I-RELATÓRIO

A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente ou DRFP), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “B…-G… S.A.” (doravante Recorrido ou Impugnante), que teve por objeto a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), n.^os 2006 8310032562 e 2006 8310032587, e respetivos juros compensatórios (JC), referentes aos exercícios de 2002 e 2003, respetivamente, na parte relativa ao benefício fiscal da criação líquida de postos de trabalho para jovens, no valor global de €8.216,16.

“A. Vem o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida em 2020-01-31, no processo n.° 931/09.2BELRS, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela sociedade B… - G…, Sociedade Gestora de Fundos de Investimento Imobiliário, S.A., NIPC 5…, contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC n.° 2006 8310032562, relativa ao exercício de 2002, no valor de € 5.362,40 (cinco mil, trezentos e sessenta e dois euros e quarenta cêntimos), dos quais € 4.813,14 (quatro mil, oitocentos e treze euros e catorze cêntimos) referentes a imposto, e € 549,26 (quinhentos e quarenta e nove euros e vinte e seis cêntimos) relativos a título de juros compensatórios, e da liquidação adicional de IRC n.° 2006 8310032587, relativa ao exercício de 2003, no valor de € 2.870,67 (dois mil, oitocentos e setenta euros e sessenta e sete cêntimos), dos quais € 2.671,31 (dois mil, seiscentos e setenta e um euros e trinta e um cêntimos) referentes a imposto, e € 199,36 (cento e noventa e nove euros e trinta e seis cêntimos) a título de juros compensatórios.

B. A douta sentença, assente na jurisprudência vertida nos acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo (“STA”) nos processos n.° 974/15, de 2016-02-17, e n.° 569/14, de 2016-03-31, ambos disponíveis em www.dgsi.pt, concluiu que assiste razão à Impugnante, determinando a anulação das liquidações na parte relativa ao benefício fiscal respeitante à criação líquida de emprego jovem.

C. A RFP poderia ter-se conformado com o entendimento vertido na douta sentença recorrida se a prática contabilística e fiscal da Impugnante estivesse em conformidade com o entendimento jurisprudencial defendido pelo STA, mas não está.

D. Concluiu o Tribunal a quo que a questão controvertida é a redução da majoração anual por posto de trabalho com os encargos com os trabalhadores em causa. Afirmando que o direito aos benefícios fiscais se constitui na data da verificação dos pressupostos, declara o Tribunal que o benefício fiscal previsto no artigo 17.° do EBF, com a redação vigente até 2002-12-31, é aplicável aos benefícios fiscais constituídos nos anos de 1999 e 2000, cf. fls. 15 da douta sentença.

E. Com todo o devido respeito, a AT não limitou o benefício fiscal a uma majoração anual de € 4.872,14 (quatro mil, oitocentos e setenta e dois euros e catorze cêntimos) por trabalhador, para o ano de 2002, nem limitaram o benefício fiscal a uma majoração anual de € 5.118,40 (cinco mil, cento e dezoito euros e quarenta cêntimos), por trabalhador, para o ano de 2003, nem colocou em causa que, para o ano de 2003, o benefício fiscal relativo aos postos de trabalho criados em 1999 e 2000 fosse o benefício fiscal previsto na lei na data da verificação dos respetivos pressupostos, i.e., o benefício fiscal mais generoso,

F. Questões, aliás, que não foram suscitadas pela Impugnante na sua P.I.

G. No entanto, a RFP desde já se penitencia caso esteja a interpretar erradamente a douta sentença recorrida.

H. Na realidade, o pomo da discórdia entre a Impugnante e a AT consiste (i) na interpretação do limite constante do n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF, questão que, como referimos, poderia a RFP conformar- se com o entendimento jurisprudencial sobre a matéria, e (ii) na determinação dos encargos mensais relevantes para efeitos de majoração, se os encargos mensais efetivamente incorridos com cada trabalhador, como defende a AT, ou se os encargos mensais médios incorridos com cada trabalhador, como defende a Impugnante,

I. Pretendendo-se, no presente recurso, que seja apreciada a questão referida em (ii) da alegação H., dado que o Tribunal a quo concluiu que a Impugnante tem razão, apesar do cálculo dos encargos mensais a majorar, efetuado pela Impugnante, não se encontrar em conformidade com o disposto no n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF, na redação em vigor nos anos de 1999 e de 2000.

J. De acordo com o facto provado constante em B), a Impugnante criou um posto de trabalho no ano de 1999, três postos de trabalho no ano de 2000, e um posto de trabalho no ano de 2003.

K. Relativamente ao exercício de 2002, a Impugnante declarou na modelo 22, o valor de € 69.336,19 (sessenta e nove mil, trezentos e trinta e seis euros e dezanove cêntimos) a título de benefício fiscal pela criação de postos de trabalho para jovens, relativamente aos encargos incorridos com os colaboradores F…, S…, C… e N…, cf. parágrafo III - 1.1.1. do e Anexo I ao relatório do procedimento inspetivo e factos provados constantes em C), D), E), F) e G) na douta sentença.

L. Relativamente ao exercício de 2003, a Impugnante declarou na modelo 22, o valor de € 58.171,57 (cinquenta e oito mil, cento e setenta e um euros e cinquenta e sete cêntimos) a título de benefício fiscal pela criação de postos de trabalho para jovens, relativamente aos encargos incorridos com os colaboradores F…, S…, N… e C…, cf. parágrafo III - 2.1.1. do e Anexo I ao relatório do procedimento inspetivo e facto provado constante em H) da douta sentença.

M. Encontram-se omissos na factualidade considerada pela douta sentença recorrida os encargos incorridos pela Impugnante com os colaboradores F…, S…, N… e C…, no exercício de 2003.

N. A norma constante do n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF, na redação em vigor nos anos de 1999 e 2000, período de admissão dos trabalhadores F…, S…, C… e N…, admitia interpretações distintas.

