I- Relatório

Não se conformando com o acórdão proferido pelo TCAS, por meio do qual foi negado provimento ao recurso jurisdicional interposto contra a sentença proferida a. fls. 142 e ss. (numeração do SITAF), datada de 14 de Maio de 2018, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de demonstração da liquidação de IRS de 29-06-2013, relativa a rendimento de IRS de 2012, os recorrentes deduzem incidente de nulidade e reforma de acórdão.

Invocam, para tanto, que:
a) O acórdão reclamado enferma de contradição entre os fundamentos e a decisão (artigo 615.º/1/c), do CPC), dado que, por um lado, afirma que só é tributável o rendimento real, efectivamente recebido, não podendo ser tributados rendimentos não recebidos e que as presunções legais de rendimentos podem ser ilididas, mas, por outro lado, considerou válida a pretensão da AT de tributar os impugnantes por rendimentos que estes não receberam, rendimentos não reais que estes não receberam, considerando irrelevante que os impugnantes haja ilidido a presunção legal nesse sentido estabelecida no artigo 6.º/1, do CIRC.
b) O acórdão reclamado enferma de nulidade por omissão de pronúncia e falta de fundamentação (artigo 615.º/1/b) e d), do CPC, porquanto os reclamantes haviam invocado que «o artigo 6.º/1, do CIRC, ao determinar que o rendimento colectável das sociedades de advogados seja tributado a título de IRS aos seus sócios, ainda que não tenha havido distribuição de lucros, viola a lei de autorização legislativa ao abrigo da qual esse Código foi aprovado, o que também determina a sua ilegalidade e inconstitucionalidade, material e orgânica», questão que foi dirimida nos termos seguintes: «Mais se refere que não se comprova, nem é concretizada, a suposta desconformidade com a Lei de autorização legislativa do Decreto-Lei n.º 441-B/88 de 30.11, Lei n.º 108/88, de 17 de Setembro».
c) Pedem a reforma do acórdão, ao abrigo do disposto no artigo 616.º/2/a), do CPC, ao afirmar que «Ao julgar no sentido mencionado, a sentença sob recurso não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica». É que «estamos perante um manifesto lapso do Acórdão sub judice na leitura/qualificação jurídica que fez do sentido decisório da sentença de 1ª instância, pelo que, nos termos do art.º 616.º/2/a), do CPC, deve este acórdão ser reformado, decidindo-se o recurso de acordo com as decisões essenciais aí proferidas quanto ao regime legal aplicável, o que determina a sua procedência.
d) Pedem a reforma do acórdão, ao abrigo do disposto no artigo 616.º/2/b), do CPC, porquanto, reconhecendo expressamente aos impugnantes o direito a ilidir a presunção estabelecida nas normas fiscais, designadamente, no artigo 6.º/1, do CIRC, o acórdão sub judice, inexplicavelmente, não atendeu a que os impugnantes ilidiram essa presunção.
e) Os reclamantes concretizam o seu raciocínio da forma seguinte:
i) Os Impugnantes/Recorrentes defendem que não podem ser tributados por rendimentos que não receberam, pois só podem ser tributados rendimentos reais, efetivamente obtidos pelos contribuintes. Assim, porque a Sociedade em causa não distribuiu os resultados aos seus sócios, aqui Impugnantes (Facto B dos factos assentes), estes não receberam esses rendimentos, esses rendimentos não são reais, pelo que não podem ser tributados aos Impugnantes;
ii) Os Impugnantes defendem que o art. 6°, n° 1, do CIRC terá que ser interpretado no sentido de estabelecer uma presunção ilidível de distribuição dos resultados da sociedade aos seus sócios. Assim, porque os Recorrentes ilidiram essa presunção (no Facto B dos factos assentes refere-se expressamente que a Sociedade não procedeu à distribuição de lucros, isto é, os Impugnantes não receberam os rendimentos que se pretendem tributar), não podem ser obrigados a pagar um imposto sobre rendimentos (o IRS) por rendimentos que não auferiram.
iii) Relativamente a estas questões centrais, o Acórdão sub judice decidiu o seguinte quanto ao regime aplicável (último parágrafo da pág. 18 e o próprio Sumário deste Acórdão - sublinhados nossos):
a) “Por outras palavras, o regime de transparência fiscal em causa nos autos tem em vista garantir a tributação do rendimento real de cada sócio da sociedade de advogados, percebido no contexto do exercício da sua actividade profissional, cujo travejamento supõe o recurso à forma jurídica societária". “Por esta via assegura-se a tributação da capacidade tributária efectiva, dado que o imposto incide apenas sobre o rendimento obtido por cada sócio, nos termos que resultam do pacto societário, afastando-se qualquer tratamento discriminatório em relação aos advogados que exercem a profissão sem recorrer à forma societária”;
b) “e assegura-se o direito à ilisão da presunção caso o interessado assim pretende demonstrar perante a AT que o rendimento que integra a sua esfera jurídica é diverso do que lhe foi imputado (artigo 64.° do CPPT) ¹”.
iv) Assim, a conclusão de que o Acórdão sub judice aderiu de pleno ao que os Impugnantes/Recorrentes (e a unanimidade da Jurisprudência e Doutrina) defendem neste processo quanto às referidas questões: a. só é tributável o rendimento real, efetivamente recebido, não podendo ser tributados rendimentos não recebidos; b. as presunções legais de rendimentos podem ser ilididas.
iv) No entanto, apesar destas decisões essenciais sobre o regime legal aplicável e de forma absolutamente contraditória com as mesmas, o Acórdão sub judice julgou a apelação dos Impugnantes/Recorrentes totalmente improcedente.

