II – Não tendo sido submetida ao tribunal a quo a questão suscitada nas alegações de recurso, não integrando o objecto de apreciação e decisão na sentença recorrida, nem constituindo questão de conhecimento oficioso, este tribunal não pode dela conhecer, por constituir questão nova.

I – Relatório

A Fazenda Pública veio interpor o presente recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou procedente a acção de impugnação judicial deduzida por J..... contra o despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico apresentado contra a decisão proferida no procedimento de Reclamação Graciosa que teve por objecto a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) relativa ao ano de 1999 e respectivos juros compensatórios.

Apresentou as suas alegações de recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«I. Na douta Sentença ora sob recurso, o Tribunal “a quo” julgou a impugnação totalmente procedente e determinou a anulação das liquidações impugnadas (imposto e juros compensatórios) por entender que o Impugnante demonstrou, através da prova produzida nos presentes autos, que, efetivamente, reinvestiu, no ano de 2000, o valor total de € 30.386,77, na aquisição de nova habitação própria e permanente;

II. Salvo o devido respeito por diferente entendimento, a Fazenda Pública entende que esta decisão não pode manter-se na ordem jurídica, nos termos em que foi proferida, porque nela se fez um errado julgamento da matéria de facto e da matéria de direito;

III. Nos termos do disposto no artigo 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS, apenas são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar;

IV. Está devidamente provado nos presentes autos que o montante reinvestido pelo impugnante na aquisição de habitação própria e permanente, em maio de 2000 (celebração do contrato promessa) e em outubro de 2000 (entrega de numerário), não resultou da transmissão onerosa de um imóvel destinado à sua habitação própria e permanente ou do seu agregado familiar;

V. Na situação em apreço verifica-se que o impugnante não reunia os pressupostos legais para beneficiar da exclusão de tributação estabelecida no artigo 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS;

VI. O impugnante adquiriu e alienou em 1999, apenas, uma terça parte indivisa da fração autónoma designada pela letra “U”, correspondente ao nono andar direito, para habitação, do prédio urbano, em regime de propriedade horizontal, sito na ....., concelho de Almada, inscrito na matriz predial sob o artigo .....;

VII. O referido prédio não constituía a habitação própria e permanente do impugnante e do seu agregado familiar que sempre foi na .....;

VIII. Nos termos do disposto no artigo 5.º, n.º 3, do CPC, aplicável ao processo judicial tributário ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, o tribunal não está sujeito ao que alegam as partes, nem sequer no que respeita à qualificação jurídica dos factos por elas efetuada, e goza de liberdade na indagação, interpretação e aplicação do Direito;

IX. Por assim ser, e existir nos autos prova documental que o sustenta, a presente impugnação judicial deveria ter sido julgada totalmente improcedente e as liquidações impugnadas deveriam ter sido mantidas na ordem jurídica, para deste modo se obstar à violação de lei (artigo 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS e artigo 13.º da CRP) e se fazer verdadeira justiça;

X. Não pode aceitar-se que, apoiado numa decisão judicial, um contribuinte seja excluído da tributação em sede IRS, quanto a mais-valias obtidas com a transmissão de um prédio que não constituía a sua habitação própria e permanente, quando a lei só permite, aos demais contribuintes, tal exclusão, quando se trate de prédio destinado a habitação própria e permanente;

XI. Salvo o devido respeito, que é muito por parte da Fazenda Pública, ao decidir pela procedência da presente impugnação e anulação das liquidações impugnadas, o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” fez errada apreciação dos factos – erro de julgamento de facto - e errada aplicação do direito – erro de julgamento de Direito, tendo violado o disposto nos artigos 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS e 13.º da CRP.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta Sentença ora recorrida revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente impugnação, por não provada, com todas as devidas e legais consequências.»

Notificado da admissão do recurso jurisdicional, o recorrido apresentou as suas contra-alegações, as quais rematou com as seguintes conclusões:

« A. A fundamentação do ato de liquidação tem de ser expressa, completa, e compreensível para o seu destinário, permitindo assim ao contribuinte apreender o seu conteúdo, tal como está previsto, designadamente, no artigo 77.° da Lei Geral Tributária e no artigo 268.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa.

B. O objeto do processo de impugnação, em que foi proferida a decisão recorrida, foi determinado pela fundamentação do ato de liquidação, que consistia em saber se o contribuinte efetuou o reinvestimento das mais-valias, no valor global de € 30 386,77, nos termos do artigo 10.°, n.os 5, 6 e 7, do Código do IRS.

