"M........Lda, veio deduzir impugnação do acto de liquidação de IRC e de juros compensatórios, do exercício de 2003.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por decisão de 27 de Setembro de 2018, julgou parcialmente procedente a impugnação, anulando parcialmente o acto de liquidação controvertido.

A Fazenda Pública tendo deduzido recurso da sentença proferida pelo TAF de Sintra veio, a fls. 875, desistir do mesmo.

Nas suas alegações, a recorrente M........Lda, formula as seguintes conclusões:

«1. Vem o presente recurso interposto da sentença que se limitou a modificar ligeiramente os termos da sentença anterior (de 14.12.2011), objeto de anulação por este Tribunal ad quem, sem proceder verdadeiramente a nova apreciação e ponderação da prova, pelo que se mantêm integralmente os vícios (relativos à matéria de facto e à aplicação do direito) que haviam ditado a sua anulação, além daqueles que a ora Recorrente anteriormente havia suscitado e que, pela procedência do recurso apresentado pela Autoridade Tributária, não chegaram a ser conhecidos;

2. Por Acórdão de 23.10.2012 (Proc. n.º 05558/12 proferido pelo 2º Juízo – 2ª Secção) foi decidido que “A decisão recorrida contornou a exigência do mínimo de recolha e apontamento factológico (…)”, haver “a manifesta necessidade de, ostentando a petição inicial, deste processo, 207 artigos, ser ampliado o julgamento da matéria factual provada e/ou não provada” e se encontrar, pois, a sentença inicial “viciada por deficiente/insuficiente instrução e julgamento de facto, pelo que se impõe ao tribunal recorrido, reparar, em primeira linha, os pontos vindos de anotar, procedendo a aturada ponderação de todos os elementos probatórios (prova testemunhal e documental) produzidos nos autos e apensos, seguida da fixação de toda a factualidade, provada e não provada, com potencial interesse para dirimir os aspectos jurídicos da lide, segundo as diversas perspectivas possíveis.”;

3. Ora, passados seis anos sobre o mesmo, a sentença recorrida não deu cumprimento ao Acórdão, limitando-se a repetir praticamente ipsis verbis a decisão anulada, sem proceder à ampliação da matéria de facto e à ponderação dos elementos probatórios de acordo com as diversas perspetivas possíveis, pelo que padece precisamente dos mesmos vícios que determinaram a anterior anulação;

4. Acresce que a sentença impugnada é ininteligível porquanto não permite sequer perceber em que sentido ou medida se dá/dera provimento parcial à impugnação (e sendo, por isso, impossível de calcular a parte do pedido em que o Recorrente vai condenado e, portanto, até o decaimento), o que a fere de nulidade – cfr. art.º 615º, n.º 1, al. c) do C.P.C.;

5. Aliás, a sentença ora recorrida reduziu até a matéria de facto dada como provada (eliminando a anterior alínea F) dos factos provados), sem justificar minimamente a razão dessa eliminação!

6. Comparando as duas decisões constata-se que a sentença ora recorrida se limitou a manter a fundamentação anterior, despojada da referência ao contrato de associação que constava da anterior alínea F) dos factos provados, e a rejeitar a ideia da existência de dupla tributação na determinação do valor de venda do lote destinado a hotel, aderindo no mais simplisticamente à posição da AT de rejeição da posição do perito independente;

7. A sentença recorrida deixa de se pronunciar sobre questões que devia apreciar (v.g., a de não se verificarem os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos; a da discrepância na avaliação da matéria tributária dos anos 2002 e 2003; etc.), erra na apreciação da matéria de facto provada e não provada, está viciada por deficiente/insuficiente instrução e julgamento de facto e falta de fundamentação, pelo que é nula;

8. Dispõe o n.º 15 do art.º 91º da LGT que “É autuado um único procedimento de revisão em caso de reclamação de matéria tributável apurada na mesma ação de inspeção, ainda que respeitante a mais de um exercício ou tributo.” – o que, in casu, não sucedeu;

9. Em vez de autuar os anos de 2002 e 2003 num único processo, como decorre da disposição legal atrás citada, a AT decidiu elaborar relatórios distintos, notificados na mesma data à Impugnante e que deram origem a dois pedidos de revisão simultâneos e a duas Comissões de Revisão distintas;

10. O que impediu a Impugnante de pôr em evidência a diferença/dualidade de critérios de quantificação da AT, em sede de aplicação de metódos indiretos, em exercícios distintos mas na mesma empresa e relativamente ao mesmo tipo de operações;