A contraparte não emitiu pronúncia.

2.2.1. Está em causa incidente de nulidade e reforma de Acórdão.

O aresto em presença negou provimento ao recurso e confirmou a sentença recorrida, no sentido da improcedência da impugnação relativa a liquidação de IRS de 2012.

Para tanto, estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:
«(…) Não sofre dúvida que a imputação da matéria colectável aos sócios da sociedade sujeita ao regime de transparência, há-de ser feita de acordo com o regime decorrente do citado art. 5º (actual art. 6º) do CIRC, sendo, assim, irrelevante, nesse âmbito e para tais efeitos e na parte em que colide com tal regime, a deliberação da assembleia-geral aqui questionada. // Com efeito, daquele preceito resulta claramente que o legislador não pretendeu deixar a imputação da matéria colectável na disponibilidade dos sócios e que tal imputação só pode ocorrer de acordo com as regras estabelecidas no pacto constitutivo da sociedade, ou, na ausência delas ou de outros elementos, em partes iguais. // Ora, mesmo considerando que a «a imputação não se confunde com a distribuição de lucros» - estes podem não ser distribuídos, ou podem ser distribuídos em quantia inferior - (daí que a imputação de rendimentos deva efectuar-se no ano a que respeitam e não no ano seguinte – (…), afigura-se-nos que, tendo em atenção o princípio da igualdade, na vertente da imposição de imposto segundo a capacidade contributiva e do objectivo constitucional da «repartição justa dos rendimentos e riqueza» (cfr. nº 1 do art. 103º da CRP), aquela imputação de matéria colectável «nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí mencionadas ou, na falta de elementos, em partes iguais» se há-de reconduzir, ainda assim, a uma ficção legal, rectius, a uma presunção legal que, face ao disposto no art. 73º da LGT (que afasta expressamente, no domínio das normas de incidência tributária, a possibilidade de existência de presunções inilidíveis) deverá ter-se por ilidível, sendo que, para os efeitos previstos nesse art. 73º e no art. 64º do CPPT, deve entender-se, igualmente, (…) - que a referência a normas de incidência é utilizada na acepção lata (as que «definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação») e não apenas na acepção mais restrita (normas que indicam o sujeito passivo e a definição da matéria colectável, sem abranger a sua determinação). // E dado que, como igualmente refere este mesmo autor (…) as presunções em matéria de incidência tributária podem ser explícitas, reveladas pela utilização da expressão «presume-se» ou semelhante, mas «também podem estar implícitas em normas de incidência, designadamente de incidência objectiva», quando se consideram como constituindo matéria tributável determinados valores, afigura-se-nos que, no caso, sendo o rendimento colectável de IRS «o que resulta do englobamento das várias categorias auferidos em cada ano» (art. 22º do CIRS), também aqui é de concluir (como o dito autor conclui para vários casos que exemplifica em sede de IRS e de IRC) que «…as normas que ficcionam valores para efeitos de determinar a medida dos rendimentos contêm presunções implícitas, já que não se pode aceitar, à face do princípio constitucional da igualdade, que se queiram tributar rendimentos inexistentes; por isso, as ficções de valores de matéria tributável foram introduzidas na lei no pressuposto de que correspondem à realidade os valores determinados por via de presunção. // Em situações deste tipo, está-se perante a aplicação de presunções contidas em normas de incidência objectiva (conceito em que se englobam as normas sobre determinação da matéria tributável de natureza substantiva, como é jurisprudência assente do TC), pelo que os interessados podem ilidi-las, ao abrigo do disposto no art. 73° da LGT, e fazer uso do procedimento de ilisão de presunções previsto neste art. 64° do CPPT; é admissível ilidir as presunções implícitas porque o que se pretende «sempre» é tributar rendimentos reais e não inexistentes e é por esta razão, de se querer «sempre» tributar valores reais, que o art. 73° da LGT permite «sempre» ilidir presunções»[1]. (…) //
