| Decisão Texto Integral: | Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:
I-RELATÓRIO
I – C...& FILHAS, LDª., com os sinais identificadores dos autos, veio recorrer da sentença que julgou improcedente esta ACÇÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL, formulando as seguintes conclusões:
1 - O CIRC, no artigo 20°, ao definir proveitos, não considera como tal a variação da produção.
2 - Nos termos da lei e do entendimento geral da doutrina a variação da produção não é um proveito.
3 - A variação de produção de sinal negativo nunca pode ser deduzida ao volume total anual de proveitos, pois não é um custo.
4 - O volume total anual de proveitos da recorrente nos anos de 2002, 2001 e 2000 foi, respectivamente, de 302.810,94€, 445.704,29€ e 725.991,97€, sendo assim, substancialmente superior, em qualquer dos anos indicados, ao valor de 149.639,37 Euros, determinado pela lei como condição para o enquadramento no regime simplificado.
5 - O que significa que resulta da lei, que o enquadramento da recorrente no regime simplificado é incorrecto e manifestamente ilegal, tendo em conta o seu volume total anual de proveitos.
6 - A recorrente deverá ser enquadrada, no exercício em questão, no regime geral de determinação do lucro tributável.
Face ao exposto, nestes termos e nos demais de Direito aplicáveis requer-se a V. Exas. se dignem a mandar revogar a douta sentença, sendo a mesma declarada nula por falta de fundamentação de facto e de Direito, e ainda, por incorrecto enquadramento da recorrente no regime simplificado de determinação do lucro tributável.
Assim se fará JUSTIÇA.
Houve contra -alegações em que a recorrente FP punha pela manutenção do julgado.
A EPGA pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.
Os autos vêm à conferência depois de satisfeitos os vistos legais.* 2.- FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- Dos Factos:
Na sentença recorrida fixou-se o seguinte probatório:
Compulsados os autos e analisada a prova documental produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:
A) No exercício de 2001, 2002 a A. declarou nas respectivas declaração de IRC (modelo 22) proveitos nos montantes respectivos de €88.146,96 e €105.733,95 (cfr. documentos a fls 3 a 7 dos autos).
B) A . A em 2001 A. efectuou prestações de serviços no montante total de €443.930,12, uma variação da produção negativa de € 357.557,33 e a proveitos e ganhos extraordinários no montante de € 1.774,17 (cfr. documento a fls 6 do processo administrativo).
C)A A. no exercício de 2001 encontrava-se enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC (cfr. documento a fls. 8 do processo administrativo).
D)A A. foi enquadrada no regime simplificado de tributação em sede de IRC em 01/01/2002 (cfr. documento a fls 8 do processo administrativo).
E)Para o exercício de 2005 a A. optou pelo regime geral de tributação em sede de IRC, no qual ficou enquadrada (cfr. documento a fls 8 do processo administrativo).
F)O enquadramento da A. no regime simplificado nos termos do art.° 53.° do CIRC no triénio 2002 a 2004 resultou do facto de ter apresentado nos anos anteriores a 2003, um valor total de proveitos inferior a €149.639,37 e no ano de 2002 não ter feito a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável (cfr. documento a fls 2 do processo administrativo).
G)Em 26/05/2004 a A. entregou a declaração de IRC referente ao exercício de 2003, através de transferência electrónica de dados (cfr. documento a fls. 16 dos autos).
H)O A. apresentou a presente acção em 13/07/2004 (cfr. carimbo a fls 3 dos autos).* Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, e ao processo administrativo em apenso, e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra, cujos conteúdo aqui se dão por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.* 2.2. Do Direito:
Atentas as conclusões do recurso, que delimitam o seu objecto, a questão a decidir prende-se com a nulidade da sentença por falta de fundamentação e com aferir da legalidade do enquadramento da A. no regime simplificado para efeitos de tributação em sede de IRC.
