1 - Relatório

a) - As partes e o objecto do recurso

... - Sociedade de Advogados, ... e ... , não se conformando com a sentença do TAF de Almada que julgou improcedente a Impugnação Judicial que deduziu contra as liquidações adicionais de IRC e IRS referentes aos exercícios de 2002 e 2003, no montante global de € 16.686,58, vieram interpor recurso jurisdicional em cujas alegações concluiu deste modo:

I-MATÉRIA DE FACTO

1.ª Os impugnantes alegaram em sede de requerimento inicial (RI) que:
a. Os sócios da ... instruíram o seu TOC para apresentar a declaração prevista no n° 7 alínea b)- do art. 53° do CIRC, na redacção da Lei 30-G/2000 de 29 de Dezembro, a fim de a sociedade permanecer enquadrada no regime geral do IR, independentemente da sua facturação anual e por todos os anos subsequentes,
b. O TOC dirigiu-se ao serviço periférico para fazer a entrega da declaração respectiva;
c. O recebimento dessa declaração não lhe foi aceite com a alegação de que a ... já se achava enquadrada no regime geral de tributação do IRC e que a entrega dessa declaração era desnecessária;
d. O cadastro existente no sítio www.e-financas.qov.pt considerava que a sociedade se encontrava inscrita no regime geral do IRC ainda em 17/7/2006.
2.ª O tribunal recorrido deu como provado em 11, o facto alegado e aqui referenciado em 5- d)- e, quanto aos restantes, deu como provado em 21. e 22., que:
a. Foi dada informação ao Técnico Oficial de Contas que as sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, pelo serviço de finanças, ficariam sujeitas ao regime de contabilidade organizada.
b. A declaração de opção não foi entregue porque lhe foi transmitido que não era necessário.
3.ª Documentada que está a prova, é lícito a este Venerando Tribunal proceder à alteração da matéria de facto dada como provada nos termos do disposto no art. 712° do CPC, actual 662° do NCPC, aplicável, "ex vi" do disposto no art. 2° do CPPT. Ora, o depoimento da testemunha arrolada, que depôs com verdade e sem contradições às perguntas feitas pelos impugnantes, pela Fazenda e pelo Tribunal, impõe outras conclusões que não as que o tribunal expendeu em 21 e 22 dos factos provados.
4.ª Primeiro facto:
5.ª a)- Os sócios da ... instruíram o seu TOC para apresentar a declaração prevista no n° 7 alínea b)- do art. 53° do CIRC, na redacção da Lei 30-G/2000 de 29 de Dezembro, a fim de a sociedade permanecer enquadrada no regime geral do IR, independentemente da sua facturação anual e por todos os anos subsequentes;
As transcrições confirmam, sem sombra de dúvida, que a impugnante sociedade quis, de forma reiterada e consequente, proceder à entrega da declaração referida, a fim de permanecer no regime geral de tributação em IR, independentemente do montante da sua facturação anual. Releva-se:

[e os sócios da ... insistiram ou não consigo para apresentarem a declaração?]

4:18: "Insistiram, verdade que insistiram [ ]

[em 2004 para renovação da opção]

8.32: (...) E eu, como fiz para outras empresas, também para fazer a opção para a ... ... já não era o Sr. ... lá em baixo, eu penso que já não era ele, já era outro funcionário, que ele se reformou (...)

Perante a situação controvertida, não só é relevante a circunstância omitida na decisão de facto, como está amplamente provada a alegação de 12° e 18° do RI;

6.ª Segundo facto:
b)- O TOC dirigiu-se ao serviço periférico para fazer a entrega da declaração respectiva;

Das transcrições feitas, releva-se:

[Qual a razão porque a sociedade ... não entregou a declaração expressa de opção pelo regime geral nesses anos todos?]

13:52: "A primeira vez as dúvidas surgiram, fui lá abaixo (...) não entreguei porque de facto o Sr. ... disse que ...a empresa estava enquadrada pela sua, por ser sociedade de transparência fiscal, não era necessário fazer a entrega da declaração. Eu de facto quis entrega-la. Até inclusivamente disse: Oh Sr. ... olhe eles são advogados e insistem comigo... "Não, não é preciso"

(...) E quando fui da segunda vez em 2004 foi com o funcionário que me recebeu, já não sei quem foi (...) que, ao verificar que a empresa estava no regime geral que eu não precisava da declaração "papel tenho cá muito" ..."

Perante a situação controvertida, não só é relevante o facto, como está amplamente provada a alegação de 13° e 18° do RI.

