Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	2659/19.6BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	02/16/2023

Relator:	LURDES TOSCANO

Descritores:	REVERSÃO MOMENTO TEMPORAL RELEVANTE PRAZO LEGAL DE PAGAMENTO

Sumário:	I - O despacho de reversão foi proferido ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, ou seja, considerando os potenciais responsáveis à data do término do prazo para pagamento. II - O momento temporal relevante é o da data efectiva e em concreto até à qual deveria ter sido feito o pagamento voluntário.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

O Representante da Fazenda Pública com os demais sinais nos autos, veio, em conformidade com o artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a qual julgou procedente a oposição judicial deduzida por J......, revertido no processo de execução fiscal n.º …….086 apenso ao processo n.º ……320, originariamente instaurado contra a sociedade B......& CO KG, visando a cobrança coerciva de dívidas provenientes de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA»),referentes ao período de 2010/03, no valor de €843.768,55.

O Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«I — Pelo elenco de razões acima arroladas e com a ressalva da sempre devida vénia, imputa-se à douta Sentença a quo um erro de julgamento da matéria de fato, o qual ditou uma errada subsunção ao que se considera ser o direito aplicável, na medida em que violou o artigo 24°, nº 1, alínea b), da LGT, ao determinar pela extinção, quanto ao Oponente, do processo executivo instaurado por dívidas de IVA do ano de 2010.
II — Em sentido contrário sustenta esta RFP que o artigo 24°, nº 1, alínea b), abrange as situações em que a gerência foi exercida, simultaneamente, no período de formação do tributo em dívida e no período em que, caso todas as obrigações fiscais tivessem sido cumpridas, aquele tributo devia ter sido, voluntariamente, liquidado e pago, sendo irrelevante a circunstância do tributo ter sido adicional ou oficiosamente liquidado e, por isso, colocado a pagamento em momento posterior ao seu prazo legal.
III — E como bem sustenta ANTÓNIO LIMA GUERREIRO in LGT Anotada, Editora Rei dos Livros, 2001, página 142, as dívidas abrangidas pela disposição legal em referência "(...) são as legalmente vencidas no período de administração ou gerência. São, assim, as que deveriam ter sido pagas no período compreendido pela responsabilidade, independentemente de terem sido efectivamente liquidadas ou postas à cobrança nesse espaço de tempo. Solução contrária beneficiaria injustamente o administrador ou gerentes que, por motivo de incumprimento dos seus deveres legais de cooperação com a administração fiscal, inviabilizassem o pagamento das obrigações tributárias legalmente vencidas no período do exercício do seu cargo, em detrimento dos que os vieram substituir. Não é, pois, relevante para a definição do âmbito da responsabilidade prevista na alínea b), do número 1, do presente artigo, a data de apuramento da dívida por meio de ação de inspeção, mas o termo do prazo legal da obrigação de pagamento." (negrito nosso)
IV — Ao caso concreto dos autos aplica-se a referida alínea b), do nº 1, do artigo 24°, da LGT, porquanto, o tributo em dívida diz respeito a IVA de 2010, sendo que o prazo legal de pagamento desse tributo terminou nesse mesmo ano (2010) e, atento o ponto p) do probatório, o Oponente foi administrador efetivo da sociedade entre 19.03.210 e 13.09.2012.
V — Ademais, na douta decisão em recurso, da matéria de facto provada, não consta qualquer circunstancialismo fáctico suscetível de afastar a culpa do Oponente na falta de pagamento do IVA de 2010 pelo que o Oponente não provou a sua inimputabilidade pela culpa na insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária.
VI — Por força da alínea b), do nº 1, do artigo 24°, da LGT, o Oponente responde subsidiariamente pelo pagamento da dívida de IVA de 2010 pelo que Tribunal a quo não podia extinguir, quanto a ele e nesta parte, o processo executivo.
VII — Por último solicita esta RFP que o douto Tribunal faça uso da faculdade prevista na segunda parte do n.º 7 do art.º 6.º do RCP, por forma a dispensar a mesma do pagamento do remanescente das taxas de justiça, atento o fato de o valor atribuído à causa ter sido de € 843.768,55, portanto, superior ao valor de € 275.000,00.
VIII — E justifica a RFP este pedido com o fato de não ser, a questão em causa, de elevada especialização jurídica ou especificidade técnica, não sendo, igualmente, as questões aqui em crise, de âmbito muito diverso, e como tal suscetíveis de justificar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, correspondente a uma ação no valor de € 843.768,55.
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas.:
- deve o presente recurso ser julgado procedente, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.
- requer-se a dispensa do pagamento do remanescente das taxas de justiça, ao abrigo do n.º 7 do art.º 6.º do RCP e nos termos supra preditos.»