C. Não são admissíveis, no âmbito do recurso, questões não alegadas no processo de impugnação e que não foram submetidas ao regime do contraditório e da prova, v. artigo 5.° do Código de Processo Civil.

D. Não tem relevância, para efeitos do disposto no n.° 5 do artigo 10.° do Código do IRS, o facto do Recorrido ter residência em prédio em que só detém uma parte da sua propriedade.

E. A mera alegação de que o impugnante, aqui Recorrido, não mantinha a sua residência no prédio que alienou porque, como diz a Recorrente, nas escrituras de partilha e de venda que outorgou consta outra residência, não constitui prova atendível.

Nestes termos e nos demais de direito, que V. Ex.as doutamente suprirão, deve o recurso ser julgado improcedente, confirmando-se na íntegra a decisão recorrida, como é de JUSTIÇA.»

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta primeira Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II – Delimitação do objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se o recurso tem objecto e em caso de improcedência da questão, importa saber se a sentença recorrida efectuou errada apreciação dos factos e se incorreu em erro de julgamento de direito ao ter concluído no sentido de que estavam reunidos os pressupostos para que o recorrido pudesse beneficiar da exclusão de tributação estabelecida no artigo 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS, na redacção aplicável à data dos factos.

III. 1 – Fundamentação de facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

« A. Em 15.12.1999, o Impugnante alienou, pelo preço de € 36.512,01 o direito real sobre um bem imóvel que foi adquirido em 27.08.1999 pelo valor de € 1.662,66 – cf. fls. não numeradas do processo de reclamação graciosa apenso, que se dão por integralmente reproduzidas; cf. fls. 107 (verso) a 110 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;

B. Em 09.04.2000, o Impugnante apresentou a declaração modelo 3 do IRS relativa ao ano de 1999, tendo, além do mais, indicado no respetivo anexo G que pretendia reinvestir o valor de € 36.512,01 na aquisição de um imóvel para habitação própria e permanente – cf. informação que se extrai de fls. 1 do PAT, que se dá por integralmente reproduzida;

C. Em 25.05.2000, o Impugnante celebrou com a S....., S.A. (posteriormente denominada S....., S.A.) um contrato promessa de compra e venda de um imóvel, pelo preço de € 151.933,84, destinado a habitação própria permanente – cf. fls. 11 a 15 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;

D. No âmbito do contrato promessa de compra e venda referido no ponto C. que antecede, o Impugnante realizou os seguintes pagamentos:

- em 26.05.2000, no valor de € 7.596,69; e,

- em 26.10.2000, no valor de € 22.790,08 - cf. fls. 11 a 15, 33, 34, 48, 49, 50 e 51 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas. Da documentação junta aos autos podemos extrair a conclusão que o Impugnante procedeu ao pagamento destes valores com referência ao imóvel que veio a ser adquirido por escritura pública de compra e venda outorgada em 16.12.2003, não existindo qualquer circunstância que indicie que não tenham ocorrido os correspondentes fluxos financeiros. Note-se que estes pagamentos estavam expressamente previstos no contrato promessa de compra e venda cuja celebração não foi posta em causa pela Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”), revelando os documentos em causa a mobilização de fundos do Impugnante para a compra do imóvel. E não se vê qualquer razão pela qual a S....., S.A. possa ter abdicado de receber os valores em questão nas datas acordadas.

Diga-se, também, que a AT não ensaiou recolher qualquer facto que revelasse, ainda que indiciariamente, a falsidade dos documentos que constam de fls. 11 a 15, 33, 34, 48, 49, 50 e 51 dos autos ou a existência de alguma relação entre o Impugnante e a S....., S.A. que, de alguma forma, pudesse justificar que esses pagamentos tivessem sido realizados com outra finalidade que não fosse para aquisição do imóvel em referência. De resto, à luz das regras da experiência comum, é perfeitamente normal que no processo de compra e venda de um bem imóvel sejam feitos pagamentos antecipados em relação ao momento da ocorrência do correspondente facto translativo (celebração da escritura pública de compra e venda).

E, por outro lado ainda, não ficando minimamente demonstrada qualquer relação entre o Impugnante e a S....., S.A., não se vislumbra justificação para que esta não forneça informação verdadeira, fidedigna e credível quanto aos pagamentos que recebeu com referência à venda do imóvel.

Por estas razões, concluímos que este facto ficou suficientemente provado no âmbito dos presentes autos.

