“CONCLUSÕES

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, improcedendo em consequência igualmente o pedido de indemnização por garantia. Porém, V. Exªas decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.”

“DAS CONCLUSÕES:

A. A presente resposta às alegações de recurso formuladas pela Fazenda Pública é tempestiva e legal;

B. A Sentença do Tribunal a quo não enferma de erros ou vícios;

C. Considerou erroneamente a Autoridade Tributária os pagamentos efectuados pela Recorridas às entidades ORG-2, ORG-3, e ORG-4, residentes no Reino Unido, República da Coreia e Holanda, respectivamente, consubstanciam verdadeiros pagamentos de royalties;

D. Pelo que que seriam sempre sujeitos a tributação por retenção na fonte de IRC, nos termos conjugados das disposições da legislação interna e das Convenções para Evitar a Dupla Tributação;

E. No caso sub judice estamos perante a cedência de uso de software para aplicação directa na actividade da Recorrida, não se verificando a transferência da tecnologia que permitiu a criação do programa;

F. A Recorrida considera os pagamentos efectuados a não residentes, a título cedência de uso de software, não se encontram sujeitos a imposto sobre o rendimento enquanto royalties, por falta de base legal, já que não consubstanciam direitos de autor e direitos conexos;

G. Devendo ser considerados rendimentos comerciais e não rendimentos de qualquer outra categoria, porquanto o software não constitui um típico direito de propriedade intelectual em Portugal;

H. O Código do Direito de Autor e dos Direitos Conexos nega qualquer protecção jurídica aos programas que não possuírem criatividade;

I. Assim, a subsunção dos programas de computador a direitos de autor não se afigura legítima, já que resultaria do recurso à analogia, e sede de normas de incidência tributária;

J. O que seria manifestamente inconstitucional;

K. Para a decisão da qual importa contudo analisar o direito internacional convencional, vigorando directamente no ordenamento jurídico português por força do disposto no artigo 8.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa;

L. Não obstante a análise ao direito internacional convencional, considera se que não sendo os programas de computador considerados como uma obra literária, artística ou científica num determinado Estado, esse mesmo Estado estará impedido de subsumir os pagamentos correspondentes ao termo royalties;

M. Questão semelhante foi analisada e decidida pelo STA;

N. O Tribunal a quo analisou exaustivamente o texto das convenções bilaterais;

O. Portugal tem seguido o Modelo de Convenção da OCDE (versão de 1977), cujo artigo 12.º contém a definição de royalties, cuja definição tem sido utilizada em praticamente todas as convenções bilaterais assinadas por Portugal;

P. Em 1992, aquando da revisão do Modelo de Convenção resultante da análise à problemática da tributação do software o Estado Português formulou uma “reserva” aos Comentários introduzidos, no qual o Estado português reservava “o direito de tratar e tributar como royalties os rendimentos a título de software que não sejam obtidos da transferência total de direitos relativos a software;

Q. Tal reserva, porque formulada em momento posterior à entrada em vigor da Convenção Internacional para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Reino Unido em Março, nunca seria oponível no âmbito deste instrumento internacional;

R. Conforme refere o STA, “tal constituiria um flagrante caso de violação do texto pactício, de alteração unilateral e de retroactividade fiscal proibida pelo artigo 103.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa”;

S. A referida reserva apenas foi acolhida no texto da Convenção Bilateral assinada com o Estado de Singapura;

T. Não tendo Portugal incluído tal redacção nas Convenções Internacionais para Evitar a Dupla Tributação celebradas com a República da Coreia e a Holanda (porque posteriores a versão da Convenção Modelo da OCDE) a reserva efectuada não se aplica nestes dois instrumentos de direito internacional;

U. A “reserva” introduzida no âmbito dos Comentários à Convenção Modelo da OCDE é absolutamente irrelevante para a aferição do conteúdo das Convenções Internacionais para Evitar a Dupla Tributação celebradas com a República da Coreia e a Holanda;

V. Nestes termos não é possível subsumir os rendimentos auferidos pelas entidades ORG-2, ORG-3, e ORG-4, residentes no Reino Unido, República da Coreia e Holanda ao conceito de royalties;

W. Pelo que se afigura correcta a qualificação destes rendimentos efectuada pela Recorrida como sendo prestação de serviços;

X. Podendo, nestes termos beneficiar da dispensa total de retenção na fonte prevista no texto das Convenções;

Y. Não sendo devido IRC – sob a forma de retenção na fonte a título definitivo – em Portugal;

Z. Não podendo, por isso, a conduta da Recorrida ser objecto de censura.

Sendo que a conclusão, a final, é a de que a sentença do Tribunal a quo não merece reparo ou censura e deve ser mantida, nos seus exactos termos.