O. Por um lado, tem sido entendimento da AT que o montante máximo dos encargos mensais inclui os encargos mensais efetivamente incorridos acrescidos da majoração, i.e., o limite de 14 (catorze) vezes o salário mínimo nacional inclui o encargo mensal e a própria a majoração prevista no n.° 1 do artigo 48.°-A do EBF.

P. Por outro lado, tem sido entendimento dos Tribunais superiores que o montante máximo dos encargos mensais inclui somente os encargos mensais efetivamente incorridos, passíveis de majoração, i.e., o limite de 14 (catorze) vezes o salário mínimo nacional aplica-se apenas aos encargos mensais a majorar, excluindo a própria majoração.

Q. Neste sentido, pronunciou-se o STA nos acórdãos constantes do processo n.° 283/12, de 2012-0516, do processo n.° 974/15, de 2016-02-17, e do processo n.° 569/14, de 2016-03-31, todos disponíveis em www.dgsi.pt.

R. Na sua P.I., a Impugnante explica que, nesta divergência interpretativa, adota a interpretação da Jurisprudência sobre a norma constante do n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF, cf. articulado 45 da P.I.

S. Porém, na determinação de quais os encargos mensais a majorar, a Impugnante (a) somou os encargos anuais totais incorridos com cada trabalhador, (b) dividiu por doze, e (c) majorou em 50% (cinquenta por cento) se o valor calculado em (b) fosse igual ou inferior a catorze vezes o salário mínimo nacional.

T. É entendimento da Impugnante que os encargos a majorar mensalmente não devem ser os encargos efetivamente incorridos.

U. De acordo com a Impugnante, o encargo a majorar é o encargo médio mensal incorrido com cada trabalhador, calculado mediante a soma dos encargos mensais incorridos com cada trabalhador ao longo do ano e dividindo o resultado por doze (se interpretamos corretamente a P.I.)

Graficamente:

Encargo Médio Mensal = 7 (encargos mensais dos meses de janeiro a dezembro)

W. A Impugnante aproveita, assim, as “folgas” geradas nos meses em que os encargos mensais efetivamente incorridos são inferiores ao limite de 14 (catorze) vezes o salário mínimo nacional para incluir, nesses meses, os excessos dos encargos mensais efetivamente incorridos superiores ao limite de 14 (catorze) vezes o salário mínimo nacional,

X. Majorando um encargo que a lei não lhe permite majorar, e, consequentemente, aumentando o valor do benefício fiscal em termos não permitidos pela norma.

Y. Em primeiro lugar, o n.° 1 do artigo 48.°-A do EBF dispunha que são levados a custo em valor correspondente a 150% (cento e cinquenta por cento) “os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores".

Z. Os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho são os encargos efetivamente incorridos pela entidade patronal com a criação dos postos de trabalho, e não outros, numa base mensal, atenta a mensualização dos encargos efetuada pela norma constante do n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF.

AA. Se os encargos a majorar são os encargos efetivamente incorridos pela entidade patronal na criação do posto de trabalho, nos termos do n.° 1 do artigo 48.°-A do EBF, e se esses encargos são considerados numa base mensal, i.e., mês a mês, nos termos do n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF,

BB. Então, os encargos a majorar são os encargos efetivamente incorridos em cada mês, com cada colaborador, pela entidade patronal.

CC. A fonte da determinação dos encargos a majorar, para efeitos do artigo 48.°-A do EBF, é a contabilidade da Impugnante e os encargos aí inscritos, em regra, nas contas 242 (retenção de impostos sobre rendimentos), 245 (contribuições para a segurança social), 262 (remunerações a pagar), e 64 (custos com o pessoal), na altura do processamento de salários, i.e., mensalmente.

DD. É, por isso, evidente que os encargos a majorar são os encargos que a Impugnante regista, todos os meses, na sua contabilidade, que inscreve como custos (gastos, na terminologia atual), e não outros encargos.

EE. Em segundo lugar, na apreciação do significado do limite máximo de 14 (catorze) vezes o salário mínimo nacional mais elevado, referiu o STA no acórdão proferido no processo n.° 569/14, em 201603-31, que “Com efeito, neste recente aresto [sentença aí recorrida] conclui-se que a melhor interpretação do preceito era a que já constava do acórdão proferido pelo STA em 16/05/2012, no proc. n° 0283/12, isto é, entendeu-se que o benefício fiscal previsto no artigo 17° do EBF, na redacção vigente até 31.12.2002, concedia ao empregador, para efeitos de IRC, a consideração dos encargos mensais decorrentes do novo posto de trabalho, acrescidos de uma majoração de 50%, com o limite máximo de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

Também no caso vertente, a impugnante, no período de tributação em análise, deduziu como custo fiscal os encargos suportados com a criação líquida de postos de trabalho para jovens com menos de 30 anos, majorando todos os encargos suportados em 50%, na medida em que cada um dos encargos mensais individualmente considerado não excedesse o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado." (sublinhado nosso), disponível em www.dgsi.pt.

FF. Ainda, referiu o STA a propósito da interpretação da norma constante do n.° 2 do artigo 17.° do EBF, na redação em vigor em 2002, no acórdão proferido no processo n.° 974/15, de 2016-02-17, que “Este benefício fiscal - majoração de encargos com postos de trabalho novos destinados a trabalhadores com idade não superior a 30 anos - destinou-se, no essencial, a fomentar e apoiar a redução do desemprego dos trabalhadores incluídos na faixa etária inferior a 30 anos de idade permitindo às entidades patronais recuperar em sede de IRC 50% do valor dos encargos - remunerações sujeitas a IRS e Segurança Social da parte da entidade patronal - com correspondência directa na criação líquida de postos de trabalho, com um limite máximo dos encargos mensais de 14 vezes o salário mínimo nacional (SMN) mais elevado, válido por um período de 5 anos.