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O Oponente, aqui Recorrido, apresentou as suas contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:
«(a) As presentes Contra-Alegações de Recurso são proferidas na sequência do Processo de Oposição à Execução apresentada pelo RECORRIDO na qualidade de revertido no
âmbito do processo de execução fiscal n.º …...086 (apenso ao processo n.º ……320), originariamente instaurado para cobrança coerciva de uma dívida de IVA da BPI.
(b) No âmbito deste Processo, o Tribunal ad quo considerou que “A gerência nominal, como se disse, não constitui matéria controvertida nos autos, uma vez que o Recorrido não nega, pelo contrário, assume ter sido administrador de direito da sociedade devedora entre 2010 e 2012. O que o Recorrido nega é ter sido administrador, de direito ou de facto, na data relevante para efeitos de aplicação do disposto no artigo 24.°, n.° 1, alínea b) da LGT. E do que resulta dos autos, não foi feita prova, nem sequer vem alegado, que O Recorrido após 2012, continuou a ser administrador de facto da sociedade devedora. Ou seja, por falta de alegação e prova do exercício da administração de facto pelo Recorrido na sociedade devedora para além do ano de 2012, nada nos autos indicia que estava nas mãos do Recorrido controlar a atividade da sociedade, contactar fornecedores, decidir a quem e o que pagar, contratar ou despedir empregados, e de um modo geral delinear o rumo societário, na data em que terminou o prazo legal de pagamento voluntário. Do mesmo modo, não resulta dos autos que na data limite de pagamento voluntária do imposto na origem da divida exequenda o Recorrido emitisse ordens ou instruções de pagamento à sociedade PKI:' Portugal para a realização de pagamentos à Autoridade Tributária.” (cf. página 22 da sentença).
(c) E conclui considerando que “o que importa para possibilitar a reversão contra o Recorrido não é que, em termos jurídico-civilisticos, os atos praticados obriguem a sociedade, ou mesmo o desconto para a segurança social como membros de órgão estatutário, mas sim que efetivamente exista em termos naturalísticos, uma relação com a sociedade que permita traçar ou determinar o rumo desta. [Ac. TCAN de 02/03/2017/Proc. 00520/12.4BEVIS]. Do que vem de se dizer resulta que os autos não comprovam o exercício da gerência efetiva por parte da Recorrido na sociedade devedora, no período em que as mesmas foram postas a pagamento, nem a Fazenda Pública logra indicar elemento que tal possa afiançar. O ónus da prova da gerência efetiva corre por conta da Exequente, donde resulta, à míngua de elementos que corporizem o preenchimento do pressuposto em apreço, ter de proceder a pretensão do Recorrido. Não obstante, se a Administração Tributária pretendesse obter do Recorrido o pagamento da divida exequenda com fundamento em ter sido administrador, de direito e de facto, entre os anos de 2010 e 2012, ao abrigo da alínea a) do n.° 1 do artigo 24.° da LGT [como tentou num primeiro momento], sempre lhe competia provar o exercício da gerência de facto e a culpa do Recorrido na inexistência ou insuficiência patrimonial da sociedade devedora para pagar ou garantir o pagamento da divida exequenda. O que, como decorre dos autos, não fez. Alias, resulta dos autos que no ano de 2010, e disseram-no as testemunhas, a sociedade devedora não enfrentava dificuldades financeiras, pelo que ainda que viesse admitida a gerência de facto [como vem relativamente a esse período], sempre se impunha à Autoridade Tributária a prova da culpa na insuficiência patrimonial da sociedade devedora para pagamento da divida exequenda. Assim sendo, o despacho de reversão incorre em vicio de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito e, por isso, deve ser anulado e o processo de execução fiscal revertido contra o Recorrido extinto.” (cf. páginas 23 e 24 da sentença, destacado por nós inserido)
(d) A Administração Tributária, por seu turno, sustenta sem razão que a reversão está suficientemente fundamentada, que o RECORRIDO (e todos os demais Administradores) pode ser responsabilizados mesmo não tendo qualquer relação com a empresa no momento em que as liquidações foram emitidas e que (por absurdo) os erros nas faturas (emitiras pela M......), no registo contabilístico (da P...... PORTUGAL) e nas declarações fiscais (submetidas pela P...... PORTUGAL) lhe são imputáveis pelo simples facto de ser Administrador.
(e) Em concreto, sustenta que “no âmbito da alínea b) do n.º 1 do art.º 24º da LGT
compreendem-se quer as situações em que a gerência foi exercida simultaneamente no período de formação do fato gerador do imposto, quer no período do respetivo pagamento” e que, assim, “o Mmº Juiz do Tribunal ad quo, ao ter definido como prazo legal de pagamento voluntário das dívidas as datas das liquidações (por terem ocorrido no ano de 2014), errou, fazendo uma incorreta apreciação da prova constante dos autos e consequentemente, neste caso, fez uma errada interpretação do art.º 24.º da LGT” (cf. páginas 4 e 6 das alegações da Recorrente).
(f) O RECORRIDO considera que a Administração Tributária está errada, mantendo (de
forma reforçada) o entendimento vertido no Processo n.º 2659/19.6 BELRS, como
melhor se explicará nos próximos capítulos.
(g) O n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária, que determina que “Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: (a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; (b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.
