1.2 Nos recursos das decisões administrativas a Arguida alegou e formulou conclusões do seguinte teor:

«I – Nos termos previstos no n.º 3 do artigo 213.º do CPT a entidade que aplicou a COIMA ora em apreço pode revogar a Decisão ora recorrida e substituí-la por outra a determinar segundo as regras de Cúmulo Jurídico.

II – No caso, é notório que se está perante sucessivos factos integradores do mesmo tipo legal de contraordenação: não envio de meios de pagamento conjuntamente com as declarações periódicas de IVA.
Sem conceder,
III – Não houve negligência por parte do Recorrente no não envio do meio de pagamento, porquanto a Recorrente não possuía meios financeiros líquidos disponíveis para tanto, pois não recebeu de terceiros nem o Imposto que pontualmente liquidou, nem as quantias correspondentes às mercadorias vendidas a terceiros.

IV – A aqui Recorrente continua a apresentar grandes dificuldades financeiras, nomeadamente de tesouraria, por dificuldades na obtenção de crédito, mas principalmente por não receber de Terceiros os créditos derivados de transacções comerciais.

1.3 Na sentença recorrida, proferida após ter sido ordenada a apensação dos processos de contra-ordenação com os n.ºs 26/200 a 30/2000, foram mantidas as decisões administrativas de aplicação de coimas em cada um dos processos apensados, mas, concedendo-se parcial provimento ao recurso judicial, aplicou-se uma coima única resultante do cúmulo jurídico, que não material, das coimas aplicadas.

O Juiz do Tribunal a quo considerou, em síntese, que não ocorre o invocado estado de necessidade susceptível de excluir a ilicitude ou a culpa, mas que, verificado que estava um concurso de contra-ordenações, à Arguida devia ser aplicada uma coima única, nos termos do art. 19.º do Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de Outubro (Regime Geral das Contra-Ordenações e Coimas (RGCOC)), aplicável ex vi do art. 4.º, n.º 2, do RJIFNA.

1.4 A Recorrente vem recorrer dessa sentença, tendo apresentado alegações nas quais formulou as seguintes conclusões, que se transcrevem ipsis verbis:

«I - Está provado nos presentes Autos que a Recorrente não logrou receber de terceiros o IVA que liquidou nas respectivas facturas.

II – Isto posto, o certo é que a recorrente só não efectuou o pagamento do Imposto devido porque não havia recebido tais quantias de terceiros, e atento o período de dificuldades economico-financeiras que atravessava, não dispunha de meios que lhe permitissem adiantar as quantias necessárias para efectuar tal pagamento.

III - Tem pois de concluir-se que a Recorrente se encontrava em total impossibilidade económica e financeira para cumprir com as obrigações fiscais, e em consequência decidir pela não aplicação de qualquer coima.

SEM CONCEDER,

IV — E se assim se não entender, o que só por mera hipótese académica se concebe, o certo é que, além dos processos expressamente referidos nos presentes Autos, a Recorrente tem ainda pendentes os Processos n°s. 4219-98/600645.0; 4219-98/600383.4; 4219-97/600836.4; 4219.98/600414.8; 4219-98/600497.0; 4219-97/600756.2; 4219-97/600174.2; 4219-96/600095.9; 4219-97/600688.4; 4219-97/600147.5; 4219-96/60050.9; 4219-97/600321.4; 4219-97/600283.8; 4219-96/600294.3; sendo que todos estes Processos têm como único fundamento a falta de entrega de prestações tributárias, no caso IVA.

V - Ora, no caso em apreço, verifica-se, não obstante ter sido reconhecido a aplicabilidade das regras de Cúmulo Jurídico aos Presentes Autos, foi já determinado o montante da coima a aplicar, e sendo certo que os demais processos se encontram ainda numa fase inicial, poderá acarretar sérios prejuízos para a aqui Recorrente.

VI - Isto posto, deverá ser ordenada a remessa dos Autos á entidade administrativa competente, para aguardar o trânsito em julgado das diversas Decisõe a proferir nos diversos processos pendentes, e só posteriormente ser efectuado o competente Cúmulo Jurídico.