11. Por outras palavras, o incumprimento – não sancionado pela sentença recorrida – do disposto no art.º 91º, n.º 15, da LGT traduziu-se numa limitação ilícita dos direitos de defesa da Impugnante e numa violação da lei que vicia a sentença;

12. De resto, a sentença recorrida não analisa essa questão essencial, tal como não se pronuncia a divergência dos critérios utilizados pela AT nos anos de 2002 e 2003, nem sobre o indeferimento do prazo para a junção de documentos, nem sobre o afastamento dos elementos de prova (designadamente, documental) apresentados pela Impugnante, nem a questão por esta suscitada da possibilidade concreta e efetiva de determinação da matéria coletável;

13. Esses factos constavam da impugnação judicial, constituíam fundamentos da mesma (cfr., especificamente, art.º 18º a 39º da p.i. e invocação do artº 99º, al. d) do CPPT) e, como tal, deveriam necessariamente ter sido ponderados e dados como provados ou não provados em sede decisória e na fundamentação da sentença;

14. Ao não se pronunciar sobre essas questões e não analisar os factos e documentos carreados para os autos pela Impugnante, a sentença fica ferida por omissão de pronúncia;

15. A remissão genérica feita na sentença para elementos do processo administrativo é incapaz de constituir uma fundamentação cabal ou uma determinação de elementos de prova concretos de onde resulte provado o contrário daquilo que a Impugnante alegou. E não é, seguramente, a remissão para formalidades (atos) praticados no procedimento administrativo (p.ex., a realização da audição prévia) que é capaz de suprir esse vácuo e, logo, essa nulidade/omissão de pronúncia da sentença recorrida;

16. A sentença recorrida é também nula por erro na apreciação da matéria de facto constante dos autos (que a contrariam em absoluto) e na aplicação do direito;

17. Com efeito, em sede de impugnação judicial foram alegados factos e juntos documentos que demonstram os erros cometidos pela AT no cálculo do preço dos lotes e, logo, do lucro tributável, e a divergência de critérios aplicados nos anos de 2002 e 2003 – cfr. art.º 65º a 170º e docs. 17 a 24 juntos com a p.i.;

18. Essa matéria era essencial para a decisão da causa e sobre ela a sentença nada diz, sendo impossível aceitar que, nomeadamente o teor dos documentos juntos, não seja dado como provado!

19. Ao não dar por provado o que consta desses documentos (designadamente, os docs. 23 e 24 juntos com a impugnação judicial), a sentença recorrida erra totalmente na apreciação da prova;

20. Erra igualmente por aceitar a aplicação pela AT dos métodos indiretos de cálculo da matéria tributável;

21. Em relação aos factos que sustentam na sentença a aplicação de métodos indiretos, o único facto dado como provado é o constante da alínea D) do probatório, sendo que, em rigor, o único facto passível de ser considerado provado nessa alínea é o de que “A fixação da matéria tributável ao contribuinte teve por base o relatório da LT.” “fixando o lucro tributável no montante de € 11.597.746,32”;

22. A restante parte dessa alínea D) do probatório contém apenas a citação de parte do relatório da AT com a descrição dos juízos conclusivos e/ou presunções feitas pela AT e não factos.

23. Consequentemente, a parte da sentença que se baseia nessas presunções ou juízos conclusivos carece de factos que a sustentem, sendo, por isso, nula.

24. Acresce que a sentença também se encontra viciada por se ter limitado a transcrever a argumentação contida no relatório da AT, que se baseou nos art.º 87º e 88º da LGT para aplicar os métodos indiretos.

25. Esses artigos (cujo teor constitui, em parte, a fundamentação da sentença) determinam a possibilidade de recurso a avaliação indireta em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável (art.º 87º, al. b)) quando essa impossibilidade resulte a inviabilização do apuramento da matéria tributável (cfr. art.º 88 da LGT);

26. Ora, as contas da Impugnante foram completamente reconstituídas pela AT, pelo que não se verifica o pressuposto legal (da impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria tributável) necessário à aplicação de métodos indiretos, como aliás consideraram os pareceres dos peritos do contribuinte e independente – cfr. doc. n.º 15 e 16 juntos com a Impugnação Judicial;

27. Nesse sentido, veja-se também a jurisprudência constante do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24 de Janeiro de 2001 e Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30 de Janeiro de 2007;

28. Mais: é ainda mais gravosa a actuação da AT e, consequentemente, da sentença recorrida, dado que as mesmas justificam o recurso aos métodos indirectos com a falta de credibilidade da contabilidade da Impugnante, mas não é nessa sede que vêm aplicar os métodos indirectos!

