Acordão do Tribunal Central Administrativo

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 23.03.2022, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada por L. A. – G. R., SA (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto o ato de liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e a dos respetivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2003.

“A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial à margem identificada e, em consequência, determinou a anulação parcial da liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 659.862,76, referente ao exercício de 2003, que vinha impugnada.

B) O ato de liquidação que vem impugnado espelha, entre outras, as correções promovidas pelos Serviços de Inspeção Tributária, no âmbito da ação de inspeção realizada a coberto da ordem de serviço nº OI200600272, relativas às amortizações, praticadas pela Recorrida, dos bens do ativo imobilizado, identificados nos mapas de reintegrações e amortizações exibidos aquando da ação inspetiva.

C) Concluiu a sentença recorrida que “… Assiste ainda razão à Impugnante quanto às correcções efectuadas pela AT, relativamente às amortizações praticadas, as quais se demostram ilegais, com a especificidade de que também a utilização, pela Impugnante, da taxa de amortização de 100% (aplicada ao terreno e equipamentos que constituem célula menor que integra o aterro sanitário de Castelo Branco) não pode colher, apenas sendo de aceitar a taxa de amortização de 10%. “

D) Contrariamente ao propugnado pela sentença recorrida, não vislumbramos nenhuma ilegalidade nas correções promovidas em sede de ação inspetiva, relativas às amortizações e reintegrações contabilizadas pela Recorrida, e subjacentes ao ato de liquidação que vem impugnado.

E) Nos termos dos art.ºs 23º e 28º a 33º do CIRC, são aceites fiscalmente, como custo do exercício, as quotas anuais de reintegração e amortização resultantes da aplicação das taxas, definidas nas tabelas anexas ao Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/01, ao custo de aquisição, dos elementos do ativo, sujeitos a deperecimento ou outro previsto nas legislações referidas.

F) As taxas de amortização a utilizar são as que constam do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/01, com as posteriores atualizações, que regulamenta a matéria referente ao Regime da Reintegrações e Amortizações.

G) As taxas mencionadas nas tabelas anexas ao citado Decreto Regulamentar são “taxas específicas” e “taxas genéricas”; sendo estas últimas de aplicação supletiva, apenas quando se trate de elementos do ativo imobilizado dos ramos de atividade não previstos na tabela I (taxas específicas).

H) No caso dos autos, por estar em causa um ativo imobilizado de ramo de atividade não previsto na tabela I, são utilizadas as taxas genéricas.

I) Os elementos em crise nos autos, “terreno rústico” e “equipamento básico”, inscritos nos mapas de amortizações, foram classificados com o código 2040 – Obras hidráulicas, incluindo poços de água e 2195 referente a instalações não especificadas.

J) Através da análise dos mapas de amortizações e reintegrações exibidos pela Recorrida, relativos ao exercício de 2003, e tendo presente o estatuído nos citados normativos do CIRC e do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/01, concluíram os Serviços inspetivos, que foram praticadas, pela Recorrida, amortizações não aceites fiscalmente e, ainda, amortizações em excesso.

K) Em concreto, pela análise dos mapas de amortização e reintegrações dos exercícios de 2005 e de 2006, verificaram os Serviços Inspetivos que, a Recorrida:

- Amortizou o valor de aquisição de terreno rústico, custo que, de acordo com o art.º 33º, nº 1, alíneas a) e b) do CIRC e os art.ºs 1º e 11º do Decreto Regulamentar nº 2/90, não é aceite fiscalmente;

- Aplicou, relativamente ao equipamento básico, taxas de reintegração superiores às estipuladas na Tabela II do Decreto Regulamentar, uma vez que, para os referidos bens, classificados com o código 2040, a taxa a aplicar é de 5% e não a utilizada, de 10%, como foi praticado, violando o disposto no art.º 33º, nº 1, alínea c) do CIRC.

L) Em consequência, foi acrescido ao lucro tributável da Recorrida, do exercício de 2003 a quantia de € 745.090,64, relativa às amortizações e reintegrações, contabilizadas como custos pela Recorrida, e que não foram acrescidos para efeitos de apuramento do lucro tributável, conforme estipula o Código do IRC e legislação complementar.

M) No mapa elaborado pela Inspeção Tributária, ficou evidenciado o cálculo das reintegrações que foram praticadas pela Recorrida em excesso, sendo que, relativamente ao primeiro item “Terrenos”, não foi aceite qualquer reintegração, e relativamente aos restantes, “Equipamento básico” só foi considerado 5%.

N) Face ao exposto, e atento o quadro legal aplicável, dir-se-á como se entende que as correções efetuadas, no exercício de 2003, nos termos dos art.ºs 30º, nºs 1 e 4 e art.º 33º, nº 1, alíneas a) e c), do CIRC e dos art.ºs 1º, 3º, 5º e 11º, e da Tabela II, do Decreto Regulamentar nº 2/90, se mostram legais, contrariamente ao propugnado pela douta sentença recorrida.

O) Considerou, ainda, a AT, em sede inspetiva, não haver suporte legal para a sua aceitação como custo fiscal, das provisões constituídas pela Recorrida para selagem dos aterros, no montante de € 1.007.835,20, uma vez que nos termos do art.º 34º, nº 1, alínea f), do CIRC, apenas são dedutíveis as provisões para fins de recuperação paisagística e ambiental constituídas por empresas pertencentes ao sector das indústrias extrativas, não incluindo, portanto, empresas de tratamento e eliminação de resíduos, onde se insere a Recorrida.

P) Na apreciação do mérito desta correção, o Tribunal a quo, decidiu desaplicar no caso concreto, por inconstitucionalidade, a norma do art.º 34º, nº 1 alínea f) do CIRC, que fundamentou a correção promovida pela AT, em sede de ação de inspeção.

Q) A desaplicação, por inconstitucionalidade, da norma em apreço, que fundamenta a correção efetuada pela AT, determinou que o Tribunal a quo julgasse ilegal a própria correção, e determinasse a sua anulação.

R) Não vislumbramos, porém, qualquer ilegalidade na correção ora em apreciação, tendo a mesma sido efetuada em plena conformidade com o quadro legal vigente.

S) Com efeito, nos termos da alínea f) do nº 1, do art.º 34º do CIRC, na redação vigente à data dos factos, “Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: (…) f) As que, constituídas pelas empresas pertencentes ao sector das indústrias extractivas, se destinarem a fazer face aos encargos com a recuperação paisagística e ambiental dos locais afectos à exploração, após a cessação desta, nos termos da legislação aplicável. (…)”

T) Previa o art.º 38º do mesmo diploma legal, sob a epígrafe “Provisão para a recuperação paisagística de terrenos” o seguinte:

“1 - A dotação anual da provisão a que se refere a alínea f) do nº 1 do artigo 34º corresponde ao valor que resulta da divisão dos encargos estimados com a recuperação paisagística e ambiental dos locais afectos à exploração, nos termos da alínea a) do nº 3, pelo número de anos de exploração previsto em relação aos mesmos.

2 - Pode ser aceite um montante anual da provisão diferente do referido no número anterior quando o nível previsto da actividade da exploração for irregular ao longo do tempo, (…).

3 - A constituição da provisão fica subordinada à observância das seguintes condições:

a) Apresentação de um plano previsional de encerramento da exploração, com indicação detalhada dos trabalhos a realizar com a recuperação paisagística e ambiental dos terrenos afectados e a estimativa dos encargos inerentes, e a referência ao número de anos de exploração previsto e eventual irregularidade ao longo do tempo do nível previsto de actividade, sujeito a aprovação pelos organismos competentes;

b) Constituição de um fundo, representado por investimentos financeiros, cuja gestão pode caber à própria empresa, de montante equivalente ao do saldo acumulado da provisão no final de cada exercício.

4 - Sempre que da revisão do plano previsional referido na alínea a) do número anterior resultar uma alteração da estimativa dos encargos inerentes à recuperação paisagística e ambiental dos locais afectos à exploração, ou se verificar uma alteração no número de anos de exploração previsto, deve proceder-se do seguinte modo:

a) Tratando-se de acréscimo dos encargos estimados ou de redução do número de anos de exploração, passa a efectuar-se o cálculo da dotação anual considerando o total dos encargos ainda não provisionado e o número de anos de actividade que ainda restem à exploração, incluindo o do próprio exercício da revisão; b) Tratando-se de diminuição dos encargos estimados ou de aumento do número de anos de exploração, a parte da provisão em excesso correspondente ao número de anos já decorridos deve ser objecto de reposição no exercício da revisão.

5 - A provisão deve ser aplicada na cobertura dos encargos a que se destina até ao fim do terceiro exercício seguinte ao do encerramento da exploração.

6 - Decorrido o prazo previsto no número anterior sem que a provisão tenha sido utilizada, total ou parcialmente, nos fins para que foi criada, a parte não aplicada deve ser considerada como proveito do terceiro exercício posterior ao do final da exploração.”.

U) Ora, o legislador restringiu o âmbito do art.º 38º do CIRC apenas às empresas pertencentes ao sector das indústrias extractivas. (cfr. alínea f) do nº1, do art.º 34º do CIRC).

V) Tratando-se do regime do art.º 38º, de matéria normativa da determinação da matéria coletável, e não estando prevista a dedução fiscal das provisões para a recuperação paisagística das empresas de gestão de resíduos sólidos, não é possível a sua aceitação fiscal uma vez que as lacunas de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são suscetíveis de integração analógica, nos termos do nº 4, do art.º 11º da LGT.

W) Assim estando perante normas que delimitam a base de incidência do imposto, afigura-se não haver espaço legal para alargamento da interpretação do regime jurídico resultante da alínea f) do nº1, do art.º 34º do CIRC.

X) Neste contexto nenhuma ilegalidade se vislumbra na correção em apreço, no valor de € 1.007.835,20, relativa a provisões.

Y) Face a todo o exposto, não se vislumbrando qualquer ilegalidade nas correções promovidas em sede inspetiva, legal se mostra a liquidação de IRC que vem impugnada e que as incorpora, o que implica que a douta sentença recorrida deva ser revogada, e substituída por Acórdão que mantenha incólume no ordenamento jurídico tributário, por legal, aquele ato de liquidação e, consequentemente, julgue improcedente a impugnação com as legais consequências.

Z) A procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência total da presente impugnação judicial, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que determine a improcedência total da presente impugnação judicial.

Requer-se, ainda, V.Exas., a dispensa da Fazenda Pública do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00, no caso de este Tribunal vir a entender que, no caso em apreço, se verificam os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista na norma do art.º 7º, nº 6 do RCP.