(h) De acordo com este regime puro de responsabilidade subjetiva, cabe à Administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos da reversão, provando, designadamente: (i) Que existe uma dívida tributária exigível e consolidada na ordem jurídica; (ii) Que existe uma fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários para assegurar o pagamento dessa dívida (cf. artigo 22.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária) (neste sentido, v., por exemplo, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 4 de junho de 2017 no Processo 456/13.1BELLE e disponível, como os demais arestos de tribunais superiores referidos neste requerimento, em www.dgsi.pt); e que (iii) Os administradores, gerentes ou diretores do devedor originário exerciam de facto, funções de administração ou gestão (cf. artigo 24.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária) (neste sentido, v., por exemplo, o recente Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 6 de julho de 2018 no Processo 618/10.3BELRS).
(i) Por outro lado, o regime atual não permite que se proceda à reversão sem uma análise concreta à conduta do potencial revertido, que permita concluir se este tem ou não culpa no não pagamento da dívida tributária.
(j) É verdade que a lei distingue a responsabilidade “pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do (…) cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste”, que só podem ser revertidas quando a Administração tributária faça prova de que foi por culpa do gerente, diretor ou administrador que o património se tornou insuficiente [cf. Artigo 24.º, n.º 1, alínea a), da Lei Geral Tributária] da responsabilidade “pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”, que podem ser revertidas se o administrador, gerente ou diretor não provar que não lhe é imputável a falta de pagamento insuficiente [cf. Artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da Lei Geral Tributária].
(k) Todavia, esta distinção quanto ao ónus da prova não afasta a essencialidade da culpa como pressuposto da reversão contra o administrador, gerente ou diretor do devedor originário.
(l) Com efeito – e como resulta da própria letra da lei – mesmo no caso das dívidas vencidas no período em que os potenciais responsáveis subsidiários estavam em funções, a reversão está sempre dependente da verificação da culpa do administrador, gerente ou diretor, que pode sempre demonstrar que não lhe é imputável a falta de pagamento.
(m) Em suma, o regime de responsabilidade subsidiária atualmente em vigor não dispensa, em caso algum, que seja apreciado o nexo entre a conduta do administrador, gerente ou diretor e a falta de pagamento do tributo, com recurso ao critério, consagrado no artigo 487.º, n.º 2, do Código Civil, da “diligência de um bom pai de família em face das circunstâncias de cada caso” (v., por exemplo, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 13 de fevereiro de 2014 no Processo 02361/06.9BEPRT).
(n) Como a este propósito ensina J.L. SALDANHA SANCHES, “A razão por que a norma surge, particularmente no que diz respeito a administradores e gerentes, é bastante clara. É necessário garantir para estes um dever de conduta de modo a que não se verifique a sistemática preterição das obrigações para com o Estado, a favor de outros credores com maiores possibilidades de pressionar a empresa no sentido do cumprimento (em especial, em impostos retidos na fonte ou cobrados pela empresa, como o IVA)” (cf. J.L. SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3ª ed., Coimbra: 2007, p. 272; realce acrescentado).
(o) Em consequência, quando a Administração tributária não demonstra que a falta de meios financeiros se deveu a uma conduta culposa do administrador, gerente ou diretor em funções no momento da formação da dívida [no caso da alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária] ou quando fica demonstrado que o não pagamento da dívida tributária não se deveu a qualquer ação ou omissão do administrador, gerente ou diretor [no caso da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária], não há qualquer justificação para a reversão, ficando a Administração tributária impossibilitada de o chamar ao pagamento.
(p) Tal como referido pelo próprio Tribunal ad quo, o RECORRIDO não contesta o facto de ter sido administrador do parceiro geral da BPI no período compreendido entre dezembro de 2009 e setembro de 2012.
(q) No entanto, e como resulta da factualidade dada como provada por aquele Tribunal, a Administração tributária não apresenta, no despacho de reversão ou no projeto que o antecedeu, qualquer elemento que permita aferir com rigor se a devedora originária tem ou não bens suficientes para pagar a dívida tributária, limitando-se a indicar que fez essa avaliação através “de penhoras efetuadas por este órgão de execução fiscal, sobre os potenciais bens conhecidos ao devedor originário, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis.
(r) Sem prejuízo do exposto, e contrariamente ao que defende nas suas Alegações de Recurso, a Administração tributária também não podia promover a reversão do processo contra o RECORRIDO ao abrigo do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da Lei Geral Tributária.
(s) Na verdade, o não pagamento da dívida por parte da responsável subsidiária não pode, em caso algum, ser subjetivamente imputável ao RECORRIDO, não se verificando, por isso, o pressuposto concreto (e fundamental) da reversão contra diretores, gerentes e administradores: a culpa.