Ou seja, este artigo 17° com a redacção em vigor em data anterior à do Orçamento de Estado para 2003, conferia um benefício fiscal às entidades patronais, desde que fosse criado um ou mais postos de trabalho novos (a acrescer aos já existentes), destinados a trabalhadores com idade inferior a 30 anos, que lhes permitia deduzir ao lucro tributável de IRC os encargos mensais respectivos, por posto de trabalho, acrescidos de um valor correspondente a 50% desses mesmos encargos.

(...)

Lido atentamente o preceito legal em crise, antes e depois da alteração legislativa que ao mesmo foi introduzida, podemos surpreender com meridiana clareza que enquanto na redacção aplicável ao caso concreto dos autos se estabelecia um montante máximo do benefício por referência aos encargos mensais efectivamente ocasionados pelo novo posto de trabalho, já na nova redacção tal montante máximo do benefício era estabelecido por referência à própria majoração considerada anualmente." (sublinhado nosso), disponível em www.dgsi.pt.

GG. Na ótica do STA, parece ser evidente que os encargos a majorar são “os encargos mensais individualmente considerados”, “os encargos mensais respectivos” ou os “encargos mensais efectivamente ocasionados pelo novo posto de trabalho”, referindo-se, no acórdão proferido no processo n.° 569/14, em 2016-03-31, que cada um dos encargos mensais individualmente considerado se encontra sujeito ao limite de 14 (catorze) vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

HH. A ligação entre os encargos a majorar e o posto de trabalho criado sugerem que o STA se refere, sucessivamente, aos encargos mensais efetivamente incorridos, afastando o entendimento da Impugnante de que é majorável o encargo médio mensal, e impedindo, assim, a majoração dos encargos que, no mês em que são incorridos, excedem o limite de 14 (catorze) vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

II. Em terceiro lugar, a majoração do encargo médio mensal é o mesmo que majorar o encargo anual com cada trabalhador, caso fosse intenção do legislador majorar o encargo anual, a norma constante do n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF teria uma redação diferente, limitando os encargos anuais, por posto de trabalho, a 14 (catorze) vezes o salário mínimo nacional anual mais elevado.

JJ. Aliás, com a alteração legislativa efetuada pela Lei n.° 32/2002, de 30 de dezembro, a norma constante do n.° 2 do artigo 17.° do EBF, passou a dispor que “Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.".

KK. Atendendo às diferenças entre a redação da norma antes e após a alteração legislativa, é patente que o limite constante da norma tinha uma base mensal para os postos de trabalho criados até 2003 e uma base anual para os postos de trabalho criados após 2003.

LL. Ora, se o legislador optou por limitar o valor dos encargos a majorar mensalmente, em vez de limitar o valor dos encargos a majorar anualmente, então, foi intenção do legislador sujeitar cada um dos encargos mensais incorridos pelas entidades patronais ao limite de 14 (catorze) vezes o salário mínimo nacional.

MM. Admitir que os encargos relevantes para efeitos do n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF fossem os encargos médios mensais, seria permitir que fossem majorados os encargos mensais efetivamente incorridos pelas entidades patronais que excedessem o limite de 14 (catorze) vezes o salário mínimo nacional, ao arrepio da opção legislativa.

NN. A interpretação efetuada pela Impugnante não se afigura, por isso, conforme às normas constantes do n.° 1 e do n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF.

OO. Procurando concretizar as diferenças entre a prática da Impugnante, a interpretação da AT e a interpretação Jurisprudencial da norma constante do n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF, adotemos o exemplo apresentado pela Impugnante nos articulados 31 e ss. da P.I., relativamente aos encargos suportados pela Impugnante, no mês de março de 2002, com o colaborador F….

PP. No mês de março de 2002, a Impugnante suportou € 9.891,70 (nove mil, oitocentos e noventa e um euros e setenta cêntimos) relativos a retribuição e € 317,74 (trezentos e dezassete euros e setenta e quatro cêntimos), no total de encargos mensais de € 10.209,44 (dez mil, duzentos e nove euros e quarenta e quatro cêntimos). A majoração em 50% (cinquenta por cento) deste encargo mensal, resultaria num benefício fiscal hipotético de € 5.104,72 (cinco mil cento e quatro euros e setenta e dois cêntimos).

QQ. Na senda interpretativa da AT, o limite máximo de 14 (catorze) vezes o salário mínimo nacional inclui os encargos majorados e a própria majoração, pelo que, no ano de 2002, o montante máximo relevante para efeitos do n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF é de € 4.872,14 (quatro mil, oitocentos e setenta e dois euros e catorze cêntimos) mensais.

RR. Por isso, a Impugnante só poderia ter relevado os encargos incorridos com o colaborador F… no mês de março de 2002 até ao valor de € 3.248,09 (três mil, duzentos e quarenta e oito euros e nove cêntimos), beneficiando de uma majoração de € 1.624,05 (mil, seiscentos e vinte e quatro euros e cinco cêntimos), e deduzindo o valor total de € 11.833,49 (onze mil, oitocentos e trinta e três euros e quarenta e nove cêntimos), dos quais € 10.209,44 (dez mil, duzentos e nove euros e quarenta e quatro cêntimos), como custos com o colaborador, e € 1.624,05 (mil, seiscentos e vinte e quatro euros e cinco cêntimos) a título de benefício fiscal.

SS. De acordo com o entendimento do STA, a Impugnante teria direito a majorar os encargos relativos ao colaborador F…, referentes ao mês de março de 2002, no valor máximo de € 4.872,14 (quatro mil, oitocentos e setenta e dois euros e catorze cêntimos), correspondente a 14 (catorze) vezes o salário mínimo nacional, beneficiando de uma majoração de € 2.436,07 (dois mil, quatrocentos e trinta e seis euros e sete cêntimos).