Todavia, Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“A) – A douta sentença recorrida que julgou parcialmente procedente o pedido de anulação da liquidação do IRC de 2003, mais concretamente, nos seguintes aspetos:

- no que se refere à amortização do terreno de Castelo Branco, na parte relativa à célula maior, registado como ativo imobilizado, pelo valor de € 77.297,32, foi entendido pelo Tribunal “a quo” ser aplicável a taxa de amortização de 10%, nos termos do nº 2 do artigo 30º do CIRC e do nº 3 do artigo 5º do Dec. Regulamentar 2/90;

- no que se refere à amortização do terreno de Castelo Branco, na parte relativa à célula menor, registado como ativo imobilizado, pelo valor de € 3.837,68, foi entendido pelo Tribunal “a quo” ser aplicável a taxa de amortização de 10%, nos termos do nº 2 do artigo 30º do CIRC e do nº 3 do artigo 5º do Dec. Regulamentar 2/90;

- no que se refere à amortização do equipamento básico do aterro sanitário de Castelo Branco, na parte relativa à célula menor, registado como ativo imobilizado, pelo valor de € 919.030,67, foi entendido pelo Tribunal “a quo” ser aplicável a taxa de amortização de 10%, nos termos do nº 2 do artigo 30º do CIRC e do nº 3 do artigo 5º do Dec. Regulamentar 2/90;

- no que se refere à amortização do equipamento básico do aterro sanitário de Castelo Branco, na parte relativa à célula maior, registado como ativo imobilizado, pelo valor de € 707.932,15, foi entendido pelo Tribunal “a quo” ser aplicável a taxa de amortização de 10%, nos termos do nº 2 do artigo 30º do CIRC e do nº 3 do artigo 5º do Dec. Regulamentar 2/90;

- no que se refere à provisão constituída para selagem do aterro sanitário de Castelo Branco, pelo valor de € 1.007.835,20, foi entendido pelo Tribunal “a quo” ser aplicável a alínea f) do nº 1 do artigo 34º do CIRC pois a sua exclusão às empresas de resíduos violaria o princípio constitucional da igualdade.

B) - Entendimento plasmado na douta sentença recorrida com o qual a Ex. ma Representante da Fazenda Pública discorda nos termos dos motivos e fundamentos constantes das suas doutas conclusões de recurso, mais concretamente as conclusões identificadas com as letras D), E), F), G), H), I), J), K), L), M), N), O), P), Q), R), S), T), U), V), W), X) e Y), das quais passamos a transcrever as que consideramos mais relevantes, a saber:

D) “Contrariamente ao propugnado pela sentença recorrida, não vislumbramos nenhuma ilegalidade nas correções promovidas em sede de ação inspetiva, relativas às amortizações e reintegrações contabilizadas pela Recorrida, e subjacentes ao ato de liquidação que vem impugnado.

H) No caso dos autos, por estar em causa um ativo imobilizado de ramo de atividade não previsto na tabela I, são utilizadas as taxas genéricas.

K) Em concreto, pela análise dos mapas de amortização e reintegrações dos exercícios de 2005 e de 2006, verificaram os Serviços Inspetivos que, a Recorrida:

- Amortizou o valor de aquisição de terreno rústico, custo que, de acordo com o art.º 33º, nº 1, alíneas a) e b) do CIRC e os art. ºs 1º e 11º do Decreto Regulamentar nº 2/90, não é aceite fiscalmente;

R) Não vislumbramos, porém, qualquer ilegalidade na correção ora em apreciação, tendo a mesma sido efetuada em plena conformidade com o quadro legal vigente.

T) Previa o art.º 38º do mesmo diploma legal, sob a epígrafe “Provisão para a recuperação paisagística de terrenos” o seguinte:

U) Ora, o legislador restringiu o âmbito do art.º 38º do CIRC apenas às empresas pertencentes ao sector das indústrias extractivas. (cfr. alínea f) do nº1, do art.º 34º do CIRC).

X) Neste contexto nenhuma ilegalidade se vislumbra na correção em apreço, no valor de € 1.007.835,20, relativa a provisões.

C) - Conclusões do recurso apresentadas pela Ex. ma Representante da Fazenda Pública com vista ao pedido de revogação da douta sentença recorrida, que, no entanto, não explicam, nem demonstram as concretas razões pelas quais seja posto em causa o julgamento de direito efetuado pelo Tribunal “a quo”.

D) - Doutas conclusões do recurso interposto pela Ex. ma Representante da Fazenda Pública das quais resulta que as mesmas não cumprem com o ónus de alegar previsto no artigo 639º do CPC, aplicável por remissão da alínea e) do artigo 2º do CPPT.

E) - Dito de outra forma, as conclusões do recurso apenas reafirmam as razões já apresentadas no relatório de inspeção com base nas quais a Inspeção Tributária procedeu às correções das amortizações do terreno e do equipamento assim como das provisões do aterro sanitário de Castelo Branco.

F) - Ora, na douta sentença recorrida estão devida e amplamente fundamentadas as razões de facto e de direito pelas quais o Tribunal “a quo” anulou parcialmente as correções, em sede de amortização e de provisões contabilizadas pela recorrida, nas suas contas do exercício de 2003, fundamentação coerente, suficiente e clarividente da douta sentença recorrida que, não tendo sido, nem questionada, nem explicado o respetivo erro de direito e ou de facto, nas conclusões do recurso interposto pela Fazenda Pública, impede que o Tribunal ad quem” tome conhecimento do presente recurso.

G) - Para o caso de assim não se entender e caso seja julgado procedente o recurso apresentado pela ERFP, nos termos previstos no artigo 636º do CPC, aplicável “ex vi” artigo 2º alínea e) do CPPT, vem a recorrida requerer a ampliação do âmbito do recurso, por forma a que seja apreciada e julgada a causa de pedir, identificada na p.i. sob a designação “da violação dos n º 1 e 2 do artigo 174º do Tratado que Institui a Comunidade Europeia conjugado com o artigo 10º e alínea c) do artigo 13º, ambos da Diretiva 1999/31/CE do Conselho de 26 de Abril de 1999, no segmento segundo o qual a alínea f) do n º 1 do artigo 34º conjugado com o artigo 38º do CIRC não é aplicável à provisão de € 1.007.835,20, constituída em 2003, para fazer face aos encargos com o encerramento e manutenção após o encerramento dos aterros sanitários” e o pedido de reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça das Comunidades.

H) - Com efeito e relativamente a esta matéria, tendo em conta nomeadamente o julgamento das demais causas de pedir, foi entendido pelo Tribunal “a quo” ser “desnecessária a formulação de qualquer questão ao TJUE, a título prejudicial.”

I) - Contudo e tendo em conta o presente recurso, coloca-se, de novo, a questão do conhecimento da questão da “violação dos n º 1 e 2 do artigo 174º do Tratado que Institui a Comunidade Europeia conjugado com o artigo 10º e alínea c) do artigo 13º, ambos da Diretiva 1999/31/CE do Conselho de 26 de Abril de 1999, no segmento segundo o qual a alínea f) do n º 1 do artigo 34º conjugado com o artigo 38º do CIRC não é aplicável à provisão de € 1.007.835,20, constituída em 2003, para fazer face aos encargos com o encerramento e manutenção após o encerramento dos aterros sanitários.”

J) - Nº 1 e 2 do artigo 174º do Tratado que Institui a Comunidade Europeia cujo regime jurídico se encontra transposto nos nº 1 e 2 do artigo 191º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.

L) - Assim, os n º 1 e 2 do artigo 191º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia consagram o seguinte princípio:

2. A política da União no domínio do ambiente terá por objetivo atingir um nível de proteção elevado, tendo em conta a diversidade das situações existentes nas diferentes regiões da União. Basear-se-á nos princípios da precaução e da ação preventiva, da correção, prioritariamente na fonte, dos danos causados ao ambiente e do poluidor-pagador”.

M) - Por sua vez, o artigo 10º da Diretiva 1999/31/CE dispõe da seguinte forma: “Os Estados-membros tomarão medidas para garantir que todos os custos decorrentes da instalação e da exploração do aterro, incluindo, na medida do possível, o custo da garantia financeira ou seu equivalente a que se refere o n º 1, alínea d), do artigo 8º e as despesas previstas de encerramento e manutenção após o encerramento do aterro durante um período de, pelo menos, 30 anos, serão cobertos pelo preço cobrado pelo operador para a eliminação de qualquer tipo de resíduos em questão. …”

N) - Por sua vez, a alínea c) do artigo 13º da citada Diretiva dispõe do seguinte modo: “c) Após o encerramento definitivo de um aterro, o respectivo operador fique responsável pela sua conservação, acompanhamento e controlo na fase de manutenção após encerramento durante o tempo que for exigido pelas autoridades competentes tendo em conta o período de tempo durante o qual o aterro poderá apresentar perigo.”

N) - Das disposições citadas do Direito Comunitário resultam, entre outras, duas obrigações / condições:

A primeira é que o preço cobrado pelo operador pelo serviço do aterro inclui quer os custos de funcionamento, quer os custos de encerramento e manutenção após o encerramento, num período mínimo de trinta anos.

A segunda condição que resulta do Direito Comunitário é que o operador que explora o aterro tem a obrigação inalienável de ser o responsável pela conservação, acompanhamento e controlo na fase de manutenção após o encerramento.

O) – Deste modo, o preço cobrado pela recorrida pela admissão dos resíduos no seu aterro inclui quer os custos de funcionamento quer os custos de encerramento.

P) - Custos de encerramento que foram calculados com base no orçamento que tinha em seu poder dos referidos custos, conforme melhor se explicou supra, ou seja, dividiu-se o custo total da estimativa dos encargos com o encerramento de cada aterro pela capacidade máxima do aterro e multiplicou-se esse valor pelo número de toneladas depositadas durante o exercício de 2003.

Q) - Sendo a referida provisão constituída pelos proveitos destinados a fazer face aos custos, no após o encerramento, significa que a sua tributação, em sede de IRC violaria os artigos 10º e 13º, c) da Diretiva 1999/31/CE do Conselho e os n º 1 e 2 do artigo 191º do Tratado.

R) - A tributação da recorrida, em sede de IRC, no exercício de 2003, na parte do preço cobrado pelo seu serviço de aterro sanitário que se destina a fazer face aos encargos com o encerramento do aterro e a manutenção após o encerramento, durante trinta anos, teria duas consequências totalmente contraditórias:

A primeira é que sendo a referida parte do preço, ou dito de outra forma, a provisão constituída pela recorrida, destinada para um fim específico, a sua tributação em IRC configura uma alteração ilegal do seu próprio fim, por violação das supra indicadas normas comunitárias, vinculativas para o aplicador do Direito Interno, por força da sua aplicação directa, imposta pela Constituição da República.

A segunda é que sendo a provisão destinada a um fim que não o pagamento de imposto sobre o rendimento, significaria que a recorrida teria de repor à sua custa o valor proporcional ao IRC da provisão.