(u) Com efeito, os procedimentos que efetivamente estiveram na origem dos erros objetos de análise ao longo de todo o procedimento inspetivo – o fornecimento de dados para faturação, a verificação das faturas, a transposição dos dados das faturas para as declarações periódicas e a submissão dessas declarações à Administração tributária portuguesa – são do domínio técnico da contabilidade (assumido pela P...... Portugal) e não dependem de qualquer decisão formal ou material por parte dos administradores/gerentes das sociedades.
(v) Como decorre das regras de experiência comum, aqueles procedimentos são
levados a cabo por profissionais especializados, cujas decisões consubstanciam juízos técnicos vinculados pelas normas contabilísticas e fiscais que devem ser aplicadas de forma independente no exercício das suas funções. De acordo com o regime contabilístico, societário e fiscal, seria aliás ilegal que os gestores dessem ordens aos responsáveis pela contabilidade e pelas declarações fiscais sobre o tratamento técnico destes elementos.
(w) E no caso concreto aqui em apreço, a inexistência de nexo entre as funções dos administradores e a origem/não pagamento da dívida é particularmente clara.
(x) Na verdade, seria absurdo que um administrador estrangeiro de uma sociedade
estrangeira sem estabelecimento estável em Portugal fosse obrigado a aprender a língua portuguesa e os procedimentos contabilísticos e declarativos portugueses para que a empresa pudesse ter uma atividade (aliás temporária e acessória) neste país.
(y) Em rigor, como sublinharam as testemunhas alemãs ouvidas pelo Tribunal ad quo, o que um gestor diligente deve fazer nestas circunstâncias é precisamente o que o RECORRIDO e a restante Administração da BPI fizeram: contratar uma empresa especializada, com experiência internacional, ótima reputação e presença direta em Portugal para cumprir de forma profissional os deveres contabilísticos e fiscais em Portugal.
(z) Ao exposto acresce que não há qualquer indício (e seria completamente inverosímil assumir) que o RECORRIDO ou qualquer outro membro da Administração tenham omitido ou enviado qualquer elemento errado à P...... PORTUGAL ou faltado a qualquer compromisso para com esta entidade.
(aa) E menos crível ainda é que o RECORRIDO ou algum outro administrador tivesse interferido nesses procedimentos contabilísticos/fiscais de forma a levar a Sociedade a cometer irregularidades insuscetíveis de gerar qualquer vantagem, seja na esfera da sociedade ou na esfera do próprio administrador. Sobre este ponto, o RECORRIDO realça que dos erros na origem das dívidas em cobrança coerciva no âmbito do processo de execução fiscal aqui em apreço não resultou qualquer benefício (nem mesmo temporário) para a devedora originária, que se tivesse os seus registos e as suas declarações em ordem teria deduzido todo o imposto suportado a montante (a Administração tributária não pôs em causa que as faturas a que respeitam os erros cometidos pela contabilidade correspondem materialmente a bens e serviços adquiridos pela devedora originária).
(bb) Não se trata de uma situação em que haja um prejuízo do Estado em favor da empresa ou de outros credores – o que se passou prejudicou exclusivamente a BPI, que (não fossem os erros da M...... e da P...... PORTUGAL) teria recebido um reembolso e não teria qualquer dívida. Seria, portanto, completamente absurdo que a gerência/administração tomasse parte ou sequer conhecesse esses erros contabilísticos, que em nada beneficiaram a empresa ou a si próprio.
(cc) A tudo isto acresce que, e tal como confirmou o Tribunal ad quo, assim como não pode existir qualquer nexo de causalidade entre a origem dos erros (rectius, a origem das dívidas) e a conduta do RECORRIDO e dos restantes administradores da devedora originária, também não pode haver qualquer nexo de causalidade entre esta conduta e o não pagamento dessas dívidas.
(dd) É que o facto de as correções só terem sido feitas e as declarações só terem sido emitidas quatro anos mais tarde, em 2014, também impede, por si só, que se admita que o Recorrido (e os demais Administradores de 2010) podiam ter tomado qualquer medida para promover o pagamento do imposto.
(ee) No momento em que a Administração tributária atuou (2014), é inequívoco que o RECORRIDO e os demais administradores revertidos pela Administração tributária não se encontravam em funções e não podiam, por isso, ordenar o seu pagamento.
(ff) Em face do exposto – e atentas as premissas acima expostas, segundo as quais: (i) o regime de responsabilização subsidiária dos administradores visa apenas desincentivá-los a tomar decisões que prejudiquem a Administração tributária em benefício de outros credores ou acionistas ; e (ii) a culpa no não pagamento deve ser aferida de acordo com o critério da “diligência de um bom pai de família em face das circunstâncias de cada caso”, consagrado no artigo 487.º, n.º 2, do Código Civil – é forçoso concluir que o não pagamento das dívidas em execução no âmbito do processo de execução fiscal n.º …..086 (apenso ao processo n.º …….320) não é imputável ao RECORRIDO, que não teve qualquer parte no erro que originou aquelas dívidas, nem tão pouco podia ter tomado qualquer decisão de não pagamento.
(gg) Está, por isso, definitiva e cabalmente demonstrado que o não pagamento não pode ser por nenhuma via imputado ao RECORRIDO ou à restante administração da Sociedade, tendo decidido corretamente o Tribuna ad quo.
(hh) A reversão em apreço é ilegal e deve ser mantida a sua anulação.
TERMOS EM QUE, DEVE O RECURSO SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE, MANTENDO-SE INTEGRALMENTE NA ORDEM JURÍDICA A SENTENÇA RECORRIDA.»