7.ª Terceiro facto:

c) O recebimento dessa declaração não lhe foi aceite com a alegação de que a ... já se achava enquadrada no regime geral de tributação do IRC e que a entrega dessa declaração era desnecessária;

Das transcrições feitas, releva-se:

4:18: "Insistiram, verdade que insistiram [. .]e depois de várias vezes que fui lá abaixo à repartição que falei com o Sr. ... , que era pessoa que conhecia há anos, eu e muita gente daqui, e o Sr. ... disse que não era preciso, que não era necessário 1"...) Isto foi o que se passou nessa primeira fase da opção."

[antes de continuar, só para ficarmos assentes de uma vez por todas (,..) 5.47: estava ciente disso, tinha instruções para isso, pretendeu fazê-lo e o Sr. ... , não faças isso porque...] "Não vale a pena... exactamente!"

[em 2004 para renovação da opção]

8.32: (...) E eu, como fiz para outras empresas, também para fazer a opção para a ... ... já não era o Sr. ... lá em baixo, eu penso que já não era ele, já era outro funcionário, que ele se reformou, fez também a confirmação que a empresa estava no regime geral e não me aceitou a declaração: "A gente não precisa cá do papel, a empresa está no regime geral..."

[Qual a razão porque a sociedade ... não entregou a declaração expressa de opção pelo regime geral nesses anos todos?]

13:52: " A primeira vez as dúvidas surgiram, fui lá abaixo (...) não entreguei porque de facto o Sr. ... disse que ...a empresa estava enquadrada pela sua, por ser sociedade de transparência fiscal, não era necessário fazer a entrega da declaração. Eu de facto quis entrega-la. Até inclusivamente disse: Oh Sr. ... olhe eles são advogados e insistem comigo... "Não, não é preciso"

(...) E quando fui da segunda vez em 2004 foi com o funcionário que me recebeu, já não sei quem foi (...) que, ao verificar que a empresa estava no regime geral que eu não precisava da declaração "papel tenho cá muito" ..."

Quanto a esta circunstância, parece não haver dúvidas do sucedido, o que confirma a alegação dos impugnantes em 15°, 16°, 18° e 19° do RI.

8.ª a douta sentença recorrida não só não considera provada, nos pontos 21 e 22, a vontade clara da impugnante de apresentar a declaração e a deslocação do TOC ao serviço de finanças para proceder a essa entrega, como pretende, com base num eventual respeito e temor reverenciai do TOC da sociedade pelos funcionários fiscais do serviço periférico, daí retirar que não houve um comportamento relevante do serviço em não receber a declaração, antes uma desistência de apresentação por parte do TOC:
(Eu de facto quis entrega-la. Até inclusivamente disse: Oh Sr. ... olhe eles são advogados e insistem comigo... "Não, não é preciso"

9.ª No fundo, confundem-se dois momentos diversos do depoimento do TOC quanto ao que sucedeu da primeira vez com o Sr. ... : um em que este declara ter pedido primeiro esclarecimentos sobre a necessidade da entrega da declaração e outro em que, sob instruções dos representantes da sociedade, quis ainda assim fazê-lo, tendo o funcionário reiterado a alegação anterior; Agora, no ano de 2004, nem ocorreram, ao invés, quaisquer pedidos de esclarecimento. O funcionário dispensou o recebimento porque "papel tenho cá muito" ..."
10.ª É certo que, não se podendo falar aqui numa recusa peremptória em sentido estrito, o certo é que os serviços — patente a intenção da entrega da declaração — a dispensaram por a considerar excessiva ou desnecessária, o que vem dar no mesmo, posto que constitui a causa da sua não entrada no serviço.
11.ª Por conseguinte, deve a douta decisão recorrida ser parcialmente revogada em matéria de facto, eliminados os factos provados 21 e 22 e, em sua vez, ser considerado provado que:
a. Os sócios da ... instruíram o seu TOC para apresentar a declaração prevista no n° 7 alínea b)- do art. 53° do CIRC, na redacção da Lei 30-G/2000 de 29 de Dezembro, a fim de a sociedade permanecer enquadrada no regime geral do IR, independentemente da sua facturação anual e por todos os anos subsequentes;
b. O TOC dirigiu-se ao serviço periférico para fazer a entrega da declaração respectiva;
c. O recebimento dessa declaração não lhe foi aceite (ou foi dispensado), com a alegação de que a ... já se achava enquadrada no regime geral de tributação do IRC e que a entrega dessa declaração era desnecessária;

15.ª No caso vertente, muito embora o sujeito passivo tenha apresentado a sua liquidação com base na sua renúncia ao benefício do regime simplificado, não deu entrada nos serviços a declaração prevista no n° 7 alínea b)- do art. 53° do CIRO, na redacção da Lei 30-G/2000 de 29 de Dezembro, que é a forma prevista na lei para declarar a opção pelo regime geral de tributação.
16.ª Tal falta, em sede de processo de revisão, é imputável aos serviços, pelo que, sendo imputada aos serviços a ausência de entrega da declaração, a estes está vedado proceder à revisão dos actos tributários referenciados em 1 a 8 dos factos provados, sob pena de violação dos arts. 275° (verificação da condição) e 334° (abuso de direito), ambos do Código Civil, aplicáveis "ex vi" do disposto no art. 2° alínea d)- da LGT.
Assim, e como alegado, devem ser consideradas como definitivas as liquidações em IR da impugnante, realizadas em tempo pelos serviços centrais e revogado o processo de revisão referenciado em 9 dos factos provados, por inadmissível e, por conseguinte, violar o disposto no art. 78° da LGT, julgando-se, assim, procedente a impugnação.