S) – Deste modo, recaindo a obrigação sobre a recorrida de ter de repor, à sua custa, a parte do IRC que pagou sobre a provisão, cujo destino é fazer face aos custos do encerramento, estaria desta forma a violarem-se as referidas normas comunitárias, na medida em que seria o operador do aterro a pagar custos que dizem respeito ao poluidor ( clientes da recorrida ).

T) - Ou seja, desta forma, estaria o Estado Português a receber um IRC sobre um proveito que não lhe pertence (custo de encerramento e manutenção após o encerramento do aterro) violando também assim as referidas normas comunitárias.

U) - Destinando-se, por força da citada Diretiva e do Tratado, a referida provisão de € 1.007.835,20 a fazer face ao custo do encerramento e manutenção após encerramento, a sua tributação em IRC à taxa de 25% significaria que daquele valor o Estado recebia 25% e consequentemente a empresa teria de repor novamente os 25%.

V) - Destinando-se a provisão a fazer face ao custo do encerramento e manutenção após encerramento, a tributação em IRC significaria uma alteração do destino da referida provisão, violando-se, pois, as já citadas normas legais do artigo 10º e alínea c) do artigo 13º da Diretiva 1999/31/CE do Conselho bem como os n º 1 e 2 do artigo 191º do Tratado.

X) - Aliás, no direito interno nacional, existe uma norma que transpõe o artigo 10º da citada Diretiva, mais concretamente o n º 2 do artigo 22º do DL 152/02 de 23.5 que dispõe do seguinte modo: “2. As tarifas devem cobrir os custos decorrentes da instalação e da exploração do aterro, incluindo o custo da garantia financeira ou seu equivalente e as despesas previstas de encerramento e manutenção após o encerramento do aterro durante um período, de pelo menos, 30 anos, excepto no caso de aterros para resíduos inertes, em que este prazo é de cinco anos.”

Z) - Ou seja, o legislador nacional transpôs a referida Diretiva mas não adaptou a legislação fiscal ao regime da própria Diretiva nem do próprio Tratado, adaptação do regime fiscal que passaria por alargar o regime da alínea f) do n º 1 do artigo 34º e do artigo 38º do CIRC aos aterros sanitários.

AA) - Dispõe o artigo 267º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia que compete ao Tribunal de Justiça decidir, a título prejudicial, sobre a interpretação do próprio Tratado.

AB) - Ora, conforme supra se explicou, a alínea f) do n º 1 do artigo 34º conjugado com o artigo 38º do CIRC na medida em que não é aplicável às provisões constituídas por força dos aterros sanitários viola os n º 1 e 2 do artigo 191º do Tratado e os artigos 10º e alínea c) do artigo 13º da Diretiva 1999/31/CE do Conselho, de 26 de abril de 1999.

AC) - Violação sobre a qual se afigura imprescindível à recorrida obter uma pronúncia expressa junto do Tribunal de Justiça.

AD) - Pelo que se requer a intervenção do Tribunal de Justiça no sentido de se pronunciar sobre a violação dos n º 1 e 2 do artigo 191º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia e do artigo 10º e alínea c) do artigo 13º da Diretiva da redação, em vigor em 2003, da alínea f) do n º 1 do artigo 34º conjugado com o artigo 38º do CIRC na medida em que não é aplicável às provisões dos aterros sanitários.

AE) – A douta sentença recorrida efetuou a correta aplicação do nº 2 do artigo 30º do CIRC, do nº 2 do artigo 5º do Decreto regulamentar 2/90 e em virtude da violação do princípio da igualdade previsto no artigo 13º da CRP, desaplicou corretamente o regime da alínea f) do nº 1 do artigo 34º do CIRC.

Termos em que, não tendo sido cumprido o ónus previsto no nº 2 do artigo 639º do CPC, aplicável por remissão da alínea e) do artigo 2º do CPPT, deve o recurso deduzido pela Ex. ma Representante da Fazenda Pública ser julgado improcedente, ou assim não se entendendo, ser o presente recurso julgado improcedente em virtude da douta sentença recorrida ter efetuado a correta aplicação das normas legais.

Contudo, caso seja julgado procedente o presente recurso interposto pela Recorrente, vem a recorrida requerer a ampliação do âmbito do recurso, nos termos previstos no artigo 636º do CPC, aplicável “ex vi” artigo 2º alínea e) do CPPT, por forma à apreciação da questão da violação dos n º 1 e 2 do artigo 174º do Tratado que Institui a Comunidade Europeia conjugado com o artigo 10º e alínea c) do artigo 13º, ambos da Diretiva 1999/31/CE do Conselho de 26 de Abril de 1999, no segmento segundo o qual a alínea f) do n º 1 do artigo 34º conjugado com o artigo 38º do CIRC não é aplicável à provisão de € 1.007.835,20, constituída em 2003, para fazer face aos encargos com o encerramento e manutenção após o encerramento dos aterros sanitários, fundamento este que deve ser julgado procedente, deter minando a anulação da liquidação do IRC e JC, na parte relativa ao valor de € 1.007.835,20, de 2003.

Subsidiariamente, e caso assim não se entenda, deve ser ordenado reenvio para o Tribunal de Justiça para se pronunciar sobre a violação da alínea f) do nº 1 do artigo 34º do CIRC ao disposto nos nº 1 e 2 do artigo 191º do Tratado e do artigo 10º e alínea c) do artigo 13º da Diretiva 1999/31/CE.”

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista à Ilustre Magistrada do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

a) O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto, atentos os fundamentos constantes do relatório de inspeção tributária (RIT), não se encontram reunidos os pressupostos para a amortização efetuada?

b) Verifica-se erro de julgamento, uma vez que, nos termos do art.º 34.º, n.º 1, al. f), do Código do IRC (CIRC), apenas são dedutíveis as provisões para fins de recuperação paisagística e ambiental constituídas por empresas pertencentes ao sector das indústrias extrativas?

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante é uma sociedade comercial que iniciou actividade em 11.09.1997 e que tem como actividade principal a gestão e exploração de infra-estruturas ao nível do ambiente e saneamento básico, designadamente recolha, transporte, tratamento e eliminação de resíduos não perigosos – CAE 036212 (cfr. fls. 199 dos autos e 265 do PA apenso);

B) A Impugnante encontra-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação e, para efeitos de IVA, no regime normal de periocidade mensal (cfr. fls. 265 do PA apenso);

C) Em 03.04.1998, a Impugnante (à data, S.) outorgou escritura pública com o Consórcio constituído pela C. L., SA (chefe do consórcio)/S., SA/ C. A. R., SA, em que assume os direitos e obrigações, para si transferidos, decorrentes da exploração do Aterro Sanitário Intermunicipal de Abrantes, aí constando, designadamente, que “a exploração será efectuada por um período de dez anos a partir da data da recepção provisória do aterro (…)”, dimensionado para um quantitativo de 296.659 toneladas de resíduos (cfr. Doc. 6 junto à p.i.);

D) Foi elaborado pela Impugnante documento intitulado “Orçamento de Selagem Final do Aterro Sanitário Intermunicipal de Abrantes”, decompondo-se os custos com encerramento e manutenção pós-encerramento da seguinte forma:

Impermeabilização e selagem	€ 910.730,01
Tratamento paisagístico	€ 481.529,51

(Cfr. Doc. 7 junto com a p.i., que se dá aqui por integralmente reproduzido);

E) Em 15.04.2003, a Impugnante adquiriu por escritura pública, e pelo preço de € 75.000,00, um terreno rústico sito em “V. B.”, freguesia e concelho de Castelo Branco, onde procedeu à construção de um aterro de resíduos sólidos industriais, constituído por duas células devidamente impermeabilizadas, com áreas, respectivamente, de 215.660m2 e de 10.215,86m2 (cfr. artigos 96º e 97º da p.i., não controvertidos; RIT – fls. 234 do PA apenso);

F) Os custos do terreno, construção do aterro, o valor da SISA e despesas de registo (que totalizaram o valor de € 81.135,00), foram incluídos pela Impugnante no mapa de amortizações e reintegrações com o código 2195 da Tabela II – Grupo 2 / Designação - “Instalações”, anexa ao Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12.01, tendo divido tais custos pelas 2 células: a menor, com área de 215.660m2, atribuiu o valor de € 3.837,68; à célula maior, com área de 10.215,86m2, atribui o valor de € 77.297,32 (cfr. artigo 96º da p.i. e RIT – fls. 234 do PA apenso);

G) Para o exercício da actividade, a Impugnante obteve, por parte do Instituto do Ambiente e Instituto dos Resíduos, sob tutela do Ministério das Cidades, Ordenamento do Território e Ambiente, licenças ambientais e licenças de exploração dos Aterros de Resíduos não perigosos sitos, designadamente, em Castelo Branco, em Abrantes e em Beja (cfr. Docs. 3, 4, 8 e 9 juntos com a p.i.);

H) Sobre o Aterro de Resíduos Não Perigosos de Castelo Branco foram emitidas as seguintes licenças:

- Licença Ambiental nº 7/2002, datada de 25.10.2002, com validade de 5 anos, até 25.10.2007, salvo ocorrência que motive a sua renovação;

- Licença de Exploração nº 1/04, datada de 23.12.2004, com área total de 14,2ha, com capacidade dimensionada para um quantitativo total de 200.000 toneladas de resíduos e por um período de vida útil de 10 anos (cfr. Docs. 3 e 4 juntos com a p.i.);

I) Sobre o Aterro de Castelo Branco, a que respeita a alínea antecedente, foi elaborado documento de “Determinação de Custos de Provisionamento”, contendo designadamente os custos com a selagem e encerramento do aterro que se decompõem da seguinte forma:

Impermeabilização e selagem	€ 888.612,94
Monitorização do aterro	€ 469.486,70
Manutenção das infra-estruturas	€ 762.105,87
Energia e Abastecimento de água	€ 69.143,44
Recursos humanos	€ 732.920,43

(Cfr. Doc. 5 junto com a p.i., que se dá aqui por reproduzido);

J) Relativamente ao Aterro de Resíduos Não Perigosos de Beja, foram emitidas as seguintes licenças:

- Licença Ambiental nº 19/2003, datada de 23.12.2003, com validade de 7 anos, até 23.12.2010, salvo ocorrência que motive a sua renovação;

- Licença de Exploração nº 4/2004/INR, datada de 01.04.2004, com área total de instalação de 3,7ha, com capacidade dimensionada para um quantitativo total de 160.000 toneladas de resíduos e por um período de vida útil de 10 anos (cfr. Docs. 8 e 9 juntos com a p.i., que se dão por reproduzidos);

K) Em cumprimento da Ordem de Serviço n° OI200600272, a Impugnante foi objecto de acção inspectiva interna da Declaração Modelo 22 do IRC, relativa ao exercício de 2003 (cfr. RIT a fls. 229 e seguintes do PA apenso);

L) Na sequência da notificação do projecto de Relatório de Inspecção Tributária (RIT), a Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia, através de requerimento escrito, o qual se dá aqui por reproduzido (cfr. ponto IX do RIT - fls. 238 e seguintes do PA apenso);

M) Em 05.12.2007, foram elaboradas as conclusões da acção inspectiva, vertidas no Relatório Final de Inspecção, do qual resultaram correcções aritméticas à matéria tributável no montante de € 1.752.925,84, com a seguinte fundamentação:

(…) III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL

(…) Em resultado dos esclarecimentos que nos foram dados, verificámos haver incorrecções nos critérios utilizados no cálculo das amortizações e das provisões contabilizadas como custo do exercício para efeitos de determinação da matéria colectável relativa ao exercício de 2003, conforme descrição que se segue:

O sujeito passivo, no seu ANEXO AO BALANÇO E À DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS, informa que "As amortizações e reintegrações são calculadas pelo método de quotas constantes (Dec. Reg. 2/90) excepto o terreno e equipamento básico que foram calculadas em função da vida útil… “.