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Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, o objecto do mesmo está circunscrito às seguintes questões:

- saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto e de erro de julgamento de direito, nomeadamente, saber se existem ou não elementos factuais, nos presentes autos, que permitam aferir da ilegitimidade do oponente, por não se comprovar o exercício da gerência efectiva do mesmo no período em que as dívidas exequendas foram postas a pagamento.

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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto

A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos:

«a) A sociedade devedora originária é uma sociedade de direito alemão B......& Co KG [anteriormente designada B...... GMBH], inscrita sob a forma de K…… (KG) no registo comercial alemão em 19/11/2009 e incorporada na sociedade B……, Grünwald, [posteriormente designada E…… GMBH], em 19/09/2012 – doc. n.º 2 junto com a petição inicial e constante do PEF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido

b) Em 2010, a sociedade devedora B......& Co KG exerceu a sua atividade económica em Portugal na qualidade de entidade não residente sem estabelecimento estável, enquadrada como sujeito passivo de IVA e de IRC – cfr. doc. n.º 3 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido

c) Neste período, a B......& Co KG contratou, em regime de outsourcing, os serviços do grupo P...... Portugal - que presta serviços no domínio da contabilidade, auditoria e cumprimento de deveres fiscais - para assegurar o cumprimento das suas obrigações contabilísticas e tributárias em Portugal, incluindo as obrigações de rever as faturas e apresentar as declarações periódicas de IVA – cfr. doc. n.ºs 4 e 5 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e prova testemunhal produzida nos autos

d) No mesmo período, a sociedade devedora tinha uma situação patrimonial e financeira positiva: (i) o capital próprio ascendia a € 14.322.885,80; (ii) a diferença entre o ativo corrente e o passivo corrente era de € 27.364.716,32; e (iii) o valor do inventário ascendia, por si só, a € 3.775.885,40 – cfr. doc. n.º 6 junto com a petição inicial e prova testemunhal, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e prova testemunhal

e) Em setembro de 2010, a sociedade devedora solicitou o reembolso de crédito de IVA registado na sua conta corrente, no montante de € 814.007,51 – cfr. relatório de inspeção tributária, junto como doc. n.º 7, cujo teor se dá por integralmente reproduzido

f) A sociedade devedora originária foi objeto de ação de inspeção tributária, que incidiu sobre o ano de 2010, em sede de IVA e da qual resultou a emissão, em novembro de 2014, das liquidações adicionais na origem da divida exequenda – idem

g) No seguimento da ação de inspeção tributária, constatou-se que nos períodos compreendidos entre março e junho de 2010 ocorreu "um erro relacionado com a extração dos elementos de suporte ao preenchimento das declarações periódicas", consubstanciado no registo em duplicado de faturas relativas às operações realizadas – idem

h) Em consequência, a sociedade devedora substituiu as declarações periódicas relativas aos períodos em causa e reduziu em € 607.740,72 o pedido de reembolso do seu crédito de IVA, que não correspondia, afinal, aos € 814.007,51 originalmente solicitados pela B......& Co KG, mas sim a € 196.891,61 – idem

i) No âmbito da referida inspeção, constatou-se ainda a existência de faturas de aquisição com a referência ao número de pessoa coletiva que a sociedade devedora usava antes de novembro de 2009, quando foi transformada em K...... [o número 980…..] e não ao seu número de pessoa coletiva posterior àquela transformação [o número 980…..] – cfr. doc. n.ºs 7 e 8 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

j) Em resultado da ação de inspeção, a Autoridade Tributária indeferiu o pedido de reembolso de IVA, no valor de € 196.891,61 e, em novembro de 2014, emitiu as liquidações adicionais de IVA n.º ……208 e de juros compensatórios de IVA n.º ……309, no valor global de € 748.474.90, n.º …..108, n.º ……308 e n.º ……508, e de juros compensatórios n.º …..209, n.º ….409 e n.º …..609, no valor total de € 843.768.55 - cfr. doc. n.ºs 1 e 7 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido

k) A liquidação adicional de IVA n.º ….208 e a liquidação de juros compensatórios n.º …..309 [no referido valor total de € 748.474,90] deram origem ao processo de execução fiscal n.º ….320, instaurado em 2014, pelo SERVIÇO DE FINANÇAS DE LISBOA - 3 contra a B......& Co KG – cfr. doc. n.º 1 junto com a petição inicial

l) As liquidações adicionais de IVA n.º …..108, n.º ….308 e n.º …..508, e as liquidações de juros compensatórios n.º ….209, n.º ….409 e n.º …..609 [no referido valor total de € 843.768,55] deram origem ao processo de execução fiscal n.º ….086, instaurado pelo SERVIÇO DE FINANÇAS DE LISBOA - 3 contra a B......& Co KG em 2015 e posteriormente apensado ao primeiro – doc. nº 1 junto com a petição inicial