SUBSIDIARIAMENTE

17.ª Ao contrário do que parece perpassar da douta sentença recorrida quando fala numa "obrigação legal", como refere o Prof. Saldanha Sanches (Fiscalidade, Julho/Outubro de 2001), "o regime simplificado tem sempre como pressuposto uma opção do contribuinte que renuncia ao seu direito subjectivo de ser tributado com base na contabilidade."
Aliás, o regime de determinação do lucro tributável previsto no art. 53° do CIRC na versão em apreço, tem necessariamente caracter facultativo e não obrigatório, sob pena de violação do art. 104° n° 2 da Constituição da RP.

18.ª Ao estabelecer, como forma de manifestação da eventual não opção do contribuinte pelo regime simplificado, a entrega da declaração prevista no n° 7 do art. 53° do CIRO na versão da Lei 30-G/2000 de 29 de Dezembro, a norma parte do pressuposto de que o regime simplificado dispensa a organização da contabilidade, mais cara e penosa para o contribuinte e de que o regime simplificado de tributação é estabelecido em benefício das pequenas e médias empresas, visando aligeirar a complexidade e custos do seu funcionamento.
19.ª Sempre em benefício do pequeno contribuinte e da desburocratização do sistema, a lei atribui ao silêncio daquele o significado de que o mesmo opta pelo regime simplificado, sendo a entrega da declaração escrita, mais formalista, destinada a quem tem contabilidade organizada.
(Não se trata, portanto, como diz a douta sentença recorrida, de uma "obrigação legal da entrega da declaração", mas tão só a forma que a lei prescreve para o exercício da faculdade de renúncia ao benefício do regime simplificado.)

20.ª Há, contudo, que determinar se a declaração escrita que a norma citada prescreve, representa uma formalidade "ad probationem" ou, ao invés, detém natureza "ad substantiam". A lei não pode, por um lado, atribuir ao silêncio (declaração tácita) relevância tributária e, por outro lado, natureza constitutiva à declaração (expressa) que o contraria, prevista no art. 53° n° 7 do CIRC

(redacção em apreço).
A norma exige, sim, é que o contribuinte declare de forma expressa que renuncia ao benefício do regime simplificado, entendendo-se a declaração escrita como a forma mais segura de comprovar essa vontade.

21.ª No procedimento tributário, deve a administração socorrer-se de todos os meios de prova legais para determinar a vontade do contribuinte (art. 50° do CPPT) e, muito embora se compreenda que seja privilegiada a forma escrita para comprovar a existência de uma declaração expressa, não pode a administração negar a existência daquela, se for comprovado que foi feita por outro meio legalmente admissível (art. 217° do C. Civil)
Assim, a entrega da declaração escrita, como forma legalmente prescrita de renúncia ao benefício do regime simplificado, reveste natureza "ad probationem", não podendo a Fazenda, na presença de outros meios de prova admitidos por lei (art.º 50° CPPT), considerar como não manifestada por outro meio essa vontade expressa.

Acresce que,

22.ª Considera, a determinado passo, a douta sentença recorrida que "Como bem referiu o TOC, testemunha nestes autos, ninguém o impediu de entregar a declaração..."e que "o facto de o TOC (...) não ter procedido à entrega..."
Ora, o que a testemunha diz e reitera por várias vezes, é que, depois de numa primeira fase ter consultado o Sr. ... , insistiu, ante instruções dos representantes legais da impugnante, pela entrega da declaração e que os serviços a dispensaram, tanto inicialmente, como em 2004.

Não se tratou de "uma qualquer informação errada transmitida por um ou mais funcionários do Serviço de Finanças da impugnante", foi antes um comportamento expresso de dispensa da entrega da declaração, no acto de a fazer ("Não vale a penal"; "Papel tenho cá muito!").