VII – A Recorrente não pode prestar, no todo ou em parte, a garantia a que se refere o Art.º 84.º do REGIT - por insuficiência de meios económicos - devendo, em consequência ser atribuído ao presente recurso efeito suspensivo, e, na mesma medida, suspender-se o pagamento das custas, tudo com as legais consequências.

Com o que se fará a necessária JUSTIÇA».

1.5 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.6 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.7 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer que se transcreve na íntegra:

«Não obstante toda a argumentação desenvolvida pelo recorrente nas suas alegações de fls. 73 a 79, entende o Ministério Público que não lhe assiste qualquer razão.
Na verdade concorda-se com a douta sentença ora em crise dado que a mesma fez uma correcta aplicação e interpretação da lei.
Pelo exposto, deve ser mantida, no ordem jurídica, a decisão recorrida, negando provimento ao recurso».

1.8 Colhidos os vistos, passamos a conhecer do recurso.

1.9 As questões que cumpre apreciar e decidir, suscitadas e delimitadas pelas conclusões da Recorrente, são as seguintes:
1ª - se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento de facto, na medida em que não deu como provado que a Arguida «não logrou receber de terceiros o IVA que liquidou nas respectivas facturas» e que «só não efectuou o pagamento do Imposto devido porque não havia recebido tais quantias de terceiros, e atento o período de dificuldades economico-financeiras que atravessava, não dispunha de meios que lhe permitissem adiantar as quantias necessárias para efectuar tal pagamento» (cfr. conclusões com os n.ºs I e II);
2ª - se a sentença fez ou não correcto julgamento de direito na parte em que considerou que não ocorre a invocada causa de exclusão da ilicitude e da culpa, decorrente da situação de «total impossibilidade económica e financeira para cumprir com as obrigações fiscais» (cfr. conclusão com os n.º III);
3ª - se, como sustenta a Recorrente, deveria ser ordenada «a remessa dos [presentes] Autos à entidade administrativa competente, para aguardar o trânsito em julgado das diversas Decisões a proferir nos diversos processos pendentes, e só posteriormente ser efectuado o competente Cúmulo Jurídico» (cfr. conclusões com os n.ºs IV a VI).

2 - em consequência foi condenada por diversas contra-ordenações (seis), previstas e punidas pelas disposições combinadas dos artsº 26 nº1 e 40º nº1 al. a), do ClVA e 29 nºs 2 e 9 do RJIFNA, nas coimas de 732.225$00, 628.245$00, 367.998$00, 420.637$00, 307.000$00 e 549.000$00, com os fundamentos do despacho proferido a fls. 13 destes autos e nos processos a este apensos - nºs 26/2001 a 30/2001- todos deste juízo e secção, cujos conteúdos aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos, proferidos em 22/02/01 e em 28/02/0;

3 - a firma recorrente tem vindo a enfrentar dificuldades financeiras e de tesouraria em virtude da falta de pagamento por parte dos seus clientes;

4 - os seus créditos sobre estes ascendem a várias centenas de milhar de contos;
5 - devido a essas dificuldades, a empresa optou por efectuar os pagamentos dos seus colaboradores, em detrimento dos pagamentos atempados ao Fisco».