m) A liquidação adicional de IVA n.º …..208 e a liquidação de juros compensatórios n.º ….309 [no referido valor total de € 748.474,90] foram anuladas no âmbito do processo arbitral n.º 701/2016-T CAAD – doc. n.º 1 junto com a petição inicial

n) Em 23/08/2014 e 23/12/2015, pelo Serviço de Finanças de Lisboa 3 foram instaurados os processos de execução fiscal n.º ….086 apenso ao processo n.º ….320, com base nas certidões de divida n.ºs:
- n.º ……52, no valor de €232.037,31 IVA do período de 2010/03, cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu em 31/01/2015,
- n.º …..53, no valor de €33.464,23 do período de 2010/03, cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu em 31/01/2015,
- n.º ….54, no valor de €276.523,20 IVA do período de 2010/04, cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu em 31/01/2015,
- n.º ……55, no valor de €38.910,22 IVA período 2010/04, cujo prazo legal de pagamento voluntário terminou em 31/01/2015,
- n.º ……56, no valor de €231.100,07 IVA período 2010/05, cuja data 31/01/2015 e
- n.º …..57, no valor de €31.733,52, IVA 2010/05, cujo prazo legal de pagamento voluntário ocorreu em 31/01/2015 – cfr. certidões de divida a fls. 141 a 146 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido

o) A sociedade devedora originária foi citada em 26/10/2015 – facto que se extrai dos autos e acordo das partes

p) O Oponente foi designado administrador e exerceu as funções de administrador da sociedade devedora originária ente 19/03/2010 e 13/09/2012 – facto que se extrai dos autos, concretamente das informações obtidas junto da Autoridade Tributária Alemã, teor da citação do Oponente e acordo das partes

q) Em 17/01/2019, o OPONENTE foi notificado para se pronunciar sobre o projeto de reversão no âmbito do processo de execução fiscal n.º …..320 e apensos – cfr. doc. n.º 10 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido

r) O Oponente pronunciou-se sobre o projeto de reversão, sustentando que o mesmo era ilegal, porque: parte da dívida exequenda [o mencionado valor de € 748.474,90] já havia sido anulada no âmbito do processo n.º 701/2016-T CAAD e não podia, por isso, ser cobrada - nem à devedora originária, nem muito menos ao Oponente; não se encontravam demonstrados os pressupostos da reversão que cabe à Administração tributária demonstrar; e a falta de entrega
do imposto não era imputável ao Oponente, nos termos previstos no artigo 24.º, n.º1 , alínea b), da LGT – cfr, doc. n.º 11 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido

s) Em junho de 2019, o Oponente foi citado, na qualidade de revertido, para o processo de execução fiscal …..320 e apensos, com fundamento na aplicação do artigo 24.º, n.º 1, alínea a), da LGT, alínea essa que não tinha sido invocada no projeto de reversão – cfr. doc. n.º 12 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido

t) A Administração Tributária revogou o despacho proferido ao abrigo do artigo 24.º, n.º 1, alínea a), da LGT e fez regressar os autos à apreciação do requerimento de exercício do direito de audição prévia – cfr. doc. nº 12 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido

u) O órgão de execução fiscal apreciou as alegações apresentadas pelo Oponente em sede de audição previa e concluiu pelo preenchimento dos pressupostos de reversão, na qual se pode ler, com relevo para a decisão a proferir que:

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

“(texto integral no original; imagem)”

(…)

“(texto integral no original; imagem)”

[…]
«Imagem no original»
– cfr. informação a fls. 147 a 152 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido
v) Foi proferido despacho de reversão contra o Oponente:

“(texto integral no original; imagem)”

– cfr. despacho de reversão a fls. 152 verso dos autos
w) Em 09/09/2019, o Oponente foi citado, na qualidade de revertido, para o processo de execução fiscal n.º ……086 [apenso ao processo n.º ….320], sendo a citação acompanhada de uma cópia do despacho de reversão e da informação técnica que o precedeu, de um quadro relativo aos fundamentos da dívida e das certidões de dívida emitidas contra o devedor originário, tendo a citação os seguintes fundamentos de reversão:

– cfr. citação a que corresponde o doc. n.º 1 junto com a petição inicial e fls. 153 a 155 dos autos

MAIS SE PROVOU QUE:
x) O órgão de execução fiscal, com base no artigo 5.º a Diretiva 20107247EU de 16 de março, enviou pedido de informação relativo à sociedade devedora, dirigido à autoridade tributária alemã, no sentido de aferir quem eram os administradores da sociedade devedora e a existência de bens penhoráveis, com resposta negativa – cfr. fls. 156 a 160, 163 a 168 dos autos, concretamente 166 verso e 169 a 179 dos autos, concretamente fls. 179

y) O órgão de execução fiscal, com base no artigo 10.º da Diretiva 2010/23/EU de 16 de março, remeteu pedido de cobrança interministerial sobre a sociedade devedora B......& CO KG, tendo obtido a resposta de não ser possível a cobrança por a sociedade te sido extinta e a sua sucessora legal ser a sociedade E……, a qual tem dividas fiscais – cfr. informação fls. 156 a 162, mais concretamente fls. 160 verso e 173 verso dos autos»

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No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Com relevância para a decisão a proferir nos autos, inexistem factos não provados.»