23.ª Parece querer-se alijar a Fazenda Pública das responsabilidades emergentes dos actos dos seus comissários em pleno exercício de funções, como se apenas as informações vinculativas previstas no art. 68° da LGT detivessem relevância jurídica nas relações entre a administração tributária e o contribuinte, desvalorizando-se todo o conjunto de interacções que entre ambos ocorrem, dia a dia, diante dos balcões reais e virtuais dos serviços, posto que expressamente se diz que esses factos, podendo ter relevância noutra sede, a não têm em sede fiscal.
Ora, conclusão diversa resulta da lei e, nomeadamente do disposto nos arts. 67° da LGT, do art. 6° A do CPA e — especialmente relativo ao caso vertente - do disposto no art. 48° n° 1 do CPPT, que constitui a administração tributária na obrigação de esclarecer os contribuintes sobre a necessidade de apresentação ou não de declarações.

24.ª Assim sendo, demonstrado que está que o comportamento dos serviços em dispensar a apresentação da declaração escrita foi causal de que a mesma não tivesse dado entrada no serviço de finanças, mau grado a vontade expressa e reiterada da impugnante em fazê-lo, é manifesto que as informações prestadas têm relevância fiscal, sob pena de violação do direito à informação e dos princípios da boa-fé e da cooperação a que os artigos agora citados se reportam.
25.ª Normas violadas: as que sobejamente acima se referem.

Nestes termos e nos mais de direito, deve o presente recurso ser julgado procedente e provado e, por via dele, modificada a douta decisão em matéria de facto, substituindo-se os pontos 21 e 22 dos factos provados pelos que aqui se propugnam.

Mais deve a impugnação ser julgada procedente em termos de direito, em virtude de não ser admissível a revisão das decisões dos serviços centrais da DGI referenciadas em 1. a 8. inclusive dos factos provados.

Subsidiariamente e se assim não for entendido, deve ainda assim a impugnação ser julgada procedente, porquanto a sujeito passivo declarou de forma expressa — ainda que não escrita ­ a sua opção de renúncia ao benefício de tributação em IR pelo regime simplificado e porque pretendendo entregar no serviço de finanças a declaração escrita a que se refere o n° 7 alínea b)- do art. 53° do CIRC, na redacção da Lei 30-G/2000 de 29 de Dezembro para os anos em causa, não foi esta aceite pelo Serviço de Finanças, sob o pretexto de que a mesma era dispensável, pelo que deve ser considerada como entregue para todos os efeitos legais.