Não obstante os princípios contabilísticos e de gestão adoptados pelo sujeito passivo, em termos fiscais são impostas regras precisas visando a obrigatoriedade de imputação a cada exercício das amortizações ou reintegrações que lhe dizem respeito, com alguma flexibilidade é certo (variação entre a taxa máxima e a taxa mínima de reintegração e amortização constante das tabelas anexas ao Decreto Regulamentar n ° 2/90, de 12.01), jamais permitindo que as quotas mínimas que não tenham sido contabilizadas no exercício a que respeitam possam ser recuperadas em qualquer outro exercício (princípio das quotas perdidas) e que sejam contabilizadas amortizações num exercício a taxas superiores às legalmente permitidas conforme o disposto pelos artigos 28° a 33° do Código do IRC e Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12.01.

Nos termos do disposto no art. 10 ° do Decreto Regulamentar n.° 2/90, de 12.01, …, no caso de se verificarem desvalorizações excepcionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, a aceitação como custo ou perda para efeitos fiscais do valor ainda não reintegrado ou amortizado encontra-se dependente de exposição a efectuar à DGCI, devidamente fundamentada, até ao fim do primeiro mês do período de tributação seguinte ao da ocorrência dos factos que determinaram as desvalorizações excepcionais.

A análise detalhada aos elementos de suporte de determinados bens do activo imobilizado inscritos nos mapas de amortizações nomeadamente com os códigos 2195 e 2040 revelou o seguinte:

3.1.1 - Conforme cópias de documentos remetidos pelo sujeito passivo em resposta à notificação (…), constatámos que no dia 15 de Abril de 2003, o contribuinte, adquiriu por escritura pública de compra e venda, um terreno rústico pelo valor de € 75.000,00 ao qual acresceu os valores da SISA e do registo predial, ascendendo assim ao valor de € 81.135,00.

Este valor, referente ao custo de aquisição do terreno rústico, foi incluído no mapa de amortizações com o código 2195 da Tabela II anexa ao Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12.01 (Tabela II Divisão I Grupo 2 ou seja tabela das taxas genéricas do activo corpóreo referente a instalações não especificadas) e dividido em duas parcelas (€ 77.297,32 e € 3.837.68), tendo o sujeito passivo aplicado uma taxa de amortização de 10% à primeira e de 100% à segunda, por um período de 9 duodécimos por considerar o inicio de actividade no més de Abril.

Com este procedimento, o sujeito passivo violou o disposto pelas alíneas a) e c) do n°1 do artigo 33° do Código do IRC, segundo o qual não são aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo não sujeitos a deperecimento nomeadamente terrenos, bem como as reintegrações e amortizações que excedam os limites estabelecidos na legislação fiscal. Cumpre ainda informar que legalmente a aplicação de taxas de amortização aos terrenos é restringida apenas ao sector das indústrias extractivas (TABELA I - TAXAS ESPECÍFICAS - Divisão II) e às indústrias transformadoras de produtos minerais não metálicos (TABELA I - TAXAS ESPECIFICAS - Divisão III - Grupo 10), não se incluindo nestas, as empresas de gestão de resíduos sólidos.

3.1.2 - Quanto ao equipamento básico, encontra-se inscrito no mapa de amortizações com o código 2040 da Tabela II anexa ao Decreto Regulamentar n ° 2/90, de 12.01 (Tabela II Divisão I Grupo 1, ou seja, tabela das taxas genéricas do activo corpóreo referente a imóveis designadamente obras hidráulicas incluindo poços), também dividido em 2 parcelas. Uma pelo valor de € 919.030,67 a que aplicou uma taxa de 100% e outra pelo valor de € 707.932,15 a que aplicou uma taxa de 10%, tendo considerado um período de 10 e 3 duodécimos respectivamente.

A taxa máxima permitida fiscalmente é de 5%. Com este procedimento, o sujeito passivo violou o disposto pela alínea c) do n° 1 do artigo 33° do Código do IRC, segundo o qual não são aceites como custos as reintegrações e amortizações que excedam os limites estabelecidos na legislação fiscal.

Assim sendo, verificamos que o sujeito passivo contabilizou como custo para efeitos de determinação do lucro tributável amortizações fiscalmente não aceites, umas na totalidade outras em parte, porque apenas podem ser considerados custos do exercício, em termos fiscais, as amortizações que cumpram as condições exigidas pelos artigos 28° a 33° do Código do IRC conjugadas com o Decreto Regulamentar n ° 2/90, de 12.01 e respectivas tabelas anexas, já que, o n.° 3 do artigo 10° deste Decreto, condiciona as desvalorizações excepcionais de elementos do activo imobilizado à autorização prévia da Direcção-Geral dos Impostos, mediante exposição devidamente fundamentada, apresentada pelo contribuinte até ao fim do primeiro mês do período de tributação seguinte ao da ocorrência das desvalorizações O sujeito passivo não apresentou qualquer pedido à Direcção Geral dos Impostos no sentido de lhe serem permitidas amortizações excepcionais.

De harmonia com o exposto, foram apuradas as seguintes amortizações em excesso:

No exercício em análise, o contribuinte considerou como custo para efeitos de determinação da matéria tributável provisões para riscos e encargos no valor de € 1.007.835,20.

Perante a solicitação de esclarecimentos sobre a criação desta provisão, veio o sujeito passivo esclarecer tratar-se de provisões para selagem de aterros e juntou cópia do ofício remetido à Direcção de Serviços do I.R.C. em 02/12/1999 bem como, cálculos e critérios utilizados.

Por não haver suporte legal que permita a aceitação destas provisões como custo fiscal, uma vez que, nos termos da alínea f) do n° 1 do artigo 34° Código do IRC apenas podem ser deduzidas para efeitos de determinação da matéria colectável as provisões "constituídas pelas empresas pertencentes ao sector das indústrias extractivas, se destinarem a fazer face aos encargos com a recuperação paisagística e ambiental dos locais afectos à exploração, após a cessação desta, nos termos da legislação aplicável", não incluindo, portanto as empresas de tratamentos de resíduos sólidos.

Foi por nós solicitado … cópia do despacho que recaiu sobre a petição do contribuinte.

A 29-10-2007 foi-nos comunicado que o pedido tinha sido indeferido com base nos seguintes fundamentos:

1. "O legislador restringiu o âmbito da aplicação do artigo 38° do Código do IRC apenas às empresas pertencentes ao sector das indústrias extractivas (cfr Alínea f) do n.° 1 do artigo 34° do CIRC)”.

2. "Porém, tratando-se do regime do art.° 38°, matéria normativa da determinação da matéria colectável, e não estando prevista a dedução fiscal das provisões para a recuperação paisagística das empresas de gestão de resíduos sólidos, não é possível a sua aceitação fiscal uma vez que "As lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são susceptíveis de integração analógica.", nos termos do n° 4 do art. 11° da Lei Geral Tributária."

4. "Assim, estando perante normas que delimitam a base de incidência do imposto, afigura-se não haver espaço legal para alargamento da interpretação do regime jurídico resultante da alínea f) do n.º 1 do art.º 34° e do art.º 38° do CIRC."

Neste contexto, as provisões em causa, no valor de € 1 007 835,20 inscritas no campo A119 do quadro 03 do ANEXO A da declaração anual, irão ser acrescidas ao lucro tributável, que passará a ter a seguinte expressão:

Lucro Tributável Declarado ………………………….……€ 798 972,77

Lucro Tributável Corrigido……………………………€ 2 551 898,61

N) Na sequência da acção inspectiva, em 12.12.2007, foi emitida em nome da Impugnante, por referência ao exercício de 2003, a liquidação adicional de IRC nº 2007.8310019142, no valor de € 578.465,53 e respectivos juros compensatórios, no valor de € 81.397,23, perfazendo um montante total de € 659.862,76, com data limite para pagamento voluntário a 21.01.2008 (cfr. fls. 261 e 262 do PA apenso);

O) Em 28.12.2007, foi elaborado mandado de notificação da liquidação antecedente, através de marcação com hora certa, de acordo com o artigo 240° do CPC, o que foi cumprido por afixação, na mesma data, de aviso de que se voltaria ao local para proceder à diligência em 2007.12.31, às 10h00m (cfr. fls. 271 a 275 do PA apenso);

P) Tendo-se deslocado ao local, o funcionário da DGCI, no dia e hora designado, e face à impossibilidade de notificação pessoal, por ausência, quer do representante legal da Impugnante, quer de qualquer outra pessoa a que pudesse efectuar a notificação, foi efectuada a verificação de hora certa, tendo sido afixada nota da referida notificação (cfr. fls. 276 do PA apenso);

Q) Através do ofício nº 000050, de 02.01.2008 foi remetida à Impugnante comunicação nos termos do artigo 241° do CPC, a qual foi recebida a 04.01.2008 (cfr. fls. 270 e 279 a 281 do PA apenso);

R) A petição inicial da presente impugnação foi remetida a este Tribunal, por meio de correio registado, expedido a 10.04.2008 (cfr. fls. 216 dos autos);

S) Para cobrança coerciva da dívida a que se refere a alínea N) supra, foi instaurado em nome da Impugnante, no Serviço de Finanças de Lisboa 2, o processo de execução fiscal nº …442 (cfr. fls. 303 a 305 dos autos);

T) A ora Impugnante deduziu oposição à execução fiscal identificada na alínea anterior, com fundamento na caducidade do direito à liquidação, que correu termos neste Tribunal sob o nº 2625/10.7BELRS (cfr. fls. 303 a 305 dos autos);

U) No âmbito da oposição judicial, foi proferida sentença em 19.04.2012, transitada em julgado, que julgou improcedente a acção, com base na fundamentação que parcialmente se transcreve:

“(…) A questão que importa resolver nos autos é se se considera a oponente validamente notificada em resultado da notificação por afixação efectuada em 31 de Dezembro de 2007, e portanto, dentro do prazo de caducidade que terminava nesse mesmo dia; ou se pelo contrário, se considera que a oponente só foi validamente notificada apenas em 4 de Janeiro de 2008, quando foi cumprido o determinado no art. 241° do CPC.