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Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:
«Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa [ou causas] de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor e consignar se a considera provada ou não provada [cf. artigo 123.º, nº. 2, do CPPT, in casu, ex vi do artigo 211.º, n.º 1 do CPPT].
Assim, a convicção do Tribunal resultou da análise dos documentos juntos aos autos e constantes do PEF, supra ids., a propósito de cada uma das alíneas do probatório, cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes.
O Tribunal valorou ainda a prova testemunhal produzida nos autos com o depoimento prestado pelas testemunhas H......e L.......
As testemunhas prestaram depoimento com recurso a interprete/tradutora, devidamente certificada e credenciada para o efeito e aceite pelas partes.
As testemunhas exerceram funções na sociedade devedora ao mesmo tempo que o Oponente e, portanto, revelaram um conhecimento direito dos factos, sendo que o seu depoimento se revelou espontâneo e coerente com a respetiva razão de ciência e conjugado com os demais elementos constantes dos autos, pese embora alguns lapsos de memória, justificados pelo tempo entretanto decorrido.
Ambas as testemunhas declaram que o Oponente era um administrador diligente e que para cumprimento das obrigações tributárias em Portugal foi contratada uma empresa especializada para se ocupar da contabilidade, do pagamento das obrigações tributárias e assim ter a situação regularizada perante a Administração Tributária em Portugal.
Acrescentaram ainda que em 2010, a sociedade devedora tinha uma situação financeira estável, que o Oponente e os outros administradores não tinham necessidade de vir a Portugal, pois a empresa não tinha estabelecimento estável e foi contratada uma empresa especializada para tratar da contabilidade e ser responsável pelo cumprimento das obrigações tributárias da empresa. Que o modelo seguido em Portugal foi o mesmo que era já seguido pela sociedade noutros países e na Alemanha.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido requerida e/ou produzida prova, por constituírem conclusões/considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito, não são os mesmos suscetíveis de ser objeto de juízo probatório [pese embora a sua pertinência nos respetivos articulados].»

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II.2. De Direito

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou a presente oposição procedente e, em consequência, determinou a extinção dos processos de execução nº …..086 apenso a orocesso nº …..320, revertido contra o Oponente, com as legais consequências.

Inconformada, a Fazenda Pública veio interpor recurso da referida decisão, alegando erro de julgamento da matéria de facto, o qual ditou uma errada subsunção ao que se considera ser o direito aplicável, na medida em que violou o artigo 24°, nº 1, alínea b), da LGT, ao determinar pela extinção, quanto ao Oponente, do processo executivo instaurado por dívidas de IVA do ano de 2010.
Vejamos.

- Do erro de julgamento da matéria de facto
Embora, a recorrente venha invocar o erro de julgamento da matéria de facto, a verdade é que não diz qual é a matéria de facto que está erradamente julgada.
Por outro lado, o recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto, tem o ónus previsto no art. 640º do CPC, que não foi cumprido.
O não cumprimento de tal ónus implica a rejeição do recurso, nessa parte.

- Do erro de julgamento da matéria de direito
Vem sustentar a recorrente que o artigo 24°, nº 1, alínea b), abrange as situações em que a gerência foi exercida, simultaneamente, no período de formação do tributo em dívida e no período em que, caso todas as obrigações fiscais tivessem sido cumpridas, aquele tributo devia ter sido, voluntariamente, liquidado e pago, sendo irrelevante a circunstância do tributo ter sido adicional ou oficiosamente liquidado e, por isso, colocado a pagamento em momento posterior ao seu prazo legal.

Adianta-se, desde já, que não assiste razão à recorrente.
A sociedade devedora originária foi objecto de acção de inspecção tributária que incidiu sobre o ano de 2010, em sede de IVA, e da qual resultou a emissão, em Novembro de 2014, das liquidações adicionais na origem da dívida exequenda.
Assim, estamos perante liquidação adicional de IVA que, embora se reporte a factos tributários constituídos em 2010, foi emitida em 2014, e cujo prazo de pagamento ocorreu em 2015.
O oponente exerceu as funções de administrador da sociedade devedora originária entre 19/03/2010 e 13/09/2012.

Analisemos agora o regime aqui aplicável.
“Artigo. 24º da LGT
Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.

Na previsão da al. a), do normativo em análise pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al. b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.
Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr. alínea a), do nº.1, do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al. b), do normativo em exame).

Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da LGT, consagra-se uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar. Concluindo, se a gestão real ou de facto cessa antes de verificado o momento em que se esgota o prazo para pagamento do imposto, o ónus da prova recai sobre a Fazenda Pública, se a gestão coincide com ele, o ónus volta-se contra o gestor.
A diferença de regimes, em termos de repartição do ónus da prova, prevista nas als. a) e b), do artº.24, da LGT, decorre da distinção entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente (cfr.al. c) do nº.15, do artº.2, da Lei 41/98, de 4/8 - autorização legislativa ao abrigo da qual foi aprovada a L.G.T.

Revertendo ao caso em apreço, o despacho de reversão foi proferido ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, ou seja, considerando os potenciais responsáveis à data do término do prazo para pagamento.

Desde já se refira que o momento temporal relevante é o da data efectiva e em concreto até à qual deveria ter sido feito o pagamento voluntário e que, in casu, ocorreu em 2015, na sequência da atuação inspectiva.

Sobre o momento temporal relevante, veja-se o Sumário do Acórdão do STA de 23/06/2010, Proc. 0304/10, disponível em www.dgsi.pt onde se pode ler:

«I - Atento ao disposto nos artigos 84.º e 85.º números 1 e 2 do CPPT, deve entender-se que a expressão legal utilizada no n.º 1 do artigo 24.º da LGT - "prazo legal de pagamento" -, se refere ao prazo de pagamento voluntário da dívida tributária, sendo estes os fixados nas leis tributárias e, na sua ausência, o de 30 dias após a notificação para pagamento efectuada pelos serviços competentes.
II – (…)

III – (…)

IV - A bipartição de regimes quanto à repartição do ónus da prova que a LGT introduziu através das duas alíneas do n.º 1 do seu artigo 24.º (de forma inovadora em relação ao antes disposto no artigo 13.º do Código de Processo Tributário), parte da distinção fundamental entre "dívidas tributárias vencidas" no período do exercício do cargo e "dívidas tributárias vencidas" posteriormente (cfr. a alínea c) do n.º 15 do artigo 2.º da Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto), sendo este igualmente o sentido que lhe atribui a generalidade da doutrina que ex professo versou o tema em face do regime actual.

V - Consequentemente, tendo o recorrido já cessado funções na data em que terminou o prazo legal de pagamento do IRC de 2001, o regime no qual se poderia fundar a sua responsabilidade pela dívida social é o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, que, para ser efectivado, pressupunha que a Administração fiscal demonstrasse, e não o fez, a sua culpa na insuficiência do património social para a satisfação da dívida exequenda.»

Por outro lado, a liquidação do imposto em causa ocorreu já em momento posterior à extinção da devedora originária, motivo pelo qual há uma impossibilidade conceptual de aplicação do disposto no art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT.

Com efeito, o regime ali previsto pressupõe o exercício de funções de gestão à data em que o prazo legal de pagamento ocorreu.

Como se escreveu no Acórdão deste TCAS de 26/05/2022, Proc. 1506/11.1BELRA, disponível em www.dgsi.pt:

«Se, na data em que foi feita a ação inspetiva, a sociedade já tinha sido extinta, naturalmente que o prazo para o pagamento dos valores de imposto decorrentes dessa ação ocorreu também depois de tal extinção(1).

Inexistindo sociedade comercial, por força da extinção, já não existem os seus órgãos sociais, designadamente a gerência [cfr., v.g., os Acórdãos deste TCAS, de 22.05.2019 (Processo: 300/08.1BESNT) e de 16.12.2020 (Processo: 496/13.0BECTB)].

Na verdade, enquanto o regime previsto no art.º 22.º da LGT, lido em consonância com o art.º 147.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), é suscetível de aplicação em casos como o dos autos, e, bem assim, a própria al. a) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, ou seja, em casos nos quais a dívida foi posta a pagamento num momento ulterior à extinção da sociedade, o mesmo não se pode dizer quanto ao regime constante da al. b) do n.º 1 do mencionado art.º 24.º da LGT.

Este último tem como ponto de partida o exercício de funções no momento em que termina o prazo para pagamento e esse exercício de funções só pode ocorrer se a sociedade existir.

Assim, estando extinta a sociedade no momento em que termina o prazo para pagamento do imposto, já não é conceptualmente aplicável a al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, que, como referimos, tem como pressuposto de partida a existência da devedora originária e dos seus órgãos no momento temporal mencionado.»

Termos em que improcede o presente recurso e se mantém a sentença recorrida.

Face ao exposto, fica prejudicada qualquer outra questão.

***

Uma pequena nota final relativamente à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7 do RCP, tendo em consideração que o valor da causa foi fixado em € 843.768,55.

No caso concreto, ponderado o comportamento processual das partes litigantes, a complexidade do processo, e atendendo a que as questões decidendas não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, consideramos ser de dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6º, nº 7, do RCP.

*****

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da 1ª Subsecção da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6º, nº 7, do RCP.

Registe e notifique.

Lisboa, 16 de Fevereiro de 2023

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[Lurdes Toscano]

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[Maria Cardoso]

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[Hélia Gameiro Silva]

(1)V. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 14.01.2016 (Processo: 02985/10.0BEPRT).