaf).
4) A 03.04.2012, foi emitido no âmbito do processo de execução n.º 3492201201010646, um mandado de penhora sobre os bens da sociedade devedora originária.
(cfr. fls. 39 do doc. n.º 005548161 do Sitaf).
5) A 21.11.2012, foi elaborado um Auto de Diligências, do qual consta, com relevo, o seguinte:
«Aos 21/11/2012 na Rua S…. LT,…, 2685 Sacavém, onde eu J…, vim em companhia do oficial de diligencias R…, a fim de darmos execução ao mandado de penhora retro, em que é executado A…, LDA – NIPC 5…, verificamos não poder cumpri-lo em virtude de não terem sido localizados quaisquer bens susceptíveis de serem penhorados.»
(cfr. fls. 49 do doc. n.º 005548161 do Sitaf).
6) Na mesma data, foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças de Loures-4, para audição da oponente, do qual consta o seguinte:
«projeto da reversão»
«Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo [art.º 24/n.º1/a)LGT].
não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art.º 24.º/n.º1/b) LGT].»
(cfr. fls. 55 do doc. n.º 005548161 do Sitaf).
7) Na mesma data, foi remetido um ofício à Oponente, sob o assunto «Notificação audição prévia (Reversão)», no qual se concede um prazo de 10 dias para o exercício do direito de audição.
(cfr. fls. 67 do doc. n.º 005548161 do Sitaf).
8) A 03.12.2012, a oponente apresentou defesa escrita, da qual consta, com relevo, o seguinte:
«Do processo em apreço para efeitos de reversão, resulta que o mesmo tem a sua origem em dívidas de IRC da sociedade A…, Lda. que na sua globalidade totalizariam 8.695,48 € (oito mil seiscentos e noventa e cinco euros e quarenta e oito cêntimos).

2.º

Sendo que, o presente projecto de reversão é efetuado, segundo o respectivo despacho, ao abrigo dos artigos 23°, n.° 2 e 24.º, n.° 1 alínea b) da Lei Geral Tributária.

3.º

Pelo que, o mesmo funda-se em a ora exponente ser gerente da referida sociedade.
Sucede que,

4.º

M… adquiriu uma quota na sociedade executada devedora originária, a pedido do seu marido.

5.º

E, a exponente por pedido do seu marido foi nomeada gerente apenas porque era uma das sócias da sociedade A…, Lda
Contudo,

6.º

Apesar de ter sido nomeada gerente da empresa, nunca exerceu a gerência efectiva da sociedade.»
(cfr. fls. 77 a 80 do doc. n.º 005548161 do Sitaf).