A resposta a essa questão já foi dada pela Jurisprudência, nomeadamente, pelo Acórdão do STA proferido em 07-11-2007, P° 0648/07, onde se pode ler no seu Sumário:

“I - A notificação de uma liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas pode ser efectuada por contacto pessoal, através de funcionário, se assim for determinado, nos termos do artigo 38° n° 5 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

II - Tal notificação efectua-se com as formalidades previstas no Código de Processo Civil, sendo dispensável o contacto pessoal, se o notificando não puder ser encontrado e for caso de aplicação do artigo 240° deste diploma.

III - A notificação com hora certa, que se tem por efectuada na data da afixação da nota a que se refere o artigo 240° n° 3 do Código de Processo Civil, e não na do envio ou da recepção da carta exigida pelo artigo seguinte, obsta à caducidade do direito à liquidação, se feita dentro do respectivo prazo”.

Assim, e na esteira do Acórdão supracitado, a notificação com hora certa, que se tem por efectuada na data da afixação da nota a que se refere o art. 240°, n° 3 do CPC, tendo sido efectuada no dia 31 de Dezembro de 2007 (dentro do prazo) obsta à caducidade do direito à liquidação.

Deste modo, temos de concluir que a notificação se efectuou e operou em 31 de Dezembro de 2007, a tempo de evitar a caducidade do direito à liquidação, respeitante ao IRC do exercício do ano de 2003.

Uma vez que a execução fiscal a que estes autos se reportam tem em vista a cobrança de quantia referente ao IRC de 2003 e que a oponente foi devidamente notificada da liquidação em 31.12.2007, temos de concluir que a dívida é exigível e a notificação da liquidação foi feita dentro do prazo de caducidade de 4 anos, nos termos do disposto no art. 45°, n° 1, da LGT.

Alega, ainda, a oponente que a notificação por afixação de 31 de Dezembro de 2007 não foi acompanhada da informação do prazo para reclamar e ou impugnar, a necessidade de patrocínio judiciário, as cominações em caso de revelia, a entrega da nota demonstrativa da liquidação do IRC de 2003 e o montante do IRC e juros compensatórios a pagar.

Mas, também, não assiste razão à oponente nesta alegação uma vez que a informação e os elementos em falta foram enviados no dia 2 de Janeiro de 2008 (no prazo de 2 dias úteis), cumprindo o determinado no art. 241° do CPC, tendo a oponente recebido a notificação no dia 04/01/2008, conforme confissão nos artigos 4° e 5° da p.i.

Pelo que a presente oposição não tem fundamento legal e terá de improceder.” (cfr. fls. 303 a 305 dos autos).

V) Após encerramento dos aterros, os terrenos e infra-estruturas perdem valor, não gerando qualquer proveito, não sendo possível, além disso, fazer qualquer tipo de construção sobre eles, atendendo, designadamente, às bolsas de biogás que se geram e que constituem matéria explosiva (depoimento de N. A. J. A. H., reiterado por P. F. D.A. G.).”

“Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e do PA apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.

Para fixação do facto constante na alínea V) supra, foram ainda relevantes os depoimentos das testemunhas arroladas pelo Impugnante, que depuseram de forma espontânea e que se mostraram credíveis a este Tribunal.

A testemunha N. A. J. A. H., Director de serviços da Impugnante, na área de gestão de resíduos, explicitou, designadamente, a estrutura e modus operandi dos aterros sanitários, a necessidade de monitorização e acompanhamento após selagem e encerramento dos aterros, as circunstâncias evolutivas da época (ou seja, que apenas em 2001/2002/2003 surgiram os primeiros aterros, existindo, antes disso, lixeiras sem qualquer monitorização e controlo).

Afirmou peremptoriamente a perda de valor do terreno/infra-estruturas após encerramento do aterro – o que foi corroborado pelo depoimento da testemunha P.F. D. A. G., Director Financeiro da Impugnante –, esclarecendo ainda os riscos associados a possíveis construções nessas áreas, designadamente, o risco de desabamento por efeito da degradação dos resíduos e o risco de explosão, atenta a formação de bolsas de biogás, que é um composto explosivo devido à presença de metano”.

III.A. Do erro de julgamento, quanto à correção atinente a amortizações

Considera, desde logo, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto, atentos os fundamentos constantes do RIT, não se encontram reunidos os pressupostos para a amortização efetuada.

Estamos, in casu, perante amortização atinente ao aterro sanitário de Castelo Branco (célula maior e célula menor). O Tribunal a quo considerou ser de aceitar as amortizações nos termos efetuados pela Impugnante, exceto no que respeita à concreta taxa de amortização para a célula menor (que o Tribunal a quo entendeu ser de 10% e não de 100%) – decisão que, nesta concreta parte, não foi objeto de recurso pela Impugnante.

Cumpre, antes de mais, fazer uma breve referência ao regime atinente a reintegrações e amortizações.

Nos termos do art.º 23.º do CIRC, na redação então em vigor (a que correspondem futuras referências):

“1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

Ou seja, globalmente o art.º 23.º do CIRC aceita como custo (atualmente gasto e perda) fiscalmente relevante o com amortizações e reintegrações.

Nos art.ºs 28.º e seguintes do mesmo código, estava previsto o regime das reintegrações e amortizações, objeto de regulamentação pelo Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, em vigor no exercício em questão.

Assim, nos termos do então n.º 1 do art.º 28.º do CIRC, “[s]ão aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do ativo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do ativo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas”.

Nesta mesma linha, dispunha o art.º 1.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, que “… [p]odem ser objeto de reintegração e amortização os elementos do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento”.
Por elementos do ativo imobilizado entendem-se os bens que se destinam a permanecer na empresa de maneira duradoura(1), que esta utiliza para a realização dos seus objetivos.

Genericamente, pois, são amortizações fiscalmente relevantes as relativas a elementos do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento.

“1 - O cálculo das reintegrações e amortizações do exercício deve fazer-se, em regra, pelo método das quotas constantes.

2 - Os sujeitos passivos do IRC podem, no entanto, optar, para o cálculo das reintegrações do exercício, pelo método das quotas degressivas (…).

3 - Podem, ainda, ser utilizados métodos de reintegração e amortização diferentes dos indicados nos números anteriores quando a natureza do deperecimento ou a atividade económica da empresa o justifiquem, após reconhecimento prévio da Direcção-Geral dos Impostos.

4 - Em relação a cada elemento do ativo imobilizado deve ser usado o mesmo método de reintegração e amortização desde a sua entrada em funcionamento até à sua reintegração ou amortização total, transmissão ou inutilização.

a) A variação das quotas de reintegração e amortização de acordo com o regime mais ou menos intensivo ou outras condições de utilização dos elementos a que respeitam, não podendo, no entanto, as quotas mínimas imputáveis ao exercício ser deduzidas para efeitos de determinação do lucro tributável de outros exercícios;

b) A consideração como custos de quotas de reintegração ou amortização superiores devido à superveniência de desvalorizações excecionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, aceites pela Direcção-Geral dos Impostos.

6 - Para efeitos do disposto na alínea a) do número anterior, as quotas mínimas de reintegração ou amortização são as calculadas com base em taxas iguais a metade das fixadas segundo o método das quotas constantes”.

Ou seja, o CIRC determinava como método regra de cálculo das amortizações o das quotas constantes, sem prejuízo de poderem ser utilizados outros métodos nas situações ali definidas.

“1 - Para efeitos de aplicação do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas de reintegração e amortização, definidas no decreto regulamentar que estabelecer o respetivo regime, aos seguintes valores:

b) Valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal;

c) Valor real, à data da abertura de escrita, para os bens objeto de avaliação para este efeito, quando não seja conhecido o custo de aquisição ou o custo de produção.

2 - Relativamente aos elementos para que não se encontrem fixadas taxas de reintegração e de amortização, são aceites as que pela Direcção-Geral dos Impostos sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada.

(…) 4 - O período de vida útil do elemento do ativo imobilizado é o que se deduz das taxas de reintegração mencionadas nos n.ºs 1 e 2…”.

A este propósito, refere-se no art.º 4.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro (na redação dada pela Lei n.º 52-C/96, de 27 de dezembro), sob a epígrafe “Métodos de cálculo das reintegrações e amortizações”:

“1 - O cálculo das reintegrações e amortizações do exercício faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes.

(…) 3 - Poderão ser utilizados métodos de reintegração e amortização diferentes dos indicados nos números, anteriores, designadamente mantendo-se os atuais períodos mínimos e máximos de tempo para a reintegração dos ativos corpóreos, através da variação da taxa desde metade até ao dobro da taxa fixada, quando a natureza do deperecimento ou a atividade económica da empresa o justifique, após reconhecimento prévio da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos”.

“1. No caso de utilização do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando aos valores mencionados no n.º 1 do artigo 2.º as taxas fixadas nas tabelas anexas ao presente diploma, aplicando-se as taxas genéricas mencionadas na tabela II apenas quando, para os elementos do ativo imobilizado dos ramos de atividade de que se trate, não estejam fixadas taxas específicas na tabela I.

2. Excetuam-se do disposto no número anterior os seguintes casos, em que as taxas de reintegração e amortização são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objetivamente deveria ter sido estimado:

3. Relativamente aos elementos não mencionados no número anterior para os quais não se encontrem fixadas taxas de reintegração e amortização nas tabelas referidas no n.º 1, serão aceites as que pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos sejam consideradas razoáveis, tendo em conta o período de utilidade esperada”.

Nos termos do art.º 10.º do mesmo Decreto Regulamentar (na redação dada pelo Decreto Regulamentar n.º 16/94, de 12 de julho):

“1. No caso de se verificarem em elementos do ativo imobilizado desvalorizações excecionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, poderá ser aceite como custo ou perda do exercício em que aquelas ocorrem uma quota de reintegração ou amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos referidos no artigo 4.º.

2. O regime estabelecido no número anterior aplica-se, designadamente, às desvalorizações excecionais provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excecionalmente rápidas.

3 - Para efeitos do disposto no n.º 1 deverá o contribuinte obter a aceitação da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excecional, salvo em casos comprovadamente justificados, e como tal reconhecidos por despacho do Ministro das Finanças, em que essa exposição poderá ser entregue até ao fim do primeiro mês seguinte ao do termo do período de tributação em que tiverem ocorrido as desvalorizações excecionais”.