29. Efetivamente, a AT só relativamente à avaliação dos lotes vendidos durante o exercício de 2003 é que considera ser de aplicar o método presuntivo!

30. Por isso, tendo a AT reconstituído toda a contabilidade da Impugnante, não podia o juiz a quo aceitar a aplicação feita pela AT de métodos indiretos;

31. Ao remeter para e aceitar, acriticamente, o que consta do relatório da AT (procedendo apenas à citação de algumas passagens), a sentença recorrida viola as disposições legais atrás citadas, bem como os art.º 74º da LGT, art.º 100º, n.º 1 do C.P.P.T., art.º 1º, n.º 1 do CIRC, art.º 85º, n.º 1 da LGT e art.º 104º, n.º 2 da CRP, por não estarem reunidos os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos;

32. Consequentemente, deve-se considerar carecido de fundamento legal o recurso aos métodos indiretos e, logo, totalmente procedente a impugnação deduzida, revogando-se o ato tributário;

33. Ao não o fazer, erra a sentença recorrida na aplicação do direito.

34. Mesmo que se entendesse que estavam verificados os pressupostos para aplicação de métodos indiretos – o que por mero dever de patrocínio se pondera, sem conceder – a sentença recorrida erra igualmente ao não aplicar à situação sub iudice o disposto no art.º 90º, n.º 1, al. g) da LGT;

35. Com efeito, essa disposição legal impõe à AT o recurso à “matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária”;

36. Ora, a AT determinou a matéria tributável decorrente das vendas no ano de 2002 (i.é, do ano anterior ao ano objeto do procedimento tributário em causa nos presentes autos) de forma diversa e inferior ao método usado em 2003, aplicando em 2002 o critério do valor patrimonial – cfr. art.º 148º a 170º e docs. 23 e 24 da impugnação judicial;

37. Se a Administração Tributária fosse coerente e corrigisse o valor dos lotes sempre com referência ao mesmo critério, ou seja, ao valor patrimonial, no exercício de 2003 não haveriam correcções a fazer uma vez que os valores de venda dos lotes foram superiores aos valores patrimoniais!

38. Ora, como decorre da disposição legal supra citada, a AT estava obrigada a seguir os mesmos critérios utilizados na determinação da matéria coletável de 2002;

39. Outro entendimento constituiria uma atuação discricionária (rectius, arbitrária) da AT;

40. Pelo que ao desconsiderar o disposto no citado art.º 90º, n.º 1, al. g) da LGT – que sempre determinaria a procedência da impugnação judicial pela ilegalidade decorrente da desconsideração do disposto nessa norma – erra a sentença na apreciação da matéria de facto e na aplicação da lei;

41. Da aplicação desse preceito resulta, pois, a evidente necessidade de revogação do ato tributário e a procedência total da impugnação judicial deduzida.

42. Mais: a sentença (citando a parte do relatório da AT que afirma: “tendo-se entendido como correctas as vendas de três lotes á Sociedade "Es……, Ldª”.) considera, na sua fundamentação, como “amostra significativa” 3 do conjunto dos 18 lotes vendidos!

43. Como é evidente, é inadmíssivel considerar 3/18 como uma “amostra significativa”, pelo que todo o raciocínio utilizado na sentença e no ato tributário para o cálculo indireto dessa parte do lucro tributável se encontra viciado!

44. Ao fazê-lo, viola a sentença os art.º 77º da LGT, 63º do RCPIT, 615º, n.º 1, al. b) do C.P.C. e 268º da CRP.

45. O mesmo se diga da parte da sentença relativa que afirma que “em relação à amostra realizada foi possível, ainda assim, quantificar as diferenças apuradas a partir de indícios e de outros elementos que a LT dispunha” pelo que era forçoso que a sentença concluísse que a AT deveria ter feito o mesmo em relação aos restantes 15 lotes e que, não o tendo feito, necessariamente procede nessa parte a impugnação deduzida.

46. Para além disso, a sentença específica que relativamente a “7 lotes transaccionados naquele ano nada consta do relatório da I.T., nem em que medida os documentos de suporte das mesmas permitiam ou não, apurar da sua conformidade com o declarado, tendo-se aplicado mecanicamente a margem de comercialização por cada fogo daquela amostra representativa.” – quanto a estes é evidente que a sentença não poderia deixar de concluir pela procedência – também nessa parte – da impugnação deduzida e, logo, considerar o ato tributário ferido, quanto a essa parte, de nulidade decorrente da inexistência de prova.