Neste TCAS o EMMP emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

a) - De facto

A sentença consignou o probatório nos seguintes termos:
(1) Em data que não se pode precisar foi remetida à impugnante sociedade uma informação da qual consta que a declaração modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 2002 foi recebida correctamente, do ponto de vista de validação local e central (cfr. doc. junto a fls. 15 dos autos);
(2) Em data que não se pode precisar foi remetida à impugnante sociedade uma informação da qual consta que a declaração anual de IRC relativa ao exercício de 2002 foi recepcionada sem erros (cfr. doc. junto a fls. 18 dos autos);
(3) Em data que não se pode precisar foi remetida à impugnante sociedade a Demonstração da Liquidação n° 2910379691 referente ao exercício de 2002 com data de 18/11/2003 (cfr. doc. junto a fls. 19 dos autos);
(4) Em data que não se pode precisar foi remetida à impugnante sociedade uma informação da qual consta que a declaração anual de IRC relativa ao exercício de 2003 foi recepcionada sem erros (cfr. doc. junto a fls. 20 dos autos);
(5) Em data que não se pode precisar foi remetida à impugnante sociedade a Demonstração da Liquidação n° 2910371440 referente ao exercício de 2003 com data de 17/9/2004 (cfr. doc. junto a fls. 21 dos autos);
(6) Em data que não se pode precisar foi remetida à impugnante sociedade uma informação da qual consta que a declaração modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 2004 foi recebida correctamente, do ponto de vista de validação local e central (cfr. doc. junto a fls. 22 dos autos);
(7) Em data que não se pode precisar foi remetida à impugnante sociedade uma informação da qual consta que a declaração anual de IRC relativa ao exercício de 2004 foi recepcionada sem erros (cfr. doc. junto a fls. 23 dos autos);
(8) Em data que não se pode precisar foi remetida à impugnante sociedade a Demonstração da Liquidação n° 2910172686 referente ao exercício de 2004 com data de 17/9/2004 (cfr. doc. junto a fls. 24 dos autos);
(9) Em 31/05/2006, foi elaborado o Projecto de Relatório de Inspecção, do qual consta que não tendo a impugnante sociedade apresentado a declaração de opção pelo regime geral de tributação lhe foram corrigidas as declarações de IRC para os exercícios de 2002 e 2003 (cfr. doc. junto a fls. 26 a 32 dos autos);
(10) Em 02/06/2006, foi remetido à impugnante sociedade uma notificação do projecto de correcções de IRC para se pronunciar em sede de audiência prévia (cfr. doc. junto a fls. 25 dos autos);
(11) Em 17/07/2006, do site da Internet da DGCI constava que a impugnante sociedade se encontrava enquadrada no regime geral, com contabilidade organizada (cfr. doc. junto 4 fls. 14 dos autos);
(12) Em 26/09/2006, foi proferido despacho pela Chefe de Divisão, por subdelegação de competências, no Relatório da Inspecção Tributária, concordando com as correcções efectuadas (cfr. doc. junto a fls. 41 a 47 do processo instrutor junto aos autos);
(13) Em 26/10/2006, a impugnante sociedade passou a estar enquadrada em sede de IR no regime simplificado de tributação (cfr. docs, juntos a fls. 33 dos autos);
(14) Em data que não se pode precisar foi remetida à impugnante sociedade a nota de demonstração da liquidação de IRC referente ao exercício de 2002 corrigida por força da inspecção efectuada (cfr. doc. junto a fls. 35 dos autos);
(15) Em data que não se pode precisar foi remetida à impugnante sociedade a nota de demonstração da liquidação de IRC referente ao exercício de 2003 corrigida por força da inspecção efectuada (cfr. doc. junto a fls. 37 dos autos);
(16) Em 03/10/2006, foi efectuada a liquidação n° 2006 00002332776 e 2006 00002332777 referente a juros de IRS dos impugnantes individuais (cfr. doc. junto a fls. 39 dos autos);
(17) Em 03/10/2006, foi efectuada a liquidação n° 2006 00002332661 referente a juros de IRS dos impugnantes individuais (cfr. doc. junto a fls. 40 dos autos);
(18) Em data que não se pode precisar foi remetida aos impugnantes a Demonstração do acerto de contas referente aos exercício de 2002, da qual resultou um imposto e juros a pagar no montante de € 1.776,42 com data limite de pagamento de 13/11/2006 (cfr. doc. junto a fls. 41 dos autos);
(19) Em data que não se pode precisar foi remetida aos impugnantes a Demonstração do acerto de contas referente aos exercício de 2003, da qual resultou um imposto e juros a pagar no montante de € 5.123,43 com data limite de pagamento de 13/11/2006 (cfr. doc. junto a fls. 42 dos autos);
(20) Noutros caso similares as declarações de IRC eram consideradas não certas pelo sistema central da Direcção geral dos Impostos (depoimento da testemunha arrolada);
(21) Foi dada informação ao Técnico Oficial de Contas que as sociedades sujeitas ao regime de transparência fiscal, pelo Serviço de Finanças, ficariam sujeitas ao regime de contabilidade organizada (depoimento da testemunha arrolada);
(22) A declaração de opção não foi entregue porque lhe foi transmitido que não era necessário (depoimento da testemunha arrolada).

A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. A testemunha arrolada era o técnico oficial de contas da sociedade e demonstrou ter conhecimento da situação. Como a testemunha bem afirmou o Sr. ... , que era um funcionário do Serviço de Finanças, poderia estar enganado. A declaração não foi entregue pelo TOC porque não quis duvidar da informação dada pelos funcionários do Serviço de Finanças a que pertence a Impugnante, até porque havia uma relação de confiança e era tratado de forma diferente pelo Sr. ... que já conhecia há muito tempo.

Não foi entregue nenhuma declaração a fazer a opção pelo regime geral de tributação.

Dos factos constantes da impugnação, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

A recorrente principia por questionar a matéria de facto fixada na sentença, pretendendo que esta deva ser alargada a “factos” que em seu entender resultam do depoimento da única testemunha que arrolou.

Com a reforma processual civil de 2013 foi concretizada, de forma mais efectiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto, tendo sido alargados os poderes de cognição do tribunal de segunda instância. Porém, como resulta do art.º 662.º, n.º 1, do CPC, esse poder deve ser exercido com prudência, não bastando a mera discordância das partes ou a divergência do tribunal de recurso com o decidido na primeira instância para que a matéria de facto seja alterada.

Com efeito, não obstante existir agora uma vinculação à modificação das respostas do tribunal de 1.ª instância à matéria de facto, e não uma faculdade como sucedia na lei anterior, tal não significa que seja irrestrita a aplicação desse dever funcional por banda do tribunal de recurso. É que essa modificação só pode ter lugar quando “os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”, isto é, quando for irrefutável o erro na decisão da matéria de facto praticado pelo tribunal a quo, pois a natureza impositiva da formulação não deixa margem para dúvidas de que o legislador teve em mente aquelas situações em que é patente a necessidade de modificação da matéria de facto.

O que não é possível é que, a coberto desta norma, a modificação atinja uma amplitude tal que implique todo um novo julgamento de facto, com a reapreciação de toda a prova produzida, a alteração da convicção do julgador a quo e a postergação dos princípios da livre apreciação das provas e da imediação.

