I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por Q… – Sociedade Imobiliária SA contra o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2010 8310003282, relativa ao exercício de 2008, no valor de €138.369,42.

A Recorrente formula as conclusões que infra se reproduzem:

“A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por Q… - Sociedade Imobiliária, S.A., pessoa coletiva n.º 5…, melhor identificada nos autos, contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a Liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.º 2010 8310003282, relativa ao exercício de 2008, no valor de €138.369,42, a que corresponde a Demonstração de Acerto de Contas n.º 2010 00000577322 e, em consequência, anulou a liquidação de IRC n.º 2010 8310003282 a que respeita o Acerto de Contas n.º 2010 00000577322, referente ao exercício 2008 e a liquidação adicional de IRC n.º 2014 2310444956, referente ao exercício de 2011 e condenou a Fazenda Pública na indemnização pelos encargos tidos com a prestação de garantia indevida a apurar em execução de sentença e à restituição do imposto pago indevidamente acrescido de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à emissão da respetiva nota de crédito.

B) Em causa nos autos está a Liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas n.º 2010 8310003282, relativa ao exercício de 2008, no valor de €138.369,42, a que corresponde à Demonstração de Acerto de Contas n.º 2010 00000577322 e, mediatamente a liquidação adicional de IRC n.º 2014 2310444956, referente ao exercício de 2011.

C) A liquidação adicional de IRC n.º 2010 8310003282, relativa ao exercício de 2008, no valor de €138.369,42 resultou do preço de alienação do Lote de terreno para construção 46, melhor identificado no ponto 10 do probatório, que após o procedimento de prova do preço efetivamente praticado na transmissão do direito real sobre o imóvel supra identificado, a Autoridade Tributária e Aduaneira concluiu não ter sido inferior ao valor patrimonial fixado, de acordo com o n.º 1 do art.129° do CIRC.

D) Já o Tribunal a quo entendeu que “(…) em face dos elementos carreados aos autos e da prova produzida, a impugnante logrou demonstrar que o montante da transação do imóvel (Lote 46) foi efetivamente de €994.096,29, muito abaixo do Valor Patrimonial Tributário de €1.906.980,00, determinado pela AT e mantido em sede de segunda avaliação derivado às condições anormais de mercado influenciado pela crise económica e financeira mundial que se refletiu também no setor da construção civil em Portugal”.

E) De harmonia com o estatuído no n.º 3 do artigo 139.º do CIRC, encontrando-se o valor patrimonial do imóvel definitivamente fixado, o pedido da prova do preço efetivamente praticado, é apresentado em janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreu a transmissão.

F) Nos termos do artigo 139.º do CIRC, o procedimento em causa rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da LGT, com as necessárias adaptações.

G) O debate contraditório entre o perito do sujeito passivo e o perito da administração tributária visa a obtenção de um acordo sobre a matéria controvertida. Não tendo sido possível chegar a acordo entre os peritos, cada um deles lavra o seu laudo, que ficam juntos à ata do debate contraditório, dela fazendo parte integrante.

H) Nos termos do disposto no n.º 6 do artigo 92.º da LGT, na falta de acordo, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições dos peritos.

I) Concretizando, as supra referidas Comissões de Revisão visam permitir ao sujeito passivo fazer prova da efetividade dos preços praticados, relativamente aos imóveis em causa, através dos Procedimentos de Pedido de Prova do Preço Efetivo na Transmissão de Imóvel devidamente identificados na factualidade exposta.

J) Pretendia a ora Recorrida provar que efetivamente o valor recebido pela alienação do Lote 46 foi o que consta no respetivo título de transmissão e que foi contabilizado, €994.096,29 tendo para tal apresentado as provas que entendeu idóneas para o efeito pretendido.

K) Ora, decorre de forma transversal de todos os Procedimentos de Pedido de Prova do Preço Efetivo na Transmissão de Imóvel, a justificação da existência de venda por preços inferiores ao VPT dos imóveis por a) dificuldade de escoamento dos imóveis; b) atual conjuntura económica, a evidente retração do mercado imobiliário e c) a considerável e generalizada desvalorização dos imóveis no mercado.

L) Ou seja, a Impugnante, ora Recorrida, sustentou o seu pedido nesse procedimento na existência de condições anormais ou especiais de mercado, não obstante a alegação de outros fundamentos específicos.

M) Deste modo, sustentando a ora Recorrida o seu pedido na existência de condições particulares de mercado, foi a administração tributária compelida a averiguar a sua existência no caso concreto, tendo concluído pela sua inexistência, como fundamento suficiente para provar que efetivamente o valor recebido pela alienação foi o que consta na escritura de venda e que foi contabilizado.

N) Conclui-se assim, que a administração tributária não exigiu o preenchimento de qualquer requisito não previsto nos normativos legais, limitou-se tão e apenas a aferir a existência de condições particulares de mercado que pudessem justificar a transação por valor inferior ao do contante do respetivo VPT, porquanto a sua existência foi alegada como justificação pelo sujeito passivo.

O) Vejamos o segmento mais relevante para o efeito da decisão do procedimento do Pedido de Revisão, “(…) A questão essencial do debate em causa é fazer a prova da existência ou não de condições anormais de mercado. Sobre isso refere o perito da Fazenda Pública que notificou a empresa para apresentar elementos e esclarecimentos nomeadamente demonstrar a existência de condições anormais de mercado, limitando-se a mesma a emitir considerandos de ordem genérica acerca da queda dos preços e a reafirmar a sua convicção de que o lote 46 "estava em linha ou mesmo ligeiramente acima, dos valores praticados à data em situações similares", ou seja, a afirmar a sua posição, mas sem apresentar qualquer elemento de prova que a sustente”.

P) Afirma-se ainda na decisão do procedimento do Pedido de Revisão que “ Quanto ao facto da conjuntura económica ter influenciado o valor da alienação, é do conhecimento geral a queda de valores no mercado imobiliário, mas de modo algum essa queda atingiu valores como os que estão em causa no presente processo” e que “Através do acesso às contas bancárias da reclamante não logrou o Perito da Fazenda Pública, provas concretas de que o preço efectivamente praticado corresponde ao valor do contrato. Porém, do acesso às contas bancárias quer da empresa, quer dos seus administradores, poderá não resultar uma prova absoluta de que o preço efectivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato. Essa prova depende também da justificação de condições anormais de mercado, o que no caso vertente não foi justificado.”

Q) Não esqueçamos que a ora Recorrida alegou no pedido de Revisão a existência de “desfasamento do valor patrimonial do lote em causa com os valores de mercado e que tal fica evidenciado face ao valor por fracção que decorre do valor patrimonial, apurando-se um valor nunca atingido no mercado de Sesimbra nem mesmo em localizações excepcionais à beira mar. Acrescenta ainda que o valor unitário por fogo/fracção é muito superior ao valor de lotes para moradias unifamiliares no mesmo loteamento”.

R) Na verdade, a remissão efetuada no nº 5 do artigo 139º do CIRC para o meio procedimental dos artigos 91º e 92º da L.G.T., abrange a necessidade de promoção de uma reunião de peritos, com o propósito de obter um acordo sobre o preço efetivamente pago pelo adquirente dos bens imóveis, baseado, não só, nos elementos resultantes do acesso ao segredo bancário, mas também do exame das condições especiais ou normais de mercado que rodearam a transmissão.

S) A prova de que o preço efetivo corresponde ao valor constante do contrato depende, pois, da justificação das condições anormais de mercado em que se realizou a transmissão, de que resultou a fixação de um preço inferior ao VPT definitivo do bem imóvel.

T) E a administração tributária analisados todos os elementos que a ora Recorrida juntou aos seus requerimentos, bem como através da análise minuciosa de todos os outros elementos de prova que solicitou à ora Recorrida, ao abrigo do princípio do inquisitório e do princípio da descoberta da verdade material, concluiu que não foi demonstrado pelo sujeito passivo, nem pelo seu perito, que o preço efetivamente praticado na transmissão onerosa em causa, foi inferior ao VPT fixado, tal como determina o disposto no n.º 1 do artigo 139.º do CIRC.