Pelo que nos melhores termos de Direito e naqueles que os Colendos Desembargadores doutamente suprirão, deverá o presente Recurso ser julgado improcedente, por não provado, por falta de fundamento, e consequentemente, por ilegalidade na aplicação das regras tributárias, mantendo-se a douta Sentença recorrida, com as demais consequências legais,

Fazendo assim, os VENERANDOS, a COSTUMADA JUSTIÇA!”

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:


Se sentença recorrida padece de erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

A) Em 5 de fevereiro de 2009, foi emitida a Ordem de Serviço n.º OI…03, através da qual foi determinada a realização de procedimento de inspeção externa aos elementos contabilístico-fiscais, referentes ao exercício de 2007, da Impugnante, com o objetivo de verificar o cumprimento da sua situação tributária global (cfr. documento 1, junto com a Petição Inicial, a fls. 25 ss., no SITAF);

B) Em 18 de agosto de 2009, foi elaborado o Relatório de inspeção tributária, do qual consta o seguinte:

“(…)

III.2 Imposto em Falta

III.2.1. Imposto sobre o Rendimento – Retenções na fonte

a) Retenções na fonte de Royalties

A) Descrição dos factos

A ORG-1 declarou na Declaração Modelo 30 ter efectuado pagamentos de rendimentos relativos a prestação de serviços a entidades não residentes, no montante de Euros 1.890.110,13 não tendo efectuado qualquer retenção, relativamente às entidades ORG-2, ORG-3, ORG-4 e ORG-5, para as quais apresentou formulários certificados pelas autoridades fiscais do Estado de residência dos beneficiários.

Relativamente aos referidos rendimentos, o sujeito passivo indicou no campo 36 da Declaração Modelo 30, o código 02, que corresponde a “Tributação nos termos de uma convenção para evitar a dupla tributação e de acordo com o formulário apresentado pelo beneficiário”, e a uma taxa de 0%.

Contudo, apesar de terem sido accionadas as convenções para evitar a dupla tributação, mediante a apresentação de formulários de modelo oficial autenticados pelas autoridades fiscais dos Estados de residência dos beneficiários dos rendimentos, conforme determinado pela alínea a) do nº 2 do art.º 90º-A do Código do IRC, verificou-se que os rendimentos obtidos pelas entidades não residentes foram incorrectamente qualificados como prestações de serviços.

De facto, pela análise de conteúdo das facturas emitidas e respectivos contratos, verificou-se que os rendimentos pagos pelo sujeito passivo correspondem a royalties (nomeadamente licenças de software) e, desta forma, deve ser efectuada uma retenção à taxa de 5% e 10% de acordo com o estabelecido nas convenções bilaterais.

O sujeito passivo não efectuou qualquer retenção para os pagamentos controvertidos por ter qualificado incorrectamente o tipo de rendimentos como prestação de serviços e, neste sentido, apresentou os Formulários Modelo 12-RFI, considerando que as Convenções de Dupla Tributação com os respectivos países – Reino Unido, República da Coreia, Holanda e Estados Unidos da América – foram devidamente accionadas.

(…)

Da análise efectuada aos contratos estabelecidos com a ORG-2, a ORG-3, a ORG-4 e a ORG-5 verifica-se no Ponto 3 – Licence Grant do contrato com a ORG-2, na Cláusula 27º do contrato com a ORG-3, na Cláusula 28º do contrato estabelecido com a ORG-4 e na Cláusula 9ª do contrato com a ORG-5, que os direitos de propriedade não são transferidos para a ORG-1, mantendo-se na esfera do proprietário originário, e os mesmos não poderão ser transferidos para terceiras partes pela ORG-1.

Conclui-se, assim, que estas sociedades cedem à ORG-1 apenas o direito correspondente à licença do uso de software.