47. Com efeito, nestas partes, há também um claríssimo erro na apreciação da prova e na aplicação do direito (cfr. art.º 104º, n.º 2 da CRP, art.º 1º, n.º 1 do CIRC e art.º 85º, n.º 1 da LGT), tanto mais que, como se refere no relatório do perito independente, o ónus da prova, transação a transação, cabe à AT.

48. E, aderindo a sentença recorrida à posição da AT quanto ao afastamento da posição do perito independente sobre a inaplicabilidade dos métodos indiretos para a determinação da matéria coletável e aos critérios de quantificação adotados, padece também a mesma do vício de falta de fundamentação.

49. Finalmente, em relação ao lote vendido para construção de um hotel, a sentença, ao aceitar a determinação do valor da venda de acordo com o Código da Sisa, não só não tem em conta os efeitos sobre o preço de venda do contrato de associação em participação junto como Doc. n.º 17, como erra claramente na aplicação do direito.

50. Com efeito, a sentença baseia-se, para tal, no disposto no art.º 90º, n.º 1, al. d), da LGT;

51. Porém, a sentença nunca poderia a basear-se numa disposição legal cuja norma só tem aplicação para os casos de elementos ou informações declarados pelo contribuinte à AT ou aos termos das relações comerciais entre ele e outras empresas e entidades.

52. Ao fundamentar a determinação do valor da venda de acordo com o Código da Sisa no art.º 90º, n.º 1, al. d), da LGT, a sentença erra igualmente na aplicação do direito.

Nestes termos, e nos mais de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida, por conter ambiguidades que a tornam ininteligível, por manifesta falta de fundamentação e erro na apreciação da prova e na aplicação do direito ou, subsidiariamente, ser revogada e substituída por outra que, considerando não se verificarem os pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos de determinação da matéria coletável, determine a anulação do ato tributário e a procedência da impugnação judicial deduzida na totalidade.»

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) Em 08.01.2007 foi elaborada a decisão de fixação da matéria colectável referente a IRC do exercício de 2003, em resultado da conclusão do procedimento de revisão - cfr " Fixação da Matéria Tributável" fls 211 a 224 e "Acta n° .…./06", de fls 225 a 244 , do P.A apenso.

B) No procedimento de revisão referido supra, interveio perito independente, o qual sustenta a possibilidade de apuramento directo da matéria colectável, tendo a entidade que decidiu aquele procedimento pronunciado quanto ás razões de rejeição total do respectivo parecer- cfr, decisão, de fls 211 a 224 e “Laudo” do Perito Independente, de fls 240 a 244, do P.A. apenso.

C) Em 27.08.07 foi efectuada a notificação pessoal do sujeito passivo, da liquidação de IRC do exercício de 2003 e dos correspondentes juros compensatórios apurados. - cfr Ofício de Notificação de fls 87 a 89, dos autos.

D) A fixação da matéria tributável ao contribuinte teve por base o relatório da LT., cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, que mereceu Parecer e Despacho de 09.05.06, de concordância com as correcções propostas com recurso a métodos indirectos, fixando o lucro tributável no montante de € 11.597.746,32, do qual consta designadamente que a organização contabilística não permite determinar os saldos das contas de terceiros deixando de se poder verificar sobre quem o s.p. detém créditos ou débitos e respectivos montantes, assim como deixou de fazer lançamentos em cada uma das contas de clientes/fornecedores, não existindo controlo das várias contas de terceiros e no final do exercício em cada conta correspondente a uma instituição de crédito é efectuado um lançamento por contrapartida de uma conta de "outros devedores e credores” para acerto dos saldos bancários e contabilístico, sendo que os empréstimos dos gerentes efectuados por transferência bancária e cheques não se encontram relevados na contabilidade, e que as contas dos sócios encontram-se subavaliadas, entende-se que se indiciam omissão de proveitos relativos ás vendas contabilizadas correspondentes a 16 lotes de terreno para construção, tendo a respectiva comercialização dos lotes tido início no ano de 1998 e que os adquirentes pagaram sinal de reserva, tendo aceite letras pelo respectivo valor sem que o s.p. apresentasse os contratos- promessa de compra e venda e falta de registo na conta de adiantamentos por conta de vendas as entregas feitas pelos seus clientes ... pelo que (procedeu-se) a análise dos preços dos lotes vendidos, . ás seguintes empresas: b) M........, por escritura pública, pelo preço de € 3 020.000,00 adquiriu os seguintes lotes ... para pagamento dos quais o adquirente aceitou uma letra no valor de € 2.013.869,51, constatando-se, na análise do livro de letras aceites, que o administrador da empresa aceitou as seguintes letras…., letras que foram descontadas e pagas, pelo que se adicionarmos (os aceites) apuramos o total de € 4 277.l91,97 , que multiplicado pelo número de fogos adquiridos pelo preço de cada fogo apurado nas vendas a E..., Ld" obtém-se um valor muito aproximado do total das letras aceites pela M........ ...

