| Decisão Texto Integral: | A Rig... Lda., com sede na Zona Industrial de Massamá, lote ..., 2745 Queluz, inconformada com a sentença proferida pelo Mmo. Juiz. do Tribunal Tributário de lm Instância de Lisboa que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC/1992, dela vem recorrer, para o que formula as seguintes conclusões:
1. O art° 123° nº 2 do CPT dispõe: "Em caso de indeferimento da reclamação graciosa, o prazo de impugnação será 'de 8 dias apôs a notificação."
2. A ora alegante ajuizou a petição inicial de impugnação judicial dentro do prazo de 8 dias que se seguiram à notificação que lhe foi feita do despacho que havia deferido parcialmente a reclamação graciosa que tinha formulado.
3. O prazo previsto no nº 2 do art° 123° do CPT foi especialmente consagrado pelo legislador para os casos de indeferimento total/parcial expresso das reclamações graciosas antes ou apôs a formação da presunção de indeferimento tácito prevista no art° 125° do CPT.
4. Assim, ainda que decorrido o prazo de 90 dias, se tiver ocorrido indeferimento expresso de reclamação graciosa, a impugnação judicial poderá ser apresentada nos 8 dias subsequentes à notificação (neste sentido, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in, Código de Processo Tributário Anotado, 2a edição,, pág. 263, anotação n.8).
5. O prazo previsto no n° 2 do art" 123° do CPT visa prosseguir o mesmo objectivo do prazo consagrado na alínea d) do mesmo artigo: em ambos os casos o que a lei pretende fixar é o prazo para o exercício do direito de impugnação ou do direito de pedir, em juízo, a anulação dos actos tributários com fundamento em qualquer ilegalidade.
6. Porém, o prazo previsto no n° 2 do art° 123" do CPT é um prazo especial de cuja existência a lei faz depender determinados pressupostos de recorribilidade.
7. Assim, a faculdade de deduzir impugnação judicial no prazo de 8 dias depende de ter sido apresentada reclamação graciosa e de a mesma haver sido decidida total ou parcialmente, de forma desfavorável ao contribuinte, apontando-se como dies a quo da sua contagem a notificação dessa decisão.
8. O CPCI continha, igualmente, uma disposição especial quando à determinação do prazo de impugnação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa.
9. A interpretação sistemática do CPT é também um elemento coadjuvante na interpretação do citado art° 123° do CPT: Tome-se por exemplo o art° 151° do CPT relativo à impugnação em caso de autoliquidação que rege o seguinte: "Em caso de indeferimento expresso ou tácito da reclamação, o contribuinte poderá impugnar no prazo de 30 dias a liquidação que efectuou, contados, respectivamente, a partir da notificação do indeferimento ou do termo do prazo referido no art" 125º”. (sublinhado nosso).
10. Do confronto sistemático entre o art° 123° e 151° do CPT resulta claramente que a determinação do início da contagem do prazo para efeitos de impugnação deve ater-se por dois factos juridicamente relevantes: o termo do prazo de indeferimento tácito previsto no art° 125° do CPT ou a notificação da decisão de indeferimento.
11. Assim, o legislador não pretendeu estabelecer que a contagem do prazo de 8 dias teria de ser contida dentro dos 90 dias previstos para o indeferimento tácito. Pelo contrário:
12. O legislador estabeleceu como dies a quo da contagem do prazo para o exercício da faculdade de impugnação judicial a notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa.
13. É este também o entendimento perfilhado pela generalidade da nossa jurisprudência, entre outros, o Acórdão do TCA de 19.10.99: "Liquidado um imposto, pode o contribuinte impugnar a liquidação, logo que da mesma seja notificado, nos termos do art° 123° do CPT, como pode reclamar graciosamente, com os mesmo fundamentos, nos termos do art" 97" do CPT. E, optando por esta via, decidida a reclamação, pode ainda impugnar a liquidação, nos termos do n° 2 do art° 123° do CPT [...]".
14. Mais recentemente, o Acórdão do TCA de 19.11.99 veio reiterar esta mesma orientação ao decidir que "[...] Não ê possível a convolação do processo de impugnação deduzida com base em indeferimento tácito ao abrigo do art" 125° do CPT em impugnação de acto expresso de indeferimento, pois pelo comando normativo do nº 2 do art° 123° do CPT, em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de oito dias após a notificação e a recorrente foi notificada de tal indeferimento em 17.12.96 e só em 10.2.97 manifestou tal pretensão [...]".
15. Acresce que a administração fiscal poderá sempre proferir decisão expressa após o decurso do prazo de 90 dias previsto na alínea d) do art° 123° do CPT.
16. No caso concreto, e perante a reclamação graciosa apresentada pela ora alegante, a. F. ficou constituída no dever de decidir por força dos artºs. 9° do CPA, 56 ° da LGT e 43° alínea c) do CPT.
17. O prazo de indeferimento tácito não preclude o exercício do direito de impugnação dos interessados.
18. Em primeiro lugar porque a figura do indeferimento tácito é uma ficção legal de natureza garantística que .ê estabelecida no interesse do particular para que este possa suscitar a tomada de decisões administrativas e contenciosas que supram a falta de decisão administrativa.