(…)

Face ao exposto, torna-se claro que os direitos adquiridos consubstanciam a aquisição do uso de uma licença de software, sujeita a um determinado número de restrições (não transmitir a terceiros, por exemplo), sendo que os montantes recebidos pelas entidades ORG-2, ORG-3, ORG-4 e ORG-5 configuram royalties e são abrangidos, de acordo com o explanado, pelos rendimentos de propriedade intelectual e, deste modo, considerados obtidos em Território Nacional nos termos da subalínea 1) da alínea c) do nº 3 do art.º 4º do Código do IRC.

(…)

Visto que de acordo com as Convenções para Eliminar a Dupla Tributação estabelecidas com o Reino Unido, a República da Coreia, os Estados Unidos da América e a Holanda, a competência de tributação de royalties é do Estado da fonte, apurou-se imposto em falta no montante de Euros 183.036,26, (…).

(…)

No âmbito do Direito de Audição a correcção converteu-se em Euros 146.036,26 (…).

(…)” (cfr. documento 1, junto com a Petição Inicial, a fls. 25 ss., no SITAF);

C) Em 27 de agosto de 2009, foi aposto despacho, sobre o Relatório de inspeção tributária referido na alínea anterior, com o seguinte teor:

“1. Concordo com as conclusões do relatório.

2.Remeta-se o Auto de Notícia ao Serviço de Finanças de Lisboa 8.

3.Notifique-se o contribuinte nos termos dos artigos 77 da LGT e 62.º do RCPIT.” (cfr. documento 1, junto com a Petição Inicial, a fls. 25, no SITAF);

D) Em 03 de setembro de 2009, foi emitido, em nome da Impugnante, ato de liquidação n.º ...640, de retenções na fonte de IRC, referente ao ano de 2007, no valor de 146.036,26 euros (cfr. documento 2, junto com a Petição Inicial, a fls. 147, no SITAF);

E) Em 03 de setembro de 2009, foram emitidas, em nome da Impugnante, atos de liquidação n.ºs …661 a …667, de juros compensatórios, no valor de 11.284,36 euros, calculados sobre o montante de retenções na fonte referido na alínea anterior (cfr. documento 2, junto com a Petição Inicial, a fls. 147, no SITAF);

F) Em 12 de outubro de 2009, a Impugnante procedeu ao pagamento parcial do imposto e juros compensatórios a que se referem as alíneas D) e E), no valor total de 103.001,33 euros, sendo 95.783,80 euros, de imposto, e 7.217,53 euros, de juros compensatórios (cfr. documento 3, junto com a Petição Inicial, a fls. 149, no SITAF);

G) Em 13 de outubro de 2009, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a demonstração de liquidação de retenções na fonte de IRC, com o n.º ...640, a que foi atribuído o n.º …881 (cfr. fls. 1 ss., do respetivo Processo Administrativo apenso aos autos);

H) Em 28 de setembro de 2010, foi indeferida a reclamação graciosa, através de despacho de concordância com informação da Divisão de Justiça Administrativa, da Direção de Finanças de Lisboa (cfr. fls. 198 ss., do respetivo Processo Administrativo apenso aos autos);

I) Em 27 de outubro de 2010, foi interposto recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa a que se refere a alínea H), a que foi atribuído o n.º …016 (cfr. fls. 3 ss., do respetivo Processo Administrativo apenso aos autos);

J) Em 3 de dezembro de 2009, a Impugnante apresentou garantia bancária n.º …527, emitida pelo Banco-1, no valor de 69.489,55 euros, para suspender o processo de execução fiscal n.º …744, a tramitar no Serviço de Finanças de Lisboa 8, em que é executada a Impugnante (cfr. fls. 54 s., do Processo Administrativo apenso aos autos, a que se refere a alínea anterior);

K) Em 26 de novembro de 2012, foi indeferido o recurso hierárquico a que se refere a alínea I) (cfr. fls. 76 ss., do respetivo Processo Administrativo apenso aos autos);

L) Em 18 de janeiro de 2013, a decisão a que se refere a alínea anterior foi notificada à Impugnante (cfr. fls. 76 ss., do respetivo Processo Administrativo apenso aos autos);

M) A presente impugnação deu entrada em juízo no dia 18 de abril de 2013.”