U) Não se pode ignorar que o ónus da prova, de que os preços efetivamente praticados nas transmissões dos imóveis foram inferiores ao VPT, cabe ao sujeito passivo e não tendo sido apresentados nos referidos procedimentos elementos de facto que, de forma inequívoca justifiquem o valor de venda declarado, torna-se forçoso concluir que no decorrer dos procedimentos não foi apresentada prova suficiente, que permita refutar a correção prevista no artigo 64º do CIRC e, consequentemente, foi mantido o respetivo valor patrimonial tributário, para efeitos de apuramento da matéria tributável do IRC.

V) Aliás, quem procedeu ao cumprimento da prova foi o próprio Tribunal a quo e não a ora Recorrida, como determina a lei.

W) Senão vejamos, “Ora, como se infere do probatório e é de conhecimento comum o Setor da Construção Civil na Europa e por sua vez no território nacional sofreu uma quebra acentuada a partir do ano de 2007. De acordo com dados do Instituto Nacional de Estatística (INE), no período compreendido entre 2008 e 2018 o valor acrescentado bruto (VAB) da construção apresentou uma tendência maioritariamente decrescente e negativa, situação que influenciou negativamente o comportamento do VAB total e do PIB anual em Portugal. Entre 2007 e 2009 os três indicadores apresentaram valores decrescentes, sendo 2009 o ano em que se verificaram as maiores quedas, quando o VAB da construção teve uma queda de 11,0%, o VAB total de 2,6% e o PIB de 3,1%. O ano 2010 foi exceção, constatando-se uma recuperação no VAB da construção, no VAB total e no PIB, sendo que as duas últimas rúbricas atingiram valores positivos (1,6% e 1,7%, respetivamente).3 Neste contexto, é entendível que durante a resseção económica a nível mundial iniciada nos Estados Unidos da América, no hiato de tempo referido, refletida à escala do território nacional, tenha influenciado gravemente a capacidade financeira dos cidadãos cuja repercussão se fez sentir igualmente no setor da construção civil. (…) Em conformidade, podemos sem qualquer pejo avançar a conclusão, porque conhecida em geral e pelo que decorre dos elementos do INE, que os valores de mercado dos imóveis situados nas áreas geográficas do território nacional e, em particular, como é o caso de Sesimbra, sofreram consequentemente uma quebra acentuada nas devidas proporções”.

X) Antes de mais questionemos o que se entende por “quebra acentuada” e a diferença de valores entre o VPT e o valor constante do contrato é ou não uma “quebra acentuada”?

Y) O Tribunal a quo não respondeu a nenhuma destas questões, tendo simplesmente assumido que a diferença de valores entre o VPT e o valor constante do contrato era efetivamente uma “quebra acentuada” e daí admitiu simplesmente o valor constante do contrato, de €994.096,26, era o valor a considerar.

Z) Com o devido respeito pelo Tribunal a quo, entendeu este que uma vez que no ano em causa se verificou uma resseção económica, o valor constante do contrato, de €994.096,26, estaria provado, estando também qualquer valor que a ora Recorrida entendesse vender o lote em causa.

AA) O Tribunal a quo apenas abordou a temática da “recessão económica” e das “condições anormais do mercado”, e nunca o concreto valor, de forma a concluir que o valor contratado pelas partes estaria ou não dentro da baliza possível, considerando as designadas “condições anormais do mercado”.

BB) E refere-se isto, uma vez que no Pedido de Revisão é mencionado expressamente que “Quanto ao facto da conjuntura económica ter influenciado o valor da alienação, é do conhecimento geral a queda de valores no mercado imobiliário, mas de modo algum essa queda atingiu valores como os que estão em causa no presente processo”.

CC) Ou seja, não negou a Autoridade Tributária que efetivamente no ano em causa, de 2008, se verificou uma conjuntura económica negativa.

DD) O que nega a Autoridade Tributária é o valor constante de contrato, de €994.096,26, sobejamente inferior aos valores de mercado, ainda que na perspetiva de nos encontramos em 2008, em plena recessão económica.

EE) E nem se digna que a prova testemunhal consegue colmatar as lacunas supra referidas, uma vez que estamos perante factos não passíveis de prova efetiva por testemunhas, mas tão-só documental.

FF) A realização de fluxos financeiros através da rápida alienação de imóveis, abaixo do valor normal de mercado, consiste numa decisão de gestão empresarial totalmente legítima.

GG) Contudo, tal decisão não configura, de per si, a existência de condições particulares ou anormais de mercado no momento da realização da transmissão, que se traduza na fixação de um preço inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel.

HH) Do exposto, resulta claramente demonstrado que o Procedimento de Pedido de Prova do Preço Efetivo na Transmissão de Imóvel, procedeu a uma correta abordagem interpretativa dos n.º 1 e 2 do artigo 139.º do CIRC, inexistindo assim qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito, na aplicação do n.º 3 do artigo 64.º do CIRC.

II) Pelo exposto, verifica-se um erro de julgamento, decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído que a Impugnante, ora Recorrida “logrou demonstrar que o montante da transação do imóvel (Lote 46) foi efetivamente de €994.096,29, muito abaixo do Valor Patrimonial Tributário de €1.906.980,00, determinado pela AT e mantido em sede de segunda avaliação derivado às condições anormais de mercado influenciado pela crise económica e financeira mundial que se refletiu também no setor da construção civil em Portugal”, violando o disposto nos artigos 139.º do CIRC e 74.º n.º 1 da LGT.

JJ) Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue improcedente a impugnação judicial.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.”

“a) Foi o presente recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira contra a douta Sentença proferida no processo de impugnação judicial n.º855/11.3BELRS;

b) Em síntese, a douta Sentença recorrida julgou a impugnação judicial procedente e anulou os actos de liquidação contestados com fundamento no facto de a ora Recorrida ter efectivamente demonstrado que o preço praticado na transacção do imóvel, embora inferior ao VPT, é o real.

c) Desde logo, importa salientar que a Recorrente não coloca em causa a matéria de facto.

d) A Recorrente limita-se a repetir de forma tíbia a sua posição ao longo do processo que é o “não porque não”.

e) Com efeito, a Recorrida juntou ao procedimento todos os elementos contabilísticos necessários à comprovação do preço praticado;

f) A Recorrida autorizou o acesso às suas contas bancárias;

g) Foi autorizado o acesso aos dados bancários dos Administradores;

h) Foram prestados todos os esclarecimentos solicitados;

i) E, a final, a Recorrente limita-se a afirmar que tais elementos de prova não são suficientes, não obstante toda a prova ser no sentido da confirmação dos valores declarados pela Recorrida.

j) Na verdade a prova é adequada e suficiente, como bem confirmado pelo tribunal a quo, não conduz é a conclusão que a Recorrente pretendia.

k) Atentos o julgamento da matéria de facto (não contestada pela Recorrente) é manifesto que a Sentença em apreço não merece qualquer censura, devendo ser mantida nos seus exactos termos.