19. No caso sub judice a administração fiscal proferiu decisão no sentido de deferir parcialmente a reclamação apresentada pela ora alegante.
20. Em segundo lugar porque o art° 125° do CPT estabelece apenas a faculdade de o particular (e não a Administração) presumir o indeferimento tácito para efeitos de impugnação judicial.
21. Nestes termos, está na disponibilidade das partes a opção entra a apresentação da impugnação judicial no âmbito do prazo de formação do indeferimento tácito ou aguardar pela decisão expressa de in/deferimento da reclamação graciosa.
22. Esta solução legal é consentânea com a formação do indeferimento tácito como faculdade concedida ao contribuinte de recorrer a juízo e não como uma obrigação que, por si, afaste o direito de impugnação dos actos lesivos expressos.
23. A sentença recorrida, ao julgar extemporânea e por isso improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora alegante, violou o disposto nos arts. 123° e 125° do CPT.
24. A factualidade vertida nos arts. 56°, 57°, 66°, 67° e 79° da petição inicial deveria ter sido ponderada e devidamente dada como provada para todos os devidos e legais efeitos.
Conclui pelo provimento do recurso e consequente anulação da sentença recorrida.
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A Fazenda Pública não contra-alegou.
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O EMMP junto desta TCA emitiu parecer nos termos que a seguir se transcrevem.
1. As conclusões l a 23 das alegações da Recorrente versam, exclusivamente, matéria de direito atinente à contagem do prazo para o exercício do direito de deduzir impugnação no caso de ter ocorrido indeferimento parcial expresso da reclamação graciosa.
2. Conforme é salientado pela Recorrente, ainda que se mostra decorrido o prazo de indeferimento tácito da reclamação graciosa previsto no art° 125° do CPT, se vier a ocorrer o indeferimento expresso da mesma reclamação, o contribuinte pode apresentar, no prazo de 8 dias após a notificação, impugnação judicial.
3. Tal solução decorre claramente da lei, art° 123° n° 2 do CPT e, conforme se faz salientar nas alegações de recurso, tem vindo a ser perfilhada e seguida quer pela jurisprudência quer pela doutrina.
4. Assim, salvo melhor opinião, somos de parecer que procedem as conclusões das alegações do Recorrente l a 23 e, nessa parte, deverá ser revogada a douta sentença recorrida.
5. Na conclusão 24 das alegações de recurso, a Recorrente limita-se a manifestar o seu inconformismo pelo facto de a sentença não ter ponderado e dado como provado "a f actualidade vertida nos art°s. 56°, 66°, 67"° e 79° da petição inicial", sem que daí formula qualquer pedido de procedência da impugnação nem questione qualquer dos factos levados ao probatório da sentença.
6. Salvo melhor opinião, o julgamento da matéria de facto vertida na sentença não merece qualquer censura, pelo que somos de parecer que deverá ser proferido acórdão que julgue improcedente a impugnação deduzida.
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Com substituição de vistos (art.º 707º nº 2, 2ªparte CPC), vem para decisão em conferência, digo, e com vista ao Exmº 2º Adjunto, a seu pedido (cfr. Fls. 332-vº)
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Pelo Senhor Juiz, foi julgada provada a matéria de facto que segue:
1. A impugnante encontrava-se, em 1992, colectada em IRC(regime normal de tributação), área da 4a RF de Sintra (Queluz), pelo exercício da actividade de fabricação de moldes metálicos.
2. Com referência ao exercício de 1992, a impugnante apresentou a competente declaração mod. 22 de IRC, na qual apurou a matéria colectável de 19 335 892$00, tendo procedido, ainda, ao apuramento de imposto no montante de 747 093$00 e despesas confidenciais no valor de 465 794$00.
3. Os Serviços de Fiscalização Tributária do Distrito de Lisboa, após exame à escrita da impugnante, visando o exercício supra referenciado, concluíram pela necessidade de introduzir correcções técnicas aos resultados declarados por aquela, desde logo, relativamente aos alugueres de longa duração das viaturas ligeiras de passageiros, correcção que resultou da diferença entre o valor da amortização financeira incluída nas rendas pagas e o valor da reintegração máxima, correspondente ao mesmo período, que poderia ser praticada caso as viaturas tivessem sido adquiridas directamente.
4. A correcção aludida em 3. cifrou-se, inicialmente, em l 515 462$00 e, após rectificação derivada da duplicação da valores relativos a uma das viaturas, no montante de l 241 374$00, correspondente à diferença entre o montante da amortização financeira não aceite fiscalmente (5 052 181$00) e o valor acrescido no quadro 17 da. declaração mod. 22 (3 810 807$00).
5. No tratamento da questão versada nos pontos 3. e 4., a AF considerou que o valor de aquisição de uma viatura ligeira de passageiros deve conter (acrescer) o IVA, quando este não for dedutível, situação calhada às viaturas alugadas pela Ite, todas ligeiras de passageiros, enquanto esta considerou o valor dos contratos sem IVA.