2.2 DE DIREITO

2.2.1 SOBRE O ERRO NO JULGAMENTO DE FACTO

A Recorrente alega que a sentença recorrida não fez correcto julgamento da matéria de facto, na medida em que não deu como provado que a Arguida «não logrou receber de terceiros o IVA que liquidou nas respectivas facturas» e que «só não efectuou o pagamento do Imposto devido porque não havia recebido tais quantias de terceiros, e atento o período de dificuldades economico-financeiras que atravessava, não dispunha de meios que lhe permitissem adiantar as quantias necessárias para efectuar tal pagamento» (cfr. conclusões com os n.ºs I e II).
Salvo o devido respeito, não tem razão.
Na verdade, a prova produzida nos autos não permite que se dê como assente que a ora Recorrente não recebeu dos seus clientes o IVA que liquidou.
Desde logo, salientamos que não bastaria à Recorrente, para tentar demonstrar que não recebeu o IVA dos seus clientes, alegar, como alegou, genericamente, que «não recebeu de terceiros [...] o Imposto que pontualmente liquidou» (cfr. conclusão com o n.º III do recurso judicial da decisão administrativa). Seria necessário integrar essa alegação com factos concretos, designadamente indicando quais os clientes a quem liquidou IVA naquele período e por que montantes, para permitir que, depois, se averiguasse se todos eles não entregaram o IVA, o que, à partida, segundo um critério de normalidade e experiência comum, se nos afigura pouco verosímil. Mais provável será que apenas alguns clientes não lhe tenham entregue o IVA por ela liquidado. Seja como for, impunha-se à Recorrente uma alegação concretizada e não genérica.
Como melhor procuraremos demonstrar quando, adiante, explicarmos sinteticamente o mecanismo por que funciona o IVA, seria necessário que a Recorrente demonstrasse que o imposto que alegadamente não lhe foi entregue pelos seus clientes foi o que ela lhes liquidou no período a que se reportam os autos.
Seja como for, a prova documental apresentada pela Recorrente nada permite concluir quanto ao não recebimento do IVA liquidado e nem sequer quanto à inexistência de meios financeiros que lhe permitissem a remessa do meio de pagamento conjuntamente com a declaração. Embora nas alegações do recurso jurisdicional refira que, quando da remessa das declarações, «não dispunha [...] de dinheiro para efectuar o pagamento adiantado do IVA liquidado nas facturas, pois que ainda o não havia recebido de terceiros, e os Saldos Bancários da Recorrente eram negativos como foi provado nos Autos através das fotocópias dos extractos bancários», não se vê que quaisquer dessas fotocópias tenham sido juntas. A Recorrente juntou, isso sim, cópia de um denominado «mapa síntese dos extractos das contas bancárias», desconhecendo-se quem o elaborou e com base em que documentos, motivo por que não lhe pode ser conferido valor probatório algum.
Assim, a nosso ver, não pode concluir-se que a ora Recorrente não tenha procedido à entrega do IVA que liquidou por falta de meios financeiros (() Note-se que o facto de os saldos bancários da Arguida serem negativos à data, facto alegado mas não demonstrado, por si só, não significa a falta de meios financeiros, que podem existir sem ser em conta bancária.) e, muito menos, que não tenha recebido dos seus clientes o IVA que liquidou nos períodos em causa: mês de Setembro de 1996.
Não há, pois, motivo para alterar a factualidade que foi dada como assente na sentença recorrida (() No mesmo sentido, decidiu já este Tribunal Central Administrativo, nos acórdãos de 5 de Novembro de 2002 e de 19 de Novembro de 2002, proferidos nos recursos com os n.ºs 6931/02 e 6532/02, respectivamente, da mesma Recorrente.).