NESTES TERMOS, E NOS MAIS DE DIREITO, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS DEVERÁ SER CONSIDERADO IMPROCEDENTE O RECURSO INTERPOSTO PELA RECORRENTE, E ASSIM, CONFIRMADA A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA QUE DETERMINOU A ANULAÇÃO DOS ACTOS DE LIQUIDAÇÃO IMPUGNADOS.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Com relevância para a decisão da presente ação de impugnação, considero provados os seguintes factos:

1. A Impugnante encontra-se registada, no cadastro da Direcção-Geral dos Impostos, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, pela atividade de mediação imobiliária com o Código de atividade Económica (CAE) principal n.º 068311, encontra-se enquadrada, em sede de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC) no Regime Geral de Tributação e para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, no Regime de Isenção (incompleta); Cf. doc 4 junto a com a PI)

2. No âmbito do exercício da sua atividade de mediação imobiliária, celebrou, em Novembro do ano de 2001, com a sociedade comercial «J…- P…, S.A.», um Contrato-Promessa de Compra e Venda do prédio rústico denominado «Fonte da Telha», com a área de 73.400 m2, sito na Freguesia de Santiago, Concelho de Sesimbra, inscrito na matriz predial da referida freguesia sob o artigo …, da Secção A (parte) e descrito na Conservatória do Registo Predial de Sesimbra sob o n.º …, pelo preço global de €2.662.929,38, no pressuposto de que no prédio objeto desse contrato era possível concretizar um projeto imobiliário e urbanístico com determinadas características, de acordo com a Carta de Ordenamento e os parâmetros urbanísticos estabelecidos no Regulamento do Plano Diretor Municipal de Sesimbra, (cf. Doc. n.º 4 junto com a PI);

3. Do teor do Contrato-Promessa, retira-se que as partes estipularam que o preço de venda do prédio rústico acordado, em €2.662.929,38, seria, em parte, pago pela Impugnante através da transmissão, a favor da sociedade comercial «J… - P…, S.A.», de dezanove dos quarenta lotes de terreno para construção de moradias unifamiliares que se previam construir na área do prédio rústico objeto do Contrato-Promessa sendo a transmissão dos dezanove lotes seria em simultâneo com a celebração da Escritura Pública de Compre e Vanda, (cf. Doc. n.°4 junto com a PI);

4. Em 10.01.2005, o Presidente da Câmara Municipal de Sesimbra, deferiu o pedido de licenciamento do Processo de Loteamento Urbano Classificado com o n.º 6/04 - «Fonte da Telha - Encosta dos Sete Caminhos /Castelo/Sesimbra, Reqt. N.º 16 293 de 11.05.04», para a constituição de 46 lotes, correspondendo a 67 fogos com três pisos, 150 lugares de estacionamento, sendo 38 lugares públicos e 122 lugares privados, referindo para além do licenciamento do prédio em causa, deveria o Gerente da Impugnante no prazo de 1 ano requerer o licenciamento das obras de urbanização, sob pensa de caducidade da deliberação, (Cf. Doc. 5 junto com a PI);

5. No dia 05.06.2006 foi realizada a escritura pública de Compra e Venda, outorgada no Cartório Notarial do Dr. P…, em Lisboa, do prédio rústico denominado «Fonte da Telha», sito na Freguesia de Santiago, Concelho de Sesimbra, inscrito na matriz predial da referida freguesia sob o artigo …, da Secção A (parte) e descrito na Conservatória do Registo Predial de Sesimbra sob o n.º …, com a finalidade de, no âmbito da sua atividade, proceder à sua revenda em lotes de terreno para construção, (cf, Doc. n.º 6 junto com a PI);

6. Na mesma data, a Impugnante celebrou com a sociedade comercial «J… - P…, S.A.», um Contrato-Promessa de Compra e Venda e outros Convénios, de dezanove lotes de terreno para construção de moradias unifamiliares a constituir no prédio rústico em causa, no âmbito do processo de loteamento referido, livres de quaisquer ónus, hipotecas e/ou encargos, infraestruturados de acordo com o alvará de loteamento aprovado, (cf. Doc. n.º 7 junto com a PI);

7. De acordo com as cláusulas do referido Contrato-Promessa, a outorga de escritura pública de compra e venda dos dezanove lotes de terreno para construção em causa ficou condicionada à emissão do respetivo alvará de licenciamento e à efetivação da individualização jurídica de tais lotes de terreno para construção, (cf. Doc. n.º 7 junto com a PI);

8. Em 23.03.2007, a Câmara Municipal de Sesimbra emitiu em 23 de março de 2007, o Alvará de Loteamento n.º 02/2007, através do qual, foram licenciados o loteamento e as respetivas obras de urbanização do prédio em causa nos autos, tendo sido efetuada através de tal instrumento, a individualização jurídica de quarenta e sete lotes, (cf. Doc. n.º 8 junto com a PI);

9. Para inscrição na respetiva matriz dos prédios urbanos (47 Lotes para construção), a impugnante deu entrada no serviço de finanças de Sesimbra da Declaração Modelo 1 de IMI; (Cf. doc. 9 junto com a PI);

10. Em 21 de Abril de 2007, a Impugnante celebrou com a sociedade comercial «C…- Construções, S.A.», um Contrato-Promessa de Compra e Venda de Bem Futuro, que teve por objeto o Lote n.º 46, criado através do mencionado Alvará de Loteamento n.º 02/2007, com uma área total aproximada de 1.936 m2 com uma capacidade de área bruta de construção para habitação de 3.100 m2, ainda de 398 m2 de área bruta de construção para comércio/serviços pelo montante de €994.096,29, valor a ser pago através de prestações, conforme Cláusula Segunda do referido contrato, (cf. Doc. n.º 10 junto com a PI);

11. Através do Oficio n.º 3382846, datado de 25 de Abril de 2007, do Serviço de Finanças de Sesimbra, a que corresponde a Ficha de Avaliação n.º 001625457, a Impugnante foi notificada do resultado da primeira avaliação efetuada ao terreno para construção a que corresponde o Lote 46 do Alvará de Loteamento n.º02/2007, sito na Freguesia de Santiago, Concelho de Sesimbra, inscrito na respetiva matriz sob o artigo 2… e descrito na Conservatória do Registo Predial de Sesimbra sob o n.º 1…, tendo sido atribuído ao lote em questão um Valor Patrimonial Tributário (VPT) de €1.906.980,00; (cf. Doc. n.º 11 junto com a PI)

12. Em 31 de Maio de 2007, a impugnante nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 76.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, efetuou um pedido de segunda avaliação do prédio (Lote 46); (cf. Doc. n.º 12 junto com a PI)

13. Em 31 de Outubro de 2008, a Impugnante através de escritura pública outorgada no Cartório Notarial da Dr.ª M…, em Lisboa, alienou à sociedade comercial «C…-Construções, S.A.», pelo valor global inicialmente acordado de €994.096,29, o Lote 46, (cf. Doc. n.º 14 junto com a PI);

14. O valor patrimonial tributário atribuído na primeira avaliação de €1.906.980,00 foi confirmado em resultado da segunda avaliação e notificada à Impugnante, através do Ofício n.º 4614680, datado de 3 de junho de 2010 do Serviço de Finanças de Sesimbra, a que corresponde a Ficha de Avaliação n.º 001950821, (cf. Doc. n.º 13 junto com a PI);

15. O pagamento do preço acordado foi efetuado conforme o estipulado na cláusula segundo do contrato de promessa de compra e venda através de prestações pecuniárias, (cf. documento 15 a 22 juntos com a PI);

16. A sociedade impugnante fez refletir na declaração Modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2008, no Quadro 11, campo 411, o montante da alienação de €994.096,29, tendo contabilizado como custos referentes ao mesmo lote 46 o montante de €1.373.323,90, (Cf. doc.23 junto com a PI);

17. Em 30.01.2009 a impugnante, deu entrada na Direção de Finanças de Setúbal de um requerimento para prova do preço efetivamente praticado na alienação do Lote 46, cujo teor se dá por reproduzido, juntando documentos de autorização de acesso da Administração Fiscal à sua informação Bancária e dos respetivos administradores, referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior (Cf. doc.24 junto com a PI, fls. 512 e seguintes do SITAF, Doc. 23 do Proc. Reclamação Graciosa);

18. Através do oficio n.º 014349 datado de 19.10.2010, o Perito da Fazenda Nacional efetuou ao Presidente do Banco de Portugal, «Pedido de Derrogação do Dever de Sigilo Bancário mediante autorização do sujeito passivo; Cf. fls. 498 dos autos)

19. Em resposta ao referido pedido as instituições bancárias nacionais procederam à informação sobre clientes, conforme fls. 499 a 569 dos autos;

20. Através do oficio n.º 034609 datado de 27.04.2010, da Direção de Finanças de Lisboa, foram solicitados à impugnante para análise das operações de compra e venda desse Lote de Terreno n.º 46, documentos relativos à rubrica “Custo das Mercadorias Vendidas “, no montante de €1.373.323,90, evidenciada no Anexo A da Declaração Anual do Exercício de 2008 (IES), referindo ainda – “sem prejuízo do debate contraditório a ter lugar em reunião em data a marcar”, (Cf. doc. 25 junto com a PI);