TT. Por isso, neste cenário, a Impugnante teria direito a deduzir o valor total de € 12.645,51 (doze mil, seiscentos e quarenta e cinco euros e cinquenta e um cêntimos) de encargos relativos ao colaborador F…, referentes a março de 2002, dos quais € 10.209,44 (dez mil, duzentos e nove euros e quarenta e quatro cêntimos), como custos com o colaborador, e € 2.436,07 (dois mil, quatrocentos e trinta e seis euros e sete cêntimos) a título de benefício fiscal.

UU. Diferentemente, a Impugnante abstraiu-se do encargo efetivamente incorrido no mês de março de 2002 e apurou o encargo médio mensal de € 3.543,60 (três mil, quinhentos e quarenta e três euros e sessenta cêntimos), a que corresponde a majoração média mensal de € 1.771,80 (mil, setecentos e setenta e um euros e oitenta cêntimos).

VV. Relativamente ao mês de março de 2002, a Impugnante deduziria, formalmente, o valor de € 11.981,24 (onze mil, novecentos e oitenta e um euros e vinte e quatro cêntimos), dos quais € 10.209,44 (dez mil, duzentos e nove euros e quarenta e quatro cêntimos), como custos com o colaborador, e € 1.771,80 (mil, setecentos e setenta e um euros e oitenta cêntimos) a título de benefício fiscal.

WW. No entanto, através das “folgas” geradas nos meses de janeiro, fevereiro, maio, junho, julho, agosto, setembro, outubro e dezembro, a Impugnante consegue deduzir o valor total € 5.104,72 (cinco mil cento e quatro euros e setenta e dois cêntimos) a título de benefício fiscal,

XX. Incluindo o valor de € 2.668,65 (dois mil, seiscentos e sessenta e oito euros e sessenta e cinco cêntimos), relativo à majoração do excesso de 14 (catorze) vezes o salário mínimo nacional, que o entendimento do STA não lhe permitiria deduzir.

YY. Analisando a prática da Impugnante, constatou-se que a diferença no cálculo do benefício fiscal, dedutível em sede de IRC, entre o entendimento Jurisprudencial e a prática da Impugnante excede o valor de € 2.668,65 (dois mil, seiscentos e sessenta e oito euros e sessenta e cinco cêntimos) supra identificado.

ZZ. A douta sentença recorrida identifica, nos factos provados constantes de C) a F), a soma das despesas anuais incorridas pela Impugnante com os colaboradores F…, contratado em 1999, S…, C… e N…, todos contratados em 2000, com a remuneração bruta, subsídio de almoço, retroativos, diuturnidades, prémios, complemento remuneratório, suplemento de funções, isenção de horário, subsídio de férias, e subsídio de Natal, estes valores constam do Anexo I ao relatório do procedimento inspetivo.

AAA. Porém, a douta sentença recorrida não efetuou o mesmo exercício para o ano de 2003, não constando da douta sentença recorrida o valor dos encargos incorridos pela Impugnante com os colaboradores F…, contratado em 1999, S… e N…, contratados em 2000, e C…, contratada em 2003.

BBB. Por isso, a RFP socorreu-se da informação constante do Anexo I ao relatório do procedimento inspetivo para elaborar os mapas constantes do texto das alegações, em que considerou os seguintes elementos:

• Créditos do Colaborador (A) = Soma dos valores mensais de retribuição + subsídio de almoço + diuturnidades + prémios + suplemento de funções + retroativos + isenção de horário + subsídio de férias + subsídio de Natal, constantes do Anexo I ao relatório do procedimento inspetivo;
• Encargos Patronais (B) = encargos patronais constantes do Anexo I ao relatório do procedimento inspetivo;
• Encargos Mensais a Majorar (C) = A + B;
• Encargos x 1,5 (D) = C x 1,5 = valor do encargo mensal acrescido da majoração respetiva;
• Limite do 48.°-A n.° 2 do EBF (E) = 14 x RMMG, sendo a RMMG no ano de 2002, de € 348,01 (trezentos e quarenta e oito euros e um cêntimo), nos termos do Decreto-Lei n.° 325/2001, de 17 de dezembro, de acordo com a Declaração de Retificação n.° 20-BC/2001, de 17 de dezembro.
Para o ano de 2003, a RMMG foi fixada em € 356,60 (trezentos e cinquenta e seis euros e sessenta cêntimos), de acordo com o Decreto-Lei n.° 320-C/2002, de 30 de dezembro.
• AT: Limite máximo do encargo a majorar (F) = E / 1,5, segundo o entendimento da AT, o valor de E inclui o encargo mensal acrescido da própria majoração, pelo que no cálculo do valor máximo do encargo que se pode majorar expurga-se o valor da majoração de E. Assim, E / 1,5 = encargo máximo a majorar;
• AT: Majoração máxima (G) = F x 0,5, no mesmo sentido, se o valor de E inclui o encargo mensal acrescido da própria majoração, o valor máximo da majoração corresponde a G = E - F. Em alternativa, pode aplicar-se diretamente o coeficiente de 0,5 ao encargo mensal máximo a majorar para obter a majoração que, no entendimento da AT, é a máxima que a norma constante do n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF permite, i.e., G = F x 0,5;
• Jurisprudência: Limite máximo do encargo a majorar (E), segundo o entendimento do STA supra citado, o valor de E corresponde ao encargo mensal máximo que se pode majorar;
• Jurisprudência: Majoração máxima (H) = E x 0,5, no mesmo sentido, se o valor de E corresponde ao encargo mensal máximo que se pode majorar, então, o benefício fiscal máximo que a norma constante do n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF permite é cinquenta por cento desse valor, i.e., H = E x 0,5;
• AT: Benefício mensal (I), no entendimento da AT, o benefício mensal corresponde à diferença entre o valor dos encargos x 1,5 e o valor dos encargos mensais a majorar (I = D - C), desde que o valor dos encargos mensais a majorar seja igual ou inferior ao valor de AT: Limite máximo do encargo a majorar, i.e., desde que C = ou < F. No caso de o valor dos encargos mensais a majorar seja superior ao valor de AT: Limite máximo do encargo a majorar, i.e., se C > F, então, o valor do benefício fiscal a considerar é o valor constante na coluna AT Majoração máxima, logo I = G. Resumindo, se C = ou < F, então, I = D - C; se C > F, então, I = G;
• Jurisprudência: Benefício mensal (J), seguindo o entendimento do STA supra citado, o benefício mensal corresponde à diferença entre o valor dos encargos x 1,5 e o valor dos encargos mensais a majorar (J = D - C), desde que o valor dos encargos mensais a majorar seja igual ou inferior ao valor de Jurisprudência: Limite máximo do encargo a majorar, i.e., desde que C = ou < E. No caso de o valor dos encargos mensais a majorar seja superior ao valor de Jurisprudência: Limite máximo do encargo a majorar, i.e., se C > E, então, o valor do benefício fiscal a considerar é o valor constante na coluna Jurisprudência: Majoração máxima, logo J = H. Resumindo, se C = ou < E, então, J = D - C; se C > E, então, J = H.