A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.”

De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do competente acervo probatório, razão pela qual a mesma se encontra devidamente estabilizada.

A questão a dirimir nos presentes autos consiste em saber se os pagamentos efetuados, pela Impugnante, a entidades não residentes em território nacional, que tenham origem em licenças de utilização de software, devem ser qualificados como royalties ou como prestação de serviços, sendo que, no primeiro caso, há lugar a retenção na fonte, em sede de IRC, e no segundo, não.

No caso concreto, a liquidação de retenção na fonte de IRC, aqui impugnada, foi emitida na sequência de pagamentos efetuados pela Impugnante, no decurso do exercício de 2007, a entidades não residentes no território nacional, a ORG-2, ORG-3 e ORG-4.

Conforme decorre do Relatório de Inspeção, as três situações em apreço respeitam a contratos estabelecidos entre a Impugnante e entidades sedeadas na Coreia, no Reino Unido e na Holanda, Estados com os quais Portugal celebrou Convenções para evitar a dupla tributação e cuja regulação terá de ser convocada na apreciação da questão. [cfr. alínea B) dos factos provados].

Considerou a Autoridade Tributária os pagamentos efetuados pela Recorridas às entidades ORG-2, ORG-3, e ORG-4, residentes no Reino Unido, República da Coreia e Holanda, respetivamente, consubstanciam verdadeiros pagamentos de royalties. Pelo que que seriam sempre sujeitos a tributação por retenção na fonte de IRC, nos termos conjugados das disposições da legislação interna e das Convenções para Evitar a Dupla Tributação.

Mas seria assim?

Na legislação fiscal nacional à data, não se encontra enunciada a abrangência da designação (royalties) que a Administração Tributária utiliza para qualificar os pagamentos efetuados pela Impugnante.

Nesta medida terá de se procurar, no direito fiscal internacional, designadamente nas convenções internacionais que têm como desígnio evitar a dupla tributação, o sentido e alcance deste conceito, com vista a aferir se os pagamentos realizados se integram ou não nele, daí emergindo as consequências tributárias correspondentes.

Tendo em conta que está em causa a tributação de pagamentos/rendimentos efetuados a entidades localizadas em países com os quais Portugal outorgou convenções internacionais, vigorando estas na ordem interna (artigo 8.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa), é nelas que se tem de cuidar de encontrar a regulação para o caso concreto.

Não se revela, nesta sede, pertinente uma indagação das razões da inclusão ou não no conceito de royalties dos pagamentos relacionados com a utilização de software no quadro da Convenção Modelo da OCDE, na medida em que se encontram em vigor, na data em que ocorreram os pagamentos, convenções para evitar a dupla tributação, outorgadas entre Portugal e os três Estados em que se localizam as entidades que auferiram desses pagamentos, pelo que o que se torna relevante é atender ao que cada uma delas estipula.

No caso, as entidades não residentes em território nacional a quem foram efetuados os pagamentos em apreço, localizam-se na Coreia, na Holanda (ou Países Baixos) e nos Reino Unido, pelo que os Acordos para evitar a dupla tributação que devem ser chamados à colação são os que Portugal celebrou com cada um desses Estados, sendo relevante a norma que regula a matéria dos royalties, em especial o preceito que enuncia o respetivo âmbito objetivo.

Vejamos, então.

A Convenção entre a República Portuguesa e a República da Coreia para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de imposto sobre o rendimento, assinada em Seul em 26 de janeiro de 1996, publicada através da Resolução da Assembleia da República n.º 25/97, de 8 de maio, e que entrou em vigor no dia 21 de dezembro de 1997 (Aviso n.º 315/97, de 27 de dezembro), dispõe no seu artigo 12.º, n.º 3, o seguinte:

“4 - O termo «royalties», usado neste artigo, significa as retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo filmes cinematográficos, filmes ou gravações para difusão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico.

“O termo «royalties» compreende igualmente as remunerações relativas a assistência técnica em conexão com o uso ou a concessão do uso dos direitos de autor, bens ou informações referidos no presente número.” (disponível em www.dre.pt).