21. Em resposta a impugnante remeteu, em 18.05.2010, àquela Direção de Finanças de Lisboa ao cuidado do Perito Tributário os documentos requeridos com a afetação dos custos inerentes ao loteamento, cujo teor se dá por reproduzido, (Cf. Doc. 26 junto com a PI de fls. 231 a 286 dos autos e doc.24 e 25 do Proc. Reclamação graciosa);

22.Em 02.06.2010 foi realizada nas instalações da Direção de Finanças de Lisboa um Procedimento de Revisão para prova efetiva do preço do qual não resultou qualquer acordo tendo a impugnante sido informada a través do oficio n.º 046685 de 7.06.2010 da decisão que recaiu sobre a reunião do pedido de revisão a qual manteve para efeitos da determinação do lucro tributável do exercício de 2008, o valor patrimonial tributário, nos termos do n.º 1 do art.58°- A do CIRC o que determinou em prejuízo do valor declarado de €387.968,64, um ajustamento no montante de €912.883,71 e, a final, fixou, como matéria tributável, para o exercício de 2008 em questão, o valor €524.915,07, (cf. Doc. n.º 28 junto com a PI);

23. A decisão do procedimento do Pedido de Revisão assentou nos seguintes fundamentos:

«(…)

(Cf. Doc.28 Junto com a PI)

24. Em consequência da fixação da matéria tributável atrás referida foi emitida em 07.06.2010, em nome da impugnante uma liquidação adicional de IRC n.º 2010 8310003282, relativa ao exercício de 2008, no montante a pagar de €138.369,42 e compensação n.º 2010 00003756215 que por estorno da liquidação 2009 2500214759 resultou um montante a pagar de €139.102,49 com data limite de pagamento voluntário de 19.07.2010, (Cf. doc. 1 e 2 juntos com a Reclamação Graciosa);

25. A impugnante não efetuou o pagamento dentro do prazo de pagamento voluntário do imposto liquidado, tendo sido extraída a respetiva Certidão de Dívida n.º 2010/0538904 em 10.08.2010, e instaurado processo de execução fiscal n.º 3255201001049585 para cobrança coerciva da quantia exequenda e acrescido, no montante de €142.828,49, (Cf. Doc.29 junto com a PI);

26. Em 14.09.2010, a impugnante requereu a suspensão do processo de execução fiscal atrás identificado bem como a notificação do valor da garantia a prestar, tendo a mesma sido fixada, em €181.069,58, (Cf. docs. 30 e 31 juntos com a PI);

27. Em sede de processo de execução fiscal n.º 3255201001049585 correspondente ao IRC de 2008 que corre termos no Serviço de Finanças de Lisboa 10., a impugnante efetuou a prestação de uma Garantia Bancária N00363107, no montante de €181.069,58, emitida em 15.12.2010 pelo B…; (Cf. fls. 422 do SITAF)

28. Em 21.10.2010 a impugnante deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa de Reclamação Graciosa da liquidação adicional com os fundamentos que se dão por reproduzidos, (Cf. Fls. 3 a 50 do Proc. Recl. Graciosa);

29. Através do oficio n.º 33021 datado de 08.04.2011, a impugnante foi notificada do Despacho de Indeferimento da Reclamação Graciosa proferido pela Diretora de Finanças Adjunta, com os fundamentos que se dão por reproduzidos, (Cf. Fls. 339 do Proc Recl. Graciosa);

30. No ano de 2007 a crise económica mundial afetou Portugal e consequentemente o mercado imobiliário que, em 2008, se encontrava complemente parado, nomeadamente nos concelhos de segunda habitação como era o caso de Sesimbra, (Cf depoimento unânime das Testemunhas);

31. No mesmo empreendimento não foi alienado mais nenhum lote de terreno para construção, nem pela impugnante, nem pelo Engenheiro A…, proprietário de 19 lotes dos 47 que resultaram da operação de loteamento, conforme depoimento da mesma testemunha;

32. Para comprovação do preço da transação foi facultado o acesso às contas bancárias da empresa, dos seus administradores bem como toda a informação contabilística e fiscal relativa aos custos com a aquisição do imóvel e custos atribuídos a cada lote da urbanização, (Cf. depoimento da testemunha A…);

33. O Lote 46 é um Lote de terreno destinado à construção de um edifício composto por cave comum e dois corpos compostos por: piso – 3, destinado a estacionamento, piso 2 e piso 1, destinados a habitação e arrecadações, piso Zero, destinado a comércio/serviços e pisos 1, 2 e 3 (recuado), destinados a habitação, (Cf. Relatório de avaliação junto aos autos);

34. O Valor Patrimonial Tributário relativo ao Lote 46 do Empreendimento da «Encosta dos Sete Caminhos» sito em Sesimbra, determinado pelos Serviços da Autoridade Tributária, em 2008, foi determinado por um valor muito acima do valor de mercado; (Cf depoimento unânime das Testemunhas)

35. Em 2008 a construção civil atravessava uma enorme crise devido à recessão económica mundial que afetou o mercado imobiliário em Portugal; (Cf depoimento unânime das Testemunhas)

36. O mercado imobiliário das segundas habitações, como era o caso de Sesimbra, foi mais afetado do que o mercado imobiliário de primeiras habitações, (Cf. Depoimento de A…);

37. A construção no lote 46 implicaria alguns custos de construção derivado da diferença de quotas que implicaria um trabalho acrescido para suportar um talude ao nível das caves, (Cf. Depoimento de P…);

38. O terreno em causa está a cerca de 300 metros da linha de água o que leva a que o preço seja ainda mais baixo, (Cf. Depoimento de F…);

39. Em 20.12.2013, a impugnante efetuou o pagamento do montante de €139.102,49 correspondente ao valor da liquidação adicional; (Cf. doc. de fls. 429 e 430 do SITAF)

40. Por despacho datado de 08.10.2020, da Chefe de Divisão da DSIRC foi deferido parcialmente o pedido de Revisão Oficiosa do ato de liquidação n.º 2014 231 444956 (consequência dos prejuízos fiscais desconsiderados em 2008 e 2010), referente à liquidação de Juros de Mora n.º 2014222118; Cf. fls.778 a 794)

“Não se provaram outros factos, com interesse para a presente decisão.”

“A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório bem como do depoimento das testemunhas ouvidas em sede de audiência de julgamento.

Quanto aos factos relativos aos pontos 30, 31, 32, 34, 35, 36,37 e 38 as testemunhas A…, Engenheiro Civil e membro do Concelho Fiscal da impugnante acompanhou o processo desde o início afirmou ao tribunal que foi dado à AT o acesso às contas da empresa e dos administradores. Facultou também a informação contabilística e fiscal relativa aos custos com a aquisição e custos atribuídos a cada lote da urbanização. Mais confirmaram as testemunhas P…, Perito Avaliador de Imóveis, A… Engenheiro Civil e F…, Engenheiro Civil que a crise financeira foi bem acentuada no mercado imobiliário e as pessoas deixaram de comprar mesmo com preços mais baixos. O mercado parou na altura do loteamento da Urbanização «Fonte da Telha». O Valor Patrimonial Tributário determinado pelos Serviços da AT para mais do dobro do valor da alienação do Lote 46 o que é manifestamente excessivo tendo em conta que no caso em apreço, na área geográfica de Sesimbra, o mercado imobiliário é de segunda habitação. Mais informaram o tribunal que o preço da alienação foi um bom preço porque o terreno em causa está a cerca de 300 metros acima da linha de água o que leva a que o preço seja ainda mais baixo. Os depoimentos mostram-se claros concisos tendo as testemunhas respondido às questões que lhes foram colocadas sem hesitações demonstrando conhecimento direto dos factos o que logrou convencer o tribunal da sua veracidade.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, respeitante ao exercício de 2008, no montante global de €138.369,42.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que a Recorrida não logrou ilidir a presunção de que o preço de venda corresponde ao efetivamente praticado -porquanto inferior ao VPT- mormente, demonstrando as condições anormais de mercado que alega, preterindo, assim, os normativos 58.º A e 129.º ambos do CIRC.

Vejamos, então.

A Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na medida em que, sustentando a Recorrida o seu pedido de demonstração do preço efetivo na transmissão de bens imóveis, na existência de condições particulares/anormais de mercado, com a inerente junção da prova que reputou adequada, a AT concluiu, após devida ponderação e valoração, pela ausência da sua demonstração.

Densifica, neste âmbito, que a AT ponderou todos os elementos que a Recorrida carreou no procedimento, e ulteriores elementos de prova solicitados ao abrigo do inquisitório, tendo concluído que não foi demonstrado pelo sujeito passivo, nem pelo seu perito, que o preço efetivamente praticado na transmissão onerosa em causa, foi inferior ao VPT fixado, tal como determina o disposto no n.º 1 do artigo 129.º do CIRC, logo o Tribunal a quo não poderia ter decidido no sentido da prova efetiva, e da procedência da impugnação e consequente anulação do ato impugnado.

Adensa, outrossim, que o juízo de entendimento constante na decisão recorrida assenta em conceitos vagos, como sejam, a “quebra acentuada”, abordando apenas a temática da “recessão económica” e das “condições anormais do mercado”, e nunca o concreto valor, de forma a concluir que o valor contratado pelas partes estaria ou não dentro da baliza possível, considerando as designadas “condições anormais do mercado”.

Enfatiza, in fine, que a prova testemunhal não consegue colmatar as lacunas referidas, porquanto estamos perante factos passíveis, exclusivamente, de prova documental, que não testemunhal.

Conclui, assim, que se verifica um erro de julgamento, decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído que a ora Recorrida “logrou demonstrar que o montante da transação do imóvel (Lote 46) foi efetivamente de €994.096,29, muito abaixo do Valor Patrimonial Tributário de €1.906.980,00, determinado pela AT e mantido em sede de segunda avaliação derivado às condições anormais de mercado influenciado pela crise económica e financeira mundial que se refletiu também no setor da construção civil em Portugal”, violando, assim, o disposto nos artigos 129.º do CIRC e 74.º n.º 1 da LGT.

Dissente a Recorrida, propugnando pela manutenção do decidido, na medida em que o Tribunal a quo fez uma correta convocação do quadro jurídico com a devida transposição para a realidade de facto dos autos.

Evidencia, adicionalmente, que a matéria de facto -não impugnada- permite, justamente, decidir no sentido preconizado.

Conclui, assim, que inexiste qualquer erro de julgamento, porquanto a Recorrida juntou ao procedimento todos os elementos contabilísticos necessários à comprovação do preço praticado, autorizou o acesso às suas contas bancárias e dos seus administradores, tendo, inclusivamente, sido ulteriormente prestados todos os esclarecimentos solicitados, prova essa que, interpretada, naturalmente, de forma conjugada, permite concluir no sentido da prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, donde, da ilegalidade da liquidação.

O Tribunal a quo, por seu turno, esteou o juízo de procedência, após estabelecer o respetivo quadro normativo, e os competentes considerandos de facto e direito, da seguinte forma:
“[r]esulta da prova efetuada nos autos e pelo acima exposto que a crise económica e financeira refletida em território nacional à data dos factos no que respeita à construção civil influenciou gravemente as condições do mercado de compra e venda de imóveis tendo contribuído para a desvalorização dos valores de mercado praticados até então.
Tal situação foi corroborada pelas testemunhas ouvidas nos autos ligadas ao ramo imobiliário sendo perentórias em afirmar que apesar dos preços serem muito abaixo dos valores normais praticados até então, não havia ninguém a querer adquirir imóveis para primeira habitação e muito menos para segunda habitação como é o caso dos imóveis (terrenos para construção) da Urbanização «Fonte da Telha» na área geográfica de Sesimbra onde se encontra o lote alienado.
Em face dos referidos depoimentos e dos dados reunidos pelo INE à data dos factos, mostra-se seguro afirmar que o valor de mercado estava condicionado às condições em que o próprio mercado imobiliário se encontrava.
Assim, podemos concluir que as condições de mercado existentes à data dos factos eram as condições “normais” pelas quais os agentes imobiliários conseguiam alienar os seus imóveis sendo anormais relativamente às condições existentes antes da crise económica.
Por outro, lado decorre do probatório que a impugnante, não se conformando a fixação do VPT da segunda avaliação cumpriu os requisitos cumulativos legalmente determinados como resulta das normas transcritas no n.º 5 e 6 do art.129º do CIRC.
Com efeito, juntou os elementos contabilísticos relativos aos custos tidos com a urbanização do terreno adquirido, sendo esta a única obra da sociedade, desde o exercício de inicio de atividade em 2002 a 2009.
Autorizou a Autoridade Tributária a aceder à sua informação bancária e dos seus administradores referentes ao exercício em que ocorreu a transação e ao exercício anterior, conforme confirma a AT nos documentos juntos aos autos, tendo sido oficiado o Banco de Portugal, por parte do perito da Fazenda Pública, através do oficio n.º 014349 de 19.01.2010.
Neste conspecto, não podiam os serviços da AT, prosseguindo o princípio do inquisitório, ter concluído como concluíram, nomeadamente o perito do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, (ponto 21 do probatório), nomeadamente que o requerente, ora impugnante, não preencheu um dos requisitos indicados no Oficio Circulado acima identificado – a justificação das condições anormais de mercado em que se realizou transação de que resultou a fixação de um preço inferior ao valor patrimonial tributário.
E ainda que através do acesso às contas bancárias da reclamante e dos administradores não logrou provas concretas de que o preço efetivamente praticado correspondesse ao valor do contrato ou que poderá não resultar uma prova absoluta.
No entanto, não logrou informar que tipo ou tipos de prova concretas teria a impugnante de efetuar de forma a poder lograr demonstrar perante o perito da AT, uma vez que apresentou como resulta provado todas provas legalmente exigidas no art.129º do CIRC.(…)
No caso em concreto dos autos, (…) antes da reunião da Comissão de Revisão realizada, nos termos do disposto nos art.91º e 92º da LGT, a impugnante carreou para o procedimento todos os elementos contabilísticos referentes à urbanização onde se situa o lote em discussão nos autos de forma a que fosse possível aferir da efetividade do preço pelo qual foi transacionado.
Acresce ter em conta que os dados contabilísticos não seriam de grande monta uma vez que a sociedade, desde o seu início, apenas teve a obra da urbanização em causa nos autos daí a facilidade da sua consulta. Não obstante, os elementos contabilísticos não foram objeto de correção ou contestação por parte dos serviços da AT.
Por outro lado, os responsáveis da impugnante colocaram, como vimos, ao dispor da AT o acesso à informação bancária quer da sociedade quer das suas próprias contas bancárias relativamente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior tal com preceitua o citado e transcrito n.º 6 do art.129º do CIRC.
Nesta conformidade, entende o tribunal que, em face dos elementos carreados aos autos e da prova produzida, a impugnante logrou demonstrar que o montante da transação do imóvel (Lote 46) foi efetivamente de €994.096,29, muito abaixo do Valor Patrimonial Tributário de €1.906.980,00(…)
Assim, a correção levada a efeito pelos Serviços da AT relativamente ao disposto no art.58º-A do CIRC mostra-se ilegal não podendo manter-se na ordem jurídica.”

Vejamos, então.

De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto, em ordem aos requisitos consignados no artigo 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento por complementação ou mesmo supressão do probatório, encontrando-se, por conseguinte, a mesma devidamente estabilizada.

Por outro lado, há, igualmente, que apartar o juízo de entendimento coadunado com a concreta ponderação da prova testemunhal, na medida em que inversamente ao por si propugnado, não nos encontramos no domínio da prova vinculada, decorrente da aplicação de normas imperativas de direito probatório material e sem qualquer margem de apreciação de liberdade por parte do julgador. Logo, não se vislumbra que os factos fixados tendo por base a produção de prova testemunhal não pudessem, de todo, fundar-se na mesma.

Aqui chegados, cumpre, então, abordar o aduzido erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Comecemos por convocar o regime jurídico vigente à data da prática dos factos tributários.