Com efeito, o nosso sistema processual consagra o princípio da livre apreciação das provas no art.º 607.º, n.º 5, do CPC, que significa que o juiz decide com intermediação de elementos psicológicos inerentes à sua própria pessoa e que por isso não são racionalmente explicáveis e sindicáveis, embora a construção da sua convicção deva ser feita segundo padrões de racionalidade e com uma valoração subjetiva devidamente controlada, com substracto lógico e dominada pelas regras da experiência, o que manifestamente se verifica no caso em apreço.

Por outro lado o princípio da imediação limita a tarefa de reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, que só pode ser modificada se ocorrer erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi anteriormente considerado, o que também não se verifica no caso presente, pelo que tendo o tribunal a quo exarado os motivos pelos quais não deu credibilidade às testemunhas de cujo depoimento se pretende extrair um resultado probatório diferente qualquer a alteração dos factos significaria violar o princípio acima referido.

Ora, no que à valoração do depoimento da única testemunha arrolada pela recorrente, em rigor esta limita-se a discordar da convicção formulada pela Mm.ª Juíza a quo sem indicar, em concreto, qualquer contradição, deficiência ou obscuridade. Trata-se tão-somente de uma divergência sobre a valoração da prova, sem identificar e ou concretizar o vício lógico em que o julgador tivesse incorrido. Só que, não só o depoimento dessa testemunha não é de molde a inverter o sentido probatório que foi fixado no tribunal a quo (note-se que as palavras da testemunha são vagas e imprecisas e apoiadas em terceira pessoa que a recorrente não chamou a depor), como apreciado objectivamente o depoimento não se mostra arbitrária ou desproporcionada a conclusão a que chegou em matéria de facto a Senhora Juíza, antes evidencia que foram observadas as regras da experiência, os ditames do bom senso e os princípios de prudência que no caso se impunham.

De resto, a factualidade consignada e até de modo bastante favorável à recorrente, tendo em conta as relações profissionais entre si e a testemunha em que se apoia, bem como o modo algo orientado como o seu depoimento foi efectivamente efectuado.

Improcede, portanto, a pretendida modificação da matéria de facto.

Decorre da matéria de facto que a recorrente é uma sociedade de profissionais constituída para o exercício de uma actividade prevista no art.° 151.° do CIRS e cujos sócios são advogados, enquadrada no regime da transparência fiscal ao abrigo da al. b) do n.° 1 do art.° 6° do CIRC.

Escreveu-se no acórdão do STA de 21-03-2012:

“Com o objectivo de evitar abusos, resultantes da faculdade de escolher a forma societária apenas para conseguir uma poupança fiscal, o regime da transparência fiscal (Subjacente à criação do regime da transparência fiscal esteve o objectivo de evitar abusos resultantes da faculdade de escolher a forma societária apenas com o objectivo de conseguir uma poupança fiscal. Para maiores desenvolvimentos, cfr. PEDRO COSTA AZEVEDO, O Regime de Transparência Fiscal em Portugal, texto policopiado, 2005, pp. 9 ss.; CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2000, pp. 361 ss.; RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp. 40 ss.;JORGE MAGALHÃES CORREIA, “Transparência Fiscal das Sociedades de Profissionais”, Fisco, nº 7, Abril 89, pp. 3 ss.; e RUI BARREIRA, “As Sociedades e os Sócios: Regime Tributável”, Fisco, nº 20/21, Maio/junho1990, pp. 66 ss. ) traduz-se na imputação aos sócios de determinadas sociedades ou membros de certas entidades da matéria colectável da sociedade ou entidade, desconsiderando-se, assim, a pessoa jurídica destas últimas. Feita aquela imputação, de acordo com as regras previamente estabelecidas, esse rendimento será englobado no restante rendimento dos sócios, sendo aí tributado (PEDRO COSTA AZEVEDO, ob. cit., p. 9.).

Este regime surgiu em Portugal na reforma fiscal da década de 80 introduzido pelo Decreto-Lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro, que aprovou o Código do IRC, encontrando-se nessa altura consagrado no art. 5º (hoje art. 6º) do CIRC, preceito que estatuía que a matéria colectável das sociedades civis não constituídas sob forma comercial, das sociedades de profissionais e das sociedades de simples administração de bens (verificadas certas condições), eram imputados aos sócios ou membros, respectivamente, integrando-se no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso”(1)

O regime prossegue três propósitos: neutralidade fiscal, combate à evasão fiscal e eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios e é obrigatoriamente aplicável às sociedades de advogados residentes, ex vi do art.º 6.º, n.º 1, al. b), do CIRC.