CCC. Sucintamente, quanto ao exercício de 2002, apuraram-se os seguintes valores:

DDD. Constata-se que, mesmo seguindo o entendimento do STA na matéria, a majoração prevista no n.° 1 do artigo 48.°-A do EBF permitiria à Impugnante deduzir o valor de €64.368,33 (sessenta e quatro mil, trezentos e sessenta e oito euros e trinta e três cêntimos), distinto do valor de € 69.336,19 (sessenta e nove mil, trezentos e trinta e seis euros e dezanove cêntimos) declarados pela Impugnante na declaração modelo 22 relativa ao exercício de 2002.

EEE. Sucintamente, quanto ao exercício de 2003, apuraram-se os seguintes valores:

FFF. Constata-se que, mesmo seguindo o entendimento do STA na matéria, a majoração prevista no n.° 1 do artigo 48.°-A do EBF permitiria à Impugnante deduzir o valor de € 55.814,79 (cinquenta e cinco mil, oitocentos e catorze euros e setenta e nove cêntimos), distinto do valor de € 58.171,57 (cinquenta e oito mil, cento e setenta e um euros e cinquenta e sete cêntimos) declarados pela Impugnante na declaração modelo 22 relativa ao exercício de 2003.

GGG. Apesar de a douta sentença recorrida não se ter pronunciado de forma expressa sobre a questão de determinar quais os encargos mensais relevantes para efeitos do n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF, afirma que a Impugnante tem razão e conclui no sentido da procedência da impugnação judicial, legitimando uma prática da Impugnante que, na opinião da RFP, não tem acolhimento na norma constante do n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF.

HHH. Assim, as liquidações controvertidas devem ser mantidas no ordenamento jurídico-tributário, na parte em que referem à majoração dos encargos mensais efetivamente incorridos pela Impugnante, na determinação do benefício fiscal de criação líquida de emprego jovem.

III. Em face do exposto, a douta sentença recorrida enferma de erro na aplicação do n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF, na redação em vigor nos anos de 1999 e 2000, por permitir que sejam majorados os encargos médios mensais, ao invés da majoração dos encargos mensais efetivamente incorridos pela Impugnante, nos exercícios de 2002 e de 2003, na criação dos postos de trabalho dos colaboradores F…, S…, C…, e N….

JJJ. Nestes termos, a douta sentença recorrida não merece a sua confirmação, devendo ser substituída por acórdão que determine que os encargos mensais relevantes para efeitos do n.° 2 do artigo 48.° do EBF são os encargos efetivamente incorridos mensalmente, e, em conformidade, julgue a presente impugnação judicial parcialmente procedente.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso, revogada a douta sentença recorrida e substituída por outra que julgue a presente impugnação judicial parcialmente procedente, como é de Direito e de Justiça.”

“1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa do ato tributário consubstanciado na liquidação de IRC relativa aos exercícios de 2002 e 2003, na parte respeitante à correção relativa à matéria de benefícios fiscais de criação líquida de emprego para jovens;

2.ª O Tribunal a quo concluiu que o direito dos benefícios fiscais se constitui na data da verificação dos respetivos pressupostos, neste caso, nos anos de 1999 e 2000, pelo que se tem que considerar a redação da norma à data desses factos (cf. página 15 da sentença recorrida);

3.ª Não se conformando, a Ilustre Representante da Fazenda Pública interpôs recurso assacando à sentença recorrida erro na aplicação do limite dos encargos sujeitos a majoração resultante do benefício fiscal de criação de emprego, por permitir que sejam considerados os encargos mensais médios, ao invés dos encargos mensais efetivamente incorridos (cf. artigo 131.° das alegações de recurso);

4.ª Ora, salvo o devido respeito, o presente recurso deverá ser considerado improcedente, devendo por isso manter-se a sentença recorrida;

5.ª Com efeito, o Impugnante, ora Recorrido, em cumprimento dos preceitos legais em vigor à data da constituição do benefício fiscal em apreço, conforme descrito na sentença recorrida, apurou o respetivo benefício fiscal mediante a divisão dos encargos anuais totais incorridos com cada trabalhador por doze meses, procedendo, de seguida, à majoração em 50% do valor mensal apurado (se igual ou inferior a 14 vezes o salário mínimo nacional);

6.ª Ora, no que respeita ao entendimento da Ilustre Representante da Fazenda Pública de que os valores dos encargos mensais a relevar deveriam ser os efetivamente incorridos em cada mês e não os correspondentes à média mensal apurada com base no total anual, que segundo a Ilustre Representante da Fazenda Pública corresponde ao pomo de discórdia entre as partes (cf. artigo 14.° das alegações de recurso), salvo o devido respeito, o Recorrido não se pode conformar;

