PES-1 e PES-2 (doravante, Recorrentes) interpuseram recurso jurisdicional para o Supremo Tribunal Administrativo (STA) da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (TAF de Loulé), de 28 de setembro de 2016, que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra as liquidações de Imposto do Selo e de juros compensatórios, no valor de € 6.560,00 e € 602,44, respetivamente.

Por decisão de 17 de março de 2017, o STA julgou-se incompetente, em razão da hierarquia, para apreciar o recurso, por entender que este visava questões que não se reconduziam exclusivamente à matéria de direito, ordenando a remessa dos autos ao Tribunal Central Administrativo Sul, considerado o tribunal competente nos termos do artigo 18.º, n.º 3, do CPPT.

Os Recorrentes apresentaram as suas alegações de recurso, nas quais formularam as conclusões que infra se reproduzem, sintetizadas após convite do STA:

“B) Conclusões:

a)No exercício da audiência prévia o recorrente referiu que adquiriu a fração autónoma e, foi obrigado a adquirir o mobiliário e utensílios para equipar a fração, que constam da factura que juntou como documento nº2 , no montante de € 68.800,00 e que, apenas com a aquisição do mobiliário e utensílios e com a celebração do contrato de exploração turística com a entidade exploradora, esta fração autónoma ficou apta a funcionar como unidade de alojamento perante os utentes deste empreendimento, isto é, funcionalmente capaz de ser utilizada turisticamente."

b) A sentença ora impugnada, sobre este ponto, limita-se a referir que “verifica-se pela leitura do relatório de inspeção tributária – ponto ‘IX – Direito de Audição – Fundamentação a inspetora tributária analisou e pronunciou-se, expressamente, sobre o alegado pelos Impugnantes no requerimento que haviam apresentado em sede de audiência prévia.”

c) Em momento algum o relatório se pronuncia sobre o facto do contribuinte ter sido obrigado a adquirir o mobiliário e utensílios para equipar a fração, que constam da factura que juntou, no montante de € 68.800,00, e da alegação que apenas com a aquisição do mobiliário e utensílios e com a celebração do contrato de exploração turística com a entidade exploradora, esta fração autónoma ficou apta a funcionar como unidade de alojamento perante os utentes deste empreendimento.

d) Nos presentes autos o cerne da discussão é se a aquisição da fração autónoma se integra na fase de instalação do empreendimento qualificado como de utilidade turística, baseando a administração tributária a sua decisão no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo nº 3/2013, processo nº 968/12 - 2a Secção (DR 1 a série, nº44 de 4-3-2013), proferido em julgamento ampliado, o qual teve cinco declarações de voto vencidas.

e) Os impugnantes fundamentam a sua decisão no voto vencido, porém, reforçam este entendimento com factos novos que não foram alvo de apreciação na citada decisão do STA.

f) Do exposto resulta que os impugnantes, ora Recorrentes, alegaram matéria factual suportada documentalmente a partir da qual pretendiam retirar relevantes efeitos jurídicos favoráveis à sua pretensão anulatória do acto impugnado que a administração tributária, de todo, não ponderou em sede de decisão.

g) Estes factos afiguram-se relevantes para a apreciação do mérito da causa, porquanto, na linha argumentativa dos impugnantes, consubstanciada na fundamentação do voto vencido que consta do citado Acórdão, as obrigações a que os impugnantes se sujeitaram quando adquiriram o imóvel, a provar-se, na tese dos impugnantes, levaria à anulação da liquidação do imposto, pelo que a decisão viola o, artigo 267º, nº 5 da CRP, o n. º1 do artigo 45º e 58º do CPPT; o artigo 60º, nº 1 e nº7 da Lei Geral Tributária e o artigo 104º do CPA.

h) De acordo com o artigo 35º, nº 1 da Lei Geral Tributária e artigo 40 do CIS apenas são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto.

i) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Faro reconheceram expressamente no ponto de VII do seu relatório que «o IMT e o Imposto selo em falta, apurados no presente procedimento de inspeção, não constituem infração tributária uma vez que não houve comportamento culposo por parte do sujeito passivo».

j) Os impugnantes argumentaram que não existiam pressupostos para aplicação de juros compensatórios e, concluíram, pedindo que fosse anulada a liquidação de juros compensatórios com fundamento na inexistência de culpa dos impugnantes no eventual retardamento do imposto alegadamente devido.

k) No caso em apreço o tribunal não tomou posição sobre esta questão colocada pelos impugnantes, não emitiu decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento, nem indicou razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio, pelo que a sentença é assim nula por violação do nº1 do artigo 125 do CPPT.

l) O tribunal administrativo e fiscal de Loulé proferiu, em 30 de Abril de 2015, uma decisão em que julgou procedente a impugnação judicial em apreciação nos autos, a qual foi objecto de impugnação pela administração tributária e, simultaneamente, os impugnantes interpuseram recurso subordinado da mesma, com fundamento na violação do artigo 125.º, nº 1 CPPT e do disposto no artigo 20.º, nº1 do Decreto-lei nº 423/83 de 5 de Dezembro.

m)O Supremo Tribunal Administrativo julgou procedente o recurso da administração tributária e não se pronunciou pelo recurso subordinado, uma vez que mandou que o Tribunal recorrido apreciasse as questões em aberto.

n) O Tribunal Administrativo de Loulé não se pronunciou sobre as duas questões que foram levantadas no recurso subordinado.

o) O cerne da discussão nos presentes autos é se a aquisição da fração autónoma se integra na fase de instalação do empreendimento qualificado como de utilidade turística, alegando os impugnantes que se sujeitaram a determinadas obrigações quando adquiriram o imóvel.

p) Os impugnantes, ora Recorrentes, alegaram matéria factual suportada documentalmente que na linha argumentativa dos impugnantes, consubstanciada na fundamentação do voto vencido que consta do citado Acórdão, a provar-se levaria à anulação da liquidação do imposto

q) Ora, tendo sido alegados factos relevantes para a decisão, considerando todas as soluções plausíveis da questão de direito, e devendo os mesmos ser tidos em conta na decisão, a falta de referenciação dos mesmos nos factos provados ou não provados integra a nulidade da sentença prevista no n. º1 do art. º125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

r) A aquisição do imóvel pelos impugnantes insere-se na previsão do art.º 20, n.º 1 do Decreto-lei nº 423/83 de 5 de Dezembro, que prevê a sua aplicação automática quando a aquisição do imóvel se destine à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.

s) Esta é uma isenção objetiva, que se destina a beneficiar a concretização do processo de instalação de empreendimentos de utilidade pública, pelo que não é um benefício concedido à entidade que licencia ou explora o empreendimento, o que significa, naturalmente, que o beneficiário não tem que praticar todos os atos de instalação do empreendimento de utilidade turística.