Por sua vez, a Convenção entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital, assinada no Porto em 20 de Setembro de 1999, publicada através da Resolução da Assembleia da República n.º 62/2000, ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.º 33/2000, publicado no Diário da República I-A, n.º 159, de 12/07/2000, dispõe no seu artigo 12.º, n.º 4, o seguinte:

“4 - O termo «royalties», usado neste artigo, significa as retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo filmes cinematográficos, filmes ou gravações para difusão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico.

O termo «royalties» compreende igualmente as remunerações relativas a assistência técnica em conexão com o uso ou a concessão do uso dos direitos de autor, bens ou informações referidos no presente número. (disponível em www.dre.pt).

Por fim, a Convenção entre a República Portuguesa e o Reino Unido para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital, (aprovada para ratificação pelo DL 48497, de 24/7/1968, publicada no DG I Série 174, da mesma data), em vigor desde 20/1/1969 (Aviso publicado no DG I Série 52, de 3/3/1969).

Nessa CDT Portugal / Reino Unido pode-se ler, na parte que ora interessa:

«Artigo 7.º

1)Os lucros industriais ou comerciais de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado […].
[…]»

«Artigo 12.º

“Royalties”

1) As royalties provenientes de um Estado Contratante e pagas a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributadas nesse outro Estado.
2) Todavia, essas royalties podem ser tributadas no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas, quando o residente do outro Estado Contratante estiver nele sujeito a imposto por essas royalties, o imposto assim estabelecido no Estado primeiramente mencionado não excederá 5 por cento do montante bruto das royalties. podem ser tributadas nesse outro Estado.

3) O termo “royalties” usado neste artigo significa as retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos e os filmes ou gravações para transmissão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico e por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico, e inclui os ganhos provenientes da venda ou troca dos direitos ou bens que dão origem a essas royalties.»

Considerando o texto das convenções citadas e o caso concreto, verifica-se que os royalties não incluem os pagamentos efetuados no âmbito de contratos de licença de software, em que apenas se disponibiliza a licença de utilização para o funcionamento de terceiras entidades, as que outorgam esse contrato, sem lhes conferir o poder de domínio sobre esses bens ou a faculdade da sua exploração comercial.

De salientar que em 6 de setembro de 1999, a República Portuguesa e a República de Singapura celebraram um acordo para evitar a dupla tributação (publicada através da Resolução da Assembleia da República n.º 85/2000, de 15 de dezembro), em que incluíram, para além do tradicional conceito de royalties, um aditamento a esse conceito, em protocolo, no qual consignaram que “o termo «royalties» compreende igualmente os pagamentos derivados do uso ou da concessão do uso de software (suportes programacionais)”.

Como se deduz, este aditamento significa que o conceito de royalties constante do corpo da convenção não incluía os pagamentos que tenham como contrapartida o uso de software e que apenas através da adenda em protocolo é que tal passou a acontecer.

Daqui se extrai que a inclusão de pagamentos derivados de licenças de uso de software como royalties, no quadro de convenções internacionais, depende de regulação expressa nesse sentido.

Assim, pela mera compreensão do sentido conferido ao conceito de royalties nos preceitos acima transcritos das três convenções para evitar a dupla tributação que aqui especificamente relevam e pela opção constante da convenção do mesmo tipo outorgada com a República de Singapura, se conclui que o conceito de royalties não inclui as remunerações das licenças de software, por via das quais, o próprio software continua propriedade dos respetivos titulares do direito de sobre ele disporem, não sendo também conferido o poder de exploração comercial dele.

Por outro lado, como se assinala no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 2 de fevereiro de 2011, nos comentários aos artigos da Convenção Modelo da OCDE, fez-se constar que “a remuneração pela cedência de direitos sobre software reveste a natureza de rendimentos da actividade comercial quando ocorra a transferência total da propriedade do software ou quando, sucedendo uma transferência parcial, se pretenda permitir ao utilizador servir-se (pessoal ou comercialmente) do programa. Pelo que só no caso da transferência parcial de direitos com o fim de desenvolvimento ou exploração comercial do programa a contraprestação teria a natureza de royalties.” (cfr. acórdão proferido no processo n.º 0621/09, disponível em www.dgsi.pt).