É ainda de considerar o disposto no art.º 33.º do CIRC, relativo a reintegrações e amortizações não aceites como custo, nos termos do qual:

a) As reintegrações e amortizações de elementos do ativo não sujeitos a deperecimento;

b) As reintegrações de imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos ou na não sujeita a deperecimento;

c) As reintegrações e amortizações que excedam os limites estabelecidos nos artigos anteriores;

d) As reintegrações e amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral dos Impostos;

e) As reintegrações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor de aquisição ou de reavaliação excedente a 6000000$00 ((euro) 29927,87), bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os encargos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afetos à exploração de serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal da empresa sua proprietária.

2 - Para efeitos do disposto na alínea d) do número anterior, o período máximo de vida útil é o que se deduz das quotas mínimas de reintegração e amortização, nos termos do nº 6 do artigo 29º, contado a partir do ano de início de utilização dos elementos a que respeitem”.

Do já mencionado Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, cumpre ainda chamar à colação o seu art.º 3.º, sob a epígrafe “Período de vida útil”, nos termos do qual:

“1 - A vida útil de um elemento do ativo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor, excluído, quando for caso disso, o respetivo valor residual.

2 - Qualquer que seja o método de reintegração ou amortização utilizado, considera-se:

a) Período mínimo de vida útil de um elemento do ativo imobilizado o que se deduz das taxas que podem ser aceites fiscalmente segundo o método das quotas constantes;

b) Período máximo de vida útil de um elemento do ativo imobilizado o que se deduz de uma taxa igual a metade das referidas na alínea anterior.

3 - Excetuam-se do disposto na alínea b) do número anterior as despesas de instalação e as despesas de investigação e desenvolvimento, cujo período máximo de vida útil é de cinco anos.

4 - Os períodos mínimo e máximo de vida útil contam-se a partir da ocorrência dos factos mencionados no n.º 2 do artigo 1.º

5 - Não são aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais as reintegrações ou amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos”.

Paralelamente, cumpre atentar no contexto legal atinente aos aterros sanitários.

No final da década de 90 do século XX, em Portugal, assumiu-se uma política de gestão de resíduos urbanos, que passou, entre outras medidas, pela erradicação das lixeiras a céu aberto e pela implementação de medidas alternativas, atinentes à gestão de tais resíduos [cfr. o Plano Estratégico para os Resíduos Urbanos (PERSU) I, aprovado em 1997, primeiro instrumento de planeamento de referência na área dos resíduos urbanos].

Em 2003, dá-se a transposição da Diretiva 1999/31/CE, do Conselho, de 26 de abril, relativa à deposição em aterro, pelo DL n.º 152/2002, de 23 de maio.

“[N]o domínio da deposição de resíduos em aterros, a necessidade de assegurar em termos mais eficazes a proteção do ambiente e da saúde humana, em consonância com os princípios gerais de gestão de resíduos, impõe a uniformização do regime desta modalidade de eliminação de resíduos, pela adoção de especiais medidas, aplicáveis genericamente à instalação e ao funcionamento das diferentes classes de aterros. Com efeito, a deposição de resíduos em todos os aterros deve ser controlada e gerida de forma adequada, garantindo, simultaneamente, a efetiva prevenção do abandono de resíduos e a sua deposição descontrolada, bem como a escolha de locais e o uso de metodologias e técnicas de deposição consentâneas com as exigências de preservação e de melhoria da qualidade do ambiente. Esta constatação encontra-se, aliás, sublinhada na Diretiva n.º 1999/31/CE, do Conselho, de 26 de abril, relativa à deposição de resíduos em aterros, cuja transposição para o ordenamento jurídico interno justifica, também, a presente iniciativa legislativa. No quadro do novo regime legal, insere-se o objetivo de consolidar a estratégia nacional e comunitária relativa aos resíduos e a consequente política de redução, valorização e tratamento de resíduos, de forma que seja depositada em aterros uma quantidade de resíduos progressivamente menor e que, em simultâneo, os aterros apresentem um elevado nível de proteção do ambiente. (…) A localização dos aterros, a sua conceção e construção são também aspetos que merecem uma especial atenção, tendo em vista a proteção, preservação e melhoria da qualidade ambiental e a prevenção dos riscos para a saúde humana”.

“«Aterro» uma instalação de eliminação para a deposição de resíduos acima ou abaixo da superfície natural, incluindo:

As instalações de eliminação internas, considerando-se como tal os aterros onde o produtor de resíduos efetua a sua própria eliminação de resíduos no local da produção;

Uma instalação permanente, considerando-se como tal a que tiver uma duração superior a um ano, usada para armazenagem temporária”.

As classes de aterros, nos termos do seu art.º 4.º, são: a) aterros para resíduos inertes; b) aterros para resíduos não perigosos; e c) aterros para resíduos perigosos.

Concretamente quanto aos aterros para resíduos não perigosos (como é o do caso dos autos), há que atentar nos art.ºs 35.º e ss. do diploma mencionado, e, bem assim, no seu anexo II.

Deste anexo, relativo às condições gerais para todas as classes de aterros, extrai-se designadamente o seguinte:

a) Deve existir um sistema de proteção ambiental passiva. “A camada de solo subjacente ao aterro deve constituir uma barreira de segurança passiva durante a fase de exploração e até completa estabilização dos resíduos devendo garantir, tanto quanto possível, a prevenção da poluição dos solos, das águas subterrâneas e de superfície pelos resíduos e lixiviados”;

b) Essa barreira de segurança pode ser natural ou implementada artificialmente;

c) O aterro deve também ser provido de “de um sistema de proteção ambiental ativa que deverá assegurar as seguintes funções:

Evitar a infiltração de águas superficiais e ou subterrâneas nos resíduos depositados;

Captar águas contaminadas e lixiviados, garantindo que a acumulação de lixiviados no fundo do aterro se mantenha a um nível mínimo;

Tratar as águas contaminadas e lixiviados captados do aterro segundo as normas exigidas para a sua descarga;

Uma barreira de impermeabilização artificial (constituída por uma geomembrana ou dispositivo equivalente);

Este contexto permite, desde logo, concluir que há uma unidade funcional / instalação (o aterro), onde são depositados os resíduos nos termos legalmente exigidos, unidade essa consubstanciada no terreno e nas estruturas que nele é necessário instalar, com vista à implementação dos sistemas de barreira a que nos referimos.

In casu, atento o RIT, e face à circunstância de, na amortização dos elementos constitutivos do aterro (terreno e equipamento básico), a Impugnante ter calculado as amortizações em função da vida útil do aterro, a AT considerou o seguinte:

a) Foi violado o disposto no art.º 33.º, n.º 1, als. a) e c), do CIRC, por não serem aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do ativo não sujeitos a deperecimento, nomeadamente terrenos, e por a amortização dos terrenos para exploração ser apenas no setor das indústrias extrativas e transformadoras de produtos minerais não metálicos;

b) Quanto ao equipamento, a taxa máxima permitida fiscalmente é de 5%, tendo a Impugnante violado o disposto no art.º 33.º, n.º 1, al. c), do CIRC;

c) Não foi levado a efeito o procedimento atinente às desvalorizações excecionais, previsto no art.º 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro.

Antes de mais, e tal como refere o Tribunal a quo, carece de qualquer relevância a fundamentação do RIT, em torno do procedimento previsto no art.º 10.º, n.º 3, do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, porquanto não estamos, in casu, perante qualquer desvalorização excecional motivada por causas anormais, mas sim perante situação em que há uma concreta unidade funcional, o aterro, com um período de vida útil definido na licença de exploração que lhe foi atribuída (10 anos) e que não encontra uma resposta específica nas concretas situações previstas no citado decreto regulamentar, designadamente nas suas tabelas anexas. Logo, o art.º 10.º não prevê um procedimento passível de dar resposta à concreta situação alegada pela Impugnante, motivo pelo qual carece de pertinência o referido no RIT a esse respeito.

Daí que, como refere o Tribunal a quo, estejamos no âmbito do art.º 30.º, n.º 2, do CIRC (verificando-se que a AT se demitiu, na sua atuação, de dar cumprimento a tal disposição legal), sendo de atentar na licença de exploração, mencionada em H) do probatório, onde é definido um período de vida útil do aterro de 10 anos – o que, na verdade, não é posto em causa no presente recurso.

Especifiquemos, começando por abordar a particularidade atinente à componente dos terrenos.

A previsão legal da regra da não amortização dos terrenos prende-se com o princípio de que os mesmos, à partida, não estão sujeitos a deperecimento.

Ou seja, se, por exemplo, uma determinada edificação é erigida pelo sujeito passivo, o terreno sobre o qual tal foi feito, à partida, não sofre qualquer deperecimento pelo decurso do tempo.

No entanto, a circunstância de estarmos perante um terreno não implica, per se, que não haja situações de deperecimento do mesmo – daí que, de forma clara, a própria disciplina vigente preveja, por exemplo, os casos de terrenos de exploração da indústria extrativa, que se encontram expressamente acolhidos na tabela I do Decreto Regulamentar.

Ora, neste caso em concreto, está provado que os terrenos em causa estão sujeitos a deperecimento, como resulta V) do probatório – o que nunca foi posto em causa pela Recorrente.

Ficou provado, com efeito, que, após o encerramento do aterro, não é possível fazer qualquer construção sobre os terrenos em causa, em virtude, designadamente, das bolsas de biogás que se geram e que constituem matéria explosiva. Aliás, as próprias regras atinentes à manutenção da infraestrutura durante um período alargado de tempo (30 anos, para o caso dos aterros de resíduos não perigosos) refletem esta circunstância.

Ou seja, a amortização enquadra-se na regra geral prevista no art.º 28.º, n.º 1, do CIRC, porque, neste caso em concreto, estamos perante um ativo sujeito a deperecimento, e não está, pelo mesmo motivo, abrangida pela norma de exclusão prevista na al. a) do n.º 1 do art.º 33.º do mesmo código.

Como refere o Tribunal a quo, “[n]ão se trata (…) de um mero terreno para efeitos de propriedade imobiliária; trata-se aqui de um componente integrante de uma instalação una , que só assim, de forma integrada, serve o fim específico a que se destina , e que não permite, após selagem e encerramento do aterro, qualquer reutilizaçã0”.

Toda esta sustentação, que fundou o entendimento do Tribunal a quo, não foi de todo atacada pela Recorrente, que se limitou a reiterar o teor do RIT, sem considerar as particularidades do aterro enquanto instalação una e a concreta circunstância de o terreno, neste concreto caso, se depreciar, nos termos já referidos.