Quanto à nulidade da sentença por falta de fundamentação:
Muito embora a não especificação dos fundamentos de facto da decisão constitua causa de nulidade da sentença prevista no nº 1 do artº 125º do CPPT que é de conhecimento oficioso por força do nº 4 do artº 712º do CPC, há que distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada pois o que a lei considera só gera nulidade a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Decorrendo do alegatório que a recorrente não invoca a falta absoluta da motivação, excluída ficou a sentença da previsão da al. b) do nº 1 do artº 668º do CPC, irrelevando que ela seja deficiente ou que ocorra mesmo a falta de justificação dos fundamentos.
Ora, o certo é que a sentença recorrida tem probatório contendo os factos com base nos quais decidiu, o que não configura a falta absoluta de motivação que os recorrentes lhe assacaram pelo que se encontra devidamente fundamentada quer quanto à matéria de facto quer de direito.
Doutro modo, a sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito: - por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.
Cremos que o caso «sub judicio» se integra na primeira hipótese já que o que a recorrente FªPª pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram (erro de julgamento da matéria de facto).
A sentença deu como provada e não provada a factualidade alegada com interesse para a decisão, e, como se expende no Ac. STJ de 6.1.77, in BMJ 263º-187, «O que é necessário para a perfeição meramente formal da sentença ou acórdão, é que se decida e se diga porquê».
Nesse sentido, veja-se ainda o Acórdão do STA de 13.12.2000, tirado no recurso nº 25061, em que se doutrina que a não discriminação entre factos provados e não provados não constitui nulidade, quer à face do artº 144º do CPT (hoje 125º do CPPT) quer do artº 668º do CPC.
Destarte, não assiste qualquer razão à recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ, Ano XVIII, T. IV), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
Como se vê, essa indagação não foi feita pela Mª Juíza «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
Ora, a nosso ver, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por falta ou insuficiência de fundamentação ou omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade.
Cremos, pois, que o caso «sub judicio» se integra na hipótese de erro de julgamento já que o que a recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram (erro de julgamento da matéria de facto) ou que ela errou na aplicação do direito (erro de julgamento da matéria de direito).
Saber se os factos que a Recorrente considera relevantes e a provar mediante a produção de prova testemunhal e/ou documental, deviam ou não ter sido objecto de prova e apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.
Termos em que não se verifica a invocada nulidade da sentença.* Da legalidade do enquadramento da A. no regime simplificado para efeitos de tributação em sede de IRC.
Sustenta a A., ora recorrente, que foi indevidamente enquadrada no regime simplificado, face ao volume total anual dos proveitos dos exercícios anteriores a 2003, por manifestamente superiores ao limite de €149.639,37 estabelecido no art.° 53.° do CIRC.
A R. FP, ora recorrida, advoga que foram respeitados todos os requisitos de que a lei faz depender a aplicação do regime simplificado de determinação do lucro tributável, pois que, nos termos do art.° 53° do CIRC a aplicação daquele regime reclama, entre outros requisitos, o relativo ao volume total de proveitos do anterior exercício e que se não encontrava preenchido pela ora A, sendo certo que o conceito de "proveitos ou ganhos" se encontra definido no artigo 20° do CIRC e que o sistema normativo fiscal supera a mera finalidade contabilística o que implica, contrariamente ao pretendido pela A., a não coincidência dos dois conceitos.
Tomando posição sobre o dissídio, a Mª Juíza fundamentou a decisão de improcedência da acção nas seguintes razões de facto e de direito:
“No caso dos autos a A. na declaração de IRC de 2001 declarou proveitos no montante total de €88.146,96, valor este muito aquém do mínimo da previsão legal para não ser englobada no regime simplificado, o que determinou o seu automático enquadramento nesse regime simplificado em 01/01/2002 até 31/12/2004, dado que apenas veio expressar a sua opção pelo regime geral para o exercício de 2005, e conforme resulta do probatório, mantiveram-se os pressupostos nos exercícios seguintes.
A lei refere que apresentem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total anual de proveitos não superior a 149.639,37, pelo que, não procede os argumentos esgrimidos pela A. quando refere que auferiu proveitos no montante de € 443.930,12 em 2001, porquanto, não se trata de proveitos, mas do montante total das prestações de serviços, havendo ainda que atender nesse exercício a uma variação da produção negativa de €357.557,33 e a proveitos e ganhos extraordinários no montante de € 1.774,17, e mutatis mutandis para o exercício de 2002.