6. A Ite, em Janeiro de 1992, contabilizou facturas relativas a consumos (compra de carne e peixe para ser confeccionado no refeitório que explorava por sua conta, aí fornecendo refeições aos seus empregados) de Dezembro de 1991, no valor de 915 672$00.
7. Invocando o cumprimento da regra da especialização do exercício, os serviços de fiscalização imputaram ao exercício de 1991 o custo aludido em 6., contabilizado em 1992.
8. As facturas respeitantes às aquisições indicadas em 6. só foram recepcionadas (entregues nos seus serviços administrativos) pela Ite quando as contas do exercício de 91 já estavam encerradas.
9. A Ite contabilizou na conta 64.84.001 ajudas de custo/despesas com pessoal, para o ano de 1992, no montante de 63 047 600$00.
10. Os recibos comprovativos das despesas acusadas em 9. não discriminam, por exemplo, os dias e horas de partida e chegada, bem como os locais de destino, não dispondo a Ite de listagens do sistema de controlo electrónico dos tempos de presença dos seus empregados.
11. Relativamente a estas ajudas de custo, os serviços de fiscalização apuraram o registo de entrada em caixa de um cheque cujo número não ê indicado, ao contrário do que acontece com todos os outros, para pagamento a dinheiro da totalidade das importâncias contabilizadas, sendo certo que os competentes extractos bancários não apresentam nenhum cheque relacionado com aquele movimento de caixa, mas sim um outro movimento relativo a pagamentos de ordenados por transferência bancária.
12. No mês de Maio de 1992, para um universo de 121 funcionários a Ite emitiu 89 recibos de ajudas de custo.
13. Posto o circunstancialismo descrito em 10 a 12, os serviços de fiscalização consideraram o montante indicado em 9. como despesa confidencial ou indevidamente documentada, não dedutível para efeito de determinação do lucro tributável e encontrando-se sujeita a tributação autónoma, nos termos do art° 4° do DL 192/90 de 9.6.
14. Para o exercício de 1992, a Ite contabilizou despesas com deslocações e estadas dos seus funcionários no montante total de 15 674 458$00.
15. Os documentos relativos às despesas indicadas em 14. não discriminam por cada dia de deslocação os quilómetros efectuados ou o local de destino.
16. A Ite, no exercício de 1992, constituiu provisões para créditos de cobrança duvidosa no montante global de 18 709 561$00, entre as quais:
a. - uma no valor de 7 040 920$00, igual ao saldo, vencido em 23.6.1989 da cliente Polimarkets;
b. - outra no valor de 3 960 380$00, igual ao saldo vencido em 4.12.1989, da cliente Ina Bearing Company.
17. Do total das provisões acusadas em 16., os serviços de fiscalização aceitaram o valor de 7 043 933$00, correspondente à aplicação das taxas de 50 e 25% de créditos vencidos, respectivamente, em 1990 e 1991/2, com o inerente acréscimo, a título de provisões além dos limites legais, de 11 665 628$00.
18. Em resultado, além de outras, das correcções vindas a aludir, o lucro tributável do exercício de 1992 foi alterado para 128 172 662$00, tendo, no seguimento e em 6.12.96, sido efectuada a liquidação adicional de IRC no montante de 39 928 330$00, despesas confidenciais no valor de 6 770 555$00 e juros compensatórios de 29 602 038$00, no total de 76 300 923$00, montante que, subtraído o de anterior liquidação, se fixou em 75 088 036$00. com termo do prazo de cobrança voluntária em 27.1.1997.
19. Dirigida ao DDF de Lisboa, em 30.1.97, a impugnante apresentou reclamação graciosa visando a liquidação adicional referida em 18., a qual, por despacho datado de 5.8.97, que lhe foi notificado em 13.8.97, foi parcialmente deferida, no sentido de não o sujeitar, embora não o considerando como custo, a tributação autónoma, nos termos do art° 4° do DL 192/90 de 9.6, o montante de 63 047 600$00, para além de se haver procedido ã rectificação indicada no item 4.
20. A Ite em 20.8.97, apresentou na RF do 8° BF de Lisboa a p.i. desta impugnação, a qual deu entrada na 4* RF de Sintra (a competente) em 11.9.97.
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Foram dados como não provados os factos alegados na petição inicial sob os artigos 56°, 57°, 6°, 67° e 79°.
DO DIREITO
Vem assacada a sentença recorrida de erro de julgamento na interpretação e aplicação dos art°s. 123° n° 2 e 125° do CPT, isto é, do regime instituído no silêncio da Administração fiscal nos casos de dever de pronúncia e consequente mecanismo de tutela e protecção dos direitos adjectivos contenciosos do contribuinte, concretamente, para a hipótese do indeferimento tácito de reclamação graciosa de acto tributário.