c) M........ e J….. - por escritura pública, pelo preço de € 540.000,00 adquiriu o seguinte. lote ... para pagamento foi lançado a crédito a quantia de € 425.000,00, e pelo livro de letras sacadas constatou-se que aceitou uma letra no montante de € 325.000,00, pelo que se adicionarmos ( o aceite) com o valor pago por crédito, apuramos o total de € 750.000,00, valor muito próximo do preço praticado para a empresa E….., Ldª, sendo estes últimos os que mais se aproximam da realidade e se vai ter em atenção aquando da quantificação da avaliação indirecta ..

2- Correcção na venda dos lotes com recurso a avaliação indirecta.

2.1. Lotes de Terrenos para construção de edifícios habitacionais

.Verificando-se que os preços declarados nas escrituras não correspondem à realidade e que, da análise levada a efeito constatou-se que o preço de venda se cifrou em € 62.349,74, independentemente da tipologia do imóvel a construir, uma vez que o preço praticado para cada cliente foi igual, presume-se que o valor pelo qual os lotes foram vendidos foi de € 62.349,74 a unidade, correspondente a cada fogo a construir no terreno, perfazendo a diferença o montante de € 3.706.563,66 ...

2.2 Lote para construção de um hotel o qual por escritura pública e pelo preço de € 2 500.000,00 vendeu a .... O prédio urbano constituído por um lote de terreno para construção com a área de 15.13 m2... se encontra destinado a construção de um hotel e das suas infra-estruturas, resulta que o preço estabelecido na escritura não pode corresponder á realidade ( 165,23 m2) , e face á inexistência na zona de lotes de terreno para a construção de edifícios congéneres optou-se por utilizar o valor de avaliação efectuada nos termos do art° 109° do CIMSISSD , pelo que. o valor fixado foi de € 3 656.013,20, pelo que se propõe a correcção pela diferença no montante de € 1 156.012,20 .-cfr Relatório da I.T. de fls 103 a 210-A" do P.A apenso.

E) Do acto tributário referido em B), foi apresentado reclamação graciosa, em 21.01.2008, a qual mereceu despacho proferido em 30.10.09 de indeferimento, notificada em 04.11.2009, tendo sido deduzido impugnação judicial da mesma, em 17.11.09. - cfr requerimento de fls 3 e cópia de correspondência postal de fls 299 e de fls 300 e 301 e carimbo aposto na cópia recibo de recebimento da p.i. no S.F. Amadora 1, de fls 302, dos autos e requerimento de fls 3 e segs, e Despacho, Parecer e informação de fls 314 e 315, e Ofício, de fls 316 e correspondência postal de fls 317 e 318, do P.A. apenso

F) Dão -se aqui por reproduzidas as diligências empreendidas pela Adm. Fiscal para efeitos do exercício do direito de audição antes da conclusão do relatório da I. T e as Ordens de Serviço emitidas para os exercícios de 2002 e 2003.- cfr Relatório da I.T. de t1s 1…. e Ordem de serviço de t1s 2…. a 2….., do P.A apenso.

Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita, sendo que não se vislumbram factos alegados que devam ser considerados como provados e tidos por relevantes para a decisão, designadamente o resultante do depoimento das testemunhas arroladas nos autos, já que os mesmos não permitem aferir da possibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável por se traduzirem em meras opiniões de âmbito estritamente conclusivo e cujo teor se situa no domínio meramente hipotético.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Lidas as conclusões de recurso, constata-se que começa a Recorrente por afirmar que a sentença recorrida se limitou a modificar ligeiramente os termos da sentença anterior, objecto de anulação pelo Acórdão deste TCAS, sem ter cuidado de proceder, verdadeiramente, a nova apreciação e ponderação da prova, pelo que entende manterem-se integralmente os vícios (relativos à matéria de facto e à aplicação do direito) que tinham ditado a sua anulação, além daqueles que a ora Recorrente anteriormente havia suscitado e que, pela procedência do recurso apresentado pela Autoridade Tributária, não chegaram a ser conhecidos.

Vejamos se assim é.