Daí que não mereça qualquer censura a actuação da administração tributária porquanto, no estrito cumprimento da lei a que se encontra vinculada, procedeu em 2002 e nos anos seguintes ao enquadramento automático da A. no regime simplificado de tributação.
Face ao volume de proveitos declarado relativamente a 2001, e que a fazia abranger automaticamente pelo regime simplificado, a A., se não pretendia ficar sujeita a tal regime, devia ter apresentado declaração de alteração para exercer a opção pelo regime geral, de harmonia com o disposto no n° 7 do art. 53° do CIRC.
Nestas situações, a opção deve ser exercida logo que ocorram os pressupostos para a inclusão no regime simplificado, o que no caso da A. ocorreu em 2001 quando declarou um volume de proveitos inferior a 149.639,37€, pelo que tinha a obrigação de apresentar a declaração de alteração (para opção pelo regime geral) até ao fim do 3° mês do período de tributação do início de aplicação do regime simplificado.
Não o tendo feito, e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, foi o mesmo aplicado automaticamente por um período de três exercícios, regime que só pode cessar após o decurso desse período mínimo de permanência e caso a A. impeça a sua renovação pela apresentação de opção pelo regime geral, que só sucedeu para o exercício de 2005.”
Aquilatemos, então, da ilegalidade ou não do enquadramento da A. no regime simplificado de tributação para o que nos louvaremos na fundamentação jurídica dos Acórdãos do TCAN de 13-01-2005, tirado no Recurso nº 01570/04 e do TCAS de 29/06/2007, no Recurso n º 1639/07 e de 27/11/2007, no Recurso nº 2012/07.
Como se expendeu nos arestos cuja fundamentação vimos seguindo, o artigo 53º do CIRC, introduzido pela Lei nº 30-G/2000, de 29.12, instituiu o regime simplificado de apuramento do lucro tributável, quer para rendimentos empresariais ou equiparados de pessoas singulares, quer para os rendimentos das pessoas colectivas. Para os sujeitos passivos de IRC, o enquadramento nesse regime simplificado verifica-se quando se encontrem reunidas cumulativamente as seguintes condições:
a)- exerçam, a título principal, actividade comercial, industrial ou agrícola;
b)- não estejam isentos de IRC;
c)- não se encontrem sujeitos à revisão legal de contas;
d)- apresentem, no exercício anterior, um volume total de proveitos inferior a 149.639,37 €;
e)- não optem pela aplicação do regime geral de determinação do lucro tributável.
Da leitura do referido preceito resulta que são automaticamente abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos cujo volume total de proveitos, no exercício anterior, seja inferior a 149.639,37€, a menos que expressamente optem por regime diferente, caso em que aquele deixa de ter aplicação automática. Mas porque quando se inicia actividade não há exercício anterior que possa ser tomado por referência, há que considerar nesse exercício inicial o montante anual de proveitos estimado constante da declaração de início de actividade.
Todavia, os sujeitos passivos que à luz dos aludidos critérios fiquem sujeitos ao regime simplificado podem optar pelo regime geral, devendo, para o efeito, fazê-lo na declaração de início de actividade, ou em declaração de alterações a apresentar até ao fim do 3º mês do período de tributação do início de aplicação do regime. Uma vez efectuada essa opção, a mesma é válida por um período de três exercícios, findo o qual caduca, excepto se for renovada nos termos e prazos referidos nos nºs 8 e 9 do art. 53º do CIRC.
Donde decorre que só quando há uma expressa opção pelo regime geral este se mantém válido por um período de três exercícios, susceptível de renovação, e que a inclusão automática no regime geral não se encontra sujeita àquela regra de validade por três exercícios, cessando logo que se verifiquem os pressupostos legais para a aplicação do regime simplificado.
No caso vertente, a recorrente indicou nas suas declarações de IRC (modelo 22) referentes aos exercícios de 2001, 2002 proveitos nos montantes respectivos de €88.146,96 e €105.733,95, sendo que em 2001 efectuou prestações de serviços no montante total de €443.930,12, uma variação da produção negativa de €357.557,33 e proveitos e ganhos extraordinários no montante de € 1.774,17.