Na sentença recorrida afirma-se, transcrevendo:
"[...] por força do disposto no art.º 123° nº l d) do CPT esta estava obrigada a apresentar a p.i. desta impugnação judicial no prazo de 90 dias contados a partir do dia em que ocorreu e se tornou efectivo o aludido indeferimento tácito da reclamação graciosa que havia actuado (..) não podia esperar qualquer eventual decisão da reclamação graciosa (que poderia nem nunca vir a. ser proferida) ... o prazo de oito dias previsto (..) só será acutilante nas situações em que as reclamações graciosas sejam expressamente indeferidas dentro dos 90 dias em que a lei prevê a prolação de decisão por parte dos serviços competentes da AF (..) os interessados em impugnar judicialmente o acto tributário não podem aguardar que seja proferida decisão para depois e em oito dias apresentar a competente p.i. Têm, então, de tomar por referência o dia em que se tornou seguro o respectivo indeferimento tácito (...)".
Todavia, não é de seguir este raciocínio porque, pese embora a natureza facultativa do meio gracioso estatuído nos art°s 94° a 101° do CPT - na medida em que o legislador não a definiu como pressuposto legal do recurso contencioso do acto de liquidação - esta reclamação tem sempre efeito suspensivo do meio procedimental impugnatório, assente em razão de lei expressa, atento o disposto no art" 123° nº 2 (lª parte) do CPT: caso improceda, é adjectivamente possível a via da impugnação contenciosa do acto reclamado, contando-se o prazo de recurso da notificação da decisão de indeferimento da reclamação.
O particular interessado pode seguir a via impugnatória na sequência da presunção de sentido atribuído no art" 125° CPT para o silêncio da Administração fiscal, na certeza de que, esta via contenciosa, aberta pelo acto tácito presumido, não significa a preclusão de sindicabilidade do acto expresso de indeferimento que, porventura, sobrevenha.
Assiste razão à Recorrente na medida em que a impugnação, deduzida em 20.8.97 na sequência da notificação de 13.8.97 do deferimento parcial da reclamação, foi-o tempestivamente, não logrando sustentação a excepção peremptória da caducidade do direito de acção.
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Cumpre conhecer nesta Instância de recurso das questões prejudicadas no Tribunal recorrido em vista da solução dada em matéria de excepção (art° 715° n° 2 CPC).
Tem-se em conta, ainda, que a matéria de facto necessária ao conhecimento das questões prejudicadas se mostra, no todo juridicamente relevante, fixada na sentença proferida.
1° Regime fiscal das reintegrações na locação operacional de viaturas ligeiras de passageiros;
qq. 3, 4 e 5, valor: l 241 374$00
O regime fiscal das reintegrações dos activos imobilizados corpóreos vem regulado no Dec. Reg. 2/90 de 12.1, diploma em que se definem os métodos passíveis de levar a registo, em cada exercício contabilístico, a depreciação sofrida pelo activo ao longo da respectiva vida útil, entendida esta como o período de uso em que o mesmo produz benefícios para a actividade operacional da sociedade.
A quantia amortizável no caso do leasing operativo, corresponderá à diferença entre o custo de aquisição do activo e o seu valor residual estimado - vd. Carlos Baptista da Costa e Gabriel Correia Alves, "Contabilidade Financeira", Rei dos Livros, págs. 573/574, 594/595.
O custo dos elementos constantes do equipamento de transporte usado na actividade empresarial desenvolvida engloba, além do preço de compra, todas as despesas inerentes à respectiva aquisição, incluindo as despesas com a transferência de propriedade e o IVA, quando este não for dedutível.
Nos termos do disposto no art° 20° CIVA, o IVA suportado na aquisição de imobilizados é dedutível para efeitos de apuramento do imposto a pagar.
Todavia, há limitações ao direito de dedução nas situações enunciadas no art° 21° CIVA, aquisições que o legislador fiscal entendeu corresponderem a "[...] bens e serviços cujas características os torna facilmente desviáveis para consumos particulares ou pouco essenciais à actividade produtiva [...]", cfr. António Borges, Azevedo Rodrigues e Rogério Rodrigues, in "Elementos de Contabilidade Geral" - Rei dos Livros, 14a edição 1995, págs. 280/281
Nomeadamente, não é dedutível o IVA suportado nas aquisições por locação de viaturas de turismo, entendendo-se por viatura de turismo todo o veículo automóvel que pelas suas características e tipo de construção não se destine unicamente ao transporte de mercadorias, ao uso agrícola, comercial ou industrial, ou que não tenha mais de 9 lugares, sendo misto ou de passageiros, cfr. art° 21° nº l a) do CIVA.
Atenta a matéria de facto constante do probatório, é patente que as viaturas da Recorrente em regime de leasing são viaturas ligeiras de passageiros integráveis no conceito legal de "viatura de turismo", tanto mais que a Recorrente não alegou factos susceptíveis de constituírem objecto de produção de prova, limitando-se a alegar conclusivamente, conforme artigos 21 a 24 da petição.
Neste sentido, para efeitos de cálculo da quota anual de reintegração das viaturas ligeiras de passageiros do activo imobilizado e adquiridas em regime de locação operacional, há que aplicar a taxa definida no decreto regulamentar ao valor do custo de aquisição, conforme estatuído no art° 29° nº l a) CIRC, a saber: - art° 2° n° l a) do Dec. Reg. 2/90 de 12.1:
"Para efeitos de cálculo das respectivas reintegrações e amortizações, os elementos do activo imobilizado devem ser valorizados do seguinte modo:
a) custo de aquisição ou custo de produção, consoante se trate, respectivamente, de elementos adquiridos a terceiros a título oneroso ou de elementos fabricados ou construídos pela própria empresa."