Compulsados os presentes autos, verifica-se que, na sequência de recursos interpostos por ambas as partes da 1ª sentença proferida nos mesmos, foi proferido Acórdão por este TCAS, em 23/10/2012, que, conhecendo em primeiro lugar do recurso interposto pela Fazenda Pública (na medida em que vinha, aí, invocado défice instrutório), considerou:

· não se verificar a nulidade por excesso de pronúncia, relativamente à consideração dos custos incorridos acolhida na sentença;

· padecer o julgamento factual da sentença, quanto ao teor da alínea c) dos factos provados, de deficiência, por, em virtude do excessivo, abusivo, recurso a reticências, ser inviável identificar, com rigor, os factos, relatados no relatório da fiscalização, tidos por assentes pelo tribunal recorrido;

· ter de ser reputado de deficiente o julgamento concretizado nas alíneas e) e f) dos factos provados, em que o decisor se limitou a dar por reproduzidas diligências e/ou documentos;

· perante tão extensa alegação o julgador não se pode acobertar, quanto ao elenco dos factos não provados, na utilização de uma fórmula inócua, simplista como a supra reproduzida;

· Em suma, procede a crítica que a FP dirige à sentença, viciada por deficiente/insuficiente instrução e julgamento de facto, pelo que se impõe, ao tribunal recorrido, reparar, em primeira linha, os pontos vindos de anotar, procedendo a aturada ponderação de todos os elementos probatórios (prova testemunhal e documental) produzidos nos autos e apensos, seguida da fixação de toda a factualidade, provada e não provada, com potencial interesse para dirimir os aspectos jurídicos da lide, segundo as diversas perspectivas possíveis.

· Anote-se que este resultado, a traduzir na anulação da sentença, determina a desnecessidade de apreciar e decidir o recurso interposto pela impugnante, pedinte da respectiva revogação.

Tendo os autos sido devolvidos à primeira instância, foi proferida nova sentença, e ora recorrida, a qual, em cumprimento do determinado pelo Acórdão do TCAS, reformulou a anterior alínea c) do probatório, cujo conteúdo passou a alínea d), nos termos determinados, eliminou o conteúdo da anterior alínea f). Manteve o teor da alínea e), que passou a ser a alínea f) e, no que que se refere à fundamentação dos factos não provados, procedeu à sua reformulação, tendo incluído (embora muito sucintamente) a referência à prova testemunhal e as razões por que foi desconsiderada.

Assim sendo, a sentença recorrida, embora de forma minimalista, deu cumprimento ao que tinha sido determinado pelo Acórdão do TCAS, sendo certo que, por não ter sido, ali, apreciado o recurso da Impugnante, ora Recorrente, não cabia à sentença ter em consideração os vícios apontados no mesmo.

Prossigamos.

A Recorrente por assaca à sentença recorrida o vício de nulidade por considerar ser a mesma ininteligível.

Para tanto, afirma que a sentença recorrida manteve inalterada a decisão anterior, sem permitir sequer perceber em que sentido ou medida se dá/dera provimento parcial à impugnação, sendo, por isso ininteligível e impossível de calcular a parte do pedido em que o Recorrido vai condenado e, portanto, até o decaimento.

Conclui que essa ininteligibilidade constitui uma nulidade da sentença nos termos da alínea c) do nº1 do artigo 615º do CPC que impõe a sua revogação e a sua substituição por outra.

Vejamos então se se verifica a invocada nulidade da sentença recorrida.

A sentença recorrida foi proferida na sequência de Acórdão deste TCAS de 31/10/2012 que, concedendo provimento ao recurso da Fazenda Pública, anulou a primeira sentença elaborada nos autos e determinou a baixa dos autos à 1ª instância para instrução e demais termos.

Vem impugnada, nos presentes autos, a liquidação de IRC e de juros compensatórios respeitante ao exercício de 2003, efectuada com recurso a avaliação indirecta da matéria colectável, por impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos rendimentos sujeitos a imposto.

A Recorrente defendeu não se verificarem os pressupostos para aplicação daqueles métodos indirectos, não tendo a AT logrado efectuar a prova da sua verificação.

Na sentença ora recorrida foi considerado não ocorrer preterição de formalidades legais do procedimento tributário na medida em que foi, pela AT, dado cumprimento ao disposto na alínea e) do nº1 do artigo 60º da LGT, sendo que não impendia sobre esta qualquer dever de protelar a decisão do procedimento de revisão atento o pedido de prorrogação de prazo para apresentar documentos, tendo na fixação da matéria tributável pelo Órgão da Adm. Fiscal competente, sido ponderado todos os elementos suscitados pelo impte e carreados aos autos.