t) Apenas com a aquisição do mobiliário e utensílios e com a celebração do contrato de exploração turística com a entidade exploradora, a mencionada fração autónoma ficou apta a funcionar como unidade de alojamento perante os utentes deste empreendimento, isto é, funcionalmente capaz de ser utilizada turisticamente, pelo que goza da redução de imposto de selo a um quinto, prevista no citado art.º 20.º, n.º 1.

u) A interpretação, ora perfilhada pela Administração tributária, porque contrária à que foi efectuada na altura da aquisição das frações, e porque vem interpretar de forma restritiva a lei que concede benefícios fiscais, provoca uma incerteza jurídica que não se coaduna com um Estado de Direito, viola o artigo 2º da Constituição da República Portuguesa.

v) A mencionada interpretação viola ainda o princípio da legalidade, previsto no artigo 103º, n.º 2 da CRP, nos termos do qual “os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”.

w) As isenções fiscais estão sujeitas ao princípio da legalidade, reforçada com a inclusão dessa matéria na reserva de lei estabelecida no artigo 165º, n.º 1, al.l) da CRP, pelo que a interpretação que vai contra a letra da lei, e o seu espírito, restringindo a sua aplicação, é inconstitucional.

x)Deve considerar-se contrário ao princípio da confiança e da certeza e segurança jurídica, enquanto sub-princípios do princípio do Estado de Direito, que a administração fiscal possa ter induzido muitos investidores a adquirirem estas frações fazendo crer que tinham os benefícios fiscais de redução do Imposto de Selo (e isenção de IMT) e que anos depois venha cobrar estes valores.

Nestes termos e atento o exposto,

Deverá o presente Recurso ser julgado procedente, e, em consequência, revogada a sentença recorrida, julgando-se a impugnação procedente, assim fazendo V. Exas. a sempre douta, inteira e costumada Justiça ou, quando assim não se entenda,

Deve ser declarada nula a sentença, por violação do n. º1 do art. º125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ou, ainda que assim não se entenda,

Deve ser anulada a liquidação de imposto de selo nº...408, documento identificado com o nº ...606 e com o DUC ...606, sendo os impugnantes reembolsados da quantia de €6.560,00( seis mil quinhentos e sessenta euros), com fundamento na existência do benefício fiscal decorrente da atribuição de utilidade turística referente à liquidação e pagamento do imposto de selo incidente sobre a fração autónoma identificada em 12 e, consequentemente ser anulada a liquidação de imposto de selo nº...408, documento identificado com o nº ...606 e com o DUC ...606, sendo os impugnantes reembolsados da quantia de €6.560,00( seis mil quinhentos e sessenta euros), por violação do disposto no artigo 20º, nº1 do Decreto lei nº 423/83 de 5 de Dezembro.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“O Tribunal a quo deu como provada a seguinte matéria de facto com interesse para a decisão:

A) Por escritura pública outorgada em 21.12.2011, os Impugnantes adquiriram, pelo preço de € 1.125.000,00, à Sociedade Comercial “ORG-1”, a fração autónoma designada pela letra “…” do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana sob o artigo Nº Identificador-1 (atual artigo Nº Identificador-2) (cfr. fls. 62 a 71 dos autos);

B) Com a escritura notarial foi arquivada declaração para liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, apresentada em 15/12/2011, respetivo documento de cobrança no valor de € 0,00 e DUC relativo ao imposto de selo no valor de € 1.640,00, ambos com indicação “Benefícios: 33 — Utilidade Turística (Art.º 20.º do DL 423/83)” (cfr. fls. 72 a 75);

C) Na escritura pública mencionada na alínea A) foi declarado que a fração adquirida pelos ora impugnantes “vai ser dada em exploração turística, conforme contrato que se anexa”, do qual ficou arquivada uma cópia (cfr. fls. 62 a 67 e 76 a 145 dos autos);

D) Em 21/12/2011 os impugnantes assinaram um documento intitulado “Contrato de Cessão da Exploração Turística da Unidade … S…”, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e no qual constam identificados como “primeiro outorgante”, sendo a segunda outorgante a sociedade “ORG-2” e a terceira a “ORG-1” (cfr. fls. 146 a 184 dos autos);

E) A fração identificada na alínea A) integra o empreendimento turístico constituído em propriedade plural denominado “Apartamentos Turísticos…”, por sua vez, integrado no “Conjunto Turístico …” (cfr. fls. 76 a 145 dos autos);

F) Por Despacho de 31/07/2008, proferido pelo Secretário de Estado do Turismo e publicado em Diário da República de 12.09.2008, 2.ª Série, n.º 177 decidiu-se que «1 - Nos termos do disposto no 11.º 1 do artigo 2.º e no n.º 3 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, declarar o empreendimento Conjunto Turístico … de utilidade turística a título definitivo. 2 - Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, fixar a validade da utilidade turística em sete anos contados da data das últimas licenças e autorizações de utilização turística (28 de agosto de 2007) da última componente do empreendimento a ser autorizada a funcionar (o estabelecimento Apartamentos Turísticos …), ou seja, até 28 de agosto de 2014. (...)» (cfr. fls. 185 e 186 dos autos);

G) Por referência ao imóvel identificado na alínea A) e ao documento identificado na alínea D), consta de fls. 187/188 a fatura n.º …, emitida pela “ORG-1”, em nome de PES-3, com data de 31.08.2011, no valor de € 68.880,00, relativa a «Pacote de mobília e diversos equipamentos» (cfr. fls. 187 e 188 dos autos);

H) A coberto da ordem de serviço n.º …376 de 27/03/2013 os Impugnantes foram objeto de inspeção tributária interna de âmbito parcial — IMT e Imposto de Selo respeitantes ao ano de 2011 (cfr. fls. 33 a 56 dos autos);

I) Em 23/09/2014, os Impugnantes apresentaram requerimento a pronunciarem-se em sede de audiência prévia quanto ao projeto de relatório de inspeção tributária (cfr. fls. 47 a 60 dos autos);

J) Em 07/05/2014 foi elaborado o relatório final de inspeção, que aqui se dá por integralmente reproduzido e, para o que ora importa, se transcreve o seguinte:

«(...)