9) Com a defesa escrita, arrolou testemunhas.
(cfr. fls. 77 a 80 do doc. n.º 005548161 do Sitaf).
10) A 03.12.2012, foi preenchida uma declaração de cessação de atividade da sociedade «A…, Lda.», tendo sido assinada pelo sócio gerente J…, na qualidade representante desta.
(cfr. fls. 81 do doc. n.º 005548161 do Sitaf).
11) A 14.12.2012, foi elaborada uma Informação pelo Serviços de Finanças de Loures 4, da qual consta, com relevo, o seguinte:
«1. Em 2012-02-08 foi instaurado o processo de execução fiscal à margem referenciado contra a sociedade devedora originária denominada A…, LDA., NIPC 5…, por dívida de IRC, referente ao período de tributação de 2010, cuja quantia exequenda ascende a € 8.695,48.
(...)
5. A gerência da dita sociedade competia a ambos os sócios, sendo necessário a assinatura dos dois gerentes para obrigar a sociedade em causa, tudo como melhor se infere da certidão permanente comercial atinente à aduzida sociedade e que se encontra anexa aos autos em apreço.
6. Daqui decorre que, cabia à contribuinte M…, NIF 1…, solidariamente com o outro sócio a direcção dos destinos da sociedade, sendo que sempre seria necessária a sua concordância nas decisões mais importantes, tais como a dissolução ou qualquer outra alteração ao contrato da sociedade.
7. Refira-se, aliás, e a esse propósito de que a contribuinte em causa apenas cessou funções, como gerente da sociedade, mediante renúncia, em 2012-12-05, tal como se infere da citada certidão.
8. No caso em apreço, a dívida tributária em causa remonta ao ano de 2010, dívida essa cujo facto constitutivo se verificou no período de exercício do cargo de gerente da dita sociedade por parte da contribuinte em causa (cfr. alínea a), do n.º1.° do art. 24.° da LGT).
9. Por outro lado, a data para proceder ao pagamento ou entrega da dívida exequenda findou, em 2012-02-04, dentro do período do exercício do cargo de gerente de tal sociedade por parte da mesma contribuinte.
10. A prova da inimputabilidade pela falta de pagamento das dívidas, constitui ónus do sujeito passivo, conforme dispõe a alínea b), do n.° 1, do art. 24.° da LGT.
11. Querendo o sujeito passivo afastar a culpa no incumprimento da obrigação de pagamento das dívidas com o alegado não exercício de funções efectivas de gerência, deveria ter feito a respectiva prova negativa, o que não se verificou no caso em apreço.
12. Acresce que, o facto ilícito susceptível de fazer incorrer o gerente na responsabilidade vertida na alínea b), do n.° 1, do art. 24.° da LGT, não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa actuação conducente à insuficiência do património da sociedade.
13. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gerência, o gerente tem que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável, coisa que igualmente ficou por evidenciar nos autos.
14. Pelo exposto, afigura-se-nos de que a defesa apresentada, em sede de audição prévia, pela contribuinte M…, NIF 1…, deve ser julgada totalmente improcedente, por não provada, devendo, em consequência disso, ser proferido despacho determinando a reversão contra si do processo executivo em apreço, pelos motivos acima enunciados, nos termos designadamente dos artigos 23.°, n.° 2, 24.°, n.° 1 alíneas a) e b) da LGT, 153.°, n.º 2, e 160.° do CPPT.»
(cfr. fls. 91 a 95 do doc. n.º 005548161 do Sitaf).
12) A 26.12.2012, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Loures-4, despacho de reversão contra a oponente, do qual consta o seguinte:
«Face às diligências de fls. anteriores, e estando concretizada a audição do(s) responsável(veis) subsidiário(s) prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra M… contribuinte n.° 1…, morador em R C… N.° … 3.° DT.° - 2…-0… SACAVEM na qualidade de Responsável Subsidiário, pela dívida abaixo discriminada.
Atenta a fundamentação infira, a qual tem de constar da citação, proceda-se à citação do(s) executado(s) por reversão, nos termos do Art.° 160° do C. P. P. T para pagar no prazo de 30 (trinta) dias, a quantia que contra si reverteu sem juros de mora nem custas (n.° 5 do Art.° 23.º da L. G. T).
FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo [art. 24°/n° 1/a) LGT].
não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo art 24°/n° 1/b) LGT.»
(cfr. fls. 105 do doc. n.º 005548161 do Sitaf).
13) A 28.12.2012, foi remetido um ofício à oponente com o assunto «CITAÇÃO (REVERSÃO)», no qual foi dado conhecimento de que foi revertida contra si a dívida em cobrança coerciva no PEF n.º 3492201201010646, instaurado contra a sociedade «A…, Lda.», relativa a dívidas de IRC, de 2010, peticionando o montante de €8.695,48. (cfr. fls. 113 a 115 do doc. n.º 005548161 do Sitaf).
14) A 01.02.2013, a oponente remeteu a presente oposição ao serviço de finanças de Loures-4. (cfr. fls. 35 do doc. n.º 005548161 do Sitaf).
Mais se provou que,
15) Entre 2010 e 2012, a Oponente não atendeu clientes ou negociou com fornecedores da sociedade «A…, Lda.». (depoimento da testemunha F…).
16) Entre 2010 e 2012, a oponente não efetuou compras ou vendas em nome da sociedade, como não exerceu funções de representação ou praticou atos de gestão em nome da sociedade devedora. (depoimento da testemunha F…).