E que, tendo sido elaborado um relatório (de inspecção) específico para o exercício em causa, cabia apenas um procedimento de revisão.

No que diz respeito à comprovação dos pressupostos de avaliação indirecta da matéria tributável, escreveu-se na sentença recorrida, o seguinte:

“(…) O que dizer quanto à prova, não das anomalias e incorrecções da contabilidade, já que essa entende-se como demonstrada pela I.T., mas que tais incorrecções inviabilizavam o apuramento directo e exacto da matéria tributável. Ora, se em relação à amostra realizada foi possível, ainda assim, quantificar as diferenças apuradas a partir de indícios e de outros elementos que a LT dispunha já que tais anomalias e incorrecções não permitiam a sua correcta determinação, também em relação aos restantes lotes transaccionados não se tornava viável verificar da sua aderência à realidade, pelo que se entende como fundamentado o recurso aos métodos indiciários por parte da Adm Fiscal, assim satisfazendo o ónus que lhe cabia quanto àquela verificação dos pressupostos de determinação indirecta daquela matéria.(…)”

Do que vem transcrito, constata-se que a sentença recorrida considerou fundamentado, pela AT, o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável.

Relativamente à demonstração, pela Recorrente, da errónea quantificação da mesma, entendeu a sentença que no caso dos lotes de terreno para construção de edifícios habitacionais, tendo apurado desvios nos lotes vendidos à “M........” e a M…… e outro, não demonstrando o s.p. que tais letras e aceites não foram descontadas e pagas, nem se procedeu ao seu reembolso aos aceitantes, ou de que as mesmas não diziam respeito às transacções controvertidas, resulta inconclusivo a afirmação de que aqueles valores assim determinados resultavam excessivos.

E que, no que respeita à consideração do V.P. do lote para ser edificado um hotel, entende-se que será de atender à questão da comparabilidade daqueles valores com o atribuído ao referido lote para construção do hotel a que se refere o ponto 2.2 do Relatório. Nesse caso, decidiu-se pela determinação do valor de venda de acordo com a avaliação nos termos do Código da Sisa, face à inexistência de outro referencial para o efeito. Admitindo tal critério de determinação da matéria tributável, ao abrigo do disposto na alínea d), do nº1 do artº 90º da LGT, conclui-se por um lado, que não se verifica a invocada utilização pela Ad. Fiscal do disposto no nº2 do aortº 58ºA do CIRC, na redacção dada pelo Dec.-Lei nº 287/2003, de 18.11, atento a que estamos face a um critério de quantificação indirecta da matéria tributável e não de correcções aritméticas da mesma, sendo por outro lado certo que dessa suposta circunstância não resulta qualquer duplicação de colecta em razão da reflexa consideração do V.P. dela decorrente da esfera do contribuinte, já que a mesma pressupõe que estando pago o tributo se exija de novo o mesmo tributo ainda que a pessoa diversa, o que não é o presente caso já que o respectivo imposto sobre o rendimento exigido ao vendedor não se confunde com a outra tributação incidente sobre o património devido pelo adquirente.”

Do que vem dito e transcrito, conclui-se que a sentença recorrida, por um lado, entendeu ter sido, pela AT, demonstrada a verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria colectável e, por outro, que a Recorrente/Impugnante, não logrou demonstrar a errónea quantificação da mesma.

Porém, certo é que a sentença recorrida acabou por concluir o seguinte:

“(…) Deve-se no entanto, atender ao facto de, tratando-se de um terreno urbanizado e tendo-se suscitado no debate contraditório a susceptibilidade de quantificação da dita matéria colectável, será ainda de considerar os custos incorridos com a referida operação, sendo que na falta de critérios quantitativos que os permitam determinar, ainda assim seria de considerar os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade. V.d. nesse sentido (de atendibilidade desse critério), o disposto na alínea f), do nº1 do artº 90º da LGT. E não se diga que tal consideração de custos foi relevada pela F.P., porquanto o critério de quantificação utilizado foi estritamente atendendo às correcções do valor de venda declarado.(…)”

Se bem entendemos o discurso da sentença recorrida, quanto a este aspecto, foi aí considerado que, por se tratar de terreno urbanizado, e por estar em causa a quantificação da matéria colectável, seria, ainda, de levar em consideração os custos incorridos com a referida operação, sendo que na falta de critérios quantitativos que os permitam determinar, ainda assim seria de considerar os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade, o que não teria sido feito pela AT.

Ou seja, não obstante a sentença ter concluído pela falta de prova, por parte da Impugnante/Recorrente, da errónea quantificação da matéria tributável, parece que acabou por decidir que, afinal, a mesma se verificava em virtude de não terem sido levados em consideração os custos incorridos com a urbanização do terreno.

