| Decisão Texto Integral: | - J..........., com os sinais dos autos, por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF de Lisboa e que lhe julgou improcedente o recurso que houvera interposto de despacho do Sr. DFinanças de Lisboa, datado de 2008MAI27 e que, por seu turno, lhe houvera determinado a fixação do rendimento colectável, em sede de IRS e relativo ao ano de 2004, por meio de avaliação indirecta, dela veio interpor o presente recurso apresentando, para o efeito, as seguintes conclusões;
1.ª- A decisão administrativa do Fisco diz que o ora Recorrente é sócio da sociedade “J.............” e Filhos, Lda” ... o que não é verdade;
2.ª- E que nessa qualidade fez suprimentos à citada sociedade ... o que não é verdade;
3.ª- Porquanto o ora Recorrente no exercício de 2004 não fez qualquer suprimento à mesma sociedade;
4.ª- Já que tal possibilidade de fazer suprimentos às sociedades está a cargo unicamente dos sócios e não incumbe aos usufrutuários;
5.ª- Os usufrutuários de quotas sociais tem direito tão só aos lucros distribuídos correspondentes ao tempo de duração do usufruto;
6.ª- Ora sócio da quota (nu-proprietário) e usufrutuário da mesma quota não são uma e mesma pessoa;
7.ª- Porquanto o sócio mantém as obrigações e os direitos correspondentes à titularidade da quota;
8.ª- Ao passo que o usufrutuário tem nos seus direitos a expectativa de receber os lucros, podendo em determinadas deliberações da sociedade, ter direito a voto, principalmente naquelas que possam afectar os seus direitos;
9.ª- O que não é o caso do contrato de suprimento que uma é uma matéria unicamente da competência da gerência da sociedade e dos sócios das sociedades;
10.ª- Por isso a sentença recorrida decidiu mal ao entender que sócio da sociedade e usufrutuário da quota, no que concerne ao contrato de sociedade, não releva, sendo indiferente a sua qualidade, tratando-se como se fossem uma e a mesma coisa;
11.ª- O que obviamente não é verdade;
12.ª- Portanto a decisão recorrida violou o Art.º 89.º, n.º 4 da LGT, o Art.º 23.º e Art.º 243.º, ambos do CSC e o Art.º 1467.º do CC.
- Conclui que, pela procedência do recurso, seja revogada a decisão recorrida a qual deverá ser substituída por outra que “(...) acolha as pretensões do Recorrente.”.
- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 119/121 pronunciando-se, a final, no sentido de, sendo concedido provimento ao recurso, ser anulada a decisão recorrida, no entendimento sustentado pela recorrente, de que sendo mero usufrutuário da quota, e não estando individualizado e contabilisticamente relevado qualquer suprimento que tenha feito á sociedade, nem tão pouco tendo sido demonstrado, por qualquer outra forma, o suprimento que, em concreto, lhe é assacado, é ilegal que o mesmo lhe tenha sido imputado na medida da repartição do mesmo pela proporção das quotas dos respectivos sócios.