[C]umpre referir que o regime da transparência fiscal resulta do regime legal das sociedades de advogados como sociedades de pessoas, assentes no contributo dos sócios de indústria, os quais pele sua actividade e reputação, asseguram o rendimento da sociedade. «As sociedades de advogados são sociedades civis em que dois ou mais advogados acordam no exercício em comum da profissão de advogado, a fim de repartirem entre si os respectivos lucros» (artigo 1.º/2, do Decreto-Lei n.º 229/2004, de 10 de Dezembro, que estabelecia o regime jurídico das sociedades de advogados[2]).
Avulta, pois, o carácter nuclear dos sócios de indústria desta categoria de sociedades profissionais (V., por exemplo, artigos 12.º “Participações de indústria e de capital”[3], 13.º “Participações de indústria”[4], do Decreto-Lei n.º 229/2004, de 10 de Dezembro, que estabelecia o regime jurídico das sociedades de advogados). «A contribuição para o exercício em comum da actividade profissional dos sócios de uma sociedade de advogados terá necessariamente de consistir na prestação dos respectivos serviços profissionais de advocacia. Aliás, a pessoa do sócio sempre assumiu, na constituição e existência das sociedades de advogados, uma especial relevância em detrimento do capital»[5].
Mais se refere que «são objectivos de neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da denominada dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios, [que justifica a adopção] em relação a certas sociedades [de] um regime de transparência fiscal. O mesmo caracteriza-se pela imputação aos sócios da parte do lucro que lhes corresponder, independentemente da sua distribuição. // Por obrigação legal, a matéria colectável, quando positiva, das sociedades civis não constituídas sob a forma comercial, das sociedades de profissionais ou das sociedades de simples administração de bens, é imputada aos sócios, residentes ou não, integrando-se no seu rendimento tributável»[6].
Com efeito, é «o facto de a personalidade colectiva ser um mero mecanismo técnico-jurídico manuseado com finalidades afrontadoras dos princípios tributários que se pode impor ao Direito Fiscal o levantamento do véu da personalidade colectiva e a consideração do respectivo substracto. É nítido que é a doutrina da desconsideração (da personalidade colectiva) que está na base da consagração do regime de transparência fiscal do artigo 6.º do CIRC e, ao ser um meio de garantia do credor tributário, denota-nos que o legislador considera que os rendimentos societários são resultado do intuito personae que caracteriza a actividade»[7]. «A particularidade da transparência fiscal [reside em que] a matéria colectável é determinada nos termos do CIRC e, em seguida, imputada aos sócios, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante sejam pessoas singulares ou colectivas. Assim, a dupla tributação económica deixa de acontecer, na medida em que a situação de um rendimento ser tributado num determinado momento em sede de IRC, a título de lucro e, noutro momento, em sede de IRS, a título de dividendos, já não se verifica. Ao imputar-se todo o rendimento da sociedade aos sócios por uma só vez e, a nesse nível ser tributado, deixa de ter lugar qualquer tributação do rendimento como rendimento da sociedade»[8]. Mais se refere que «esta imputação conduz também à prevenção da evasão fiscal mediante a não distribuição de lucros ou a constituição de reservas, pelo que a desconsideração da personalidade jurídica destas entidades é, nestes termos, uma medida fiscal antiabuso»[9]».