Dispunha o artigo 58º-A, do CIRC, sob a epígrafe de “Correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis”, (atual artigo 64.º do CIRC) o seguinte:
“1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.
2 - Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.
3 - Para aplicação do disposto no número anterior:
a) O sujeito passivo alienante deve efetuar uma correção, na declaração de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato;
b) O sujeito passivo adquirente, desde que registe contabilisticamente o imóvel pelo seu valor patrimonial tributário definitivo, deve tomar tal valor para a base de cálculo das reintegrações e para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao mesmo imóvel.
4 - Se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do exercício a que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição durante o mês de janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos.
5 - Relativamente ao adquirente, o disposto no número anterior não é aplicável quando se trate de correção ao valor das reintegrações do imóvel, caso em que as relativas a exercícios anteriores serão consideradas como custo do exercício em que o valor patrimonial tributário se tornar definitivo.
6 - O disposto no presente artigo não afasta a possibilidade de a Direcção-Geral dos Impostos proceder, nos termos previstos na lei, a correções ao lucro tributável sempre que disponha de elementos que comprovem que o preço efetivamente praticado na transmissão foi superior ao valor considerado.”

De convocar, outrossim, o teor do artigo 129.º, do mesmo diploma legal, (atual artigo 139.º do CIRC), o qual relativamente ao procedimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, consagrava o seguinte:
“ 1 - O disposto no nº 2 do artigo 58º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o nº 3 do artigo 62º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objetivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário.
3 - A prova referida no nº 1 deve ser efetuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao diretor de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.
4 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor do ajustamento previsto no nº 2 do artigo 58º-A, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, será da competência da Direcção-Geral dos Impostos.
5 - O procedimento previsto no nº 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91º e 92º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no nº 4 do artigo 86º da mesma lei.
6 - Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior.
7 - A impugnação judicial contra a liquidação do imposto relativo à transmissão de imóveis cujo lucro tributável tenha sido fixado nos termos do artigo 58º-A, ou se não houver lugar a liquidação do lucro tributável previsto no mesmo preceito legal, depende de prévia apresentação do pedido previsto no presente artigo, não havendo lugar a reclamação graciosa.
8 - A impugnação do ato de fixação do valor patrimonial tributário, prevista no artigo 77º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e no artigo 134º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não tem efeito suspensivo quanto à liquidação do IRC nem suspende o prazo para dedução do pedido de demonstração previsto no presente artigo.”

Ora, da conjugação dos preceitos legais supra evidenciados resulta que os alienantes e os adquirentes para efeitos de apuramento do lucro tributável devem optar por valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos VPT que serviram de base à liquidação do IMT ou, que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

Logo, sempre que nas transmissões onerosas o valor constante do contrato seja inferior ao VPT definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para efeitos de determinação do correspondente lucro tributável. Isto, naturalmente, caso não tenha sido utilizado o procedimento contemplado no artigo 129.º do CIRC, ou tendo, o mesmo não tenha logrado provimento.

O que significa, portanto, que a apresentação atempada do pedido para prova do preço efetivo (instauração do procedimento), previsto no n.º 3, do artigo 129.º do CIRC, é condição de procedibilidade da impugnação judicial quando nesta se pretenda discutir o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis (1-Sobre a consequência da falta deste procedimento em sede de impugnação da liquidação de IRC, ou da sua apresentação tempestiva, convocam-se, designadamente, os Acórdãos do STA, proferidos nos processos: 0989/12, datado de 06.02.2013, de 0881/12, de 03.12.2014, 0860/15 e 861/15, de 30.05.2018, 0806/15, de 06.11.2019.)

.

Feito este enquadramento, desde já se refira que carece de razão a Recorrente.

Senão vejamos.

Comecemos por concretizar a factualidade e as diretrizes de atuação da Recorrida, por forma a aquilatar do concreto preenchimento do ónus probatório.

A Recorrida no âmbito do exercício da sua atividade, celebrou, em novembro de 2001, com a sociedade comercial denominada J… – P…, S.A., um Contrato-Promessa de Compra e Venda do prédio rústico denominado Fonte da Telha, com a área de 73.400 m2, sito na Freguesia de Santiago, Concelho de Sesimbra, inscrito na matriz predial da referida freguesia sob o artigo …, da Secção A (parte) e descrito na Conservatória do Registo Predial de Sesimbra sob o n.º …, pelo preço global de € 2.662.929,38, no pressuposto de que no prédio objecto desse contrato era possível concretizar um projeto imobiliário e urbanístico com determinadas características, de acordo com a Carta de Ordenamento e os parâmetros urbanísticos estabelecidos no Regulamento do Plano Diretor Municipal de Sesimbra.

Estipulando-se, desde logo, no visado Contrato de Promessa, que o preço de venda do prédio rústico acordado (€ 2.662.929,38) seria, em parte, pago pela Recorrida através da transmissão, a favor da sociedade comercial J… – P…, S.A, de dezanove dos quarenta lotes de terreno para construção de moradias unifamiliares que se previam construir na área do prédio rústico objecto do Contrato-Promessa em questão,

Após materialização do visado pressuposto estipulado no Contrato de Promessa, e na sequência das respetivas autorizações e licenciamentos, a 5 de junho de 2006, a Recorrida adquiriu, através de escritura pública, o prédio rústico denominado Fonte da Telha, sito na Freguesia de Santiago, Concelho de Sesimbra, inscrito na matriz predial da referida freguesia sob o artigo …, da Secção A (parte) e descrito na Conservatória do Registo Predial de Sesimbra sob o n.º …, com a finalidade de, no âmbito da sua atividade, proceder à sua revenda em lotes de terreno para construção.

Na mesma data, e em cumprimento do clausulado do referido Contrato-Promessa de Compra e Venda, a ora Recorrida celebrou com a sociedade comercial …– P…, S.A, um Contrato de Promessa de Compra e Venda, de dezanove lotes de terreno para construção de moradias unifamiliares a constituir no prédio rústico em causa, no âmbito do processo de loteamento referido, livres de quaisquer ónus, hipotecas e/ou encargos, infraestruturados de acordo com o alvará de loteamento aprovado

Após a aprovação do pedido de licenciamento da operação de loteamento e das obras de urbanização projetadas, no âmbito do processo de loteamento urbano n.º 6/04, e competente emissão do Alvará de Loteamento n.º 02/2007, foi apresentada a competente Declaração Modelo 1 do Imposto Municipal sobre Imóveis, por forma a que os novos prédios constituídos – quarenta e sete lotes de terreno para construção - fossem avaliados nos termos legais.

Por seu turno, a 21 de abril de 2007, a ora Recorrida celebrou com a sociedade comercial C… – Construções, S.A., um Contrato de Promessa de Compra e Venda de Bem Futuro, que teve por objecto o Lote 46, adveniente do Alvará de Loteamento n.º 02/2007, com uma área total aproximada de 1.936 m2, com uma capacidade de área bruta de construção para habitação de 3.100 m2 e de 398 m2 de área bruta de construção para comércio/serviços, e cujo preço estipulado ascendeu a €994.096,29.

Sucede, porém, que na sequência da respetiva avaliação, foi a Recorrida notificada, a 25 de abril de 2007, do resultado da primeira avaliação, na qual foi atribuído ao visado Lote 46, o VPT de € 1.906.980,00. Em resultado dessa notificação, e por discordar da mesma, apresentou a 31 de maio de 2007, pedido de segunda avaliação do prédio em questão, o qual, no entanto, se manteve inalterado, cifrando-se, portanto, em € 1.906.980,00.

Sendo que, mais uma vez, em execução do estipulado no aludido contrato de promessa de compra e venda, a 31 de outubro de 2008, foi outorgada a competente escritura pública, à já mencionada sociedade C…– Construções, S.A pelo preço acordado €994.096,29.

Face à tramitação descrita, a Recorrida declarou na sua declaração de rendimentos Modelo 22 do IRC, apresentada a 27 de maio de 2009, por referência ao exercício de 2008, um volume de negócios no montante de €994.096,29, e no respetivo Anexo A da Declaração Anual do Exercício de 2008, (IES-Informação Empresarial Simplificada) foi declarado como Valor de Venda do Lote 46 o montante de €994.096,29, bem como o correspondente “Custo das Mercadorias Vendidas”, no montante de €1.3737.323,90.