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- Com dispensa de vistos, atenta a natureza dos autos, vêm, os mesmos, à conferência para decisão;
- A sentença ora recorrida, segundo alíneas da nossa iniciativa, deu, por provada, a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -
A). Em acção inspectiva interna, de âmbito parcial, circunscrita ao Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, referente ao ano de 2004, efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa a J............., ora Recorrente, foi detectado que na Declaração de Rendimentos Mod. 3 do ano de 2004, foi por este declarado ter auferido rendimentos no montante de Euros 13.624,47, que o mesmo é sócio da sociedade J........ e Filhos, Ld.ª, na qual detém uma quota de 29,93% no respectivo capital social, e que o mesmo contribuinte efectuou na referida sociedade, suprimentos de valor superior a Euros 50.000,00, quantificados no montante de Euros 143.262,19 (cfr. relatório de inspecção tributária, junto a fls. 3 e seguintes do P.A.);
B). Atento o referido em 1(1), foi apurado para o ora Recorrente um rendimento padrão de Euros 71.631,10, e considerado que o mesmo evidenciava manifestações de fortuna, não declaradas (cfr. relatório de inspecção tributária, junto a fls. 3 e seguintes do P.A.);
C). Por despacho de 27.05.2008 do Director de Finanças da Direcção de Finanças de Lisboa, foi fixado para o ora Recorrente, mediante avaliação indirecta, o rendimento tributável em IRS referente ao ano de 2004 no montante de Euros 71.631,10 (cfr. fls. 2 do P.A.);
D). Em 25.05.1979 foi inscrito na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa o pacto social da sociedade J............. e Filhos, Ld.ª, na qual figurava como sócio o ora Recorrente (cfr. doc. de fls. 20 a 23 dos autos);
E). Em 02.05.1995, mediante escritura pública celebrada no ....º Cartório Notarial de Lisboa, o ora Recorrente dividiu a quota por si detida na sociedade J....... e Filhos, Ld.º, no montante de Escudos 18.000.000$00, em duas quotas no valor nominal de Escudos 9.000.000$00, procedendo á cedência de ambas as quotas, mantendo, porém, o usufruto vitalício de quota social no montante de Escudos 9.000.000$00, com valor correspondente em Euros de 44.982,00 (cfr. docs. de fls. 15 a 19, e de 20 a 23 dos autos);
F). Em 31.12.2004 o capital social da sociedade J.............. e Filhos, Ld.ª, era de Euros 150.000,00 (cfr. doc. de fls. 20 a 23 dos autos).
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- Mais se deram, como não provados, quaisquer outros factos, distintos dos referidos nas precedentes alíneas, enquanto relevantes à decisão de mérito a proferir.
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- Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto consignou-se, expressamente, na decisão recorrida, o seguinte; “A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada item do probatório, não se tendo procedido à audição de testemunhas arroladas em virtude de não haver sido alegada factualidade susceptível de assim ser provada.”.
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- Por se entender pertinente, ainda que complementarmente ao probatório fixado em 1.ª instância, e se encontrar documentalmente suportado, adita-se, ao abrigo do preceituado no art.º 712.º/1 do CPC, à matéria de facto dada por provada, a seguinte factualidade;
G). Do relatório da acção inspectiva mencionado na precedente alínea A). consta, designada e expressamente, o seguinte;
«II.2. Caracterização dos S.P.’s
a) (...)
b) É sócio da sociedade J............. & Filhos, Lda, (...), na qual detém uma quota de 29,93% do capital social. Folhas 6 a 8 em anexo;
c) Efectuou, na referida sociedade, suprimentos de valor superior a 50.000,00€.
II.3. Motivo, âmbito e incidência temporal
(...).
IV- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO À APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS
(...) do procedimento de inspecção externo efectuado à sociedade J..........& Filhos, Lda, e quanto à análise realizada à conta 25.5.1 “Empréstimos”, verificou-se terem sido atribuídas importâncias pecuniárias (suprimentos) durante o ano de 2004 dos sócios à empresa, no montante de 706.189,49€. (...)
No âmbito da análise à conta 25.5.1 – Empréstimos e aos documentos de suporte, não foi possível quantificar todas as importâncias efectuadas por cada um dos sócios, pelo que se adoptou a seguinte metodologia:
a) Os suprimentos efectuados e identificáveis foram imputados ao sócio respectivo;
b) Os suprimentos efectuados os quais não foi possível identificar e imputar a cada um dos sócios, considerou-se que os mesmos foram efectivados na proporção da percentagem da participação que cada um deles detém na sociedade.
Assim do montante total de suprimentos efectuados, apenas 227.500,00€ foram identificáveis e imputáveis ao sócio respectivo.
A diferença no valor de 478.689,49€ (...) foi imputada aos sócios na proporção da percentagem de participação que cada um deles detém na empresa.