A circunstância de a concreta indústria da Impugnante não estar prevista na Tabela I do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, não é de molde a afastar a admissibilidade da amortização, dado que a mesma entra na regra geral do art.º 28.º, não se enquadra na norma de exclusão constante do art.º 33.º e encontra resposta no n.º 2 do art.º 30.º, todos do CIRC (apesar de, reiteramos, a AT se ter demitido de aplicar esta última norma), nos termos que já referimos, sendo que a questão da vida útil de 10 anos, que ficou provada em primeira instância [atenta a própria licença de exploração emitida, mencionada em H) do probatório], nunca foi posta em causa, mesmo em sede de ação inspetiva.

Quanto à taxa de amortização concretamente aplicada, acolhe-se igualmente o entendimento plasmado na sentença recorrida e que já referimos: estamos perante uma concreta instalação, relativamente à qual não há uma previsão específica nas normas legais e regulamentares aplicáveis. Com efeito, a circunstância de a Impugnante ter tentado classificar, no âmbito dos códigos existentes no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, as componentes em que discerniu o aterro (terreno e equipamento básico), não é, per se, suficiente para afastar a amortização efetuada e o entendimento do Tribunal a quo, que, a este respeito, reitera que o aterro é uma unicidade que abrange terreno e os equipamentos (como decorre do regime legal que descrevemos supra) e tem uma vida útil de 10 anos, o que está provado e não foi posto em causa. Tal circunstância implica a aceitação da taxa de amortização de 10%, nos termos do n.º 2 do art.º 30.º do CIRC e no art.º 5.º, n.º 3, do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12 de janeiro. Também nesta parte, em bom rigor, a Recorrente não afasta o entendimento da sentença, limitando-se a reiterar o que resulta do RIT, sendo que, em sede de ação inspetiva, não houve qualquer abordagem sequer as particularidades subjacentes a um aterro e, consequentemente, a vida útil daquele tão específico equipamento – demitindo-se, como referimos, a AT de dar cumprimento do disposto no n.º 2 do art.º 30.º do CIRC e no art.º 5.º, n.º 3, do Decreto Regulamentar n.º 2/90 de 12 de janeiro.

III.B. Do erro de julgamento, no tocante à correção relativa a provisões

Considera, por outro lado, a Recorrente que, no que respeita às provisões, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, uma vez que, nos termos do art.º 34.º, n.º 1, al. f), do CIRC, apenas são dedutíveis as provisões para fins de recuperação paisagística e ambiental constituídas por empresas pertencentes ao sector das indústrias extrativas, não incluindo, portanto, empresas de tratamento e eliminação de resíduos.

Vejamos, então.
As provisões “… são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto"(2), refletindo o respeito por dois princípios caraterizadores das normas contabilísticas: o princípio da prudência e o princípio da especialização dos exercícios.

O princípio da prudência determina que sejam acauteladas consequências futuras decorrentes de determinados eventos, através de estimativas exigidas em condições de incerteza.
Como referido por Rui Duarte Morais, (3) “[t]al como uma pessoa cautelosa (…) põe antecipadamente de lado dinheiro necessário para (…) satisfazer [a despesa previsível], também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis”.

Nem todas as provisões constituídas são fiscalmente relevadas enquanto custo.

Como tal, há que atentar no regime previsto nos então art.ºs 34.º a 38.º do CIRC.

a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

b) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências;

c) As que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício;

d) As que, no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstrato, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, com exceção da provisão para riscos gerais de crédito, bem como as que, no âmbito da disciplina definida pelo Instituto de Seguros de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstrato, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia, incluindo as provisões técnicas legalmente estabelecidas;

e) As que, constituídas por empresas que exerçam a indústria extrativa do petróleo, se destinem à reconstituição de jazigos;

f) As que, constituídas pelas empresas pertencentes ao sector das indústrias extrativas, se destinarem a fazer face aos encargos com a recuperação paisagística e ambiental dos locais afetos à exploração, após a cessação desta, nos termos da legislação aplicável.

2 - As provisões a que se referem as alíneas a) a d) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se proveitos do respetivo exercício.

3 - Quando se verifique a reposição de provisões para riscos gerais de crédito ou de outras que não visem a cobertura de riscos específicos da atividade, são consideradas proveitos do exercício, em primeiro lugar, aquelas que tenham sido custo fiscal no exercício da respetiva constituição”.

“1 - A dotação anual da provisão a que se refere a alínea f) do nº 1 do artigo 34º corresponde ao valor que resulta da divisão dos encargos estimados com a recuperação paisagística e ambiental dos locais afetos à exploração, nos termos da alínea a) do nº 3, pelo número de anos de exploração previsto em relação aos mesmos.

2 - Pode ser aceite um montante anual da provisão diferente do referido no número anterior quando o nível previsto da atividade da exploração for irregular ao longo do tempo, devendo, nesse caso, mediante requerimento da empresa interessada, a apresentar no primeiro ano em que sejam aceites como custos dotações para a mesma, ser obtida autorização prévia da Direcção-Geral dos Impostos para um plano de constituição da provisão que tenha em conta esse nível de atividade.

3 - A constituição da provisão fica subordinada à observância das seguintes condições:

a) Apresentação de um plano previsional de encerramento da exploração, com indicação detalhada dos trabalhos a realizar com a recuperação paisagística e ambiental dos terrenos afetados e a estimativa dos encargos inerentes, e a referência ao número de anos de exploração previsto e eventual irregularidade ao longo do tempo do nível previsto de atividade, sujeito a aprovação pelos organismos competentes;

4 - Sempre que da revisão do plano previsional referido na alínea a) do número anterior resultar uma alteração da estimativa dos encargos inerentes à recuperação paisagística e ambiental dos locais afetos à exploração, ou se verificar uma alteração no número de anos de exploração previsto, deve proceder-se do seguinte modo:

a) Tratando-se de acréscimo dos encargos estimados ou de redução do número de anos de exploração, passa a efetuar-se o cálculo da dotação anual considerando o total dos encargos ainda não provisionado e o número de anos de atividade que ainda restem à exploração, incluindo o do próprio exercício da revisão;

b) Tratando-se de diminuição dos encargos estimados ou de aumento do número de anos de exploração, a parte da provisão em excesso correspondente ao número de anos já decorridos deve ser objeto de reposição no exercício da revisão.

5 - A provisão deve ser aplicada na cobertura dos encargos a que se destina até ao fim do terceiro exercício seguinte ao do encerramento da exploração.

Assim, a secção IV do Capítulo I deste diploma dedica-se, em parte, ao encerramento e à manutenção do aterro pós-encerramento.

“Com o encerramento definitivo de um aterro, o respetivo operador fica responsável pela sua conservação, acompanhamento e controlo na fase de manutenção pós-encerramento durante o tempo que for exigido na licença e de acordo com o disposto na parte II do anexo IV, salvo se for estabelecido outro prazo, pela autoridade competente, por motivos fundamentados”.

Como resulta do anexo II deste diploma, deve ser prevista a integração paisagística do aterro, na sequência do seu encerramento [cfr. igualmente o anexo I, relativo às peças escritas do processo de execução, onde se inclui, quanto à memória descritiva, “Cobertura final, recuperação paisagística e monitorização pós-encerramento” – cfr. ponto 4.1.1. al. n)].

Atenta a parte II do anexo IV do mesmo diploma, a entidade licenciada tem uma série de obrigações após o encerramento, em termos de manutenção e controlo, que, para os resíduos não perigosos, se mantém durante 30 anos.

Durante esta fase, considerando as exigências legais constantes do mencionado anexo IV:

a) “[O] operador do aterro deverá proceder à manutenção e ao controlo da instalação”;

b) “Nos aterros para resíduos não perigosos e perigosos deverá ser semestralmente controlada a qualidade dos lixiviados gerados”;

c) “Deverá proceder-se ao controlo trimestral do volume dos lixiviados gerados”;

d) “Caso seja necessário, proceder-se-á ao controlo semestral da qualidade dos gases emitidos nos aterros para todas as classes de aterros”;

e) “Deverá proceder-se ao controlo trimestral do nível piezométrico e da qualidade das águas subterrâneas nos piezómetros da rede de controlo”;

f) “Deverá proceder-se ao controlo anual da qualidade das águas subterrâneas nos piezómetros da rede de controlo”.

g) “Os assentamentos do terreno e da cobertura final do aterro deverão ser controlados anualmente”;

i) “O sistema de drenagem e de tratamento dos lixiviados deverá ser controlado periodicamente e ser mantido em bom estado de funcionamento”;

j) “A eficácia do sistema utilizado para a drenagem dos gases deverá ser periodicamente controlada”;

k) “A rede de poços de registo e de drenagem dos lixiviados bem como a vala de drenagem das águas pluviais e os piezómetros de controlo da qualidade das águas subterrâneas deverão ser mantidos em bom estado”;

l) “Os lixiviados gerados na instalação de deposição de resíduos deverão receber o tratamento previsto no projecto”;

m) “O operador do aterro deverá apresentar à autoridade competente, uma vez por ano, um relatório de síntese sobre o estado do aterro após o seu encerramento, com especificação das operações de manutenção e dos resultados dos controlos realizados no decorrer do ano anterior”;

n) “As operações de manutenção e controlo realizadas durante a fase de gestão do aterro após o encerramento, estabelecida para cada instalação, são custeadas pelo operador do aterro ou efetuadas sob sua responsabilidade”.

o) “A autoridade competente poderá realizar ou mandar realizar toda e qualquer medida corretiva, operações de manutenção, controlo ou análise suplementar que considerar convenientes, sendo os custos suportados pelo operador do aterro”;

p) “Se, durante a fase obrigatória de manutenção e controlo após encerramento, houver uma variação significativa da qualidade das águas subterrâneas, o operador deverá (…) imediatamente proceder à recolha de amostras representativas em todos os pontos de água existentes na área de influência potencial do aterro e determinar a sua qualidade”;

q) “Caso o aterro seja a causa da alteração da qualidade observada nas águas subterrâneas, o operador (…) deverá estabelecer (…) as medidas correctivas e um programa de reposição das condições ambientais anteriores ao ocorrido, se for caso disso”;

r) “Caso o operador não leve a cabo as medidas atrás discriminadas, a autoridade competente realizará os estudos, a manutenção da instalação, os controlos, as medidas corretivas e a reposição das condições ambientais anteriores ao incidente”;

Portanto, como decorre deste regime, há uma série de obrigações com o encerramento do aterro, que implicam também a sua integração paisagística. As obrigações de controlo e manutenção do aterro encerrado mantêm-se, no caso dos aterros para resíduos não perigosos, durante 30 anos e os respetivos custos, como se verifica, ficam a cargo do operador.

Ou seja, como refere o Tribunal a quo, depois de o aterro não poder gerar rendimentos ao respetivo operador, mantém-se uma série de obrigações, por imposição legal, obrigações essas geradoras de custos.

Como tal, estamos perante situação em que, atento o princípio da prudência, o operador pode e deve constituir provisões.