7.ª O método adotado pelos serviços da administração tributária, que se mantém em sede de alegações de recurso, salvo o devido respeito, continua a ser manifestamente desadequado em face da redação da lei aplicável à data dos factos tributários e do regime legal da mesma decorrente, na medida em que, a opção por considerar relevantes os encargos efetivamente incorridos em cada mês - em detrimento de um critério assente no valor médio mensal apurado com base no valor total dos encargos anualmente suportados - conduz a distorções significativas no apuramento do valor base do próprio benefício, designadamente ao nível de determinadas remunerações como subsídios de férias, de natal, prémios anuais;

8.ª As remunerações acima descritas são pagas num dado mês, correspondendo assim a um encargo suportado num determinado mês, porém respeitam a todo o ano de trabalho, ou seja, à vigência do contrato num determinado ano, pelo que a sua relevação para efeito do beneficio fiscal em apreço, deverá, na opinião do Recorrido, ser efetuada proporcionalmente em cada mês e não num só único;

9.ª Porém, sem prejuízo do acima mencionado, ainda que se aceitasse o procedimento adotado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública no que concerne à aferição mês a mês, o que apenas por dever de patrocínio se concede, não seria nunca de aceitar o método de cálculo da majoração adotado por esses mesmos serviços consubstanciado na soma ao valor da majoração dos encargos suportados, por forma a aferir o limite fiscal daquela mesma majoração;

10.ª Este entendimento não pode proceder, na medida em que não faria qualquer sentido que para calcular o limite do benefício, quando este é calculado unicamente em função dos encargos suportados, se tenha em consideração o próprio benefício, aliás é a própria letra da lei que exige uma interpretação frontalmente diversa, dado que o n.° 1, do artigo 17.°, do EBF, faz menção a “encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho” e refere que esses encargos são levados a custo em valor correspondente a 150%;

11.ª Por outro lado, o Recorrido defende o entendimento segundo o qual o limite dos encargos a majorar apenas inclui os respetivos encargos e não, a majoração em si, que corresponderá ao benefício fiscal;

12.ª Neste sentido, veja-se também a título de exemplo o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 31 de março de 2016, proferido no âmbito do Processo n.° 0569/14 que remete para o acórdão do mesmo Tribunal proferido no âmbito do Processo n.° 0974/15, também mencionado nas alegações de recurso (cf. artigo 41.° das alegações de recurso);

13.ª Entendimento diverso não podia ser admitido na medida em que tal tese já se encontra inclusive pacificada ao nível da doutrina administrativa, que procedeu à alteração de entendimento através da instrução de serviço n.°. 20003/2019- Série I, de 21.08.2019;

14.ª Sem prejuízo do acima exposto, sempre assistiria razão ao Impugnante, ora Recorrido, com o fundamento no facto de que o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional [a que se refere o n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF e n.° 2 do artigo 17.° do EBF, atual artigo 19.° entretanto revogado] nunca poder constituir, quando o valor dos encargos suportados lhe for superior, um limite à existência da própria majoração, mas tão somente, ao valor máximo a majorar;

15.ª Sendo que a única consequência que poderá ser assacada no caso eventual de a remuneração mensal ultrapassar o limite legalmente previsto deveria ser, quanto muito, a não-aceitação da majoração (e só desta) na parte que exceder metade daquele valor limite, ou sejam, seriam sempre aceites os valores máximos de majoração acima calculados;

16.ª Pelo que, em face de todo o exposto, deve ser negado provimento ao recurso na parte em que julga a impugnação judicial improcedente, mantendo-se a sentença recorrida.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, mantendo-se a sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação judicial e determinada a anulação das liquidações contestadas, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”.

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, dão-se como provados os seguintes factos:

“A) A Impugnante dedica-se à administração, gestão e representação de fundos mobiliários abertos ou fechados [cf. ponto II.3.2 do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 48 do PA];

B) A Impugnante criou os seguintes postos de trabalho: 1 no ano de 1999, 3 postos de trabalho no ano 2000 e no ano de 2003, um posto de trabalho (cf. artigo 22º da pi, pontos III.1.1.1 e III.2.1.1 do RIT);

C) Em 1999.05.12, F… foi admitido ao serviço da Impugnante como trabalhador efetivo; no ano de 2002 auferiu € 14 627,46 de remuneração bruta; € 1 170,46 e € 498,68 de subsídio de almoço; € 252,54 de retroativos; € 403,32 de diuturnidades; € 7 830,00 de prémios; € 500,00 de complemento remuneratório; € 1 436,52 de suplemento de funções; € 6 978,70 de isenção de horário; € 2 073,60 de subsídio de férias; € 2 073,60 de subsídio de natal (cf. fls. 56 do PA – anexo ao RIT);

D) Em 2000.02.07, S… foi admitida ao serviço da Impugnante como trabalhadora efetiva; no ano de 2002 auferiu € 15 287,05 de remuneração bruta; € 1 123,75 e € 479,15 de subsídio de almoço; € 271,02 de retroativos; € 403,32 de diuturnidades; € 6 840,00 de prémios; € 278,31 de horas extraordinárias; € 2 126,23 de complemento remuneratório; € 1 705,92 de suplemento de funções; € 7 561,82 de isenção de horário; € 2 278,79 de subsídio de férias; € 2 278,81 de subsídio de natal (cf. fls. 56 do PA – anexo ao RIT);

E) Em 2000.02.28, C… foi admitido ao serviço da Impugnante como trabalhador efetivo; de janeiro a setembro do ano de 2002 auferiu € 8 230,42 de remuneração bruta; € 761,74 e € 320,84 de subsídio de almoço; € 172,72 de retroativos; € 4 050,00 de prémios; € 93,04 de horas extraordinárias; € 1 281,40 de complemento remuneratório; € 1 763,76 de isenção de horário; € 3 992,08 de subsídio de férias; € 1 037,47 de subsídio de natal (cf. fls. 57 do PA – anexo ao RIT);