Em resultado do supra expendido, e tendente a demonstrar que o preço escriturado correspondia efetivamente ao praticado (valor real) recorreu ao expediente constante no artigo 129.º do CIRC, no qual alegou, designadamente:

· Conjuntura do mercado imobiliário adversa;
· Total desfasamento do VPT, em nada correspondendo ao Valor de Mercado;
· O valor por fração que decorre do VPT apurado é de €76.279,20, valor nunca atingido no mercado de Sesimbra;
· Mediante estudo comparado de mercado o valor unitário por fogo/fração decorrente do VPT determinado para o lote, é muito superior ao VPT dos lotes para moradias unifamiliares no mesmo loteamento, cujo valor médio é de 75.234,00€;

Concedendo, para o efeito, as competentes autorizações bancárias, quer da sociedade, quer dos seus administradores, juntando, outrossim, cópias dos documentos bancários relativos aos valores recebidos, e bem assim cartas de confirmação de tais recebimentos.

E ulteriormente, na sequência dos esclarecimentos solicitados pela AT, concretamente, no Ofício n.º 034609, de 27 de abril de 2010, disponibilizou documentação adicional atinente à rubrica “Custo das Mercadorias Vendidas”, apresentando, para o efeito, relação discriminada dos gastos por natureza, com a devida discriminação e segmentação entre diretos e indiretos, e quanto a estes últimos a indicação dos critérios de imputação.

Densificando, adicionalmente, que não dispõe, naturalmente, de documentos contratuais que suportem transações na zona em causa, aventando, no entanto, que os próprios peritos avaliadores podem atestar e confirmar que o valor da transação do lote estava em linha, ou mesmo ligeiramente acima, dos valores praticados à data e em situações similares.

A AT, por seu turno, sustenta o seu indeferimento relevando, designadamente, que:

· A questão essencial do debate em causa consiste em fazer prova da existência ou não de condições anormais de mercado;

· Não obstante, ser do conhecimento geral a queda de valores no mercado imobiliário, a verdade é que, de modo algum, essa queda atingiu valores como os que estão em causa no presente processo;

· Do acesso às contas bancárias quer da empresa, quer dos seus administradores, poderá não resultar uma prova absoluta de que o preço efetivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato;

Concluindo, assim, que:

· Tendo em consideração todos os elementos apresentados, ficou provado que não foram apresentadas provas nem ficou demonstrado pelo sujeito passivo e pelo seu perito que o preço efetivamente praticado na transmissão do direito real sobre o imóvel já identificado foi inferior ao valor patrimonial fixado, de acordo com o nº 1 do art.º 129º do CIRC.

E a verdade é que, face ao supra expendido ter-se-á de secundar o entendimento perfilhado pelo Tribunal a quo, na medida em que, inversamente ao aduzido pela Recorrente, foi cumprido o ónus probatório que impendia sobre a Recorrida, limitando-se, por seu turno e antagonicamente, a AT a apartar, conclusivamente e sem uma concreta ponderação dos elementos documentais em questão, a prova produzida.

Senão vejamos.

Como já evidenciado anteriormente, o expediente processual constante no, à data, artigo 129.º do CIRC (atual 139.º) permitia ilidir a presunção legal do artigo 58.º A do mesmo diploma legal (atual 64.º), não estabelecendo, contudo, o aludido normativo qualquer enumeração taxativa dos fundamentos tendentes a essa demonstração.

Com efeito, preceituava o seu nº2, em termos meramente exemplificativos, que o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção são inferiores aos fixados na Portaria a que se refere o n.º 3, do artigo 62.º do CIMI, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objetivos previstos no referido Código para efeitos de determinação do VPT.

Como doutrinado por Rui Marques (2-CIRC anotado e comentado, Almedina, 2020, 2ª edição, anotação ao artigo 139.º do CIRC, página 1115) “[o] sujeito passivo pode aduzir qualquer prova (documental ou testemunhal) em ordem a demonstrar que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do IMT. Não pretendendo impor quaisquer limitações ou restrições ao sujeito passivo, o legislador fornece um exemplo: o sujeito passivo poderá demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados anualmente em Portaria do Ministro das Finanças.”

Ora, daqui resulta, desde logo, que inexiste expressa vinculação legal que o sujeito passivo demonstre condições anormais de mercado, apenas exige a prova de que o preço efetivo foi inferior ao VPT. [vide, designadamente, Aresto do TCAS, prolatado no âmbito do processo nº 743/11, de 19-01.2023].

Sendo certo que, se o sujeito passivo assim o entender, pode, para além da concreta demonstração de fluxos financeiros, inerente conformidade com os contratos visados, e demais realidades tendentes a demonstrar a conformidade do preço declarado e competente desfasamento do VPT fixado, invocar condições particulares que envolveram o negócio, tendentes, justamente, a adensar essa prova.

No entanto, enfatize-se inexiste vinculação nesse e para esse efeito, em nada relevando, naturalmente, qualquer doutrina administrativa que não tem valor e eficácia externa, e não pode extravasar o texto legal.

Reitere-se e sublinhe-se que, são realidades distintas e com cominações igualmente díspares, corporizar uma vinculação legal em termos de prova das condições anormais de mercado, de uma mera faculdade, sendo que é esta, precisamente, que se encontra plasmada no nosso ordenamento jurídico.

Logo, inversamente ao aduzido pela Recorrente a prova basilar a encetar não se coaduna com a existência ou não de condições anormais de mercado, mas sim com a prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, podendo, sendo caso disso, e devidamente alegado, por se reputar útil para efeitos dessa concreta demonstração, enunciar um conjunto de condições anormais de mercado que influenciaram a fixação do preço em contenda.

Realidade que, de facto, sucedeu no caso vertente, e cuja prova resulta, devidamente, patenteada no probatório.

Com efeito, resulta, desde logo, provado que no ano de 2007 a crise económica mundial afetou Portugal e consequentemente o mercado imobiliário que, em 2008, se encontrava complemente parado, nomeadamente nos concelhos de segunda habitação como era o caso de Sesimbra. E bem assim que o mercado imobiliário das segundas habitações, como in casu, foi mais afetado do que o mercado imobiliário de primeiras habitações.

Dimanando, outrossim, provado que os custos de construção no aludido lote eram superiores ao normal, derivados, desde logo, da diferença de cotas que implicavam um trabalho acrescido para suportar um talude ao nível das caves.

Resultando, igualmente, assente que o terreno em causa se encontrava situado a cerca de 300 metros da linha de água o que determinava, per se, um decréscimo do seu valor e preço.

A adensar toda esta realidade fática, e com reflexo direto nos custos de construção e inerente valor de venda, atenta a particular dificuldade de escoamento no mercado imobiliário, há, igualmente, que valorar que no mesmo empreendimento não foi alienado mais nenhum lote de terreno para construção, nem pela Impugnante, nem pelo Engenheiro A…, proprietário de 19 lotes dos 47 que resultaram da operação de loteamento.

Daí resultando, portanto, que o VPT respeitante ao Lote 46 do Empreendimento da «Encosta dos Sete Caminhos» sito em Sesimbra, determinado pelos Serviços da AT, em 2008, foi determinado por um valor muito acima do valor de mercado.