Por seu turno o hoje inexistente regime simplificado de determinação do lucro tributável em sede de IRC encontrava assento no art.º 53.º do CIRC, sendo aplicável a sociedades e outras entidades sujeitas a este imposto. Pese embora fosse optativo, o exercício do direito de opção estava fortemente condicionado pelos seguintes requisitos cumulativos:
- Só era aplicável aos sujeitos passivos residentes em território português, desde que:
- Exercessem a título principal, actividade comercial, industrial ou agrícola;
- Não estivessem isentos, nem sujeitos a algum regime especial de tributação;
- Não estivessem obrigados à revisão legal de contas;
- E apresentassem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total anual de proveitos inferior a € 149.639,37

Estes requisitos evidenciam a pouca consistência da aplicação do regime simplificado a sociedades, obrigadas a possuir contabilidade organizada e por isso a espelhar a sua situação patrimonial na demonstração de resultados.

Devendo a tributação das sociedades ser feita segundo o princípio da tributação do rendimento real (104.º, n.º 2, da CRP), a aplicação automática de tal regime levantava problemas de constitucionalidade e de determinação da efectiva tributação.

Contudo foi essa a opção do legislador ao estabelecer no art.º 53.º, n.º 13, do CIRC, na redacção então vigente, que “as entidades referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 6.º [sociedades de profissionais] são abrangidas pelo regime simplificado”.

Tendo em conta a remissão operada por esse preceito para o n.º 2 do artigo 31.º do CIRS, o coeficiente a aplicar aos proveitos de tais sociedades subiu de 0,45, que era aplicável na generalidade, para 0,65.

Contudo, possibilitou-se aos sujeitos passivos, nos termos dos números 7 e 8 do artigo 53.º do CIRC, optar pelo regime de contabilidade organizada, através da declaração de início de actividade ou na declaração de alterações, neste caso até ao fim do 3.º mês do período de tributação do início da aplicação do regime, caducando essa opção se o sujeito passivo não a renovasse através da apresentação da declaração de alterações.

A recorrente estava abrangida pelo regime simplificado, por ter apresentado nos exercícios de 2001 e 2002 proveitos inferiores a € 149.639,37 (n.° 1 art. 53° do CIRC), e por não ter optado pelo regime geral de tributação. Contudo, por erro constava do sistema informático da AT que a mesma se encontrava neste regime.

Ao ser objecto de uma acção inspectiva detectou-se que a matéria colectável dos exercícios de 2002 e 2003 foi determinada de acordo com o regime geral de tributação em sede de IRC, quando na realidade deveria ter sido pelo regime simplificado, tendo sido efectuadas correcções.

É contra estas correcções que originaram as liquidações impugnadas que a recorrente se insurge.

Os argumentos que convoca são essencialmente dois:
- Tentou junto do SF que a AT aceitasse receber a declaração de opção pelo regime geral mas não conseguiu por estar enquadrada em tal regime no sistema informático da AT e por se esta ter recusado recebê-la.
- Independentemente disso, a tributação foi efectuada de harmonia com este regime, que era aquele que por “opção” da AT lhe tinha sido aplicável, tendo as declarações electrónicas sido aceites sem reservas.

No que se refere ao primeiro argumento a matéria de facto que a sentença consignou não permite concluir que foi efectivamente impedida de entregar a declaração optativa, mas apenas que os serviços entenderam que essa declaração era dispensável face ao que constava do cadastro.

No que se refere ao segundo, o erro no sistema informático e na aceitação das declarações apresentadas pela recorrente não podem deixar de ser imputáveis aos serviços. Ora, embora não se esteja perante um pedido de revisão não pode deixar de ter-se por aplicável a doutrina do n.º 2 do artigo 78.º da LGT, com amplitude que resulta do n.º 3 do mesmo artigo, compreendendo por isso não só o erro de facto como o erro de direito(2), e entender que as consequências desse erro devem recair sobre a AT e não sobre o contribuinte. Defender solução oposta é compactuar contra uma situação de venire contra factum proprium por banda da Administração que no caso concreto e em sede de inspecção vem questionar um facto que ela própria criou, o que viola o elementar princípio da boa-fé que deve nortear a sua actuação (art.º 59.º, n.º 2, da LGT).

É certo que há quem defenda que “a boa fé ou a confiança do contribuinte que tenha solicitado informações não vinculativas ilegais podem fundamentar dever de indemnização da administra­ção tributária, mas não a atribuição de eficácia vinculativa a informações prestadas fora das circunstâncias previstas nos números 1 a 3 do presente artigo”(3).

Todavia, além dessa opinião não ser unívoca, a sua aplicação ao caso sub judice não pode deixar de ser recusada porque não quadra nas circunstâncias em que foi prestada a informação sobre a situação tributária da recorrente e do entendimento dos serviços quanto à (não) aceitação da declaração de opção. É que no caso em apreço, para além da informação há toda uma actividade intelectual e material dos serviços que conduz à falta de entrega da declaração de opção e que por isso não pode deixar de ser valorizada.