F) Em 2000.05.17, N… foi admitido ao serviço da Impugnante como trabalhador efetivo; no ano de 2002 auferiu € 10 254,33 de remuneração bruta; € 1 123,30 e € 480,32 de subsídio de almoço; € 219,50 de retroativos; € 4 950,00 de prémios; € 2 195,04 de complemento remuneratório; € 4 028,16 de isenção de horário; € 1 663,65 de subsídio de férias; € 1 461,87 de subsídio de natal (cf. fls. 57 do PA – anexo ao RIT);

G) Na declaração de rendimentos modelo 22, relativa ao exercício do ano 2002, a Impugnante declarou o montante de € 69 336,19 relativo a benefício pela criação de postos de emprego para jovens (cf. ponto III.1.1.1 do RIT);

H) Na declaração de rendimentos modelo 22, relativa ao exercício do ano de 2003, a Impugnante declarou o montante de € 58 171,57 relativo a benefício pela criação de postos de emprego para jovens (cf. ponto III.2.1.1 do RIT);

I) A Impugnante foi alvo de ação de inspeção tributária externa que concluiu por correções à matéria coletável declarada nos exercícios de 2002 e 2003 de € 14 534,06 e € 8 094,90, respetivamente (cf. fls. 45 do RIT);

J) Do relatório elaborado em 2006.04.12, pelos Serviços de Inspeção Tributária constante de fls. 42 a 55 do processo administrativo (PA), e que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:

(…)
III- Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Resultantes da Ação de Inspeção
III – 1. Exercício de 2002
III – 1.1 Matéria Coletável – IRC
III – 1.1.1 Benefícios Fiscais
Na análise efetuada à declaração de rendimentos modelo 22 do sujeito passivo, verificou-se que este usufruiu do benefício fiscal concedido nos termos do artigo 17º do Estatuto dos benefícios Fiscais (EBF) pela criação de empregos para jovens, no montante de € 69 336,19.
O montante do benefício considerado pelo s.p. respeita à manutenção de 4 postos de trabalho, 1 criado em 1999 e os restantes 3 criados no exercício de 2000.
(…)
Após o enquadramento dos valores pagos mensalmente aos 4 funcionários, pelos vários tipos de rendimentos, verificou-se que o s.p. poderia apenas deduzir no quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 o montante de € 42 636,47.
Assim sendo constatou-se que o valor deduzido pelo s.p. foi superior ao devido em € 26 699,73, o qual deverá ser corrigido à matéria tributável, nos termos do artigo 17º do EBF.
No entanto, esta correção foi alterada para € 12 211,82 (…) após o direito de audição exercido pelo s.p. (…);
(…)
III – 2. Exercício de 2003
III – 2.1 Matéria Coletável – IRC
III – 2.1.1 Benefícios Fiscais
Na análise efetuada à declaração de rendimentos modelo 22 do sujeito passivo, verificou-se que este usufruiu do benefício fiscal concedido nos termos do artigo 17º do Estatuto dos benefícios Fiscais (EBF) pela criação de empregos para jovens, no montante de € 58 171,57.
O montante do benefício considerado pelo s.p. respeita a 4 postos de trabalho: a manutenção de 3 postos de trabalho, dos quais 1 criado no exercício de 1999 e os restantes 2 criados no exercício de 2000; mais a criação de um novo posto de trabalho no exercício de 2003
(…)
Após o enquadramento dos valores pagos mensalmente aos 4 funcionários, pelos vários tipos de rendimentos, verificou-se que o s.p. poderia apenas deduzir no quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 o montante de € 38 600,44.
Assim sendo constatou-se que o valor deduzido pelo s.p. foi superior ao devido em € 19 571,13, o qual deverá ser corrigido à matéria tributável, nos termos do artigo 17º do EBF.
No entanto, esta correção foi alterada para € 8 094,90 (…) após o direito de audição exercido pelo s.p. (…);

K) Em 2006.04.26 foi emitida a demonstração de liquidação de IRC respeitante aos rendimentos de 2002 nº 20068310032562 e a demonstração e acerto de contas, constantes de fls. 17 a 19 do PA e que aqui se dão como integralmente reproduzidas, com montante a pagar de € 5 345,49 e data limite de pagamento de 2006.07.17;

L) Em 2006.04.26 foi emitida a demonstração de liquidação de IRC respeitante aos rendimentos de 2003 nº 20068310032587 e a demonstração e acerto de contas, constantes de fls. 21 a 23 do PA e que aqui se dão como integralmente reproduzidas, com montante a pagar de € 2 870,67 e data limite de pagamento de 2006.07.19;

M) Em 2006.10.31, no Serviço de Finanças de Lisboa-2, deu entrada reclamação contra as liquidações adicionais dos exercícios de 2002 e 2003, identificadas nas alíneas que antecedem (cf. fls. 2 do PA-RG);

N) Em 2009.01.19, na informação da Divisão de Justiça Administrativa de 2008.12.10, o Chefe de Divisão, por subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa (DR, II Série, de 2009.01.13), exarou projeto de despacho de indeferimento da reclamação do Contribuinte (cf. fls. 93 do PA-RG);

O) Por carta registada em 2009.01.28, foi comunicado ao Impugnante o projeto de despacho de indeferimento da reclamação apresentada contra as liquidações adicionais de IRC dos anos de 2002 e 2003, para exercer o direito de participação na decisão, na modalidade de audição prévia (cf. fls. 95 e 96 do PA-RG);

P) Por despacho de 2009.04.21 do o Chefe de Divisão, por subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa (DR, II Série, de 2009.01.13), exarado na informação de 2009.04.15, da Divisão de justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, constante de fls. 102 do PA-RG e que aqui se dá como integralmente reproduzido, a reclamação apresentada contra as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2002 e 2003, foi indeferida; deste transcreve-se:

Concordo, pelo que, convolo em definitivo o projeto de decisão e, com os fundamentos dele contates, com a informação prestada, infra, e com os demais elementos integrantes dos autos, indefiro o pedido da reclamante nos termos e com os fundamentos propostos.
Notifique-se (…)”

Q) O indeferimento da reclamação identificado na alínea que antecede, foi comunicado ao Impugnante por carta registada com aviso de receção assinado em 2009.04.24 (cf. fls. 77 a 79 do PA-RG);”

“Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam o circunstancialismo que, em face do alegado nos autos, se mostra provado com relevância, necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.”