Descrição sucinta das conclusões da ação de inspeção
O sujeito passivo, PES-1, NIF: NIF-1, casado com PES-2, NIF: NIF-2, sob o regime da comunhão geral de bens, adquiriu a fração …, do prédio urbano inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo Nº Identificador-1, (actual art.º Nº Identificador-2) da freguesia de … e concelho de Albufeira, beneficiando indevidamente da isenção de IMT e da redução de Imposto de Selo, ao abrigo do artigo 20.º do DL 423/83, de 5 de Dezembro.
Face ao exposto, e conforme se encontra demonstrado no capítulo III, da presente ação resultou a seguinte correção:
Matéria Coletável - IMT 1.025.000,00
Imposto de selo 6.560,00
II- OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO INSPECTIVA
A acção foi iniciada em 1/04/2014 e concluída em 4/04/2014.
2.Motivo, âmbito e incidência temporal
(...) Teve origem no facto do S.P. ter adquirido Um imóvel onde beneficiou da isenção do IMT e de 4/5 do imposto de selo, nos termos do art.º 20º do Decreto-Lei 423/83 de 5/12, tendo-se verificado que não poderia ter beneficiado daquela isenção uma vez que adquiriu o imóvel num empreendimento turístico já construído e instalado para fins turísticos.
(...)
III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
3.2.- A isenção de IMT baseou-se no estabelecido no n.º 1 do artigo 20.º do DL 423/83 de 5 de dezembro, o qual refere que: “São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto de selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação, seja atribuída a título prévio...”.
3.3.- Da leitura desse dispositivo legal excluem-se os empreendimentos qualificados de utilidade turística já instalados que não sejam objecto de remodelação ou ampliação. A intenção em conceder tais benefícios a estas aquisições visa, tão-somente, fomentar o investimento e impulsionar a actividade turística para os promotores que pretendam construir/criar estabelecimentos, não sendo aplicável à mera aquisição de fracções integradas, em empreendimentos já construídos e instalados.
3.4.- Aliás, este entendimento vai de acordo com a decisão emanada no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 3/2013, processo n.º 913/13/2 - 2.ª Secção (publicado no DR n.º 44, 1.ª Série, de 4 de Março de 2013), proferido em julgamento ampliado, nos termos do artigo 148.º do código de Processo nos Tribunais Administrativo (CPTA), no qual se pode ler: “Resulta patente das considerações do Grupo de Trabalho que o legislador pretendeu impulsionar a actividade turística prevendo a isenção/redução de pagamento de Sisa/Selo, para os promotores que pretendam construir/criar estabelecimentos (ou readaptar e remodelar fracções existentes) e não quando se trate da mera aquisição de fracções (ou unidades de alojamento) integradas nos empreendimentos e destinadas à exploração ainda que sejam adquiridas em data anterior à própria instalação/licenciamento do empreendimento.”
(parágrafo 5.º da folha 1211) “... afigura-se evidente que o adquirente das fracções não se torna, por tal facto, um cofinanciador do empreendimento, com a responsabilidade da instalação, uma vez que está a investir em produtos imobiliários no âmbito do denominado turismo residencial, como qualquer consumidor final, quer a aquisição seja concretizada em planta quer depois de instalado/construído o empreendimento.”
(parágrafo 9 da folha 1211) (...)
3.5 - Conclui-se, portanto, que não estando em causa a aquisição de prédios ou de fracções autónomas destinadas à construção/instalação de empreendimentos turísticos, mas sim à aquisição de unidades de alojamento por consumidores finais, ainda que porque integrados no empreendimento em causa se encontrem afectas à exploração turística, a mesma não pode beneficiar das isenções consagradas no n.º 1 do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro.
3.6.- Ora, pelo já mencionado, a isenção de IMT e a redução de 80 % do imposto de selo foi reconhecida indevidamente, pelo seguinte:
3.6.1 - O despacho de atribuição de utilidade turística nada refere quanto à isenção/redução de IMT/ Imposto de selo;
3.6.2 - A aquisição da fracção por parte do adquirente não se destinou à instalação do referido empreendimento pois já se encontrava instalado.
(...)
INFRACÇÕES VERIFICADAS
O IMT e o Imposto de Selo em falta, apurados no presente procedimento de inspeção, não constituem infração tributária uma vez que não houve comportamento culposo por parte do sujeito passivo (n.º 1 do artigo 2.º do RGIT). (...)
IX - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
Notificado, através do ofício … de 07-04-2014, para exercer o direito de audição (...) veio o sujeito passivo, (...) alegar que se reúnem os pressupostos para beneficiar de isenção de IMT bem como redução a 1/5 do imposto de selo (...). Alega ainda “que o beneficiário não tem que praticar todos os actos de instalação do empreendimento de utilidade turística, o adquirente da fracção apenas tem que destinar a mesma à instalação do empreendimento turístico”.
Perante a defesa do contribuinte temos a acrescentar o seguinte: (...) O benefício não é atribuído a transmissões posteriores do prédio ou partes do prédio que obteve utilidade turística. (...) este prédio já se encontrava construído e com utilidade turística concedida em agosto de 2007. A aquisição onerosa da fracção autónoma “…” não se destina à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística, nem contribui para ampliação da capacidade do empreendimento já existente em pelo menos 50%, pelo que é insusceptível de obter o reconhecimento do benefício de isenção de IMT, pois não se verificam os respectivos pressupostos legais determinados no artigo 20.º do Dec. Lei 423/83 de 5 de Dezembro. O legislador entendeu atribuir benefícios fiscais em sede de imposto sisa (atual IMT) e de selo, às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento (...) e não a quem se limita a comprar fracções pertencentes a empreendimentos já instalados. (...) (cfr. fls. 33 a 56 dos autos);

K) Sobre o Relatório de Inspeção foi proferido por PES-4, em substituição do Diretor de Finanças de Faro despacho de “concordo” (cfr. fls. 33 dos autos);

L) Por ofício n.º … de 13/05/2014 os impugnantes foram notificados do Relatório de Inspeção (cfr. fls. 32 dos autos);

M) Em 22/05/2014 foi emitida a liquidação de imposto de selo n.º ...408, relativa ao ano de 2011, no valor de € 6.560,00, acrescida de juros compensatórios no valor de € 602,44, tudo com data limite de pagamento em 21/07/2014 (cfr. fls. 46 dos autos);

N) Em 22/09/2014 os impugnantes apresentaram a presente impugnação judicial (cfr. fls. 2 e 3 dos autos).”

In casu, os Recorrentes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de Imposto de Selo (IS) e juros compensatórios (JC), nos valores de €6.560,00 e €602,44, respetivamente.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece:

- De nulidade por:

o Omissão de pronúncia;

- De erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que:

i. Ocorreu preterição de audição prévia, porquanto não foram ponderados os elementos apresentados nessa sede, mormente, prova documental e testemunhal, donde preterição de formalidade essencial constante no artigo 60.º, nº7 da LGT, o que inquina os atos de liquidação de anulabilidade;

ii. Existe uma interpretação incorreta do artigo 20.º do Decreto-Lei nº 423/83, visto que está em causa a aquisição de prédios ou de frações autónomas destinados à construção/instalação de empreendimentos turísticos, donde com direito a uma redução de IS;

iii. Existe deficit de fixação de matéria de facto inerente à interpretação jurídica referida em ii).

Apreciando.

Comecemos então, na nulidade por omissão de pronúncia.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas a apreciação do Tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS[1] “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” .

Apreciando.

Os Recorrentes sustentam que a decisão recorrida padece da aludida nulidade, porquanto não apreciou todas as questões colocadas na impugnação.

Densificam essa omissão, porquanto o Tribunal não tomou posição sobre a questão inerente à ausência de culpa no âmbito dos juros compensatórios, a qual foi expressamente colocada pelos Impugnantes, conforme resulta expressamente dos artigos 78.º a 85.º da p.i.

Advogam, assim, que ao não ter emitido decisão no sentido de não poder de ela tomar conhecimento, nem indicado razões para justificar essa abstenção de conhecimento, nem do mesmo emergir que esse conhecimento tenha resultado prejudicado em face da solução dada ao litígio, há, inequivocamente, omissão de pronúncia.

Propugnam, ainda, omissão de pronúncia porquanto a decisão recorrida não se pronunciou sobre as questões levantadas no recurso subordinado, sendo que nada foi aduzido quanto à (des)necessidade/(ir)relevância dos factos invocados no seu articulado inicial e que se reputam absolutamente vitais para efeitos da questão primacial dos autos e relacionada com a interpretação do conceito de instalação e consequente violação do regime consignado no Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de dezembro.

Advogam, in fine, que tendo sido alegados factos relevantes para a decisão, considerando todas as soluções plausíveis da questão de direito, e devendo os mesmos ser tidos em conta na decisão, a falta de referenciação dos mesmos nos factos provados ou não provados integra a nulidade da sentença prevista no n.º 1 do artigo 125. °, CPPT.

Vejamos, então.

Da análise conjugada dos artigos 78.º a 85.º da petição inicial, verifica-se que é efetivamente invocado um vício próprio da liquidação de juros compensatórios, por alegada violação de lei, sustentando os Recorrentes que falta um dos seus pressupostos essenciais -o juízo de culpa-cuja ausência determinaria a ilegalidade do ato.

E, de facto, a decisão recorrida nada aduz nesse e para esse efeito, ou seja, não aprecia esse vício. Porém, não o faz explicitando as razões pelas quais assim o entende, o que, per se, faz afastar a aduzida nulidade nos moldes em que vem propugnado.

Senão vejamos.

Com efeito, constata-se mediante leitura da decisão recorrida, mormente, do seu relatório a descrição das respetivas causas de pedir: “[c]omo fundamento, invocaram a incompetência para a prática do ato; a violação do direito de audição prévia, a violação de lei, por violação do disposto no art. 20.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, e ainda a inexistência dos pressupostos de que depende a liquidação de juros compensatórios.”

Identificando, depois, como única questão decidenda “[a]ferir se existe violação do direito de audiência prévia.”

Esclarecendo ulteriormente e enquanto introito na fundamentação de direito que “Tendo já as restantes questões, sido apreciadas na sentença inserta a fls. 224 a 243, resta aferir do vício de forma invocado, a preterição do direito de audiência prévia, no seguimento do Acórdão de 06/07/2016 inserto de 325 a 341 dos autos.”

Ora, daqui resulta que a decisão recorrida mediante a leitura que fez do Acórdão do STA, entendeu que a única questão que remanescia por apreciar era a preterição da audição prévia, porquanto todas as outras já tinham sido apreciadas na primeira decisão e objeto de ulterior intervenção do STA.

O que permite, per se, julgar inverificada a aduzida nulidade por omissão de pronúncia. É certo que, tal entendimento pode, eventualmente, não se afigurar conforme com a leitura do Acórdão e tal como aduzem os Recorrentes não resultar prejudicada essa apreciação, e carecer de expressa análise porquanto não apartada pelo Aresto do Tribunal Superior. Mas, tal a suceder conduz a erro de julgamento e não a nulidade da decisão recorrida por omissão de pronúncia.

Existe efetivamente, pronúncia sobre a questão; o que poderá existir é um erro de interpretação subjacente, por assentar em pressupostos incorretos. Contudo -reitere-se- tal circunstância apenas consubstanciará, sendo caso disso, erro de julgamento

Prosseguindo.

Como visto, os Recorrentes assacam, outrossim, -e se bem interpretamos as suas alegações- uma nulidade da decisão recorrida, por falta de pronúncia sobre as questões levantadas no recurso subordinado.

De relevar, desde já, que o entendimento expendido enferma de erro de base conceptual, na medida em que, ao contrário do que é sustentado pelos Recorrentes, não foi interposto qualquer recurso subordinado, tendo apenas sido apresentadas contra-alegações de recurso, nas quais se procedeu à ampliação do objeto do recurso, o qual, ademais, foi apreciado.

Explicitemos, então, fazendo a necessária resenha da tramitação processual ocorrida nos presentes autos.

Foi prolatada uma primeira sentença que ajuizou, desde logo, improcedente o vício de violação de lei atinente à redução de IS plasmada no Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de dezembro, porquanto “[a] aquisição em apreço nos autos não pode beneficiar da redução do Imposto de Selo prevista no mencionado artigo 20.º, n.º 1, uma vez que o empreendimento já se encontrava licenciado e apto a funcionar e os Impugnantes atuaram como consumidores finais de um produto turístico posto no mercado pelo promotor, e não como cofinanciadores na construção do empreendimento, razão pela qual, não pode considerar-se que a aquisição da fração integra a fase de instalação do empreendimento. Além disso, como já se mencionou, a aquisição de bens móveis e utensílios, substancia já a fase de exploração, em que tal aquisição pode funcionar como um “plus” com vista à utilização da unidade de alojamento por terceiros em relação aos primeiros adquirentes, ou até, apenas para servir as necessidades ou desejos destes últimos.”

Entendendo, no entanto, que o mesmo já não se verifica quanto ao vício da incompetência, na medida em que “[o] ato – despacho que sanciona superiormente o Relatório Final de Inspeção – é ilegal por falta de competência do Chefe de Divisão PES-4 para o praticar, assim procedendo a invocada incompetência do autor do ato, ilegalidade que arrasta consigo o ato de liquidação adicional de imposto de selo e respetivos juros compensatórios praticado a jusante, objeto mediato dos autos, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões decidendas acima enunciadas – cfr. n.º 2 do art.º 608.º do CPC.”

Sentenciando depois no seu dispositivo: “julgo procedente a presente impugnação judicial e, em consequência, anulo a liquidação de imposto de selo efetuada para o ano de 2011 e respetivos juros compensatórios.”

Na sequência da prolação da aduzida decisão, foi interposto recurso pelo DRFP quanto à sentenciada procedência, tendo por seu turno a Recorrida, ora Recorrente, apresentado contra-alegações requerendo a competente ampliação do objeto do recurso quanto ao vício julgado improcedente e supra evidenciado.

Tendo, por seu turno, o Acórdão do STA, concedido provimento ao recurso do DRFP, revogado a decisão recorrida quanto à sentenciada procedência da incompetência, e confirmado o juízo de improcedência quanto ao vício de violação de lei atinente à redução de IS plasmada no Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de dezembro, e conhecido, como visto, em sede de ampliação do objeto do recurso.

Ora, daqui resulta, de forma inequívoca, que inversamente ao aduzido pelos Recorrentes não foi interposto qualquer recurso subordinado-aliás, nem assistiria qualquer legitimidade atinente ao efeito, porquanto a sentença foi julgada integralmente procedente-carecendo, assim, de qualquer materialidade o aduzido nesse e para esse efeito. De todo o modo sempre se dirá que, qualquer omissão de pronúncia quanto ao Aresto do STA naturalmente que carecia de ser arguida no momento e em sede própria.

E ainda neste concreto particular, há que, por fim, apartar a alegação da inexistência de qualquer nulidade por falta de apreciação/ponderação dos factos alegados na sua petição e que reclamavam a sua ponderação e inserção no probatório dos autos por intrinsecamente ligados à decisão que relevava para o caso vertente.

Mais uma vez não lhe assiste razão, e isto porque a falta de consideração de factualidade alegada em nada pode legitimar a arguida omissão de pronúncia -nem tão-pouco uma nulidade por falta de fundamentação.

E isto, desde logo, porque o julgador não se encontra vinculado à fixação de toda a factualidade alegada na sua petição inicial, mas, tão-só, a valorar e ponderar aquela que tenha relevo para a presente lide. Noutra formulação, dir-se-á, que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Competindo, assim, ao julgador formular livremente a sua convicção, sopesando as provas apresentadas pelas partes, dando a cada uma o relevo que entender que lhe cabe, que pode ser total ou nenhum, assim como às razões e argumentos formulados pelas partes.

Como doutrinado no Aresto do TCAN, no âmbito do processo nº 00820/06, de 12 de janeiro de 2012: “[a] lei só manda fundamentar na decisão da matéria de facto os factos provados e dos factos não provados, omitindo qualquer referência aos factos irrelevantes (isto é, os factos que o tribunal se absteve de enquadrar numa categoria ou noutra). De outro lado, porque a obrigação de fundamentar a irrelevância de determinados factos frustraria os desígnios do legislador ao reconduzir o juízo de facto aos factos relevantes, manifestamente norteados pelos princípios da economia processual e da boa (e célere) administração da justiça. Finalmente, porque a falta de especificação das razões porque se desconsideraram outros factos não tolhe o direito de defesa da parte, que se reconduzirá então à demonstração da sua relevância para o sentido da sua decisão.”

Por outro lado, resulta do contexto em que a decisão foi proferida que o Tribunal a quo considerou apenas relevantes os factos que expressamente fixou, entendendo -face ao que já havia sido dirimido- que não era necessária qualquer outra fixação factual para apreciar a única questão remanescente, relacionada -no seu juízo de entendimento-com a falta de audição prévia. Assim, infere-se de forma inequívoca, que os demais factos eram, para o Tribunal a quo, irrelevantes para a decisão.

De adensar, neste e para este efeito, -e inversamente ao que é expendido pelos Recorrentes- que não cumpre tecer quaisquer considerandos, quer de facto, quer de direito, quanto à questão do vício de violação de lei atinente ao conceito de instalação e sua concreta subsunção normativa no Decreto-Lei nº423/83, de 5 de dezembro, porquanto, como visto, a sua improcedência encontra-se firmada na ordem jurídica, sendo, portanto, caso julgado.

Face a todo o exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede a aduzida omissão de pronúncia com a extensão propugnada.

Aduzem os Recorrentes que, a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento porquanto no exercício do direito de audiência prévia, alegaram ter adquirido a fração autónoma já integrada num empreendimento turístico e que, por imposição contratual, foram obrigados a adquirir o mobiliário e utensílios necessários ao seu equipamento, conforme fatura junta como documento n.º 2, no montante de € 68.800,00.

Sustentaram, assim, que apenas com essa aquisição e com a celebração do contrato de exploração turística com a entidade exploradora a fração se tornou funcionalmente apta a operar como unidade de alojamento perante os utentes do empreendimento, tendo arrolado uma testemunha para o efeito.

Adensando, porém, que a sentença recorrida se limita a afirmar que, da leitura do relatório de inspeção tributária -nomeadamente do ponto “IX – Direito de Audição – Fundamentação” -resulta que a inspetora tributária se pronunciou expressamente sobre o alegado pelos Impugnantes no requerimento apresentado em sede de audiência prévia.

Quando, em momento algum, o relatório de inspeção se pronuncia sobre o facto, alegado e documentalmente suportado, de que os contribuintes foram obrigados a adquirir o mobiliário e utensílios constantes da referida fatura, nem sobre a alegação de que apenas com essa aquisição e com a celebração do contrato de exploração turística a fração se tornou efetivamente apta a funcionar como unidade de alojamento.

Quando, ademais, o cerne da controvérsia reside em determinar se a aquisição da fração autónoma se integra na fase de instalação do empreendimento qualificado como de utilidade turística.

Concluem, assim, que os Recorrentes alegaram matéria factual, devidamente suportada por prova documental, da qual pretendiam extrair efeitos jurídicos relevantes e favoráveis à sua pretensão anulatória, e essa matéria não foi ponderada pela AT na decisão final.

O Tribunal a quo após estabelecer o respetivo enquadramento normativo esteou, por seu turno, a improcedência, relevando, para o efeito, designadamente, o seguinte:

“Compulsados os autos, verifica-se que no âmbito da inspeção tributária, não foi ouvida a testemunha arrolada pelos Impugnantes nem se indeferiu de forma expressa a audição da mesma.

No entanto, verifica-se pela leitura do relatório de inspeção tributária – ponto “IX –Direito de Audição – Fundamentação” que a inspetora tributária analisou e pronunciou-se, expressamente, sobre o alegado pelos Impugnantes no requerimento que haviam apresentado em sede de audiência prévia.

Mais resulta que, a apreciação dos fundamentos dos Impugnantes, em sede de audiência prévia, se alicerçou no entendimento perfilhado pelo Acórdão do STA que decidiu, em julgamento alargado, que os factos invocados pelos Impugnantes (aquisição de fração em empreendimento instalado com utilidade turística) não reúnem os pressupostos para o benefício da isenção.

Pelo precedente, verifica-se que as diligências probatórias requeridas - prova testemunhal e apreciação do documento junto pelos Impugnantes - não eram idóneas a afastar a prova dos factos invocados pela Administração Tributária.

Assim sendo, mesmo que essa audição seja uma formalidade a ser observada pela Administração Tributária, a sua execução seria inútil.

Neste caso, deve dar-se prevalência ao princípio do aproveitamento do ato administrativo em detrimento da violação de um preceito de ordem formal.

No sentido do princípio do aproveitamento do ato, que aqui se perfilha, refira -se os Acórdãos do STA, de 18/5/2000 e de 1/2/2001, proferidos, respetivamente, nos processos n.º. 45.736 e 46.825 e, mais recentemente, o Acórdão do TCA Norte de 03-06-2016, processo nº 00248/11.2BEMDL.

Termos em que, não se verificando o vício invocado, tem de improceder a presente impugnação.”

Apreciando.

Comecemos por dar nota do respetivo regime normativo.

O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do CPA assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento do comando constitucional contemplado no artigo 267.º da CRP, obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.

Tal princípio veio, igualmente, a ser acolhido no âmbito do procedimento tributário no artigo 60.º da LGT, sob a forma de “direito de audição do contribuinte”, e no artigo 45.º do CPPT.

De harmonia com o disposto no artigo 60.º da LGT, sob a epígrafe de direito de participação, com a redação, à data, aplicável dispunha-se que:

“1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou ato administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, quando não haja lugar a relatório de inspeção;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.
2 - É dispensada a audição:
a) No caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;
b) No caso de a liquidação se efetuar oficiosamente, com base em valores objetivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.
3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no nº 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projeto da decisão e sua fundamentação.
6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.”
7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.”

Importa, outrossim, ter presente o consignado no artigo 60.º do RCPIT, que sob a epígrafe de “conclusão do procedimento de inspeção tributária” dispõe que:

“1 - Concluída a prática de atos de inspeção e caso os mesmos possam originar atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspecionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projeto de conclusões do relatório, com a identificação desses atos e a sua fundamentação.
2 - A notificação deve fixar um prazo entre 10 e 15 dias para a entidade inspecionada se pronunciar sobre o referido projeto de conclusões.
3 - A entidade inspecionada pode pronunciar-se por escrito ou oralmente, sendo neste caso as suas declarações reduzidas a termo.
4 - No prazo de 10 dias após a prestação das declarações referidas no número anterior será elaborado o relatório definitivo.”

Resulta, assim, do regime jurídico traçado anteriormente e na parte que para os autos releva que é imposto o direito de audição antes da liquidação, antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, antes da decisão de aplicação de métodos indiretos, e antes da conclusão do relatório da inspeção tributária, só sendo dispensada tal formalidade quando o sujeito passivo já teve oportunidade de o fazer na fase do procedimento de inspeção, que culminou nos atos de liquidação, quando a liquidação se efetue com base na declaração do contribuinte ou quando a decisão lhe seja favorável.

Dimanando, outrossim, que os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes têm de ser, obrigatoriamente, ponderados na fundamentação da decisão.

Razão pela qual, a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada podendo, todavia, degradar-se em formalidade não essencial ou em mera irregularidade, se independentemente do exercício de tal direito, aquele ato sempre tivesse de ser da mesma natureza e medida.

Feitos estes considerandos, vejamos, então, o que resulta do acervo probatório dos autos.

Da factualidade provada resulta que os Impugnantes, ora Recorrentes, foram objeto de uma ação inspetiva de âmbito parcial ao IMT e ao Imposto de Selo respeitantes ao ano de 2011, e na sequência da mesma foram notificados para exercer o direito de audição prévia relativamente ao projeto de Relatório de Inspeção Tributária referido na alínea H) da factualidade assente, o qual exerceram mediante requerimento no qual faziam menção aos aludidos documentos e, a final, arrolavam uma testemunha.

Em resultado do exercício do aludido direito de audição, foi elaborado o competente Relatório de Inspeção Tributária, no qual foram mantidas as correções em sede de IMT e de Selo, tendo, para além do mais, sido analisadas e apartadas as razões convocadas no mesmo, conforme resulta de forma expressa do item IX do referido Relatório, e corporizado na alínea J) da factualidade assente.

Conforme resulta plasmado na citada alínea, é por demais evidente que a AT, tal como evidenciado na decisão recorrida, analisou casuisticamente o expendido no articulado de audição prévia, relevando, desde logo, que os documentos carreados não relevavam para o efeito, o mesmo se inferindo quanto à prova testemunhal.

Com efeito do mesmo resulta, designadamente, o seguinte:

“Perante a defesa do contribuinte temos a acrescentar o seguinte:

[…] O benefício não é atribuído a transmissões posteriores do prédio ou partes do prédio que obteve utilidade turística.

[…] este prédio já se encontrava construído e com utilidade turística concedida em agosto de 2007.

A aquisição onerosa da fração autónoma "...", não se destina à instalação de empreendimento qualificado de utilidade turística, nem contribui para ampliação da capacidade do empreendimento já existente em pelo menos 50%, pelo que é insusceptível de obter o reconhecimento do benefício de isenção de IMT, pois não se verificam os respetivos pressupostos legais determinados no artigo 20° do Dec. Lei 423/83 de 5 de Dezembro.

O legislador entendeu atribuir benefícios fiscais em sede de imposto sisa (atual IMT) e de selo, às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento […] e não a quem se limita a comprar frações pertencentes a empreendimentos já instalados.

[…]

Da mesma forma, quando no mesmo número o legislador utiliza a expressão “seja observado o prazo para a abertura ao público do empreendimento”, sugere a ideia de mais uma condição que é imposta ao promotor do investimento (empresa proprietária), no sentido de esta, para além de ter de ver reconhecida a utilidade turística ao empreendimento que construiu/ampliou/melhorou, terá ainda de cumprir o prazo que foi estipulado para a abertura do mesmo ao público.

Consequentemente, torna-se irrelevante o facto da fração em causa continuar afeta à exploração turística, como é alegado, dado que é a operação em si mesma (aquisição da fração) que cai fora da previsão estabelecida no artigo 20° do Decreto-Lei 423/83 de 05 de Dezembro.

Por último cite-se o Supremo Tribunal Administrativo, o qual decidiu em julgamento ampliado […]

Neste mesmo acórdão é referido ainda, “... Quem adquire as fracções não se torna um co-financiador do empreendimento, com a responsabilidade da respectiva instalação, uma vez que está a adquirir um produto turístico que foi posto no mercado pelo promotor; seja a aquisição feita em planta ou depois de instalado o empreendimento como um qualquer consumidor final”

[…]

“O S.P. vem ainda argumentar, no ponto 35: que a interpretação, ora perfilhada pela Administração tributária, porque contrária à que foi efectuada na altura da aquisição das frações, e porque “vem interpretar de forma restritiva a lei que concede benefícios fiscais, provoca uma incerteza jurídica que não se coaduna com um Estado de Direito.”

Ora, os benefícios fiscais em apreço, previstos no art. 20° do DL nº 423/83, de 5 de dezembro, são automáticos, isto é, não dependem de reconhecimento. O facto de com base na modelo 1 de IMT, não se ter procedido às liquidações não significa que a interpretação, ora defendida pela Administração Tributária seja contrária à que foi efectuada na altura da aquisição das frações.

Este é o entendimento e interpretação perfilhados pela Autoridade Tributária, pelo TCA do Sul- Acórdão nº 4424/10 de 2011/10/18 e pelo Supremo Tribunal Administrativo – Acórdão nº 3/2013, processo nº 968/12 - 2a Secção (DR 1 a série, nº 44 de 4-3-2013), proferido em julgamento ampliado.”

Face ao exposto, dimana inequívoco que os Recorrentes foram notificados para exercer o direito de audição prévia aquando da emissão do projeto de conclusões e antes da emissão do Relatório definitivo em conformidade com o preceituado no citado normativo, e contrariamente ao por si evidenciado, a AT analisou as razões expendidas no seu articulado, tendo refutado, fundamentadamente, as razões atinentes à improcedência e à manutenção das correções visadas.

Daqui se retirando, portanto, que o direito de audição não funcionou como um mero rito processual, tendo sido devidamente ponderado.

De relevar, neste concreto particular, que, não obstante inexista uma expressa alusão à desnecessidade da prova testemunhal arrolada em sede de requerimento administrativo, a verdade é que de uma leitura cuidada do seu teor se infere que tal prova testemunhal não se afigurava necessária, donde útil, porquanto visava a prova de uma realidade que não traduzia o relevo que os Impugnantes assim o reputavam.

Sendo certo que se impõe relevar, neste e para este efeito, que a AT não está obrigada a realizar todas as diligências de prova que os interessados requeiram na fase da audiência prévia, bastando que sejam aprendidas as razões subjacentes a essa tomada de decisão. Donde, a decisão antagónica à pretensão dos Recorrentes, no sentido, designadamente, da sua desnecessidade não traduz qualquer preterição de formalidade essencial.

Vide, neste sentido, os Acórdãos prolatados por este TCAS no âmbito dos processos nºs 357/09, de 05 de junho de 2025, 615/11, de 30 de abril de 2025 e 1161/08, de 06 de junho de 2021.

Sem embargo do exposto, sempre se dirá que, in limite, sempre a existência de falta de apreciação expressa e explícita da prova testemunhal, se degradaria em não essencial, porquanto por recurso a um juízo de prognose póstuma, é seguro concluir-se que a realização da diligência de inquirição das testemunhas indicadas pelo Impugnante, não seria passível de aportar elementos novos, relevantes para a fundamentação da decisão a proferir[2].

Aliás, justamente, com o mesmo desiderato e tendo presente o teor da petição inicial, foi considerada desnecessária a produção de prova testemunhal, e sem que tal mereça qualquer censura -de resto, nem tão-pouco sindicada a dispensa nesta instância judicial-. Por outro lado, há que ter presente que esta irrelevância foi sancionada pelo órgão de cúpula, no aludido Acórdão-transitado em julgado-conforme já demos nota anteriormente.

Logo, inversamente ao aduzido pelos Recorrentes, a decisão final teve em conta o que foi dito na resposta, é certo que em sentido dissonante ao por si propugnado, mas a verdade é que foram analisadas, ponderadas e apartadas as razões de facto e de direito invocadas em sede de audição prévia.

Reiterando-se e relevando-se que não assistiria qualquer valia à ponderação da realidade fática constante nos aludidos documentos e bem assim na produção de prova testemunhal, logo mesmo que fosse equacionado qualquer vício, e tal como evidenciado e bem na decisão recorrida, o aduzido vício formal não teria, de todo, a relevância invalidante face à teoria do aproveitamento do ato.

E por assim ser, inexiste qualquer violação do consignado no artigo 60.º, nº7, da LGT, improcedendo, assim, o erro de julgamento quanto à audição prévia.

Atenhamo-nos, ora, quanto ao advogado erro de julgamento respeitante ao vício de violação de lei por alegada preterição do disposto no artigo 20.º, nº1 do Decreto-Lei nº 423/83 de 5 de dezembro.

Neste concreto particular, importa apenas referir e reiterar que não cumpre emitir qualquer pronúncia sobre este erro de julgamento, e pela simples razão que a decisão recorrida não emitiu, e bem, qualquer pronúncia sobre este vício porquanto, tal como evidenciámos anteriormente, a primeira decisão julgou improcedente esse vício, e o STA no anterior Acórdão -que deu azo à segunda sentença, ora, objeto de recurso- secundou o juízo de improcedência o qual, portanto, se consolidou na ordem jurídica.

Para efeitos de clara perceção do aduzido, transcrevam-se os excertos do visado Acórdão do STA:

“Haveria, em seguida que tomar conhecimento do pedido de ampliação do recurso, que numa primeira leitura poderia induzir em necessidade de ampliar a matéria de facto.

Todavia, os factos que os recorridos entendem que não foram tidos em conta constam do probatório e, contrariamente ao que alegam foram e, de molde adequado, tomados em consideração pelo tribunal que a eles fez uma correcta aplicação do direito, no seguimento, aliás do que tem vindo a ser a jurisprudência unanimemente reafirmada pelo Supremo Tribunal Administrativo sobre esta matéria de que, como se transcreve na sentença recorrida «Não estando em causa a aquisição de prédios ou de frações autónomas destinados à construção/instalação de empreendimentos turísticos, mas sim a aquisição de unidades de alojamento por consumidores finais, ainda que porque integradas no empreendimento em causa se encontrem afetas à exploração turística, a mesma não pode beneficiar das isenções consagradas no art. 20.º, n.º 1, do Decreto- Lei n.º 423/83», que à míngua de novos ou melhores argumentos, nos permitimos reafirmar, remetendo, por simplicidade para os seus fundamentos, por se apresentar uma vez mais adequada e aplicável ao caso concreto.

Improcede, pois, a pretensão recursória formulada pelos recorridos.” (destaques e sublinhados nossos).

Face a todo o exposto, encontra-se vedada qualquer apreciação, nesta sede e contexto quanto ao aduzido vício por se encontrar integralmente coberto pelo caso julgado. E por assim ser carece de qualquer materialidade todo o aduzido neste e para este efeito, obstando, por cerceada, qualquer pronúncia.

Subsiste, in fine, apreciar se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento quando sentenciou que a única questão que competia analisar se coadunava apenas com o direito de audição prévia, e se, tal como alegado pelos Recorrentes, não obstante a prolação do Aresto do STA sempre se imporia a análise de vício próprio coadunado com a liquidação de juros compensatórios.

E aqui entendemos que, de facto, a razão se encontra do lado dos Recorrentes.

E isto porque, da leitura do Acórdão do STA, não resulta, por um lado, que essa questão tenha sido expressamente apreciada e, por outro, que a forma como foi arguida -independentemente da maior ou menor consistência da respetiva argumentação- a tivesse tornado prejudicada. Pelo contrário, a questão permaneceu apta a ser conhecida, impondo-se, por isso, a sua expressa apreciação para esse efeito.

Face ao exposto, importa, então, apreciar se foi violado o disposto no artigo 35.º da LGT porquanto apenas são devidos juros compensatórios quando for retardada por facto imputável ao sujeito passivo a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, pressuposto que inexiste no caso vertente e que ademais resulta expresso do respetivo Relatório de Inspeção Tributária.

Apreciando.

Dimana do disposto no nº 1 do artigo 35.º da LGT, que “São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.”

Para que sejam devidos juros compensatórios, exige-se um nexo de causalidade adequada entre a atuação do sujeito passivo e a falta de recebimento atempado da prestação tributária. A conduta tem de ser censurável a título de dolo ou negligência, devendo sempre averiguar-se, no caso concreto, se a culpa está ou não excluída[3].

Mais importa ter em consideração que a culpa que constitui pressuposto de juros compensatórios é de aferir segundo os deveres gerais de diligência, aptidão, conhecimento e perícia exigíveis a um bonus pater familiae, incumbindo o respetivo ónus probatório à AT. Daí que, a factualidade necessária ao preenchimento do referido conceito de culpa identifica-se com aquela que subjaz à correção da matéria tributável e que dá origem ao imposto em falta[4] .

In casu, face ao supra expendido, dimana inequívoco que a liquidação de juros compensatórios em contenda não se encontra eivada de ilegalidade, e isto porque, como visto, o juízo de censura encontra-se nos factos que originam a liquidação do imposto, donde, no respetivo RIT, sendo que atenta a fundamentação nele constante em nada se pode retirar uma ausência de culpabilidade com o âmbito e extensão propugnado pelos Recorrentes.

Note-se que, de uma leitura atenta do respetiva Relatório de Inspeção Tributária do mesmo dimana que a AT constatou através de ação inspetiva, que as aquisições das frações visadas não se destinavam, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção/redução de imposto de que o sujeito passivo havia beneficiado de forma automática, mas indevida.

Logo, daqui resulta que a AT tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido e dos respetivos JC.

Com efeito, dependendo, como visto, a responsabilidade por juros compensatórios do nexo causal adequado entre o atraso na liquidação e a atuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua atuação, quer seja a título de dolo ou negligência, in casu, atentando na factualidade atinente às correções nas quais decaiu, e cuja fundamentação integra o Relatório Inspetivo, é por demais evidente que nos encontramos perante uma dívida de IS, cujo atraso na efetivação da liquidação desse imposto é imputada a atuação culposa do contribuinte.

Ademais, nada foi alegado, com a devida substanciação fática, que permitisse inferir a inexistência de culpabilidade, apenas que do RIT consta a asserção que não houve comportamento culposo. Realidade que, em nada se secunda na medida em que essa menção se encontra alocada à concreta definição de infração tributária, e ao seu regime legal próprio consignado, como é consabido, no RGIT em nada podendo ser transposta -de forma automática e analógica- nesta sede, sob pena inclusive de violar o princípio da especialidade.

De resto, o Relatório deve ser apreciado na sua globalidade, não podendo ser descontextualizado nem segmentado na sua análise. Daí que a alegação dos Recorrentes não possa ter o alcance que pretendem atribuir-lhe. Com efeito, do Relatório de Inspeção Tributária resulta expressamente que a “isenção de IMT e a redução de 80% do imposto de selo foi reconhecida indevidamente (…) a aquisição da fração por parte do adquirente não se destinou à instalação do referido empreendimento pois já se encontrava instalado. Assim, o reconhecimento indevido desta situação resultou na falta de entrega de IMT e de Imposto de Selo adicional.”

Ora, inexistindo, como visto, uma concreta substanciação da ausência de culpabilidade, sendo mesmo suportado numa premissa conclusiva e sem a extensão que reclamam, naturalmente tem que claudicar essa alegação. Note-se que a isenção de IMT e a redução de IS previstas no artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, configuram um benefício fiscal de natureza automática, operando ope legis sempre que se verifiquem os respetivos pressupostos.

Deste modo, a produção do efeito isentivo resulta direta e exclusivamente da declaração prestada pelo contribuinte, sendo este que, ao afirmar que a aquisição se integra na fase de instalação do empreendimento turístico, faz nascer o regime fiscal mais favorável. Assim, qualquer desconformidade entre a realidade declarada e a realidade efetiva constitui um comportamento culposo a montante, imputável ao próprio sujeito passivo, que voluntariamente prestou a declaração que fez operar a isenção, assumindo a responsabilidade pelas consequências jurídicas-tributárias daí decorrentes.

E por assim ser, atenta a ligação intrínseca entre a liquidação de imposto e a de juros compensatórios, resultando firmado na ordem jurídica que inexiste qualquer errada interpretação do regime normativo consignado no Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de dezembro, existindo retardamento do imposto e nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação, sem qualquer causa de exclusão da culpa, tais pressupostos objetivos e subjetivos verificam-se na íntegra.

O mesmo é dizer que a liquidação de juros compensatórios se mantém com as devidas consequências legais.

Destarte, improcede, na íntegra, o presente recurso, mantendo-se, assim, a improcedência decretada na decisão recorrida, com todas as legais consequências.