2.2.2 SOBRE A INVOCADA CAUSA DE EXCLUSÃO DA CULPA E DA ILICITUDE

No caso sub judice, a Arguida não põe em causa que o seu comportamento é abstractamente subsumível ao tipo legal de contra-ordenação que lhe foi imputado e por que veio a ser condenada pela autoridade administrativa. No entanto, sustenta que se verifica, como causa de exclusão da ilicitude do seu comportamento e da culpa, o estado de necessidade decorrente da situação de «total impossibilidade económica e financeira para cumprir com as obrigações fiscais» (cfr. conclusões com os n.ºs I a III).
A sentença recorrida considerou que não se verifica qualquer causa de exclusão da ilicitude ou da culpa e que a Arguida agiu com negligência e entendemos que decidiu bem.
Não se ignora que o estado de necessidade, de acordo com a teoria diferenciada (() Teoria segundo a qual o estado de necessidade constitui obstáculo à ilicitude quando o interesse protegido é sensivelmente superior ao sacrificado (art. 34.º do CP); e como obstáculo à culpa quando aquele interesse é igual ou inferior a este (art. 35.º do CP).) que vingou no nosso Código Penal, pode constituir causa de exclusão da ilicitude ou da culpa (cfr. arts. 31.º, 34.º e 35.º).
No entanto, como ficou dito no acórdão de 5 de Novembro de 2002 deste Tribunal Central Administrativo, proferido no processo com o n.º 6931/02, «as dificuldades económicas das empresas não constituem, por si só, qualquer causa de exclusão da ilicitude ou da culpa, já que não configuram, isolada ou conjuntamente, nenhuma das circunstâncias a que se referem os arts. 31º, 34º e 36º do CP».
Na verdade, nunca a factualidade alegada pela Recorrente poderia integrar causa de exclusão da ilicitude ou da culpa.
Vejamos:
É inquestionado que a Recorrente era sujeito passivo de IVA e que lhe competia entregar nos serviços da AT as declarações periódicas a que alude o art. 40.º do Código daquele imposto (CIVA) e, simultaneamente com as declarações, o montante do imposto exigível, nos termos do art. 26.º, n.º 1, do mesmo código; é também inquestionado que a Recorrente, tendo remetido as declarações respeitantes aos meses de Julho, Setembro, Novembro e Dezembro de 1995 e de Fevereiro e Junho de 1996, não as fez acompanhar do respectivo meio de pagamento do imposto a entregar ao Estado, dos montantes de esc. 3.661.127$00, 3.141.224$00, 1.839.989$00, 2.103.186$00, 1.535.000$00 e 2.493.709$00, respectivamente, nem efectuou tal entrega até ao termo dos prazos para o efeito.
Daí que a Recorrente tenha sido condenada por seis infracções ao disposto no art. 26.º, n.º 1, com a penalidade prevista no art. 29.º do RJIFNA.
O método por que opera o IVA determina que não é a Recorrente, enquanto sujeito passivo do IVA, quem suporta o encargo do pagamento do imposto, que é suportado pelos seus clientes.
Vamos repetir aqui o que deixamos escrito no nosso acórdão de 25 de Junho de 2002, proferido no recurso com o n.º 6682/02:
Nos termos do art. 1.º do respectivo código, o IVA é um imposto sobre as transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas em território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, e sobre as importações de bens.
No que respeita às operações internas, o facto gerador do imposto do imposto e a sua exigibilidade coincidem no tempo; assim, de acordo com disposto no art. 7.º, n.º 1, alíneas a) e b), do CIVA, o imposto é devido e torna-se exigível, nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente e, nas prestações de serviços, no momento da sua realização.
No entanto, sempre que a transmissão do bem ou a prestação do serviço dê lugar, nos termos do art. 28.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, à obrigação de emitir factura ou documento equivalente é, por regra, no momento da emissão da factura que o imposto se torna exigível (art. 8.º do CIVA). O que bem se compreende se tivermos em conta que o IVA opera pelo método do crédito do imposto ou “das facturas”, que, de forma sintética e simplificada se pode explicar nos seguintes termos:
Cada um dos operadores económicos que se sucedem ao longo do circuito de produção e distribuição deverá deduzir do imposto liquidado nas suas vendas o montante do imposto que suportou nas suas compras, pelo que o imposto a entregar ao Estado relativamente ao período fiscal a considerar será a diferença entre o imposto que o operador facturou aos seus clientes e o imposto que o mesmo suportou nas suas compras.