Detendo o Sr. J......., uma quota no capital social de 29,93%, imputou-se ao contribuinte o valor de 143.262,19€ (...) de suprimentos efectuados. (...).
De acordo com o descrito anteriormente, apurou-se que em 2004 o Sr. J......... efectuou suprimentos na sociedade J................ & Filhos, Lda, no montante de 143.262,19€, valor superior a 50.000,00€, sem que relativamente ao mesmo ano, tenha apresentado rendimentos superiores a metade do rendimento padrão, (...).
Pelo que nos termos do n.º 1, n.º 2 alínea c) e n.º 4 do art.º 89.º-A da LGT, evidencia o sujeito passivo manifestações de fortuna, as quais não foram declaradas na sua Declaração de Rendimentos.»
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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -
- A questão decidenda consiste em saber se a AF, e , consequentemente, a decisão recorrida na medida em que lhe deu cobertura, ao proceder como procedeu, na determinação do rendimento tributável do recorrente, por referência ao ano de 2004 e através de avaliação indirecta, padece, ou não, de ilegalidade.
- Em termos factuais não questionados suportam a controvérsia jurídica estabelecida as seguintes circunstâncias;
a) o sujeito passivo em causa é a pessoa singular J............, ora recorrente;
b) o referido J.............. foi sócio da sociedade J................. & Filhos, Ld.ª 1995MAI02, data em que,
c) passou a ter a qualidade usufrutuário vitalício das duas quotas, resultantes da divisão da totalidade daquela que detinha na sociedade mencionada, cedidas, pelo mesmo acto notarial, cada uma delas a cada um de seus dois filhos;
d) Na referida sociedade a AF constatou/concluiu, em resultado de análise externa realizada à mesma, que durante o ano de 2004, lhe tinham sido efectuados suprimentos, dos quais parte foi identificável e atribuível aos respectivos sócios, e parte não identificável;
e) Dos identificáveis nenhum foi atribuído ao ora recorrente;
f) Dos não identificáveis e na consideração de que era detentor de quota social correspondente a 29,93% do capital social, foi-lhe, proporcionalmente, imputado o valor de € 143.262,19€.
- Ora, “in casu”, o Mm.º juiz recorrido veio a considerar que a actuação da AT se apresentava conforme ao ordenamento jurídico vigente, na consideração de que, para efeitos do preceituado no art.º 89.º/4 da LGT, o simples usufrutuário de quota social tem a qualidade de sócio, como, de forma inequívoca resulta do seguinte excerto da decisão recorrida;
“Terá o usufrutuário vitalício de quota social a qualidade de sócio, para os efeitos previsto pelo n.º 5 do quadro constante do n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT?
A esta questão respondemos, desde já, afirmativamente.»
- E para assim considerar arrimou-se, no essencial e em termos de fundamentação, ao entendimento de que o usufrutuário não deixa de gozar do núcleo essencial dos direitos dos sócios, como decorre do disposto, conjuntamente, nos art.ºs 21.º, 23.º/2, do CSComerciais e 1.467.º do CCivil, pelo que “(...) o usufrutuário de parte social deve ser considerado um verdadeiro sócio, apenas limitado em alguns dos direitos que assistem aos demais sócios (...)”.
- Ora, salvo o devido respeito e antecipando, desde já e também, a nossa posição nesta matéria, discorda-se do decidido bem como do discurso jurídico a que se ancora.
- Isto porque o contrato de suprimento, previsto e regulamentado nos art.sº 243.ºa 245.º do CSComericias, embora visando, no fundo, contratos de empréstimo, é um contrato típico e autónomo, uma “sub espécie” diferenciada daqueles e que tem, desde logo, como pressuposto, que seja concretizado entre uma sociedade (anónima ou por quotas, ainda que se encontre regulamentada nas disposições que versam sobre as últimas(2)) e os seus sócios e que tem por finalidade obstar a eventuais dificuldades financeiras daquelas susceptíveis de prosseguir o seu escopo social ou, como doutrinam A. Ferrer Correia e outros (3)«Embora os sócios de uma sociedade por quotas estejam apenas obrigados à integração do capital social, acontece com frequência que vá mais além o seu contributo para a consecução do objecto comum. Uma das forma em que se traduz este contributo acrescido é justamente a prestação de suprimentos..