Recorde-se que o regime da nulidade e da reforma de sentença é aplicável aos acórdãos do TCAS (artigos 615.º e 616.º do CPC ex vi artigo 666.º/1, do CPC).

2.2.2. No que respeita ao fundamento do incidente referido em a), os reclamantes afirmam que «importa concluir que a decisão de manter a Sentença recorrida e, portanto, a pretensão da Administração Fiscal em tributar os Impugnantes por rendimentos que estes não receberam, que não lhes foram distribuídos, considerando-se irrelevante que os Impugnantes hajam ilidido a presunção legal nesse sentido estabelecida no art. 6°, n° 1, do CIRC (cfr. facto assente B), está em frontal oposição com as já referidas decisões essenciais proferidas no próprio Acórdão sub judice (cfr., supra, n° 3), daí resultando também uma obscuridade que torna a especifica decisão de improcedência deste recurso ininteligível. // E esta contradição/ininteligibilidade é evidente a qualquer título que essas prévias decisões essenciais do Acórdão sub judice sejam consideradas: seja como fundamento desse Acórdão, seja como pré-decisões que aí foram proferidas no percurso decisório percorrido».

Apreciação. Compulsados os autos, verifica-se que não se comprova a apontada contradição entre os fundamentos e a decisão. É que, se é verdade que a presunção de imputação do rendimento aos sócios assenta numa presunção ilidível, o certo é que, no entender do aresto sob escrutínio, a mesma não foi ilidida, no caso. Aí se consigna que, seguindo a orientação da jurisprudência fiscal constante, o regime de transparência fiscal a que estão sujeitas as sociedades de advogados leva à imputação do rendimento apurado na sociedade a cada sócio na proporção da sua participação, independentemente da distribuição dos resultados. A discordância dos reclamantes quanto ao sentido decisório do acórdão confirma que a sua intenção rescisória incide, não sobre alegados defeitos na estrutura do aresto, mas antes sobre eventual erro de julgamento quanto à apreciação da matéria de facto. Tal erro de julgamento não é passível de ser sindicado através do presente incidente de nulidade de acórdão.

Motivo porque se julga improcedente a presente imputação

2.2.3. No que respeita ao fundamento do incidente referido em b), os reclamantes referem que no corpo das alegações de recurso afirmaram que: «O regime prescrito no art. 6°, n° 1, do CIRC não respeita estas exigências legais da Lei de autorização legislativa ao abrigo da qual foi adotado: a. Na medida em que manda imputar aos sócios e tributar no respetivo IRS os lucros da sociedade profissional em causa, ainda que não tenha havido distribuição de lucros, este art. 6°, n° 1, do CIRC, ignora que a autorização legislativa exigia que o regime do IRS deveria ter em conta e incidir sobre os rendimentos auferidos pelos contribuintes, neste caso por esse sócio. Assim, porque estamos perante um regime de IRS que não tem em conta os rendimentos auferidos, incidindo sobre rendimentos não auferidos, importa concluir que este art. 6°, n° 1, do CIRC não respeita os referidos arts. 2°, 3° e 4° da Lei de autorização legislativa n° 106/88, de 17 de Setembro; // Na parte em que manda imputar aos sócios e tributar no respetivo IRS os lucros da sociedade profissional em causa, ainda que não tenha havido distribuição de lucros, este art. 6°, n° 1, ignora que a autorização legislativa exigia para o efeito uma participação nos lucros, isto é, uma distribuição desse lucro e, portanto, um rendimento auferido. Assim, porque estamos perante um regime de IRS que incide sobre lucros não distribuídos, isto é, sobre rendimentos não auferidos, importa concluir que este art. 6°, n° 1, do CIRC não respeita o referido art. 17°, n° 2, da Lei de autorização legislativa n° 106/88, de 17 de Setembro. // Aqui chegados, importa então concluir que o art. 6°, n° 1, do CIRC não respeita o sentido/extensão da referida Lei de autorização legislativa, de onde resulta a sua ilegalidade e inconstitucionalidade, material e orgânica».