Ora, se assim foi, então temos para nós que a conclusão lógica seria a anulação total da liquidação impugnada e não a anulação parcial, como veio a ser determinado pela sentença recorrida, já que, se se entende que a matéria tributável foi erroneamente calculada, não se vislumbra em que medida e relativamente a que segmento se possa determinar, apenas, a anulação parcial da liquidação impugnada.

Atentemos no preceituado no artigo 615º do CPC, sob a epígrafe “Causas de nulidade da sentença”

“1 - É nula a sentença quando: a) Não contenha a assinatura do juiz; b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível; d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; e) O juiz condene em quantidade superior ou em objecto diverso do pedido. 2 - A omissão prevista na alínea a) do número anterior é suprida oficiosamente, ou a requerimento de qualquer das partes, enquanto for possível colher a assinatura do juiz que proferiu a sentença, devendo este declarar no processo a data em que apôs a assinatura. 3 - Quando a assinatura seja aposta por meios eletrónicos, não há lugar à declaração prevista no número anterior. 4 - As nulidades mencionadas nas alíneas b) a e) do n.º 1 só podem ser arguidas perante o tribunal que proferiu a sentença se esta não admitir recurso ordinário, podendo o recurso, no caso contrário, ter como fundamento qualquer dessas nulidades.”

A Recorrente assaca à sentença a nulidade prevista na alínea c) do nº1 do supra transcrito artigo 615º do CPC.

Relativamente a esta matéria, vejamos o teor do Acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 03/11/2016, proferido no âmbito do processo nº 1774/13.4TBLLE-E1:

“(…) Nos termos do citado normativo, a sentença é nula quando “ os fundamentos estejam em oposição com a decisão, ou ocorra ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível”.

A nulidade prevista na 1.ª parte da alínea c) do referido preceito legal remete-nos para o princípio da coerência lógica da sentença, pois que entre os fundamentos e a decisão não pode haver contradição lógica. Não está em causa o erro de julgamento, quer quanto aos factos, quer quanto ao direito aplicável, mas antes a estrutura lógica da sentença, ou seja, quando a decisão proferida seguiu um caminho diverso daquele que apontava os fundamentos.

Como escrevem Luís Correia de Mendonça e Henrique Antunes, “Dos Recursos”, Quid Júris, pág. 117: “A observação da realidade judiciária mostra que é vulgar a arguição da nulidade da decisão … E a verdade é que por vezes se torna difícil distinguir o error in judicando – o erro na apreciação da matéria de facto ou na determinação e interpretação da norma jurídica aplicável – e o error in procedendo, como é aquele que está na origem da decisão”. No mesmo sentido o Ac. do S, T. J. de 30/9/2010, Proc. n.º 341/08.9TCGMR.G1.S2, in www.dgsi.pt/jstj, quando refere “o erro de julgamento (error in judicando) resulta de uma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error júris), para que o decidido não corresponda à realidade ontológica ou à normativa”.

Porque assim é, as nulidades da decisão, são vícios intrínsecos da própria decisão, deficiências da estrutura da sentença que não podem confundir-se com o erro de julgamento que se traduz antes numa desconformidade entre a decisão e o direito (substantivo ou adjetivo) aplicável.(…)”

Regressando à situação dos autos, entendemos que, efectivamente, se verifica a ocorrência da nulidade prevista na alínea c) do nº1 do artigo 615º do CPC, na medida em que, partindo do princípio que a sentença deu como verificado o erro na quantificação da matéria tributável (que não é claro que assim tenha decidido), então padece de contradição na sua estrutura lógica, já que seguiu caminho diverso do que apontavam os seus fundamentos, ao anular parcialmente a liquidação impugnada.

Procedendo a invocada nulidade da sentença, fica prejudicada a apreciação dos demais fundamentos de recurso invocados.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

1. julgar extinta a instância de recurso relativamente ao recurso interposto pela FP, por desistência;

2. julgar procedente o recurso interposto pela Impugnante;

3. declarar nula a decisão recorrida;

4. ordenar a baixa dos autos à primeira instância para aí ser elaborada nova sentença.

Sem custas.

Registe e notifique.

Dê conhecimento ao processo nº 775/10.9T2SNT-Q, a correr termos no Juízo de Comércio de Sintra, J4, do Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa Oeste.

Lisboa, 30 de Setembro de 2019

(Isabel Fernandes)

(Catarina Almeida e Sousa)

(Benjamim Barbosa)