E. Em 13.05.2003, o Impugnante apresentou declaração modelo 3 do IRS de substituição relativa ao ano de 2000, tendo indicado a realização de reinvestimento do produto da alienação do imóvel referido no ponto A. supra no valor de € 30.386,77 – cf. informação que se extrai de fls. 1 do PAT, que se dá por integralmente reproduzida;

F. Em 02.12.2003, o Impugnante foi notificado da liquidação adicional de IRS n.º 5324120884, referente ao ano de 1999, no valor de € 6.943,39, com fundamento na não comprovação da realização do reinvestimento do produto da alienação do imóvel referido no ponto A. supra no prazo de 24 meses – cf. fls. 14 do PAT, que se dá por integralmente reproduzida;

G. Em 16.12.2003, foi outorgada entre o Impugnante e a S....., S.A. a escritura pública de compra e venda relativa ao imóvel mencionado no ponto C. supra, o qual se destinou a habitação própria e permanente do Impugnante – cf. fls. 16 a 23 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;

H. Em 15.01.2004, o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional referida no ponto F. supra, a qual foi indeferida por despacho de 10.02.2004 do Chefe do Serviço de Finanças de Almada – 3, com fundamento que o reinvestimento na aquisição de habitação própria permanente não ocorreu no prazo de 24 meses, dado que a escritura pública de compra e venda do imóvel apenas ocorreu em 16.12.2003 – cf. fls. 24 a 27 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;

I. Em 25.03.2005, o Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida no ponto H. que antecede, a qual foi indeferida por despacho de 29.08.2005 da Diretora de Serviços do IRS, com fundamento na falta de comprovação do reinvestimento no prazo de 24 meses – cf. fls. 28 a 32 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;

J. Em 11.01.2006, a petição inicial deu entrada neste Tribunal – cf. carimbo aposto a fls. 1 dos autos.

Consta ainda da mesma sentença o seguinte:

« Factos não provados

Não se vislumbram outros factos alegados cuja não prova releve para a decisão da causa.

Motivação da decisão da matéria de facto

A decisão da matéria de facto foi realizada com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que constam dos autos e do PAT apenso, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do “probatório”.»

III. 2 – Fundamentação de direito

A Fazenda Pública não se conforma com a sentença recorrida que julgou a acção procedente.

No essencial, alega que o impugnante, ora recorrido, não reunia os pressupostos legais para beneficiar da exclusão de tributação estabelecida no artigo 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS, na redacção aplicável à data, porque considera que está documentalmente provado nos presentes autos, embora tal não se encontre devidamente refletido no probatório fixado na douta sentença ora sob recurso, que o impugnante não alienou um prédio destinado à sua habitação própria e permanente, o que configura uma situação de erro de julgamento de facto.

A impugnação da matéria de facto obedece às regras que resultam do disposto no artigo 640.º do C.P.C., que a recorrente satisfaz.

Contudo, a questão central é que o objectivo que a recorrente pretende alcançar com tal impugnação não pode ser obtido, tendo em conta que a apreciação da legalidade dos actos deve ser apreciada em função da sua fundamentação. Importando sublinhar que a fundamentação deve ser contemporânea do acto, não sendo de admitir a fundamentação a posteriori.

Ainda que se desse por provado que o recorrido não tinha habitação própria permanente no imóvel alienado de que resultaram as mais valias aqui em causa, tal aditamento em nada alteraria o objecto dos autos, nem a decisão recorrida.

O recorrido impugnou nos presentes autos os actos de indeferimento do recurso hierárquico e da reclamação graciosa, que deduzira contra a liquidação adicional de IRS referente ao ano 1999, na qual se incluíam ganhos com a alienação de parte de uma fracção autónoma, relativamente aos quais havia declarado a intenção de reinvestimento na aquisição de habitação própria permanente.

Recorde-se que a reclamação graciosa foi indeferida com o seguinte fundamento: «o reinvestimento na aquisição de habitação própria permanente não ocorreu no prazo de 24 meses, dado que a escritura pública de compra e venda do imóvel apenas ocorreu em 16.12.2003.» (cf. ponto H da matéria de facto).

A decisão do recurso hierárquico reiterou o referido fundamento: «falta de comprovação do reinvestimento no prazo de 24 meses».

Na acção de impugnação judicial invocou o recorrido que a liquidação em causa é ilegal uma vez que englobou ganhos isentos de tributação. Que efetuou o reinvestimento de mais-valias dentro do prazo de 24 meses, uma vez que a alienação do primeiro imóvel ocorreu em 15 de Dezembro de 1999 e as entregas para aquisição de outra habitação ocorreram em 25 de Maio e 26 de Outubro de 2000, concluindo que estão reunidos todos os pressupostos legais para que o montante do reinvestimento efetuado fosse excluído de tributação.

Dos pressupostos de aplicação da exclusão da incidência da tributação referente a mais valias realizadas com a alienação a título oneroso de bens imóveis destinados a habitação própria permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, apenas estava em causa nos autos, o requisito temporal consubstanciado, no que aqui importa, na necessidade de o reinvestimento da mais valia ter sido realizado nos 24 meses seguintes à realização (cf. artigo 10.º, n.º 5 alínea a) do CIRS na redacção vigente à data dos factos).

Assim sendo, a sentença recorrida considerou que «[f]icou provado nos presentes autos que em 25.05.2000 o Impugnante celebrou com a S....., S.A. (posteriormente denominada S....., S.A.) um contrato promessa de compra e venda de um imóvel, pelo preço de € 151.933,84, destinado a habitação própria permanente (cf. ponto C. dos factos provados).

Ficou também provado que no âmbito do contrato promessa de compra e venda acima referido, o Impugnante realizou os seguintes pagamentos:

- em 26.05.2000, no valor de € 7.596,69;

- em 26.10.2000, no valor de € 22.790,08 (cf. ponto D. dos factos provados, para cuja fundamentação agora se remete e aqui se dá por integralmente reproduzida). Pelo que, tendo o imóvel sido alienado em 15.12.1999 (cf. ponto A. dos factos provados) e os pagamentos referente à compra da nova habitação própria permanente sido realizados pelo Impugnante no decurso do ano de 2000 (cf. ponto D. dos factos provados), foi observado o prazo de vinte e quatro meses para a realização do reinvestimento (parcial) do correspondente valor de realização (cf. alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS).

Assim sendo, não resta senão concluir que o Impugnante demonstrou, através da prova produzida nos presentes autos, que, efetivamente, reinvestiu, no ano de 2000, o valor total de € 30.386,77, na aquisição de nova habitação própria e permanente, tendo cumprido o ónus da prova que sobre si impende relativamente a estes pressupostos.»

Tendo em conta o objecto do processo, concluiu o tribunal recorrido que não podia ser «mantida a posição preconizada pela AT para emitir a liquidação adicional de IRS ora impugnada e para fundamentar as decisões de indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico apresentados, razão pela qual procedem as alegações do Impugnante, devendo a liquidação impugnada ser anulada na parte relativa ao reinvestimento realizado pelo Impugnante, nos termos do regime que dimana do n.º 7 do artigo 10.º do Código do IRS.»

O recurso de apelação visa a reapreciação do julgamento efectuado nas decisões proferidas e não a decidir questões novas, não colocadas à apreciação do Tribunal de primeira instância. Ora, não tendo sido submetida ao tribunal a quo a questão suscitada nas alegações de recurso, sendo certo que não foi objecto de apreciação e decisão na sentença recorrida e constituindo questão nova que não é de conhecimento oficioso, este tribunal não pode dela conhecer, quer na vertente da matéria de facto, quer na do direito por inexistência de decisão de que recorrer.

Neste sentido, podem ver-se os Acórdão proferidos pelo STA, entre outros, no processo n.º 01152/12 datado de 30/01/2013 e mais recentemente no processo 01435/17 datado 20/06/2018 «Os recursos jurisdicionais são específicos meios de impugnação de decisões judiciais, que visam modificar as decisões recorridas, e não criar decisões sobre matéria nova, pelo que, em regra, neles não se podem conhecer questões que não tenham sido apreciadas pela decisão impugnada, salvo se forem de conhecimento oficioso.»

Não constituindo a questão de conhecimento oficioso, não poderá este Tribunal apreciar a questão, importando a rejeição do recurso.

IV – CONCLUSÕES

I - O recurso de apelação visa a reapreciação do julgamento efectuado nas decisões proferidas e não a decidir questões novas, não colocadas à apreciação do Tribunal de primeira instância;

II – Não tendo sido submetida ao tribunal a quo a questão suscitada nas alegações de recurso, não integrando o objecto de apreciação e decisão na sentença recorrida, nem constituindo questão de conhecimento oficioso, este tribunal não pode dela conhecer, por constituir questão nova.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em não tomar conhecimento do objecto do recurso.

Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 15 de Abril de 2021.

A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, as Senhoras Desembargadoras Ana Pinhol e Isabel Fernandes, integrantes da formação de julgamento, têm voto de conformidade com o presente Acórdão.