Neste concreto particular, há, outrossim, que secundar o expendido pelo Tribunal a quo, a propósito dos dados divulgados pelo INE -e sem que tal possa, naturalmente, traduzir um extravasar de quaisquer poderes de cognição, conforme erradamente aduzido em V)- e que se transcreve na parte que para os autos releva:

“[é] de conhecimento comum o Setor da Construção Civil na Europa e por sua vez no território nacional sofreu uma quebra acentuada a partir do ano de 2007. De acordo com dados do Instituto Nacional de Estatística (INE), no período compreendido entre 2008 e 2018 o valor acrescentado bruto (VAB) da construção apresentou uma tendência maioritariamente decrescente e negativa, situação que influenciou negativamente o comportamento do VAB total e do PIB anual em Portugal.
Entre 2007 e 2009 os três indicadores apresentaram valores decrescentes, sendo 2009 o ano em que se verificaram as maiores quedas, quando o VAB da construção teve uma queda de 11,0%, o VAB total de 2,6% e o PIB de 3,1%. O ano 2010 foi exceção, constatando-se uma recuperação no VAB da construção, no VAB total e no PIB, sendo que as duas últimas rúbricas atingiram valores positivos (1,6% e 1,7%, respetivamente).1
Neste contexto, é entendível que durante a resseção económica a nível mundial iniciada nos Estados Unidos da América, no hiato de tempo referido, refletida à escala do território nacional, tenha influenciado gravemente a capacidade financeira dos cidadãos cuja repercussão se fez sentir igualmente no setor da construção civil.
Mais entendível se torna, segundo o esclarecimento das testemunhas, quando de trata de comércio imobiliário de segunda habitação como é conhecida a região de Sesimbra – localidade de veraneio.
Em conformidade, podemos sem qualquer pejo avançar a conclusão, porque conhecida em geral e pelo que decorre dos elementos do INE, que os valores de mercado dos imóveis situados nas áreas geográficas do território nacional e, em particular, como é o caso de Sesimbra, sofreram consequentemente uma quebra acentuada nas devidas proporções.”

Logo, inversamente ao propugnado pela Recorrente, a Recorrida demonstrou as alegadas condições anormais/particulares que nortearam a alienação em contenda. Não podendo, naturalmente, lograr provimento a alegação da Recorrente de que a crise do setor imobiliário é irrelevante, sem a mínima concretização das razões atinentes ao efeito, e da casuística valoração e ponderação ao caso vertente. E no mesmo sentido, se terá de inferir quanto à argumentação vaga e eminentemente conclusiva de que “a queda de valores no mercado imobiliário é do conhecimento geral, mas de modo algum atingiu valores como os que estão em causa no presente processo.”

E isto porque, fica-se sem percecionar porque motivo se entende que não, é de todo, possível atingir os valores diferenciais em contenda, quais as premissas e os pressupostos de facto em que assenta tal juízo de entendimento, e, em rigor, qual o desfasamento que a AT reputaria plausível, de que forma e com que extensão.

Por outro lado, importa ter presente que, no caso vertente, mediante a concessão das competentes autorizações bancárias, quer da sociedade, quer dos seus administradores, foi possível asseverar integral correspondência do valor acordado, seu pagamento parcelar, em total harmonia com o estipulado no contrato de promessa e ulteriormente escriturado.

Com efeito, resultou demonstrado que o preço foi pago pela sociedade comercial C… – CONSTRUÇÕES, S.A. à Recorrida, nas seguintes datas e prestações:

“(i) A 30 de Junho de 2007, € 200.000,00
(ii) A 30 de Julho de 2007, € 100.000,00
(iii) A 30 de Agosto de 2007, € 100.000,00
(iv) A 30 de Setembro de 2007, € 100.000,00
(v) A 30 de Outubro de 2007, € 100.000,00
(vi) A 30 de Novembro de 2007, € 100.000,00
(vii) A 30 de Dezembro de 2007, € 100.000,00
(viii) No ato da escritura pública, € 194.096,29

Não podendo, naturalmente, proceder a argumentação da Recorrente no sentido de que o acesso às contas bancárias “poderá não resultar uma prova absoluta de que o preço efetivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato (...)”, por um lado, porque a mesma se encontra estabelecida de forma genérica e sem a inerente materialização à realidade fática em contenda, e por outro lado, porque a mesma não tem o menor respaldo com o acervo fático os autos.

Ademais, e conforme tem sido entendimento do Tribunal Constitucional, convocando-se, designadamente, o Acórdão nº 749/2023, processo 469/2023, de 08 de novembro de 2023, o procedimento constante no artigo 129,º nº6, do CIRC tem uma natureza comutativa e cooperativa, porquanto não comporta efeito derrogatório direto ou próprio da confidencialidade bancária, estando, por conseguinte, dependente de um ato declarativo de consentimento dos beneficiários, sendo, portanto, absolutamente vital para efeitos de demonstração da prova do preço efetivo.

Aliás, no aludido Aresto ajuizou-se não julgar inconstitucional o segmento normativo do n.º 6, do artigo 139.º do CIRC, segundo o qual pedido de demonstração do preço efetivo de transmissão de imóveis deve ser indeferido se o sujeito passivo, devidamente notificado para o efeito, não apresentar os documentos de autorização do acesso à informação bancária dos administradores.

Mais se externando que, tal entendimento não viola o princípio da reserva da intimidade da vida privada ou ainda o princípio da tutela jurisdicional efetiva e não constitui, nessa medida, uma restrição ilegítima a um direito fundamental. Até porque, os Administradores são veículos de fluxos de capitais periféricos à operação, potencialmente assimilados à noção de contrapartida.

Concluindo, assim, que se é certo que torna o procedimento regulado no artigo 139.º do CIRC mais oneroso e dependente de terceiros, constitui um meio adequado, necessário e proporcional de controlo da fraude fiscal, o que assegura a sua conformidade constitucional.

E se assim foi entendido, é porque, naturalmente, se entende que essa prova é fundamental.

Esse, aliás, foi o entendimento propugnado nos Acórdãos n.ºs 391/2022, 392/2022 e 393/2022, cujo entendimento foi depois reiterado nos Acórdãos n.ºs 560/2022, 561/2022, 562/2022, 582/2022 e 424/2023, tendo o mesmo sentido decisor sido afirmado ainda nos Acórdãos n.ºs 679/2022, 875/2022 e 177/2023.

Destarte, como é bom de ver, não tem qualquer fundamento legal o aduzido pela Recorrente.

Acresce que, se a Recorrida teve uma atitude de total colaboração, tendo remetido toda a documentação que reputou pertinente, seja a inerente aos escritos que legitimaram os negócios visados, seja os competentes meios de pagamento, os elementos de contabilidade, documentos de lançamento, e inerentes elementos de apoio, mormente, relação discriminada dos gastos por natureza, com a devida discriminação e segmentação entre diretos e indiretos, e correspondente indicação dos critérios de imputação, e se existiu integral conformidade com o declarado e resultou, inclusivamente, atestada a prova constante em 30), 31), 35) a 38), há, efetivamente, que secundar o sentenciado pelo Tribunal a quo.

Ademais, sempre se dirá que competiria à AT evidenciar, e corporizar, de forma clara e específica, que outros elementos em concreto pretendia, quais os que entendia revestir primacial importância, e as razões atinentes ao efeito, sob pena inclusive de tal procedimento redundar numa prova impossível (probatio diabolica).

De relevar, ainda neste particular, que não se perceciona o alcance do expendido em X), a AA), referente à alegada inexistência de qualquer densificação no domínio do valor, porquanto, a Recorrida centrou a sua prova na realidade que importava, efetivamente, demonstrar, ou seja, na demonstração do preço efetivo, e de que o mesmo correspondeu ao escriturado inexistindo, portanto, qualquer simulação.

Aliás, o próprio teor da conclusão constante na alínea d), e inerente transcrição da decisão recorrida, permite inferir, justamente, no sentido de uma cabal ponderação de toda a prova e da particular corporização e demonstração do valor, concretamente, que o valor da transação correspondeu, efetivamente, ao escriturado e declarado.

Inversamente ao advogado pela Recorrente, a Recorrida densificou e demonstrou toda a realidade de facto que alegou, tendo sempre adotado uma postura de total, colaboração, não tendo a AT, contrariamente ao que aduz e que se encontra, ademais, refletido no probatório, analisado com pormenor, e com a inerente escalpelização da prova produzida, e que no caso se exigia.

Face a todo o exposto, e tendo presente toda a prova produzida, patenteada no probatório, e devidamente analisada anteriormente, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, entende-se que foi ilidida a presunção constante no artigo 139.º do CIRC, tendo, portanto, a Recorrida demonstrado que o preço escriturado € 994.096,29 corresponde ao preço, efetivamente, praticado na transmissão do imóvel visado.

E por assim ser, a sentença que assim o decidiu não merece qualquer censura, devendo, por conseguinte, manter-se na ordem jurídica.