Apreciação. A alegação dos reclamantes centra-se sobre a não apreciação da questão da ilegalidade e inconstitucionalidade do regime de transparência fiscal de imputação aos sócios do rendimento obtido pela sociedade. A questão em apreço foi dirimida no acórdão, como resulta do trecho transcrito supra. Do mesmo consta também «que não se comprova, nem é concretizada, a suposta desconformidade com a Lei de autorização legislativa do Decreto-Lei n.º 441-B/88, de 30.11, Lei n.º 108/88, de 17 de Setembro». O aresto aprecia e decide as questões de ilegalidade e de inconstitucionalidade invocadas nas conclusões de recurso. Pelo que não se comprova a falta de especificação dos fundamentos da decisão, bem como a alegada omissão de pronúncia sobre questão de que cumpre conhecer. A discordância dos reclamantes centra-se sobre eventual erro de julgamento em que terá incorrido o aresto reclamado. Tal erro não é passível de ser sindicado através do presente incidente de nulidade de acórdão.

Motivo porque se julga improcedente a presente imputação

2.2.4. No que respeita ao fundamento do incidente referido em c), os reclamantes afirmam que «de acordo com a Sentença recorrida, a capacidade contributiva a atender é a capacidade contributiva da sociedade e não a capacidade contributiva dos Impugnantes que se pretendem tributar, podendo estes ser assim tributados por rendimentos que não receberam, pois o lucro que se pretende tributar não lhes foi distribuído. // Assim, ao contrário do que em erro se pressupôs no Acórdão sub judice, a Sentença recorrida decidiu de forma diametralmente oposta às decisões essenciais proferidas nesse Acórdão acerca do regime aplicável. // Deste modo, estamos perante um manifesto lapso do Acórdão sub judice na leitura/qualificação jurídica que fez do sentido decisório da Sentença da ia Instância, pelo que, nos termos do art. 616°, n° 2, a), do CPC, deve este Acórdão ser reformado».

Apreciação. Está em causa o disposto no artigo 616.º/2/a), do CPC. O preceito determina, «[n]ão cabendo recurso da decisão, é ainda lícito a qualquer das partes requerer a reforma da sentença quando, por manifesto lapso do juiz: // a) Tenha ocorrido erro na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos».

Salvo o devido respeito pela opinião contrária, não se vislumbra erro subsumível no preceito em exame. O acórdão considerou que o que releva nos termos do regime da transparência fiscal é a imputação do rendimento da sociedade de advogados aos sócios na proporção que lhes corresponde. Seguindo a orientação da jurisprudência fiscal assente. Nesta medida, confirmou a sentença recorrida. Tal orientação é colocada sob censura pelos reclamantes. Ou seja, através da presente imputação, os reclamantes configuram eventual erro de julgamento, o qual não pode ser sindicado através do incidente de reforma de acórdão. Não se comprova, pois, a existência de erro na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos.

Motivo porque se julga improcedente a presente arguição.