Dado o probatório, os veículos ligeiros de passageiros da Recorrente foram adquiridos a título oneroso, sendo, por isso, o cálculo pautado pelo custo de aquisição.
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No que respeita aos componentes do custo de aquisição, rege o art° 2° n° 4 do citado Dec. Reg., que diz:
"No custo de aquisição ... inclui-se o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) que, nos termos legais, não for dedutível, designadamente em consequência da exclusão do direito à dedução ..."
Como se viu, na hipótese dos autos, o IVA não é dedutível pelo que deve entrar nos componentes do custo de aquisição para cálculo das reintegrações das viaturas do imobilizado objecto de locação operacional.
Donde se conclui que, nos custos de exercício a relevar pelo locatário, no valor das rendas de bens em regime de locação operacional só é de incorporar - o IVA se este for dedutível, regime actual do POC/89 e em contrário da prática seguida no domínio do POC/77 que era omisso nesta matéria.
No âmbito da tipologia dos factos tributários negativos – custos e perdas - do lucro fiscal objecto de incidência real do imposto s/rendimento, cfr. art° 3° n° l a) e c) CIRC, o art° 23° n° l d) menciona as rendas.
As prestações a título de renda que o locatário paga ao locador de acordo com o clausulado no contrato de leasing operativo, são constituídas por diversos valores, nomeadamente, os referentes à amortização de capital, os juros e ao IVA.
Todavia, não é a renda, no valor resultante de todos estes componentes, que a lei define como custo fiscal, como resulta do actual n° 3 do art° 23° CIRC - nº 2 à data da liquidação adicional de IRC/92.
Segundo o citado dispositivo, "no caso das rendas de locação financeira, não é aceite como custo ou perda do locatário a parte da renda destinada a amortização financeira."
Ou seja, em contrário do entendimento derivado do DL 171/79 de 6.Junho, primeiro diploma a regulamentar o contrato de leasing, cujo art" 31° apontava no sentido de contabilizar as rendas à medida que se fossem vencendo e de as considerar na íntegra como custos fiscais, com a aprovação do POC/89 a forma de contabilização deste tipo de contratos sofreu alterações, nomeadamente:
 - em nota explicativa à conta "42-Imobilizações corpóreas" definiu o desdobramento das rendas de acordo com o plano de amortização do contrato "... debitando a conta do passivo pela parte correspondente à amortização do capital e levando o restante à conta de custos financeiros, a título de juros suportados ... " e,
 - em nota explicativa à conta "62.2.19 - Fornecimentos e serviços externos", determinou que esta conta não inclui as rendas de bens em regime de locação financeira mas sim as rendas de bens em regime de locação operacional - vd. António Borges, Azevedo Rodrigues e Rogério Rodrigues, "Elementos de Contabilidade Geral", Rei doe Livros, págs. 504, 509/513 e 602.
Em consonância com estas alterações de regime, surge o disposto no já mencionado art° 23° n° 3 CIRC no que respeita ao desdobramento das partes componentes do valor das rendas derivadas de locação do imobilizado por parte do locatário.
Naturalmente que o IVA suportado nas rendas traduz um custo efectivo para o locatário, onerando, assim, o respectivo preço de aquisição em termos de contabilidade interna, BÔ que, pelas razões de direito supra, esse valor de imposto só pode ser levado em conta dentro do regime das reintegrações, incorporado no custo de aquisição do imobilizado adquirido em regime de leasing, na medida em que a dedução do IVA suportado é legalmente afastada.
Em síntese, na hipótese das viaturas ligeiras de passageiros incorporadas no activo imobilizado da Recorrente e adquiridas em regime de leasing, o IVA não é dedutível.
Assim sendo:
 - não inclui o valor das rendas levadas a custos do exercício,
 -faz parte do valor de aquisição para efeitos da quota anual das reintegrações, regime tipificado no Dec. Reg. 2/90.
Nesta parte, não assiste razão à Recorrente quanto ao alegado vício da correcção efectuada.
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2° Especialização de exercícios; custos de bens de consumo no refeitório da empresa;
qq. 6, 7 e 8, valor: 915 672$00
Dispõe o art° 18° n° l CIRC que "os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a. que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios".
Este princípio contabilístico estabelece que os proveitos e custos devem ser reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, definição consagrada na 4a Directiva da União Europeia, n° 78/660 de 25.7.78, art° 31° nº l alínea d), e acolhida no POC/89, mas já presente no POC/77 sob a denominação de princípio da efectivação das operações.
O custo será reconhecido quando surja a diminuição nos benefícios económicos, relacionada com a diminuição de um activo ou o aumento de um passivo, isto é, em simultâneo com o reconhecimento de aumentos de passivos ou de diminuição de activos.