O capital com que se cria a sociedade pode ser ou tornar-se insuficiente para os fins sociais. Esta insuficiência é suprida frequentemente na prática mediante a intervenção dos associados, quer facilitando a sociedade, através da constituição de uma garantia, a obtenção de crédito junto de terceiros, quer facultando directamente à sociedade, a título de mútuo, as somas necessárias ao seu giro. A última das situações descritas corresponde à figura dos suprimentos.».
- Daí que, atendendo ao facto de os suprimentos constituírem financiamentos a crédito, feitos pelos sócios às respectivas sociedades, no intuito de lhes facultarem os indispensáveis meios de tesouraria para poderem operar – sendo, nessa medida, específicos relativamente aos contratos de mútuo, no que concerne às partes que nele têm de intervir e à permanência do crédito -, que o legislador tenha tomado providência, através dos n.º 2 e 3 do art.º 243.º do CSC, para, como se doutrina no Ac. do STJ, de 99FEV09, “(...) evitar, (...) manobras de descaraterização deste último requisito (...)” isto é da referida permanência; Sem embargo e demonstrando, uma vez mais, que os suprimentos respeitam apenas aos sócios e à sociedade, o n.º 4 do art.º 243.º do CSC referido, no seu segmento final, àqueles e apenas àqueles, a ilisão da presunção de permanência do crédito estabelecida nos referidos n.ºs 2 e 3 do preceito.
- E o que se vem de dizer insere-se na linha da jurisprudência, que se crê firme, como resulta, v.g., do Ac. do STJ de 2003MAI02, tirado no Proc. n.º 037526 e onde, além do mais, se pode ler que “O contrato de suprimento está hoje previsto e encontra o respectivo regime nas disposições dos art.ºs 243.º a 245.º do CSC:
(...)
Trata-se, (...) de um contrato especial, típico e nominado, que se revela como uma modalidade especial de mútuo em que sobressaem duas notas características – ser a mutuária uma sociedade e o mutuante um seu sócio e ter o empréstimo o carácter de permanência.
Não é, porém, um contrato de mútuo com características especiais, uma modalidade de mútuo, mas antes, um contrato de tipo próprio, autónomo, em que concorrem elementos comuns ao contrato de mútuo mas há um elemento social a considerar, pois que na prestação do sócio que «contrata por ser sócio» está presente o fim social (...).
O contrato de mútuo apresenta-se como um meio contratual especial de financiamento da sociedade pelos seus sócios.(4).
- Ora, como temos por incontroverso, as qualidades de sócio e usufrutuário de participações sociais são realidades jurídicas absolutamente diversas, regidas por finalidades axiológicas absolutamente diferenciadas, não sendo, nessa medida, confundíveis entre si.
- E se bem se interpreta a decisão recorrida crê-se que nada permite afirmar que o Mm.º juiz recorrido subscreva entendimento distinto do que se acaba de afirmar.
- Antes o que ele diz é que para efeitos do disposto no art.º 89.º-A/4 da LGT, aquelas referidas qualidades se identificam.
- Ora, partindo do pressuposto, como há que partir, que o legislador se expressou da forma mais adequada, crê-se que tal interpretação apenas pode ser feita por recurso à analogia, no sentido de que existe lacuna no ordenamento jurídico tributário convocado, uma vez que o ponto 5, do n.º 4, do art.º 89.º-A da LGT se refere expressa e simultâneamente às duas realidades jurídicas “paralelas” mas distintas dos suprimentos e dos empréstimos, expressando, assim e de forma inequívoca, que o legislador as ponderou na respectiva diferenciação, pelo que, nos referidos suprimentos, - sabida qual é caracterização dos respectivos contratos, acima delineada -, seriam de incluir os finaciamentos das sociedades feitos, não só, pelos sócio, como é próprio, mas ainda pelos usufrutuários das quotas sociais, excluindo, assim, os financiamentos que estes, indubitavelmente e como qualquer terceiro, podem fazer á sociedade, da categoria dos “empréstimos”, também plasmada no segmento normativo em questão; Ora, no âmbito em que nos movemos vigora o princípio da tipicidade fechada que não permite, desde logo, o recurso à referida figura da analogia, enquanto forma de colmatar caso omisso.
- Só que, em bom rigor e ainda que assim não fosse, tão pouco era caso de qualquer interpretação analógica, pela simples razão que, devendo o intérprete cingir-se aos critérios estabelecidos no art.º 9.º do CCivil, - sabido que é que a interpretação da lei fiscal se encontra, como princípio, submetida aos mesmos critérios interpretativos estabelecidos para os demais ramos do direito -, e, designadamente, presumir que o legislador “(...) consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”, então não se pode perder de vista o facto de, como acima se deu conta, o ponto 5, do referido n.º 4, do art.º 89.º-A da LGT, se referir quer aos suprimentos, quer aos empréstimos em geral, como realidades jurídicas distintas e igualmente relevantes para efeitos de recurso á avaliação indirecta da matéria colectável
- Ou seja, o que se nos afigura é que, nos termos do referido art.º 89.º-A/4, ponto 5, aqui em causa, a AF podia proceder, na realidade e como princípio, à avaliação indirecta do recorrente, verificados que fossem os restantes pressupostos legais elencados, ao que aqui releva, nos seus n.ºs 1 e 3, desde que se fundamentasse em empréstimos evidenciados e prestados por ele, enquanto usufrutuário, à sociedade em questão.
- Ora não foi isso que sucedeu, antes e ao invés,- de forma clara que não permite, sequer, sustentar que o próprio autor do relatório da acção inspectiva tenha entendimento distinto ao aqui sustentado -, o que desde sempre sustentou o seu autor foi que as conclusões a que chegou foi a de que haviam sido prestados suprimentos à sociedade em 2004, em parte identificáveis e em parte não indentificáveis, “rateando”, no que a estes respeita pelos respectivos sócios e na proporção das suas quotas, o valor dos mesmo, assim se apurando o imputado ao recorrente a quem se atribui uma quota social de 29,93%, o que manifestamente não tem qualquer aderência à realidade.
- E, assim sendo, forçoso se impõe concluir que a decisão recorrida se não manter, por padecer de erro de direito e, por consequência, igual ilação se impõe extrapolar quanto ao acto recorrido por enfermar, desde logo, de erro quanto aos pressupostos de facto em que assentou.
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- D E C I S Ã O -
- Nestes termos acordam, os juízes da secção de contencioso tributário do TCASul, em conceder provimento ao recurso, assim se revogando a decisão recorrida e, em substituição, em julgar procedente o presente recurso deduzido por José Nunes Henriques e, em consequência, em anular a decisão recorrida (decisão do Sr. DFLisboa de 2008MAI27).
- Custas pela entidade demandada apenas em 1.ª instância.
08DEZ09
LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRO
JOSÉ CORREIA
(1) Leiam-se as correspondentes alíneas.
(2) Cfr., a título meramente exemplificativo, doutrinariamente Raúl Ventura, Soc. por Quotas, 1989, Vol. II, 88.
(3) Cfr. RDE, ano III, n.º 2, JUL/DEZ97, 364/365.
(4) O entendimento aqui sufragado surpreende-se, ainda e entre outros, nos Acs. do STA, de 1980JUL23, in AD 229/79, e do STJ de 1972, 1980, 1994, respectivamente in BMJ, 222.º e 229.º, 378 e 298 e in CJ, 1994/3.º/73 (o último), 1990, 1998 e 2008, respectivamente nos Procs. n.ºs 0784647, 08A904 e 08A466. |