In casu, como resulta do RIT, a correção em causa foi feita, por se considerar que a provisão não era admissível, por não se integrar no âmbito da alínea f) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC.

Como já transcrevemos supra, esta disposição legal previa a relevância fiscal de provisões “constituídas pelas empresas pertencentes ao sector das indústrias extrativas, se destinarem a fazer face aos encargos com a recuperação paisagística e ambiental dos locais afetos à exploração, após a cessação desta, nos termos da legislação aplicável”.

Esta redação veio a ser alterada com a Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, passando da mesma a constar, inequivocamente, a menção às empresas pertencentes ao setor das indústrias extrativas ou de tratamento e eliminação de resíduos.

Em termos de disposições transitórias, o art.º 71.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, dispunha que “[o] saldo, em 31 de Dezembro de 2008, da provisão a que se refere a alínea f) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC das empresas de tratamento e eliminação de resíduos, na parte em que teria sido apurado de acordo com os termos e condições previstos no artigo 38.º daquele Código, na redação que lhe é dada pela presente lei e sem prejuízo do disposto no número seguinte, pode ser considerado como custo, em partes iguais, para efeitos da determinação do lucro tributável, em cada um dos quatro exercícios anteriores àquele a que o saldo respeita”, não salvaguardando, pois, o exercício de 2003, que é o que está em causa.

Neste contexto, o Tribunal a quo considerou que a não admissibilidade da provisão em causa se afigura como atentatória do princípio da tributação pelo rendimento real e, consequentemente, do princípio da igualdade, na medida em que não se justifica o tratamento diferenciado entre a indústria extrativa e a indústria de tratamento de resíduos, quando, em ambos os casos e por imposição legal, existe uma série de encargos, após o encerramento, designadamente em termos de reconversão paisagística, que importam inelutavelmente custos para o operador numa fase em que o equipamento, estando encerrado, não gera qualquer proveito.

Como se sabe, é desiderato constitucionalmente consagrado que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real [cfr. art.º 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP)].

“1. O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.

2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

O princípio da igualdade, evidenciado, desde logo, nos n.ºs 1 e 2 do supracitado art.º 104.º da CRP, abrange quer a vertente da igualdade perante a lei fiscal, no sentido de não haver discriminação dos cidadãos face à referida lei, quer a vertente da igualdade tributária ou igualdade de sacrifícios; esta encontra-se estreitamente ligada ao princípio da capacidade contributiva, enquanto reflexo da igualdade material.

Como referido no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 127/2004, de 03.03.2004:

“A tributação segundo o rendimento real é, numa certa dimensão, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva. É ele que justifica que a Constituição estabeleça que o sistema fiscal não pode deixar de assegurar “uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (art.º 103º, n.º 1) e que especifique, posteriormente, que os impostos devem ter em conta as “necessidades e os rendimentos [concretos] do [de cada] agregado familiar” e, finalmente, que a “tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

“[A] desigualdade de tratamento originada pela limitação do âmbito subjectivo do artigo 38º do CIRC – conforme determinada pelo artigo 34º, nº 1, alínea f) –, em que apenas se prevê a dedutibilidade fiscal das provisões para recuperação paisagística a empresas pertencentes à indústria extractiva, causa uma distorção e um prejuízo no apuramento do lucro tributável pelas sociedades pertencentes ao sector dos resíduos (às quais, infundadamente, não se permite que as provisões com o mesmo fim sejam consideradas custo fiscal) não se consentindo, também por essa razão, e relativamente a estas, a concretização do princípio constitucional da tributação pelo lucro real e do principio da correlação custos-proveitos.

De salientar que não se vislumbra qualquer justificação razoável, racional ou objectivamente fundada para tal solução legislativa, que diferencia o tratamento fiscal de provisões consoante o sector de actividade, pelo que se nos afigura estarmos perante um tratamento desigual constitucionalmente censurável.

Mesmo que a falta de referência a empresas do sector dos resíduos, no artigo 34º, nº 1 alínea f) do CIRC, se pudesse compreender pelo facto de a regulamentação mais pormenorizada sobre este sector (prevendo verdadeiras exigências de custeio para o operador na recuperação paisagística e manutenção pós-encerramento), apenas ter surgido com a Directiva nº 1999/31/CE, do Conselho, de 26.04, transposta para a ordem jurídica interna pelo Decreto-Lei nº 152/2002, de 23.05, e portanto, posteriores ao Decreto-Lei n° 21/97, de 21.01 (…), tal razão não é fundamento material bastante para tal diferenciação e desigualdade de tratamento se manter.

Não sendo possível, nos termos do artigo 11º, nº 4 da LGT, a integração analógica para suprir a evidenciada lacuna, haverá que concluir pela inconstitucionalidade da norma constante do artigo 34º, nº 1, alínea f) do CIRC, quando restringe o âmbito de aplicação do artigo 38º do CIRC apenas às indústrias extractivas, omitindo e afastando a sua aplicabilidade às empresas do sector dos resíduos.

E tanto assim é que a Lei nº 64-A/2008, de 31.12 (“Lei do Orçamento do Estado para 2009”) veio dar nova redacção ao artigo 34º, nº 1 alínea f), alargando às empresas do sector da eliminação de resíduos o regime de dedutibilidade das provisões previsto no artigo 38º CIRC (…).

Esta alteração foi acompanhada de um regime transitório para a dedução fiscal do saldo acumulado desta provisão a 31 de Dezembro de 2008, para os 4 exercícios anteriores, o que não abrange o IRC de 2003, aqui em causa.

O aludido aditamento é bem demonstrativo de que, materialmente, a situação da Impugnante, integrada no sector da eliminação de resíduos, é comparável à situação das indústrias extractivas, no que à necessidade de constituição de provisões para recuperação paisagística respeita e que, por conseguinte, sempre deveria subsumir-se à disciplina do artigo 38º do CIRC.

Concluindo, o artigo 34º, nº 1 alínea f) do CIRC, ao restringir o âmbito de aplicação do artigo 38º do mesmo diploma apenas às indústrias extractivas (na redacção à data dos factos) – não permitindo a sua aplicação às empresas do sector de eliminação de resíduos, como é o caso da Impugnante, as quais se encontram em situação comparável –, viola o princípio constitucional da igualdade, pelo que desaplico o artigo 34º, nº 1 alínea f) do CIRC no caso concreto.

A desaplicação, por inconstitucionalidade, da norma que fundamenta a correcção efectuada pela AT, em sede de inspecção, consubstanciada na desconsideração, para efeitos fiscais, das provisões constituídas para fim de recuperação paisagística e ambiental, determina a ilegalidade da própria correcção, a qual deve ser anulada”.

Ora, este entendimento do Tribunal a quo, com o qual concordamos e acolhemos, atenta a respetiva fundamentação, não foi minimamente posto em causa pela Recorrente, que se limita a reiterar o teor do RIT, mas sem efetivamente apontar qualquer erro de julgamento ao Tribunal a quo.

Considerando o decidido, resulta prejudicado o alegado pela Recorrida, quanto ao pedido de reenvio prejudicial.

Vencida a Recorrente é a mesma responsável pelas custas (art.º 527.º do CPC).

Nos termos do art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.05.2014 (Processo: 01953/13): “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade” (sublinhado nosso).

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido (considerando o valor de cada um dos recursos), calculado nos termos da tabela I.b., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante se entender que, face à complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver, ao contrário do requerido pela Recorrente, dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 350.000,00 Eur.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

b) Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, em ambas as instâncias, na parte em que exceda os 350.000,00 Eur.;

Lisboa, 16 de março de 2023

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	644/08.2BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	03/16/2023

Relator:	TÂNIA MEIRELES DA CUNHA

Descritores:	ATERRO PARA RESÍDUOS NÃO PERIGOSOS AMORTIZAÇÕES PROVISÕES INTEGRAÇÃO PAISAGÍSTICA CUSTOS LEGALMENTE IMPOSTOS PRINCÍPIO DA IGUALDADE EFICÁCIA NO ATAQUE DA SENTENÇA

Sumário:	I. São aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do ativo sujeitos a deperecimento. II. Os aterros para resíduos não perigosos, enquanto instalações de eliminação para a deposição de resíduos, representam uma unidade funcional, que abrange o terreno e os sistemas de proteção ambiental passiva e ativa nele instalados. III. A concreta especificidade dos aterros, designadamente a circunstância de os mesmos terem uma vida útil definida na respetiva licença e de todas as suas infraestruturas (terreno incluído) não poderem ter qualquer tipo de utilização ulterior ao encerramento do aterro, conduz à conclusão de que estamos perante ativos sujeitos a deperecimento. IV. O referido em III. conduz igualmente à conclusão de que, no tocante às específicas taxas a aplicar, as amortizações aos mesmos respeitantes não encontram resposta nem no CIRC, nem no Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, e respetivas tabelas anexas. V. Nas situações de falta de resposta mencionada em IV., devem ser aceites as amortizações que a AT considere razoáveis, atendendo ao período de vida útil (art.º 30.º, n.º 2, do CIRC). VI. Demitindo-se a AT de aplicar a disciplina referida em V., limitando-se a tentar encontrar uma resposta, que não se mostra adequada, nas tabelas existentes e abstraindo-se das concretas caraterísticas do aterro, e considerando a vida útil de 10 anos do aterro para resíduos não perigosos, deve ser aceite a amortização de 10% levada a cabo pela Impugnante. VII. A previsão legal da regra da não amortização dos terrenos prende-se com o princípio de que os mesmos, à partida, não estão sujeitos a deperecimento. VIII. A circunstância de estarmos perante um terreno não implica, per se, que não haja situações de deperecimento do mesmo. IX. Com o encerramento do aterro, há uma série de obrigações de controlo e manutenção do mesmo (incluindo a sua integração paisagística), de origem legal, que se mantêm, no caso dos aterros para resíduos não perigosos, durante 30 anos, sendo os respetivos custos a cargo do operador. X. Ou seja, depois de o aterro não poder gerar rendimentos ao respetivo operador, mantém-se uma série de obrigações, por imposição legal, obrigações essas geradoras de custos. XI. A alínea f) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, então em vigor, tratava de forma distinta, sem que houvesse sustentação para o efeito e em violação do princípio da igualdade, as indústrias extrativa e de tratamento de resíduos, quando ambas, por imposição legal, têm de suportar uma série de encargos, após o encerramento da instalação, designadamente em termos de reconversão paisagística, que importam inelutavelmente custos para o operador numa fase em que o equipamento, estando encerrado, não gera qualquer proveito. Limitando-se a FP a reiterar, em sede de recurso, o que resulta do relatório inspetivo, sem nunca atacar as ilegalidades apontadas pelo Tribunal a quo ao ato impugnado, encontra-se comprometido o eficaz ataque da sentença proferida






Aditamento: