I – Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por L… contra as liquidações adicionais de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) e de Imposto de Selo (IS), emitidas em 2014 veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo terminando as suas alegações de recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A) Vem o presente recurso dirigido contra a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada e, em consequência determinou a anulação, por caducidade, nos termos do disposto nas disposições conjugadas do nº 3, do art.º 31º, do art.º 35º do CIMT, e do nº 1, do art.º 39º do CIS, das liquidações adicionais de IMT nº 2014 4334469, no valor de € 868,52 e de IS nº 2014 11001987367, no montante de € 661,49, emitidas em 2014, com referência à partilha ocorrida, por óbito de J…, e celebrada por escritura pública outorgada em 2005/07/07.

B) A sentença recorrida ao determinar a anulação, por caducidade, das liquidações de IMT e IS que vinham sindicadas, incorreu em erro de julgamento por violação do disposto nos nºs 1 e 3, do art.º 31º do CIMT, razão pela qual deve ser revogada e substituída por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial e mantenha vigentes no ordenamento jurídico-tributário, por legais, os atos tributários impugnados.

C) A questão da caducidade do direito à liquidação no caso sub judicie passa pela qualificação das liquidações sindicadas, nomeadamente, saber se trata ou não de liquidações adicionais de imposto.

D) Com efeito nos termos do nº 1, do art.º 35º do CIMT, só pode ser liquidado imposto nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto no número seguinte e, quanto ao restante, no artigo 46.º da Lei Geral Tributária.

E) Porém, se se tratar de uma liquidação adicional resulta do disposto nos nºs 1 e 3, do art.º 31º do CIMT que a liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir.

F) A liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior (relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo), que aquela se destina a corrigir ou retificar porque, por erro de facto ou de direito ou por omissão ou inexatidão praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação foi determinada a cobrança de um imposto inferior ao devido.

G) O seu objetivo é apenas apurar a diferença de imposto de forma que ao contribuinte seja exigido, no total, importância igual à que resultaria de liquidação efetuada de uma só vez.

H) Da factualidade descrita e dada como provada em 1), 2) e 3), da sentença recorrida, resulta, que no ano de 2010 o Impugnante, ora Recorrido, foi notificado das liquidações iniciais de IMT e IS resultantes de uma escritura de partilha de bens de uma herança, outorgada em 07/07/2005.

I) Já de acordo com a factualidade descrita em 4), verifica-se que as liquidações em crise nos autos, são o resultado de a AT ter constatado que ao Impugnante, por via da referida partilha, foi adjudicado 1/3 da N... de todas as verbas, no valor de € 181.781,33, pelo que levou a mais, no seu direito, a importância de € 96.571,33, a que correspondem os valores de IMT e IS em crise depois de subtraídas as importâncias liquidadas e descritas em 2).

J) Do exposto resulta que claro, que as liquidações de IMT e IS que vinham sindicadas foram efetuadas tendo em vista corrigir ou retificar as liquidações anteriormente emitidas e pagas em 2010, relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo.

K) Sendo assim, de qualificar, como liquidações adicionais, liquidações de correção, as mesmas podiam efetuar-se até decorridos quatro anos das liquidações que visaram corrigir, conforme prescrito pelo nº 3, do art.º 31º do CIMT.

L) Ora, as liquidações iniciais de IMT e IS foram efetuadas em 19/11/2010, pelo que, nos termos do citado nº 3, do art.º 31º do CIMT, a AT dispunha de quatro anos contados dessa mesma data para efetuar a liquidação adicional do imposto que se mostrava devido.

M) Como decorre dos pontos 4 e 5 do probatório supra, a AT procedeu à liquidação adicional de IMT e IS em 03/04/2014 e o Recorrido foi delas notificado em 07/04/2014.

N) Assim sendo, tendo as liquidações sindicadas sido realizadas e notificadas ao contribuinte, dentro do prazo de caducidade, de 4 anos, previsto no nº 3, do art.º 31º do CIMT, forçosamente se concluirá que não operou, in casu, a caducidade do direito à liquidação de tais impostos.

O) Nesta conformidade, a sentença recorrida ao determinar a anulação, por caducidade, das liquidações de IMT e IS que vinham sindicadas, incorreu em erro de julgamento por violação do disposto nos nºs 1 e 3, do art.º 31º do CIMT, razão pela qual deve ser revogada e substituída por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial e mantenha vigentes no ordenamento jurídico-tributário, por legais, os atos tributários impugnados.

P) Não merecendo provimento a impugnação judicial deduzida pelo Impugnante, ora Recorrido impor-se-á, também, a reforma da sentença recorrida quanto à condenação da AT, no pagamento das custas processuais. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido e julgado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida, nos termos e com os fundamentos supra descritos, substituindo-a por outra que julgue improcedente a impugnação judicial, com as legais consequências.

Todavia, Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!»

Notificado da admissão do recurso jurisdicional, o recorrido não usou da faculdade de contra-alegar.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II – Delimitação do objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida efectuou errada apreciação dos factos quanto à qualificação das liquidações sindicadas e se incorreu em erro de julgamento de direito por violação do disposto nos nºs 1 e 3, do art.º 31º do CIMT ao julgar verificada a caducidade do direito à liquidação adicional de IMT e IS.

III. 1 – Fundamentação de facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«1) Em 07-07-2005, foi elaborado um documento designado “PARTILHA”, constando o Impugnante como terceiro outorgante (cf. Doc. 1 a págs. 8 a 18 do ficheiro a fls. 1 a 27 do SITAF);

2) Em 19-11-2010, os serviços da AT emitiram em nome do Impugnante a liquidação de IMT n.º 3025227, no montante de € 138,84 (cf. fls. 16 do PA apenso aos autos);

3) Na mesma data, os serviços da AT emitiram em nome do Impugnante a liquidação de IS n.º 723171, no montante de € 111,08 (cf. fls. 16 do PA apenso aos autos);

4) Em 03-04-2014, os serviços da AT emitiram em nome do Impugnante o ofício n.º 2999, registado com aviso de receção, com assunto “LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE IMT” e, designadamente, com o seguinte teor:

«Fica V Exa. por este meio notificado, nos termos do n° 1 do artigo 2º, n° 1 e da regra 11 do n° 4 do artigo 12°, n° 2 e n° 3 do artigo 31° e n° 5 do Artigo 36° do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, para no prazo de 30 dias, a partir da data de assinatura do aviso de recepção desta carta, levantar neste Serviço de Finanças, guia de pagamento da quantia de € 1.530,01 correspondendo a € 868,52 a IMT e € 661,49 a Imposto do Selo, Verba 1.1 da Tabela Geral, com referência à partilha outorgada no dia 07/07/2005. [...] Somam os valores patrimoniais a importância de € 681.680,00, sendo que € 136.336,00 correspondentes ao Usufruto e € 545.344,00 correspondentes à N..., de acordo com o estabelecido no artigo 13° do CIMT.

Tinha direito a 1/8 no valor de € 85.210,00.

Foi-lhe adjudicado 1/3 da N... de todas as verbas no valor de € 181.781,33, pelo que leva a mais no seu direito a importância de€ 96.571,33 [...]

TOTAL: € 1.530,01 =€ 868,52(IMT) +€ 661.49(I. Selo) [...]»

(cf. Doc. 2 a págs. 19 e 20 do ficheiro a fls. 1 a 27 do SITAF);

5) Em 07-04-2014, foi assinado um aviso de receção emitido pelos serviços da AT em nome do Impugnante (cf. aviso a fls. 15 do PA apenso aos autos);

6) Em 01-12-2014, deram os presentes autos entrada neste Tribunal (cf. registo do SITAF).»

Quanto à motivação fez-se menção de que «A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, resulta dos factos alegados pelas partes e da análise dos documentos por estas juntos, que não foram impugnados, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos.»

III. 2 – Fundamentação de direito

A Fazenda Pública não se conforma com a sentença que julgou a acção procedente.

No essencial, alega que da factualidade provado nos autos decorre que no ano de 2010 o recorrido foi notificado das liquidações iniciais de IMT e IS, resultantes de uma escritura de partilha de bens de uma herança outorgada em 07/07/2005, pelo que, as liquidações sindicadas nos presentes autos, emitidas em 2014, constituem liquidações adicionais. Tais liquidações destinaram-se a corrigir ou a rectificar as liquidações anteriores, por se ter verificado que ao recorrido foram adjudicados bens de valor superior ao que correspondia o seu direito na partilha.

Conclui que, assim sendo, as referidas liquidações são de qualificar como adicionais, pelo que, poderiam ser emitidas até decorridos 4 anos sobre a data das liquidações que visam corrigir, conforme sucedeu no caso vertente, incorrendo a sentença recorrida em erro de julgamento, por violação do disposto nos nºs 1 e 3, do artigo 31.º do CIMT ao assim não entender, julgando verificada a caducidade do direito à liquidação.

Lida a sentença, não decorre da mesma que o Tribunal tenha desconsiderado o facto de estarmos em presença de uma liquidação adicional. Antes pelo contrário.

Embora não o refira expressamente é esse o entendimento subjacente à fundamentação da sentença.

Com efeito, quando se refere na sentença que «(…) de acordo com a factualidade descrita em 4), as liquidações em crise são o resultado de a AT ter constatado que ao Impugnante, por via da referida partilha, foi adjudicado 1/3 da N... de todas as verbas, no valor de € 181.781,33, pelo que levou a mais, no seu direito, a importância de € 96.571,33, a que correspondem os valores de IMT e IS em crise depois de subtraídas as importâncias liquidadas e descritas em 2)» infere-se que o Tribunal recorrido está a qualificar a liquidação impugnada como liquidação adicional.