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
«Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da presente ação.».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
«A convicção do Tribunal fundou-se na apreciação crítica da prova documental e testemunhal, tendo ainda em consideração as regras da experiência comum.
Os factos constantes dos pontos 1 a 14 foram dados como provados, atendendo aos documentos juntos aos autos (nomeadamente documentos relativos a atos de registo comercial, certidões de dívida, despacho de reversão e ofício de citação da reversão), os quais atento o seu teor mereceram credibilidade por parte do Tribunal.
No que se refere à matéria constante dos pontos 15 e 16, a convicção do Tribunal formou-se tendo em conta a prova testemunhal produzida em audiência, a qual foi bastante esclarecedora, e ainda a falta de outros elementos, nomeadamente, documentais, demonstrativos de que a Oponente exerceu a gerência de facto.
Deste modo, deu o Tribunal como provados os factos constantes dos pontos 15 e 16, atendendo ao depoimento da testemunha F…, a qual revelou ter um conhecimento direto sobre estes factos.
Relatou a testemunha F…, filho da oponente, que quem exercia o cargo de gerente era o seu pai, que era sócio-gerente da sociedade, sendo que a oponente apenas figurava como gerente de direito a pedido deste, nunca tendo exercido tais funções.
Explicou ao Tribunal que a oponente, sua mãe, nessa altura já tinha bastante idade, 75 anos, estava reformada por invalidez, e tinha bastantes problemas de saúde que a impediam de sair de casa.
Referiu, ainda, de forma convicta, que a oponente nunca exerceu funções de gerente, as quais eram exercidas unicamente pelo seu pai.
O depoimento prestado foi escorreito e claro, tendo a testemunha demonstrado ter um conhecimento bastante direto sobre estes factos, o qual mereceu credibilidade por parte do Tribunal.
Deste modo, considerando o depoimento prestado e a ausência de documentos que contrariassem tais factos, deu o Tribunal como provados os factos constantes dos pontos 15 e 16».

III.B De Direito

Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à demonstração do exercício da gerência de facto da sociedade devedora originária por parte da Recorrida. Vem, assim, a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 3492201201010646, defendendo, em suma, que in casu se pode concluir que a Recorrida exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária.

Importa, antes de mais, relevar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no art.º 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento, alteração ou supressão ao probatório, apenas se limitando a convocar, ainda que genericamente, a existência de um erro de julgamento de facto, sem qualquer indicação clara e expressa dos factos que considera provados, nem o específico meio probatório em que sustenta o seu entendimento.

Mais cumpre ressalvar, neste concreto particular, que não traduz qualquer impugnação da matéria de facto as alegações contempladas em VIII., IX. e X. das respetivas conclusões, desde logo, porque não basta à Recorrente defender, globalmente, que a decisão sobre a matéria de facto está incorreta, carecendo, como visto, de indicar que concretos pontos de facto estão incorretamente julgados, que concretos meios probatórios suportam esse entendimento e que concretos factos entende que devem ser considerados provados ou não provados. E por assim ser, face ao supra expendido, considera-se a matéria de facto devidamente estabilizada.

Feito este breve introito, e mantendo-se, como visto, o probatório inalterado, há, então, que aferir da bondade da censura endereçada pela Recorrente na presente lide recursiva.

Apreciemos.

Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que a sentença em dissídio não padece do desacerto que lhe vem assacado nas alegações recursivas.

Vejamos porquê.

No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária («LGT»), nos termos do qual:
«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».

O art.º 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão ou administração de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

Esta norma, consagra, assim, no seu n.º 1 duas hipóteses distintas de responsabilidade tributária:
(i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

(ii) A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

Como referimos acima, o regime da responsabilidade tributária tem, pois, subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor.

Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão ou administração de facto (cf. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» - do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt), aplicar-se-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos (cf. art.º 74.º da LGT).

A prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com caráter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.

Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções.

Na sequência do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt, operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que «[a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal».

Como tal, continua o referido acórdão do Pleno:
«Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.
(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).
Face a este entendimento, unânime há já vários anos na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais).
O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom).
Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”.
Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico».

Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do Código do Registo Comercial («CRC»), da leitura conjunta das disposições legais referidas resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto. Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente de uma sociedade, a presunção que decorre do art.º 11.º do CRC é uma presunção da gestão de direito («situação jurídica»), e não da de facto.

Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência de facto.

Aqui chegados, regressemos, agora, ao caso concreto dos autos.

Ficou provado que no caso que agora nos ocupa a dívida exequenda respeita a IRC do exercício de 2010, tendo em 26/12/2012 sido, no âmbito do PEF n.º 3492201201010646, proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças para efeitos de reversão da dívida exequenda (cf. pontos 3) e 12) do probatório).

Para fundamentar o exercício da gerência de facto da executada originária pela Recorrida, e tal como bem se aponta na sentença recorrida, nada é indicado no despacho de reversão. Com efeito, do despacho de reversão não consta referência alguma sobre quaisquer elementos factuais relativos ao exercício efetivo das funções de gerente da executada originária por parte da Recorrida (cf. ponto 12) da factualidade assente), o que, como visto, é fundamental para acionar validamente o instituto da reversão.

E assim, a AT, ao contrário do que era seu ónus, não concretizou, materialmente, o exercício efetivo de funções de gerente por parte da Recorrida em sede de despacho de reversão. Ora, como se deixou expresso supra, a AT não goza de qualquer presunção no sentido de que a gerência de facto se extrai da de direito, cabendo-lhe sempre, independentemente de estarmos perante gerente que seja ou não de direito, demonstrar e provar a gestão de facto, demonstração e prova fundamentais para efeitos de reversão.

Por outro lado, também não resulta da factualidade assente que em sede de procedimento de reversão a AT tenha identificado quaisquer factos relativos ao devir comercial da sociedade devedora originária dos quais se possa extrair a conclusão de que a Recorrida foi gerente da mesma.

Acresce, ainda, que não resulta de modo algum da factualidade assente nos presentes autos que tenha sido a Recorrida gerente de facto nos exercícios concretamente relevantes (2010, 2011 e 2012 – cf. pontos 3), 11) e 12) da factualidade assente).

Aliás, o que resultou provado nos presentes autos é que entre 2010 e 2012 a Recorrida não atendeu clientes ou negociou com fornecedores da sociedade «A…, Lda.», não efetuou compras ou vendas em nome da sociedade devedora originária e não exerceu funções de representação ou praticou atos de gestão em nome daquela sociedade (cf. pontos 15) e 16) da factualidade assente). E esta factualidade, negativamente provada, indicia fortemente que a Recorrida não terá exercido a gerência de facto da executada originária, já que respeita a grande parte do conteúdo funcional típico da gerência de sociedades comerciais.

Pelo que, atento este quadro factual e a completa ausência de alegação e prova por parte da AT da existência de atuação por parte da Recorrida que evidenciasse o efetivo exercício de funções de gerente da executada originária, impõe-se concluir que, não estando demonstrado tal exercício, essa ausência de prova reverte a favor da Recorrida.

Logo, conclui-se, em linha com a sentença recorrida, que não se encontra preenchido o pressuposto previsto no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, motivo pelo qual se verifica a ilegitimidade da então Oponente, ora Recorrida.

Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, o que de seguida se decidirá.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 22 de maio de 2025

(Filipe Carvalho das Neves)

(Lurdes Toscano)

(Luísa Soares – em substituição)