Em termos ainda mais simples, pode dizer-se que as empresas têm direito a deduzir ao imposto que recebem dos clientes aquele que pagam aos fornecedores.
Assim, verificado o acto sujeito a imposto (transmissão de bens ou prestação de serviços), e dando este lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente, o sujeito passivo deve nela liquidar o imposto ao adquirente do bem ou serviço, o qual, por sua vez, tem a obrigação de lho pagar. Ulteriormente, deve o sujeito passivo, entregar esse imposto nos Cofres do Estado, sem prejuízo de, nos termos do método por que opera o IVA – o já referido método do crédito do imposto ou “das facturas” –, poder deduzir-lhe o imposto que suportou nas suas compras. Por seu turno, o adquirente do bem ou serviço que seja também sujeito passivo de IVA tem o direito de deduzir o imposto pago.
Dito isto, fácil se torna perceber porque se disse que não é a Recorrente quem suporta o IVA, mas antes os seus clientes, rectius, o consumidor final.
Daí que, como é jurisprudência pacífica deste Tribunal Central Administrativo (() Vide os seguintes acórdãos deste Tribunal Central Administrativo:
- de 24 de Março de 1998, proferido no recurso com o n.º 65.321;
- de 29 de Junho de 1998, proferido no recurso com o n.º 690/98;
- de 22 de Setembro de 1998, proferido no recurso com o n.º 639/98;
- de 6 de Outubro de 1998, proferido no recurso com o n.º 641/98;
- de 20 de Outubro de 1998, proferido no recurso com o n.º 642/98;
- de 19 de Janeiro de 1999, proferido no recurso com o n.º 1132/98;
- de 11 de Maio de 1999, proferido no recurso com o n.º 1476/98;
- de 22 de Fevereiro de 2000, proferido no recurso com o n.º 1986/99;
- de 25 de Junho de 2002, proferido no recurso com o n.º 6682/02;
- de 22 de Outubro de 2002, proferido no recurso com o n.º 7055/02;
- de 5 de Novembro de 2002, proferido no recurso com o n.º 6931/02;
- de 19 de Novembro de 2002, proferido no recurso com o n.º 6532/02.), nenhum relevo assuma a alegação de dificuldades económicas por parte da Recorrente. Na verdade, uma vez que não se fez prova de que o montante do IVA a entregar nos cofres do Estado não foi recebido pela Arguida dos seus clientes, as suas alegadas dificuldades financeiras não justificam a falta de entrega ao Estado do IVA que a este pertencia. Independentemente da situação económica da Recorrente, esta não pode deixar de fazer a entrega ao Estado do IVA que liquidou.
Como é manifesto face à natureza do IVA, o imposto a entregar pelos sujeitos passivos ao Estado não pode por estes ser considerado como receita sua e, consequentemente, não lhes assiste qualquer liberdade quanto ao destino a dar ao respectivo montante.
É certo que a Recorrente alegou que se verificava uma causa de exclusão da ilicitude e da culpa. No entanto, não se fez prova de que não recebeu o IVA dos seus clientes e, porque o IVA nem está na disponibilidade do sujeito passivo, que mais não é do que um intermediário entre o Estado e os consumidores finais, nem é receita sua, não lhe assiste qualquer opção quanto ao destino a dar-lhe.
Por tudo o que ficou dito, concluímos que não se verifica a invocada causa de exclusão da ilicitude e da culpa, motivo por que o recurso judicial que a Recorrente deduziu contra a decisão administrativa que lhe aplicou uma coima não pode merecer provimento com tal fundamento, como decidiremos a final.
Acresce que, como ficou dito no acórdão com o n.º 6931/02, que voltamos a citar, «também não pode deixar de referir-se que, no caso, as contra-ordenações foram imputadas à recorrente apenas a título de negligência. Ora, reportando-se tais ilícitos à previsão dos citados arts. 26º e 40º do CIVA e sendo certo que na infracção fiscal não se presume o dolo, mas se presume a negligência (que pode ser ilidida com a prova de que se procedeu com a diligência exigível), a culpa só poderia ficar excluída se se provasse (e no caso não se provou) que o facto ilícito tinha sido praticado sob a pressão de uma situação exterior tal que não era possível exigir ao infractor diferente comportamento».
Não pode, pois, o recurso proceder com este fundamento.

2.2.3 SOBRE O CÚMULO JURÍDICO

Pretende a Recorrente que seja ordenada a remessa dos presentes autos à autoridade administrativa competente, para aguardar o trânsito em julgado das várias decisões a proferir nos outros processos pendentes contra ela, e só depois ser efectuado o cúmulo jurídico (cfr. conclusões com os n.ºs IV a VI).
Nos termos do disposto no art. 4.º, n.º 2, do RJIFNA, são subsidiariamente aplicáveis às contra-ordenações fiscais as disposições de Parte I do Decreto-Lei n.º 433/82, de 27/10 (RGCOC). No art. 19.º do RGCOC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 244/95, de 14 de Setembro, fixa-se o regime do cúmulo jurídico das coimas, em caso de concurso ideal ou de concurso real de contra-ordenações, o que pressupõe uma decisão única para a aplicação de uma só coima.
Foi com base nessa disposição legal que na sentença recorrida, dando, nessa parte, provimento ao recurso judicial, se procedeu à fixação de uma coima única.
No entanto, enquanto na sentença recorrida se efectuou o cúmulo jurídico relativamente às contra-ordenações a que se reportam os processos apensados aos presentes autos, a Recorrente pretende que deverá ordenar-se a remessa dos autos à autoridade administrativa competente, a fim de aí se aguardar o trânsito em julgado das várias decisões a proferir nos demais processos pendentes contra ela, e só depois ser efectuado o cúmulo jurídico.
Consideramos que só pode efectuar-se o cúmulo após o trânsito em julgado das decisões condenatórias, nos termos do art. 78.º do Código Penal, motivo por que a sentença recorrida fez correcta interpretação da lei, não sendo passível de censura.
Como se disse no já citado acórdão deste Tribunal Central Administrativo proferido no recurso com o n.º 6931/02, «impõe-se, para a efectivação do cúmulo jurídico, face ao disposto no art. 78º nº 1 do CP (diploma subsidiário), o trânsito em julgado das decisões condenatórias. Por isso, só após o trânsito em julgado desta decisão se poderá proceder ao mesmo.
Aliás, o art. 77º do mesmo CP, prevê o concurso de infracções conhecidas antes de julgada pelo menos uma delas, enquanto o art. 78º se refere ao concurso de infracções conhecido depois de julgadas todas elas.
A decisão que opera um cúmulo de penas tem sempre algo de precário na medida em que estará sempre sujeita a perder actualidade pelo aparecimento de uma condenação que imponha a formulação de novo cúmulo, apontando esta natureza precária do cúmulo no sentido de que se proceda sempre ao cúmulo possível no momento em que se decide sem ficar a aguardar eventuais condenações».
No caso sub judice, não havendo notícia de que tenha transitado em julgado qualquer decisão proferida nos processos referidos pela Arguida, a sentença recorrida não merece censura, improcedendo assim as conclusões IV a VI do recurso jurisdicional.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I – Sendo aplicada coima por infracção ao disposto no art. 26.º, n.º 1, do CIVA, ou seja por falta de remessa com a declaração periódica do montante do imposto exigível, a alegação da Arguida, de que foi por dificuldades económicas que não fez a entrega do meio de pagamento com a declaração, por si só é irrelevante quer como causa de exclusão da culpa quer como causa de exclusão da ilicitude da falta de entrega do IVA, pois não configura nenhuma das circunstâncias a que se referem os artigos 31.º, 34.º e 36.º do Código Penal, nem essa factualidade integra qualquer estado de necessidade desculpante.

II – Nos termos do disposto no art. 19.º do DL n.º 433/82, na redacção que lhe foi dada pelo DL n.º 244/95, de 14 de Setembro, no caso de concurso de contra-ordenações, quer este seja ideal quer seja real, é obrigatória a fixação de um cúmulo jurídico de coimas, o que exige uma decisão para a aplicação da coima única.

III – O cúmulo jurídico superveniente de coimas parcelares aplicadas em processos autónomos pressupõe o trânsito em julgado das decisões condenatórias (art. 78.º, n.ºs 1 e 2, do Código Penal).

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em três UCs.