Donde se conclui que os custos devem ser estimados e contabilizados efectivamente no exercício a que digam respeito, ainda que apenas se tornem exigíveis e originem exfluxos de caixa no ou nos exercícios subsequentes; e diz-se estimados na medida em que respeitem a uma responsabilidade certa e não a uma qualquer contingência - vd. Carlos B. da Costa e Gabriel C. Alves, obra citada, págs. 239 e 298.
A contabilização dos gastos suportados com os bens consumidos em 1991 no refeitório da Recorrente traduzem custos com o pessoal que devem ser reflectidos nos resultados do exercício do ano em que ocorreu o consumo (1991), ainda que a documentação vinculativa, v.g. a facturação, recibo ou outro tipo de documentação justificativa, não seja recebida até ao final desse mesmo período de exercício.
Aliás, à semelhança da norma seguida nos custos por consumos de água, energia, telefone, telex, etc., respeitantes ao último mês de cada exercício, ou, ainda, às remunerações respeitantes a um exercício mas a processar no exercício seguinte, cujos valores são atribuídos e lançados na contabilidade do exercício em que ocorrem, mesmo que o comprovativo documental externo seja emitido com data do exercício económico seguinte, reflectindo a contabilidade, nas contas devidas dos dois exercícios, o do consumo e o do pagamento, os registos obrigatórios - vd. A.Borges, A. Rodrigues e R. Rodrigues, obra citada, pág. 395.
Também nesta parte não assiste razão à Recorrente quanto ao alegado vício da correcção efectuada.
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Em obediência ao Douto Acórdão do STA da 16.10.02, proferido em via do recurso, constante de fls. 320/325, cumpre reformar o acórdão proferido nesta instância a fls. 249/270, como segue.
No ponto 24 das conclusões alega-se:
"A factualidade vertida nos art°s. 56", 57°, 66°, 67° e 79° da petição inicial deveria ter sido ponderada e devidamente dada como provada para todos os devidos e legais efeitos".
Os artigos 56°, 57°, 66° e 67° da petição inicial, englobados no sub-título "c) Regime fiscal das ajudas de custo", esc. 63 047 600$00, são do seguinte teor:
- artigo 56°, fls. 11 dos autos:
"No ano de 1990 a Rigorosa após solicitação dos serviços fiscais competentes para o efeito, apresentou idêntica documentação e prestou os mesmos esclarecimentos no que se refere às circunstâncias em que processa os valores pagos a título de ajudas de custo aos seus funcionários"
- artigo 57°, fls. 12 dos autos:
"A administração fiscal considerou legal e suficiente a prova apresentada, tendo considerado a correcção dos procedimentos da empresa quanto à qualificação das ajudas de custo"
- artigo 66°, fls. 13 dos autos:
"Os documentos de suporte destas despesas, desde recibos, ordens de transferência bancária e identificação dos respectivos beneficiários, existe e foi revelada aos agentes da administração fiscal, que,"
- artigo 67 °, fls. 13 dos autos:
"Deles não tomaram a devida nota ou consideraram, face "às suas dúvidas subjectivas" que não deveriam relevar"
Não assiste razão à Recorrente pelos fundamentos de direito destacados no sub-título que segue.
3º Regime fiscal de custos com o pessoal por ajudas de custo, deslocações e estadas:
qq. 10, 11, 12 e 13; Valor: 63 047 600$00
qq. 14 e 15; Valor: 15 674 458$00
Decorre dos termos do art° 23° n° l CIRC que apenas se consideram custos ou perdas de exercício os factos que, qualificados como tais e ali concretamente tipificados, se apresentem como indispensáveis de suportar para a realização dos proveitos e ganhos, ou seja, indispensáveis às operações geradoras dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora.
O que nos leva directamente para o fundamento de todo o registo contabilístico dos factos patrimoniais, a escrituração comercial , constituída pelos livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais, pelos livros facultativos, folhas soltas, volantes ou avulsa, v. g as folhas de caixa (art°s. 31° a 37° C. Comercial) e documentos justificativos, que não só descrevem como comprovam os lançamentos escriturados .
Nos termos da lei, os documentos são a base de todo o registo contabilístico sem os quais o mesmo não poderá ser processado, dividindo- se em documentos de origem interna - elaborados na empresa e de uso exclusivamente interno, como sejam as folhas de férias, as notas de lançamento - e de origem externa - os que provêm ou se destinam ao exterior, como sejam as facturas, recibos e notas de débito.
A inexistência de documento externo comprovativo do registo do facto patrimonial que o exige, afecta, naturalmente, o valor probatório da contabilidade, enunciado no art° 44° C. Comercial, muito embora a falta possa ser suprida, nos termos gerais de direito, por outros meios de prova que suportem a justeza do lançamento, isto é, a operação comercial subjacente.
E o mesmo se passa quanto aos documentos, sejam internos ou externos, relacionados com o processamento e controlo dos custos com os pagamentos ao pessoal a título de ajudas de custos, deslocações e estadas.