No exercício de 2001 a recorrente encontrava-se enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC e veio a ser enquadrada no regime simplificado de tributação em sede de IRC em 01/01/2002, havendo optado para o exercício de 2005 pelo regime geral de tributação em sede de IRC, no qual ficou enquadrada.
O enquadramento da A. no regime simplificado nos termos do art.° 53° do CIRC no triénio 2002 a 2004 resultou do facto de ter apresentado nos anos anteriores a 2003, um valor total de proveitos inferior a €149.639,37 e no ano de 2002 não ter feito a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável.
Visto que a A, declarou em relação aos exercícios de 2001, 2002 proveitos nos montantes respectivos de €88.146,96 e €105.733,95, valores muito aquém do mínimo da previsão legal para não ser englobada no regime simplificado.
Trata-se então de saber se isso determina o seu automático enquadramento nesse regime simplificado dado que expressou a sua opção pelo regime geral.
Ora, a integração no regime geral de tributação do lucro tributável no primeiro exercício de actividade, ficou a dever-se, não ao facto de ter manifestado essa vontade e tendo em conta os dados constantes da sua declaração de início de actividade, designada e mormente, o valor total anual de proveitos estimados ter sido superior ao limite legal. Dito de outro modo: tendo-se verificado os pressupostos estabelecidos no nº 1 do artº 53º do CIRC, o enquadramento para o exercício de 2002 era obrigatoriamente o regime geral de determinação do lucro tributável, por imposição legal, nos termos do nº 2 daquele inciso legal, não produzindo efeito a opção inscrita ou manifestada pelo sujeito passivo pois a lei nesse caso não confere essa faculdade.
Tal como refere a Mª Juíza, a A. na declaração de IRC de 2001 declarou proveitos no montante total de €88.146,96, valor este muito aquém do mínimo da previsão legal para não ser englobada no regime simplificado, o que determinou o seu automático enquadramento nesse regime simplificado em 01/01/2002 até 31/12/2004, dado que apenas veio expressar a sua opção pelo regime geral para o exercício de 2005, e conforme resulta do probatório, mantiveram-se os pressupostos nos exercícios seguintes.
Donde que a opção não era válida porque o sujeito passivo não reunia todas as condições para o enquadramento no regime simplificado.
Daí que não mereça censura a actuação da AT ao proceder, em 2002, ao enquadramento da recorrente no regime simplificado de tributação.
Face ao volume de proveitos declarado relativamente a 2001 e 2002, a recorrente, nos termos do art. 53º do CIRC, concretamente dos seus números 1, 2 e 3, só tinha a possibilidade de formalizar a sua opção pela aplicação do regime geral de determinação do lucro tributável na declaração se já nessa altura se encontrassem preenchidos os pressupostos de inclusão no regime simplificado.
No caso da A, como do teor da sua declaração de início de actividade não resultava a sua inclusão no regime simplificado não se tornava necessário que fizesse logo a opção pelo regime geral, opção que aí só se mostra configurada para os casos em que já nessa altura se mostram reunidos todos os pressupostos para a inclusão no regime simplificado.
Nestas situações, a opção deve ser exercida logo que ocorram os pressupostos para a inclusão no regime simplificado, o que no caso da recorrida ocorreu em 2001 quando declarou um volume de proveitos inferior a 149.639,37€, pelo que tinha a obrigação de apresentar a declaração de alteração (para opção pelo regime geral) até ao fim do 3º mês do período de tributação do início de aplicação do regime simplificado.
Não o tendo feito, e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, foi o mesmo aplicado por um período de três exercícios, regime que só pode cessar após o decurso desse período mínimo de permanência e caso a recorrente impeça a sua renovação pela apresentação de opção pelo regime geral (assim como cessa se for ultrapassado o limite de volume total de proveitos em dois exercícios consecutivos, ou num só exercício em montante superior a 25% desse limite, ou ainda se deixarem de ocorrer os demais requisitos de que depende a aplicação do regime).