Dito isto, e tendo essa qualificação como pressuposto no que se refere à questão da verificação de erro de julgamento de direito quanto ao regime da caducidade aplicável ao caso, desde já se adianta que, também aqui não lhe assiste razão.

Está em causa a interpretação do n.º 3 do artigo 31.º do CIMT.

Sobre a liquidação adicional dispõe o artigo 31.º do CMT o seguinte:

«1 - Em caso de omissão de bens ou valores sujeitos a tributação ou havendo indícios fundados de que foram praticados ou celebrados actos ou contratos com o objectivo de diminuir a dívida de imposto ou de obter outras vantagens indevidas, são aplicáveis os poderes de correcção atribuídos à administração fiscal pelo presente Código ou pelas demais leis tributárias.

2 - Quando se verificar que nas liquidações se cometeu erro de facto ou de direito, de que resultou prejuízo para o Estado, bem como nos casos em que haja lugar a avaliação, o chefe do serviço de finanças onde tenha sido efectuada a liquidação ou entregue a declaração para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 19.º, promove a competente liquidação adicional.

3 - A liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens ou valores, caso em que poderá ainda fazer-se posteriormente, ficando ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 35.º

4 - A liquidação adicional deve ser notificada ao sujeito passivo, nos termos previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário, a fim de efectuar o pagamento e, sendo caso disso, poder utilizar os meios de defesa aí previstos.»

Vejamos, então.

Conforme resulta do artigo 31.º a liquidação adicional tem lugar quando:

i) tenha ocorrido omissão de bens ou valores;

ii) tenha sido cometido erro de facto ou de direito, de que resultou prejuízo para o Estado;

iii) haja lugar a avaliação da qual resulte aumento do valor patrimonial tributário com reflexos no montante liquidado.

De acordo com o estatuído no n.º 3 da aludida norma só pode ter lugar a liquidação adicional de IMT e IS (por via da remissão operada pelo artigo 38.º do CIS), no prazo de 4 anos contados da data da liquidação a corrigir, podendo, no entanto, ter lugar posteriormente nos casos de omissão de bens ou valores.

No entanto, é de salientar que a norma ressalva expressamente que, em qualquer dos casos referidos [i), ii) e ii) supra], é aplicável o disposto no artigo 35.º sobre a caducidade do direito à liquidação.

Vejamos os que dispõe o artigo 35.º do CIMT:

«1 - Só pode ser liquidado imposto nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto no número seguinte e, quanto ao restante, nos artigos 45.º e 46.º da lei geral tributária.

2 - Sendo desconhecida a quota do co-herdeiro alienante, para efeitos do artigo 26.º, aos oito anos acrescerá o tempo por que o desconhecimento tiver durado.

3 - Nos actos ou contratos por documento particular autenticado, ou qualquer outro título, quando essa forma seja admitida em alternativa à escritura pública, o prazo de caducidade do imposto devido conta-se a partir da data da promoção do registo predial.»

Da interpretação conjugada do disposto nos artigos 31.º e 35.º do CIMT decorre que para se determinar se ocorreu ou não a caducidade do direito à liquidação adicional de IMT e IS é necessário ter em consideração dois prazos.

Exceptuando os casos de omissão de bens ou valores, existe um prazo de 4 anos, contados desde a data da emissão da liquidação inicial, durante o qual a mesma pode ser corrigida através da emissão de uma liquidação adicional, desde que não tenham decorridos oito anos da data da transmissão. Prazo a que acrescerá o tempo em que a AT não teve conhecimento do facto tributário, nos casos previstos nos n.ºs 2 e 3 do artigo 35.º, que aqui não têm aplicação por estar em causa uma partilha efectuada por escritura pública.

Recorde-se que no caso dos autos, a partilha que deu origem às liquidações impugnadas foi outorgada por escritura pública em 07/07/2005. As liquidações impugnadas foram emitidas em 19/11/2010 e as liquidações adicionais em 03/04/2014.

Assim sendo, embora a liquidação adicional tenha sido emitida quando ainda não haviam decorrido 4 anos desde a data da emissão da liquidação a corrigir, ela não foi emitida no prazo de oito anos contados da data da aquisição do quinhão hereditário aqui em causa, tal como se decidiu na sentença, pelo que, tendo-se verificado a caducidade do direito à liquidação.

Deste modo, impõe-se concluir pela improcedência do recurso.

IV – CONCLUSÕES

I – Para se determinar se ocorreu ou não a caducidade do direito à liquidação adicional de IMT e IS é necessário ter em consideração dois prazos.

II - A liquidação adicional de IMT e IS pode ser emitida no prazo de 4 anos contados da data da liquidação a corrigir, podendo, no entanto, ter lugar posteriormente nos casos de omissão de bens ou valores, desde que não tenham decorridos oito anos da data da transmissão.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 16 de Maio de 2024.