Não se duvida que estas despesas sejam de qualificar como custos da empresa, o que se exige é que o respectivo processamento documental se apresente como apropriado, de acordo com o regime de controlo interno da empresa, e que especifique os elementos que importam à individualização do beneficiário, do período temporal a que respeita, local da estada fora do chamado local de trabalho a que se reporta o abono a cargo da entidade patronal, valor diário e total de despesa documentada e, ainda, as deduções que porventura nela incidam - vd. A. Borges. A. Rodrigues e R- Rodrigues, obra citada, págs. 62 e 137.
Todos estes elementos têm como finalidade óbvia, para além do controlo interno da despesa, confirmar o nexo da adequação entre os lançamentos contabilísticos levados a custos e os suportes documentais dos concretos pagamentos efectuados no exercício.
Do probatório decorre que não é esta a situação na hipótese em apreço, pelo que nesta parte também decai o alegado vício das correcções à matéria colectável.
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Em obediência ao Douto Acórdão do STA da 16.10.02, proferido em via do recurso, constante de fls. 320/325, cumpre reformar o acórdão proferido nesta instância a fls. 249/270, como segue.
No ponto 24 das conclusões alega-se:
"A factualidade vertida nos art°s. 56", 57°, 66°, 67° e 79° da petição inicial deveria ter sido ponderada e devidamente dada como provada para todos os devidos e legais efeitos".
O artigo 79° da petição, englobado no sub-título "e) Regime fiscal das provisões com créditos de cobrança duvidosa", esc. 11 665 628$00, é do seguinte teor:
- artigo 79°, fls. 14 dos autos:
"Este risco de incobrabilidade foi efectivamente verificado no ano de 1992, razão pela qual,"
Não assiste razão à Recorrente pelos fundamentos de direito destacadas no sub-título que segue.
4° Provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa;
qq. 16 e 17, valor: 11 665 628$00
As perdas estimadas relativas à eventual incobrabilidade de dividas de terceiros e que devam afectar os resultados operacionais, seja pela sua antiguidade seja pela situação financeira do sujeito devedor, devem ser levados a custos do exercício.
Do ponto de vista fiscal, só são aceites as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade empresarial normal do contribuinte que, no termo do exercício, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade, cfr. art° 33° n° l a) CIRC, regime rigorosamente definido no art° 34° do mencionado diploma.
Na circunstância dos autos, atenta a factualidade constante dos qq. 16 e 17 do probatório, são considerados créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado, o que se verificará no seguinte caso:
 - os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
De acordo com o preceituado, o custo só é reconhecido após a dívida ficar em situação de mora passados 6 meses, podendo levar a que, face ao regime da anualidade dos apuramentos para efeitos fiscais, os
valores contabilizados como créditos não cheguem a entrar como réditos e tenham de ser anulados ou lançados por contrapartida nos custos ou perdas de exercício.
É que tais perdas têm de ser imputadas ao período do exercício em que ocorreram os factos geradores não do crédito - como no domínio da extinta contribuição industrial, cfr. art°s. 26° n° 8 e 33° c) CCI – mas os factos geradores do risco de incobrabilidade.
Por isso, para efeitos de sintonia entre o critério fiscal de avaliação do referido risco e o critério adoptado pelos particulares, o legislador optou pela determinação do risco de incumprimento em função da antiguidade das dívidas (mora), contada do respectivo vencimento e provisionar pelo montante anual acumulado, não superior aos percentuais estatuídos no art° 34° n° 2, alíneas a) a d) CIRC - vd. A. Borges, A. Azevedo e R. Rodrigues, obra citada, págs. 402/408.
Na medida em que as provisões para cobranças duvidosas são custos operacionais do exercício em que são constituídas, o critério rigoroso do art° 34° CIRC tem em vista permitir o juízo de incobrabilidade por estimativa, dada a incerteza sobre quem paga e quem não paga à data do encerramento das contas, sem, contudo, permitir que se criem reservas ocultas por meio de provisões excessivas, ou se quantifiquem activos e proveitos por defeito ou passivos e custos por excesso - vd. C. Costa e G. Alves, obra citada, págs. 504/506.
Trata-se de, no critério adoptado para as provisões para cobranças duvidosas, introduzir o grau de precaução possível na elaboração de estimativas em condições de incerteza, em obediência ao princípio contabilístico da prudência na preparação das demonstrações financeiras - vd. C. Costa e G. Alves, obra citada, pág. 78).
Ao contrário do sustentado nos artigos 80, a 83 e 85 p.i., o princípio da especialização dos exercício também tem de ser observado neste domínio da contabilização das provisões para cobranças duvidosas, fora de qualquer juízo de oportunidade de estimativa.
No caso, o vencimento das dívidas é de 6 e 12 de 1989, logo, à data do encerramento das contas em 31.12.92, passaram sobre o vencimento cerca de 3 anos, o que, pelo menos, exigia a produção de prova sobre o segundo requisito exigido no art° 34° n° l c) CIRC, de ter sido providenciado pela Recorrente o recebimento das mesmas, seja por ofícios dirigidos ao devedor seja por outro meio documental, logo que constatou, em face do balancete por idade de saldos, a possibilidade legal de incluir os referidos valores no percentual dos custos a provisionar.