De resto, defender-se o oposto é esvaziar de significado a alínea c) do n.º 1 do art.º 67.º da LGT e o direito do contribuinte à informação sobre “a sua concreta situação tributária”.

Neste contexto, a tese da recorrente não pode deixar de ser considerada procedente, o que conduz à ilegalidade das liquidações por violação do princípio da boa-fé e por se reconhecer que nos anos de 2002 e 2003 (os únicos que estão aqui em causa), esteve enquadrada no regime geral de tributação.

Efectivamente o pedido de reconhecimento de enquadramento nesse regime para os anos de 2002 a 2006 só pode ser “atendido” na perspectiva de que é um pressuposto do pedido anulatório das liquidações impugnadas (argumento de direito); com efeito a estrutura impugnatória deste meio processual não se compadece com pronúncias declarativas. De resto, estando em causa unicamente as liquidações de 2002 e 2003 é apenas em relação a esses anos que os poderes do tribunal podem ser exercidos.

Sumariando, para concluir:
i) A reforma processual civil de 2013 concretizou, de forma mais efectiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto, tendo sido alargados os poderes de cognição do tribunal de segunda instância. Porém, como resulta do art.º 662.º, n.º 1, do CPC, esse poder deve ser exercido com prudência, não bastando a mera discordância das partes ou a divergência do tribunal de recurso com o decidido na primeira instância para que a matéria de facto seja alterada.
ii) A modificação das respostas do tribunal de 1.ª instância à matéria de facto só deve ser efectuada quando for irrefutável o erro na decisão da matéria de facto praticado pelo tribunal a quo.
iii) A modificação não deve atingir uma amplitude tal que implique todo um novo julgamento de facto, com a reapreciação de toda a prova produzida, a alteração da convicção do julgador a quo e a postergação dos princípios da livre apreciação das provas e da imediação.
iv) O princípio da livre apreciação das provas contido no art.º 607.º, n.º 5, do CPC, significa que o juiz decide com intermediação de elementos psicológicos inerentes à sua própria pessoa e que por isso não são racionalmente explicáveis e sindicáveis, embora a construção da sua convicção deva ser feita segundo padrões de racionalidade e com uma valoração subjectiva devidamente controlada, com substracto lógico e dominada pelas regras da experiência.
v) O princípio da imediação limita a tarefa de reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, que só pode ser modificada se ocorrer erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi anteriormente considerado.
vi) A mera discordância sobre a valoração da prova testemunhal e sobre a convicção do julgador, sem identificação ou concretização do vício lógico em que este incorreu, não autoriza uma alteração da matéria de facto.
vii) As sociedades de profissionais constituídas por advogados estão enquadradas no regime da transparência fiscal ao abrigo da al. b) do n.° 1 do art.° 6° do CIRC.
viii) O regime da transparência fiscal prossegue três propósitos: neutralidade fiscal, combate à evasão fiscal e eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios.
ix) As sociedades de profissionais estavam abrangidas pelo regime simplificado de determinação do lucro tributável em sede de IRC.
x) O registo no cadastro informático da AT de uma sociedade de advogados no regime geral de tributação, por erro imputável aos serviços, impede a posterior correcção da situação tributária e o enquadramento da sociedade no regime simplificado, se as suas declarações apresentadas ao abrigo do regime geral foram aceites sem reservas e se os serviços informaram o representante da sociedade da desnecessidade de apresentação de declaração de opção por este regime.
xi) Na situação anteriormente referida a correcção pela AT da situação tributária da sociedade e a realização de liquidações adicionais constitui venire contra factum proprium e violação do princípio da boa-fé que deve nortear a sua actuação (art.º 59.º, n.º 2, da LGT).

Concluindo, o recurso merece provimento com a restrição apontada.

Em face de todo o exposto acordam em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar a impugnação parcialmente procedente, anulando as liquidações impugnadas, e improcedente quanto ao mais.

Custas pela recorrida, apenas na primeira instância, e pela recorrente, na proporção de 1/10 para esta.

D. n.

Lisboa, 2014-05-29

Benjamim Barbosa

Anabela Russo

Cristina Flora)

1- Acórdão do STA de 21-03-2012, rec. n.º 0830/11, Fernanda Maçãs.
2- CASALTA NABAIS, A Revisão dos Actos Tributários, in Por um Estado Fiscal Suportável: Estudos de Direito Fiscal, Volume III, Coimbra, Almedina, 2010, p. 236
3- ANTÓNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotada, Lisboa, Ed.ª Rei dos Livros, 2001, p. 313.