2.2.5. No que respeita ao fundamento do incidente referido em d), os reclamantes  afirmam que «De facto, na Ata n° 18, de 31.03.2013, da Assembleia Geral da Sociedade de Advogados V......, Sociedade de Advogados, R.L., junta como Documento 4 à Petição Inicial (que não foi impugnado pela Ré/Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira), decidiu-se o seguinte: // “Entrando-se de imediato na discussão do ponto um da ordem de trabalhos, os sócios teceram algumas considerações sobre o exercício findo e procederam à análise dos documentos que constituem o Balanço e a Demonstração de Resultados do exercício, dos quais resulta um lucro de € 130.235,48 (cento e trinta mil duzentos e trinta e cinco euros e quarenta e oito cêntimos), tendo posteriormente apresentado a proposta de os aprovar, designadamente o referido resultado. // Aprovada esta proposta por unanimidade, entrou-se de seguida na discussão do ponto dois da ordem de trabalhos, tendo sido aprovada por unanimidade a proposta de que o referido resultado positivo seja transferido para resultados transitados”- sublinhados nossos. // Foi com base neste documento e do que mais consta nos autos, que as Instâncias deram como provado o Facto B: “Conforme Deliberação da Assembleia Geral de 31-03-2012 [na verdade de 2013] a sociedade não procedeu à distribuição dos lucros relativos ao exercício de 2012". // Ou seja, os Impugnantes ilidiram a presunção do art. 6°, n° 1, do CIRC, no sentido que aí se presume que os sócios teriam recebido o valor dos lucros da Sociedade de que são sócios. Provado que não receberam esse valor, este documento/facto tinha que ter sido considerado no Acórdão sub judice e não foi. // Deste modo, importa constatar o seguinte: consta do processo documento que, só por si, implica necessariamente decisão diversa da proferida (art. 616°, n° 2, b., do CPC)».

Apreciação. Os reclamantes convocam o disposto no artigo 616.º/2/b), do CPC, de acordo com o qual «[n]ão cabendo recurso da decisão, é ainda lícito a qualquer das partes requerer a reforma da sentença quando, por manifesto lapso do juiz: // b) Constem do processo documentos ou outro meio de prova plena que, só por si, impliquem necessariamente decisão diversa da proferida».

Os elementos de facto relevantes foram levados ao probatório. Como os reclamantes reconhecem. Pelo que não existe erro manifesto quanto à determinação da matéria de facto. Nem as partes dissentem sobre a matéria de facto assente. O que existe é discordância por parte dos reclamantes quanto ao correto enquadramento jurídico da causa. Mas tal entendimento não constitui fundamento a integrar no preceito do 616.º/2/b), do CPC. É que os documentos invocados foram considerados pelo aresto em crise. Todavia, o enquadramento jurídico não é o que os reclamantes entendem ser devido.

Motivo porque se julga improcedente a presente arguição.

Custas pelos reclamantes, que se fixa em 2 Ucs.

Registe.

Notifique.

O Relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Lurdes Toscano e Maria Cardoso.

[1] Acórdão do STA, de 29.02.2012, P. 0441/11.
[2] Entretanto revogado pela Lei n.º 145/2015, de 09 de Setembro.

[3] «Todos os sócios integram obrigatoriamente a sociedade com participações de indústria e todos, alguns ou algum deles, segundo o que for convencionado, também com participações de capital».

[4] «1 - As participações de indústria não concorrem para a formação do capital social e presumem-se iguais, salvo estipulação em contrário do contrato de sociedade. // 2 - As participações de indústria são intransmissíveis e extinguem-se sempre que o respectivo titular deixe, por qualquer razão, de ser sócio da sociedade. (…)»
[5] Informação vinculativa n.º 2019 003187, in
https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/informacoes_vinculativas/rendimento/circ/Pages/circ-visualizacao-por-assunto.aspx

[6] N.º 3 do Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 442-B/88 de 30 de Novembro, que aprovou o Código do IRC.
[7] Micaela Andreia Monteiro Lopes, A Transparência fiscal, contributo para a compreensão do artigo 6.º do CIRC, tese de mestrado, Coimbra, 2016, p. 59, https://estudogeral.sib.uc.pt/handle/10316/41466?mode=full
[8] Micaela Andreia Monteiro Lopes, A Transparência fiscal, contributo para a compreensão do artigo 6.º do CIRC, tese de mestrado, Coimbra, 2016, p. 64 https://estudogeral.sib.uc.pt/handle/10316/41466?mode=full
[9] Nuno Sá Gomes, apud, Micaela Andreia Monteiro Lopes, A Transparência fiscal, contributo para a compreensão do artigo 6.º do CIRC, tese de mestrado, Coimbra, 2016, p. 65