Do exposto resulta que a recorrente não foi impedida de formalizar a sua opção pela aplicação do regime geral de determinação do lucro tributável, nem ocorre qualquer motivo legal que permita a aplicabilidade desse regime aos exercícios em causa.
Se é verdade que na primeira declaração era permitido fazer logo aí a opção pelo regime geral no caso de estarem reunidos os pressupostos para a aplicação do regime simplificado - o que é perfeitamente compreensível e legal, pois que só nesse caso se impõe saber se o sujeito passivo prefere outro regime - nada impediu a recorrente de apresentar declaração de alteração de regime quando ocorreram os pressupostos para a inclusão automática no regime simplificado, aí assinalando a sua opção pelo regime geral.
A recorrente esgrime com o argumento de que o CIRC, no artigo 20°, ao definir proveitos, não considera como tal a variação da produção sendo que, nos termos da lei e do entendimento geral da doutrina, a variação da produção não é um proveito, pelo que a variação de produção de sinal negativo nunca pode ser deduzida ao volume total anual de proveitos, pois não é um custo.
Daí que sustente que o volume total anual de proveitos da recorrente nos anos de 2002, 2001 e 2000 foi, respectivamente, de 302.810,94€, 445.704,29€ e 725.991,97€, sendo assim, substancialmente superior, em qualquer dos anos indicados, ao valor de 149.639,37 Euros, determinado pela lei como condição para o enquadramento no regime simplificado.
Porém, como se defende na sentença recorrida e se enfatiza nas contra – alegações da recorrida FP e no douto parecer da EPGA, não resulta do artº 20º do CIRC que no conceito de proveitos ou ganhos se não integra a variação de produção, mas sim o inverso, face à abrangência da definição e ao facto de no nº 3 do mesmo artigo se estipular expressamente o que não é considerado proveito ou ganho, o que está em consonância com o conceito de lucro tributável abrangente dos proveitos ou ganhos (componente positiva) e custos ou perdas (componente positiva) como se extrai dos artºs 20º e 23º do CIRC.
Na verdade, como salienta a FP nas suas doutas contra – alegações:
“(…) o conceito de "proveitos ou ganhos" se encontra definido no artigo 20° do CIRC, sendo certo que o sistema normativo fiscal supera a mera finalidade contabilística o que implica, contrariamente ao pretendido pela A., a não coincidência dos dois conceitos.
A esse propósito refere Saldanha Sanches, in "Manual de Direito Fiscal", p. 243, que o conceito de lucro tributável em IRC, definido pelo artigo 17° do CIRC, faz recepção plena do princípio do acréscimo patrimonial. Com efeito, "O conceito de lucro tributável é, o resultado de uma complexa e minuciosa previsão normativa - o balanço torna-se um factispécie - onde o ordenamento jurídico acolhe grande número de conceitos extraídos das técnicas e práticas contabilísticas, cada um deles por sua vez sujeito, a uma específica formulação fiscal: como os "proveitos ou ganhos" no artigo 20°, os "custos ou perdas" no artigo 23º".
Ora, contrariamente ao pretendido pela A. não resulta do artigo 20° do CIRC que no conceito de proveitos ou ganhos se não integra a variação da produção, mas, sim, o inverso, face à abrangência da definição e, ao facto de no n° 3 do mesmo artigo se estipular expressamente o que não é considerado como proveito ou ganho.
Aliás, não faria qualquer sentido não se considerar a variação da produção no conceito de proveitos ou ganhos, face ao modo de contabilização da produção para stocks - feita através dos custos incorridos na produção e correspondentes proveitos - com impacto directo na quantificação dos proveitos.
Ou seja, o custo das vendas dos produtos acabados e respectivo cálculo inclui sempre na sua ponderação a variação da produção.
Daí que, na demonstração dos resultados se inclua também essa variante do custo das vendas das mercadorias e produtos para efeitos de determinação do resultado líquido do exercício.”
Termos em que improcede o recurso, sendo de manter a sentença recorrida.* 3. -DECISÃO:
Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pela recorrente com a taxa de justiça que se fixa em 5 UCs.*
Lisboa, 11/03/2008
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Lucas Martins) |