Nada foi sequer alegado neste domínio, pelo que também aqui improcede o vicio de violação de lei sobre a correcção da matéria colectável .
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5° Falta de fundamentação da liquidação adicional
Em face quer da reclamação graciosa deduzida contra a alteração do lucro tributável declarado no exercício de 1992 e correspondente liquidação adicional de IRC, quer da petição de impugnação se verifica que a Recorrente entendeu perfeitamente as razões das correcções operadas em sede de fiscalização e das que se mantiveram por decorrência da reclamação graciosa, estando, assim, garantido o exercício dos seus direitos de defesa.
É exactamente esse o escopo da obrigatoriedade de fundamentação dos actos lesivos de direitos e interesses dos particulares e respectiva notificação, que o particular entenda o porquê da prática do acto, o juízo lógico-jurídico e subsuntivo das correcções na previsão normativa – dado que estamos em matéria de poderes vinculados - tendo em vista da defesa de eventual entendimento distinto, art° 64° n°s. l e 2 CPT e 16°, 53°, 57° e 117° CIRC, por decorrência do art° 268° nº 3 da Constituição da República.
Ora a aptidão da fundamentação do acto em ordem ao esclarecimento da motivação à data da sua prática, afere-se em concreto, nomeadamente face ao comportamento do destinatário do acto que, no caso, não oferece dúvidas de que entendeu os motivos das correcções e, tanto assim, que deles reclamou ponto por ponto.
Portanto, a fundamentação do acto preparatório não sofre de falta de clareza que redunde em inexistência, cfr. art° 125° nº 2 CPA, quanto aos motivos constantes do relatório dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária elaborado na sequência do exame à escrita da Recorrente, nem, por isso, pode esta alegar com sucesso que a motivação do relatório constante da reclamação constitui fundamentação posterior à prática do acto da fixação do lucro tributável .
Donde se conclui que, por esta via, o acto final da liquidação não se mostra inquinado de vício decorrente do acto preparatório.
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6° Juros compensatórios;
valor: 29 602 038$00
No caso importa analisar os juros compensatórios devidos por facto imputável ao contribuinte - atraso na liquidação e cobrança pelo Estado do imposto devido reportado ao exercício de 1992, por erros de facto e de direito cometidos pelo contribuinte e evidenciados na declaração de IRC/1992 por decorrência do exame à escrita pelos serviços da Administração Fiscal, erros de sobre os factos tributários, positivos e negativos, componentes do lucro tributável segundo as normas fiscais aplicáveis e de acordo com as razões de facto e de direito supra referidas.
Os juros vêm contados na liquidação adicional de 6.12.1996 reportada ao IRC/1992.
Dispõe o art° 83° n° 3 CPT, n° 2 antes do DL 7/96 de 7.2:
"Os juros compensatórios não serão devidos (..) em caso de falta apurada em acção de fiscalização, a partir dos 90 dias posteriores à sua conclusão."
A acção de fiscalização, como consta do próprio relatório, teve início em 8.5.96 e terminou em 21.6.96 cfr. fls. 61 dos autos, o que implica que os juros compensatórios só podem ser contados até 22.9.96.
De modo que, nesta parte, a liquidação padece de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos, reflectido em excesso de juros compensatórios calculados além dos 90 dias sobre 21.6.96, e, por isso é parcialmente anulável pelo valor a mais liquidado.
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em:
A) conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida;
B) conhecer, em substituição, das questões suscitadas na impugnação da liquidação adicional n° 8310027258 de 6.12.1996, reportada a IRC/1992
C) julgar a impugnação parcialmente procedente em parte dos juros compensatórios de 29 602 038$00, anulando-se este montante no valor pecuniário que, atento o período de cálculo, ultrapasse 90 dias sobre 1.Junho.1996 (22.Setembro.1996).
Custas pela Recorrente na 1ª Instância, na medida do decaimento (art° 9° n° l DL 29/98 de 11.2).
Lisboa, 17.6.2003, digo 24.6.03
(Cristina Santos) ass) Maria Cristina Gallego dos Santos
(Valente Torrão) ass) João António Valente Torrão (voto a decisão na convicção de que ele dê cumprimento ao acórdão do STA, itens de fls. 8 e 9 indicam-se os motivos pelos quais não se dão como provados os factos que a recorrente pretende)
(Jorge Lino) ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa (vencido, conforme declaração que junto)
Declaração de voto
Vencido.
O acórdão diz que «cumpre reformar o acórdão proferido nesta instância a fls. 249/270» - cassado pelo Supremo Tribunal Administrativo.
A meu ver, o que cumpre fazer é o julgamento do objecto da causa constante da petição inicial.
O que este Tribunal superior tem de fazer é mandar o processo à 1ª instância para conhecimento do mérito da causa, ou, então, empreender esse conhecimento em substituição do Tribunal recorrido.
Mas, em caso de pender para esta última hipótese, deve dar cumprimento ao disposto no n.° 2 do artigo 75 3.° do Código de Processo Civil (o que não se acha feito).
ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa |
