T..... S.A., com os demais sinais nos autos, apresentou impugnação judicial no seguimento do indeferimento da reclamação graciosa por si apresentada contra a liquidação de IVA do período de 201908M, no montante de € 27.164,75, acrescida de juros.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, a questão a decidir consiste em saber se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de Direito quando considerou caducado o direito de ação.

Na presente sede recursiva insurge-se o Recorrente contra a decisão recorrida alegando que a mesma errou no julgamento de Direito que efetuou quando julgou caducado o direito de ação e julgou procedente a exceção dilatória correspondente.
Sustenta que o prazo estabelecido no artigo 102º do CPPT não tem aplicação nos autos uma vez que os fundamentos da reclamação graciosa e da presente impugnação não são coincidentes, motivo pelo qual a apresentação da mencionada reclamação não pode assumir qualquer relevância.
Mais argui que, muito embora estejamos perante uma autoliquidação de imposto, o que obrigaria a uma reclamação graciosa prévia, a não apresentação da reclamação graciosa não determinaria que o ato passasse a ser inimpugnável, uma vez que de acordo com o disposto no artigo 131º do CPTT não é passível de ser harmonizado com o artigo 98º, nº 2 do CIVA, atendendo ao preceituado no artigo 78º, nº 6 do mesmo código. Deste modo, não sendo o ato passível de reclamação nos 2 anos após o nascimento do direito à dedução (n° 2 do artigo 97.° do CIVA), não se poderá dentro de tal período e com base no artigo 131º do CPPT sindicar o ato de autoliquidação por via da reclamação. Ou seja, cotejado o artigo 131º, nº 3 do CPPT com o vertido nos artigos 97º e 78º, nº 6 do CIVA — verifica-se não ser possível harmonizar tais preceitos, afastando estes últimos a aplicabilidade do artigo 131º do CPPT quando em causa esteja Imposto Sobre o Valor Acrescentado.
Prossegue advogando que sendo certo que em matéria tributaria deve sempre imperar o princípio da verdade fiscal e visando a presente impugnação prosseguir tal fito, andou mal o Tribunal a quo quando julgou verificada a exceção dilatória.
Finalmente, defende que a interpretação de que não é admissível o recurso à via contenciosa imediata dum ato lesivo detetado nos dois anos posteriores ao prazo a que alude o artigo 78º, nº 6 do CIVA viola o disposto nos artigos 20º, 103º e 104º da Constituição da República Portuguesa.
Adiantamos, desde já, que nenhuma razão assiste à apelante.
Comecemos por ver como o Tribunal a quo fundeou a sua decisão:
“A correcção de erros materiais ou de direito nas declarações de IVA seguem regimes jurídicos diferentes.
Os erros materiais ou de cálculo são os vulgares lapsos de escrita, e podem ser rectificados no prazo de dois anos, “que, no caso do exercício do direito à dedução, é contado a partir do nascimento do respectivo direito nos termos do n.º 1 do artigo 22.º (…).” (art. 78.º/6 CIVA).
Já os erros de direito partem de uma errada interpretação das normas aplicáveis pelo sujeito passivo. Nestes casos que tenham originado uma dedução ou reembolso do imposto entregue em excesso, o sujeito passivo pode pedir a revisão oficiosa no prazo de 4 anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente (art. 98.º/2 CIVA).
“A indevida aplicação do normativo de incidência fiscal configura um erro de Direito, a que é aplicável o prazo de regularização de 4 anos, previsto no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA, e não uma simples inexactidão ou erro de cálculo constante de faturas, a que seria aplicável o prazo de 2 anos, previsto no artigo 78.º, n.º 3 do mesmo Código.”2
É certo que a Impugnante não identifica o lapso, afirmando apenas que a declaração “padecia de um vício, vício esse que se traduz, amiúde, na errónea quantificação no que ao apuramento de IVA a entregar nos cofres do Estado diz respeito (…), não foi tido em conta no apuramento do IVA, o IVA suportado pela Impugnante nas aquisições efectuadas naquele período de tributação” (art. 4.º da petição inicial).
Contudo, apesar da baixa densidade da alegação da Impugnante, é possível extrair que se tratará de um erro de direito.
Pelo que, a reacção da Impugnante deveria seguir o regime constante no art. 98.º/2 CIVA.
Prosseguindo.
A Impugnante, em 30/09/2019, entregou a declaração periódica de IVA (facto 1) e, em 09/10/2019, reclamou graciosamente da liquidação (facto 2).
A 21/10/2019, a reclamação graciosa foi liminarmente indeferida, com fundamento de não ter a Impugnante recorrido “ao mecanismo de correcção da liquidação previsto no artigo 78° do CIVA e por falta de idoneidade do meio” (facto 3).
A Impugnante recebeu o ofício de indeferimento a 23/10/2019 (facto 4), presumindo-se notificada a 28/10/2019 (art. 39.º/1 CPPT).
A impugnação deveria ter impugnado este acto de indeferimento deveria no prazo de 3 meses após a sua notificação (art. 102.º/1/e) CPPT). Todavia, só o fez a 06/02/2025 (facto 6).
É evidente que o prazo para impugnar a decisão de indeferimento está largamente ultrapassado.
Face à amplitude com que o prazo de impugnação foi ultrapassado, é inútil ponderar se a Administração Fiscal deveria ter convolado o procedimento.”
Nenhuma censura merece o aqui decidido.
Senão vejamos.
Comecemos por chamar à colação o que dispunha o artigo 78º, nºs 3 e 6 do CIVA:
“3 - Nos casos de facturas inexactas que já tenham dado lugar ao registo referido no artigo 45.º, a rectificação é obrigatória quando houver imposto liquidado a menos, podendo ser efectuada sem qualquer penalidade até ao final do período seguinte àquele a que respeita a factura a rectificar, e é facultativa, quando houver imposto liquidado a mais, mas apenas pode ser efectuada no prazo de dois anos.
(…)
6 - A correcção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44.º a 51.º e 65.º, nas declarações mencionadas no artigo 41.º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 67.º é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só pode ser efectuada no prazo de dois anos, que, no caso do exercício do direito à dedução, é contado a partir do nascimento do respectivo direito nos termos do n.º 1 do artigo 22.º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado.”
Por outro lado, o artigo 98º do mesmo compêndio legal preceitua que:
“1 - Quando, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidado imposto superior ao devido, procede-se à revisão oficiosa nos termos do artigo 78.º da lei geral tributária.
2 - Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente.
3 - Não se procede à anulação de qualquer liquidação quando o seu valor seja inferior ao limite previsto no n.º 4 do artigo 94.º”
O que resulta destes dois preceitos é que o prazo para a correção do exercício do direito à dedução de IVA é de quatro anos, contados a partir do nascimento do direito à dedução ou do pagamento em excesso, no entanto, quando em causa estejam erro materiais ou de cálculo, esse prazo passa a ser de dois anos contados a parir do nascimento do direito à dedução, sendo esta correção facultativa quando da mesma resulta imposto a favor do sujeito passivo e obrigatória quando dela resultar imposto a favor do Estado. (neste sentido ver o Acórdão uniformizador de jurisprudência do STA de 23/11/2022, tirado no processo nº 021/21.0BALSB, bem como de 17/06/2020, no processo nº 413/13).
Por outro lado, quando a correção seja motivada pelo errado enquadramento jurídico-normativo em sede de IVA, este erro deve ser considerado como um erro de Direito e, nessa medida, o prazo para a sua correção é o previsto no artigo 98º, nº 2, ou seja, quatro anos. (neste sentido ver os Arestos do STA de 12 de Maio de 2021, no âmbito do processo nº 1023/15, bem como de 28/06/2017, tirado no processo nº 1427/14).
Dito isto, e aplicando estes ensinamentos para o caso dos autos, verificamos que tendo a apelante apresentado uma reclamação graciosa contra o seu ato de autoliquidação dentro do prazo legal, seja ele de 2 ou de 4 anos, nenhuma questão se coloca quanto à tempestividade dessa reclamação graciosa.
A questão que urge deslindar é a de saber se em face do indeferimento duma reclamação graciosa, independentemente de saber se a mesma foi legal ou ilegal, qual é o prazo que o contribuinte detém para impugnar essa decisão.
Ora, quer para as situações em que se pretende colocar em causa uma liquidação, quer para as situações em que se pretende colocar em causa uma autoliquidação de imposto, o prazo para deduzir a impugnação judicial é sempre de três meses, nos termos do nº 1 do artigo 102º do CPPT.
A diferença é que nas situações de autoliquidação de imposto, a impugnação judicial deve ser precedida de reclamação graciosa que pode ser intentada no prazo de dois anos contados da autoliquidação sendo o ato de liquidação inimpugnável quando a mesma não seja deduzida, nos termos do disposto no artigo 131º do CPPT, enquanto nos demais casos os contribuintes podem impugnar diretamente a liquidação ou fazê-lo apenas após o indeferimento, tácito ou expresso, duma reclamação graciosa.
Na verdade, nas situações de autoliquidação de imposto, a Administração Tributária não pratica qualquer acto de liquidação, limitando-se a aceitar (sem prejuízo, naturalmente, da possibilidade de inspeccionar os sujeitos passivos) as declarações apresentadas pelos contribuintes e os pagamentos por eles efectuados.
No caso do IVA, como já vimos acima, e por força do disposto nos arts. 29º e 40º do CIVA, são os sujeitos passivos quem procedem à entrega das suas declarações de IVA e ao pagamento do imposto ali apurado, pelo que sempre nos encontraremos perante uma situação de autoliquidação e, em consequência, aplicável se torna este art. 131º do CPPT.
A propósito da necessidade de reclamação prévia nos casos de autoliquidação esclarece Joaquim Freitas da Rocha, in Lições de Procedimento e Processo Tributário, 4ª edição, Almedina, pag. 224: “Parece que se pode encontrar um argumento convincente na ideia de que, nestas situações, em rigor, ainda não existe propriamente um conflito de pretensões entre o credor tributário e o sujeito passivo que justifique a entrada em cena de um órgão jurisdicional. Com efeito, até ao momento da autoliquidação, se as coisas decorrerem de acordo com a normalidade, a Administração ainda não manifestou por forma alguma a sua vontade e, consequentemente, ainda nada fez que possa eventualmente lesar o contribuinte. Assim sendo, justifica-se que, antes de ingressar em Tribunal, esta questão mereça uma apreciação por parte daquela e, porventura, a liquidação feita seja alvo de uma correcção que satisfaça as pretensões do interessado”.

In casu, como decorre do probatório não impugnado, a apelante deduziu uma reclamação graciosa contra a autoliquidação de IVA referente ao mês de Agosto de 2019, tendo-o feito logo em 9/10/2019.
Significa isto que quer enquadramos a questão no âmbito de aplicação do artigo 78º, nºs 3 e 6 ou no artigo 98º do CIVA, dependendo de se saber se estávamos perante um erro material ou de cálculo ou dum erro de enquadramento jurídico normativo, a reclamação foi sempre apresentada dentro do prazo legal.
A questão que se coloca é a de saber se a impugnação judicial apresentada em 06/02/2025 é ou não tempestiva, pois contrariamente ao que defende a apelante, a circunstância de os fundamentos da impugnação judicial serem diferentes dos esgrimidos no âmbito da reclamação graciosa não afastam a aplicação do disposto no artigo 102º do CPPT.
Mas, ainda que se considerasse que tal possuía a relevância que a apelante lhe pretende atribuir, então sempre se teria de considerar que a impugnação ou seria intempestiva, porque deduzida fora do prazo de três meses contados da liquidação, ou sempre se teria de ter considerado que o ato de autoliquidação seria inimpugnável por não ter sido precedido da competente reclamação graciosa.
Na verdade, quer estejamos perante uma situação enquadrável no artigo 78º do CIVA ou no seu artigo 98º, a verdade é que estamos perante uma situação de autoliquidação, pelo que sempre seria de se aplicar o disposto no artigo 131º do CPPT, não existindo, como parece querer defender o apelante, nenhuma situação de incompatibilidade de regimes.
No entanto, uma coisa é de facto certa, como bem decidiu o Tribunal a quo, a presente impugnação judicial tendo sido apresentada mais de 4 anos após o indeferimento liminar da reclamação graciosa, sempre terá de ser julgada intempestiva.
Vem também a apelante sustentar que vigorando em matéria tributaria o princípio da verdade fiscal e visando a presente impugnação prosseguir tal fito, andou mal o Tribunal a quo quando julgou verificada a exceção dilatória.
Também aqui nenhuma razão lhe assiste.
Não obstante tal princípio vigore, também não deixa de ser verdade que os direitos dos contribuintes têm de ser exercidos dentro dum determinado prazo, desde logo, por força dum outro princípio, o da certeza jurídica.
Aqui, como em qualquer outro ramo do Direito, o exercício pelos cidadãos dos seus direitos está sujeito a prazos e quando os mesmos são ultrapassados os mesmos caducam.
Em sede fiscal acontece exatamente a mesma coisa, sem que com isso seja violado qualquer princípio, designadamente o princípio da verdade fiscal.
Finalmente, defende que a interpretação de que não é admissível o recurso à via contenciosa imediata dum ato lesivo detetado nos dois anos posteriores ao prazo a que alude o artigo 78º, nº 6 do CIVA viola o disposto nos artigos 20º, 103º e 104º da Constituição da República Portuguesa.
Como já foi afirmado no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 24/04/2024, tirado no processo nº 874/22.4BELRA, em que a relatora é a mesma dos presentes autos, nenhuma razão assiste à apelante.
No aludido Aresto, é o seguinte o discurso fundamentador da decisão:
“Decorre de tudo o acima referido que nos casos de autoliquidação os contribuintes não possuem um acto administrativo praticado pela ATA, pelo que não existe qualquer acto lesivo dos seus interesses praticado por esta.
Por outro lado, e como bem refere o STA no seu acórdão de 27/06/2012, no processo nº 982/11, com o qual se concorda sem reservas, “De resto a invocada violação do princípio constitucional da tutela efectiva, consagrado no artigo 20.º da CRP, não se verifica, pois está claramente assegurada ao contribuinte a impugnação do acto administrativo subsequente à reclamação necessária.”
Na verdade, o disposto neste preceito, apenas disciplina o acesso aos meios judiciais, para sindicância de actos praticados pelos próprios contribuintes, em situações de autoliquidação, em nada se limitando o seu direito de recurso aos tribunais, observado que esteja o procedimento imposto por lei. Dele não resulta qualquer inviabilização, ou, sequer, a inadequação da tutela de direitos e interesses dos particulares, limitando-se a impor a existência de uma pronúncia prévia por parte da Administração Tributária que, aliás, nunca se havia pronunciado sobre o acto de autoliquidação. Como vimos, nestas situações de autoliquidação nenhum acto administrativo existe antes da reclamação graciosa prévia.
Acresce ainda que, como ensina José Carlos Vieira de Andrade, in A Justiça Administrativa (Lições), Coimbra, 2006, págs. 314 e 315, a propósito dos recursos hierárquicos necessários, “a exigência legal deste pressuposto [a pronúncia administrativa prévia] em casos determinados não contraria o n.º 4 do artigo 268.º da Constituição, tratando-se, (…), de um condicionamento legítimo do direito de acção contra actos lesivos de direitos ou de interesses legalmente protegidos (…)”. Só “(…) haverá inconstitucionalidade se o percurso imposto por lei para alcançar a via contenciosa suprimir ou restringir intoleravelmente o direito de acesso ao tribunal, ou, por qualquer forma, prejudicar de forma desproporcionada (ou arbitrária) a protecção judicial efectiva dos cidadãos.” Mas admite que “isso, em regra ou por sistema, não acontece, dado que os meios de impugnação administrativa, quando a lei os considere “necessários”, suspendem a eficácia do acto (não havendo necessidade nem ónus de pedir a respectiva suspensão), são informais (e, portanto, de fácil, barata e rápida interposição) e proporcionam diversas vantagens práticas (…)”
Da mesma forma, Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira, in Código de Processo nos Tribunais Administrativos Anotado, Volume I, Coimbra 2004, pág. 347 e 348, consideram que “não há qualquer inconstitucionalidade na imposição legal de impugnações administrativas necessárias, salvo aí onde, atendendo ao regime estabelecido para o efeito, se possa afirmar existir uma lesão injustificada ou desproporcionada do princípio da tutela jurisdicional efectiva (juízo que, no contexto actual, não deve ser muito rigoroso ou exigente).” Defendem estes autores ser “de aceitar a impugnação contenciosa imediata (à revelia portanto da impugnação administrativa legalmente prevista) não só quando haja inobservância do dever estabelecido na alínea c) do art. 68.º/1 do CPA, mas também, sobretudo, quando – por força da lei ou de determinação administrativa ad hoc – não seja reconhecido efeito suspensivo (do acto impugnado) à impugnação administrativa (v. art. 171.º/1 do CPA).”
No caso em apreço estamos perante uma situação em que a lei consagra uma reclamação graciosa prévia obrigatória que também não se vislumbra como possa originar uma lesão desproporcionada e injustificada do princípio da tutela jurisdicional efectiva, tanto mais que, após a decisão dessa reclamação, qualquer que seja o teor da mesma, os contribuintes têm sempre a possibilidade de recorrer aos tribunais.
Neste mesmo sentido tem vindo a ser defendido pelo Tribunal Constitucional, designadamente, no seu Acórdão nº 376/2009, de 23/07/2009, tirado no processo nº 770/07, onde se afirma que “a garantia constitucional proíbe que o legislador ordinário vede a impugnabilidade dos actos lesivos, mas não impede o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito de impugnação, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de impugnação.”
Ora, não vindo a recorrente esclarecer em que medida é que este regime da reclamação prévia possa restringir o seu direito de impugnação de forma intolerável, nem se vislumbrando, atento a todo o regime jurídico supra analisado, como tal possa ocorrer, improcedente, também, terá de ser julgado o presente recurso nesta parte, confirmando-se a sentença recorrida pois a mesma não enferma do vício de erro de julgamento que lhe vem imputado.”
Não encontrando motivos para nos afastarmos do ali decidido que é absolutamente transponível para o presente pleito, improcedente terá de ser julgado o recurso, também no que a este fundamento respeita.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul negar provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 12 de Março de 2026

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Ana Cristina Carvalho

Rui A. S. Ferreira