Ora, como o mesmo Acórdão assinala, Portugal não efetuou qualquer Observação a este comentário, tendo antes formulado uma reserva que salvaguardava “o direito de tratar e tributar como royalties os rendimentos a título de software que não sejam obtidos da transferência total de direitos relativos a software”.

Como se esclarece na doutrina, os Comentários da OCDE configuram-se “como um elemento interpretativo útil na descoberta do sentido que dimana das normas convencionais propostas” na Convenção Modelo, sendo que os Estados podem tomar posição discordante por duas vias, através de reservas, dirigidas aos artigos da Convenção Modelo, ou de observações, que “têm por objeto o sentido interpretativo adotado” (cfr. Gustavo Lopes Courinha, Tributação do software nas CDT celebradas por Portugal, in Fiscalidade, n.º 37, janeiro-março 2009, pp. 29 s.).

Portugal não efetuou qualquer observação ao comentário ao artigo 12.º acima citado, pelo que se conformou com a interpretação formulada, mas formulou uma reserva ao artigo. No entanto, as reservas a um artigo de uma Convenção Modelo apenas podem produzir efeitos jurídicos concretos se incorporadas numa convenção para evitar a dupla tributação outorgada entre Portugal e outro Estado, após toda a tramitação que conduz ao seu início de vigência.

A Convenção Modelo, como a sua designação bem enuncia, constitui um modelo, um guião a ser utilizado e que pode ser aplicado na totalidade ou mediante alterações acordadas entre as partes. As reservas efetuadas a um modelo que não corresponde ele mesmo a uma convenção internacional, constituem meras indicações de posições de princípio assumidas pelos Estados que as formulam, mas que apenas são aptas a produzir algum efeito jurídico real se o seu teor for incorporado na concreta convenção a aplicar.

Como se assinalou, nas três convenções em causa não consta qualquer regulação específica em matéria de qualificação de rendimentos provenientes de software como royalties. Essa opção verificou-se, outrossim, na convenção celebrada com Singapura, como também se indicou na sentença recorrida.

Quanto ao argumento de que estaria em causa a proteção de uma obra literária e recorrendo ao já referido acórdão do STA, de 2011, deve atender-se a que “ mesmo que se considerasse que o direito interno português já permitia, na data da distribuição dos rendimentos em questão, qualificar o software como “obra literária, artística ou científica” face à protecção que o legislador português veio a conceder aos programas de computador através do Decreto Lei n.º 252/94, de 20 de Outubro, atribuindo-lhes “protecção análoga” às obras literárias, o certo é que perante o contrato em questão se conclui que ocorreu uma transferência parcial de direitos pela cedência de utilização de software para uso interno da Recorrente (e não para desenvolvimento ou exploração comercial do programa), cujos rendimentos não se enquadram no conceito de royalties face à interpretação veiculada pela OCDE nos Comentários ao Modelo de Convenção e com a qual Portugal se conformou.”

Assim, e porque nas situações enunciadas nestes autos está em causa “uma transferência parcial de direitos pela cedência de utilização de software para uso interno” da Impugnante, e não já “para o desenvolvimento ou exploração comercial do programa”, esses “rendimentos não se enquadram no conceito de royalties face à interpretação acolhida e plasmada nos Comentários ao Modelo de Convenção e com a qual Portugal se conformou” (cfr. acórdão do STA, de 2 de fevereiro de 2011 citado, e que se aplica inteiramente ao caso destes autos).

Na mesma senda, vem o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30/03/2023, proferido no processo 20/10.7BELRS, que determinou: “A remuneração de uma licença de software sem direito de uso exclusivo não corresponde a royalties” (disponível em www.dgsi.pt).

Ante o exposto, em conformidade com o decidido pelo Tribunal a quo, forçoso é concluir que a liquidação impugnada, enferma de erro sobre os pressupostos de direito, não podendo manter-se na ordem jurídica.

Termos em que procede, de igual modo o pedido de condenação da Autoridade Tributária a indemnizar a Impugnante por prestação indevida de garantia bancária, nos termos constantes da decisão recorrida.

Deste modo, improcedem in totum os argumentos esgrimidos pela Recorrente.

Assim sendo, nenhuma censura nos merece a sentença recorrida que se deve manter na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente.

Registe e Notifique.