“A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo.”

III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação deduzida contra o indeferimento da reclamação apresentada contra as liquidações de IRC dos exercícios de 2002 e 2003, anulando as liquidações na parte relativa ao benefício fiscal da criação líquida de postos de trabalho para jovens, com fundamento em errónea qualificação e quantificação da matéria tributável.

Com efeito, mediante análise da decisão recorrida infere-se de todo o seu teor, inclusivamente mediante apelo à Jurisprudência que convoca e a cuja fundamentação adere que, ajuizou que o entendimento do Impugnante, ora, Recorrido procedia em toda a sua linha de argumentação, concretamente quanto ao cômputo e determinação dos encargos mensais, e ulterior cálculo do limite da majoração e do montante máximo a majorar.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Ab initio, importa, desde já, estabelecer uma delimitação do objeto do recurso, na medida em que o seu teor nem sempre se afigura inequivocamente claro, porquanto, a Recorrente ora estabelece uma enumeração da Jurisprudência que reputa aplicável ao caso vertente, e conclui no sentido do seu acerto, ora, evidencia noutros trechos das suas alegações, a posição que apelida da AT.

Nesta senda, e perscrutando o teor integral das alegações de recurso, cotejado com as suas conclusões, constata-se que o cerne da questão se coaduna com a interpretação que deve ser concedida ao teor do artigo 48.º A, na redação em vigor nos anos de 1999 e 2000, período respeitante à admissão dos trabalhadores F…, S…, C… e N….

Sendo que a concreta dissonância se prende, tão-só, com a interpretação do âmbito e extensão do encargo a majorar, ou seja, se o juízo de entendimento adotado pelo Tribunal a quo, pretere a letra e a ratio legis, porquanto sancionou a interpretação propugnada pelo Recorrido no sentido do encargo médio mensal incorrido com cada trabalhador, calculado mediante a soma dos encargos mensais ao longo do ano e dividindo o resultado por doze, e não os encargos mensais efetivamente incorridos.

O que significa, portanto, que o método de cálculo da majoração, e o concreto limite de 14 vezes, no sentido de constituir um limite ao valor máximo a majorar e não à própria majoração, não são objeto de recurso-carecendo, portanto, de relevo o aduzido em 9 a 15 das contra-alegações, porquanto aquiescido pela Recorrente-. Com efeito -e ainda que se volte a frisar o seu teor não seja absolutamente claro- retira-se, mais uma vez, do cotejo das alegações com as respetivas conclusões e os respetivos cálculos, que a Recorrente, não obstante destrinçar e apelar à posição da AT, e da Jurisprudência, certo é que acaba por anuir com a posição Jurisprudencial que cita, e que, ademais, vai no sentido da Doutrina Administrativa mais recente (1-Particularmente a Instrução Administrativa n.º. 20003/2019, do Gabinete da Subdiretora Geral do IR e das Relações Internacionais de 21.08.2019, que visa harmonizar com a aludida jurisprudência do STA.).

Destarte, conclui-se que, a Recorrente anuiu com o entendimento de que o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional se aplica apenas aos encargos mensais a majorar, excluindo a própria majoração, e com a concreta aceitação dos valores máximos da majoração.

Com efeito, tal inferência assume-se com superior clarividência das alíneas I), HHH) e JJJ), e dos cálculos constantes em 103.º a 124.º e bem assim no ponto 129.º. Aliás, a mesma dá nota e refere de forma expressa que o pomo da discórdia é apenas esse, sublinhando, inclusivamente que está ciente da posição jurisprudencial -aliás reiterada, quanto ao demais- e que o recurso apenas existe para se aquilatar do erro de julgamento quanto ao apuramento dos encargos mensais, e que não fora esse inexistiria.

Ainda neste âmbito, e quanto à concreta delimitação da lide de recurso, importa esclarecer que o recurso não abrange as correções respeitantes à trabalhadora C… admitida em 2003, cujo benefício já foi realizado à luz da nova redação do artigo 17.º do EBF, conformando-se, assim, a Recorrente com a procedência e anulação da correção visada.

Aqui chegados, estabelecida a concreta delimitação da lide, cumpre, assim, ao Tribunal aferir:

- Se a sentença padece de erro de julgamento de facto por não ter valorado, adequadamente, factualidade com relevo para a lide.

- Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na medida em que:

o Procedeu a uma errónea interpretação jurídica do regime legal, concretamente, do âmbito e concreto cômputo dos encargos mensais e sua forma de apuramento e mensuração, porquanto validou o entendimento de que o encargo a majorar é o encargo médio mensal incorrido com cada trabalhador, calculado mediante a soma dos encargos mensais incorridos com cada trabalhador ao longo do ano e dividindo o resultado por doze, quando o mesmo deve circunscrever-se aos encargos mensais efetivamente incorridos.

Apreciando.

Importa, desde logo, relevar que não obstante a Recorrente convoque um erro de julgamento de facto, a verdade é que nada retira em termos do concreto acervo probatório, mormente, em termos de aditamento por complementação, e em ordem aos requisitos constantes no artigo 640.º do CPC, em nada podendo relevar, neste e para este efeito, o consignado em M) das alegações de recurso.

Face ao exposto, uma vez estabilizada a matéria de facto, importa, então, atentar se a decisão recorrida padece do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Vejamos, então.

A Recorrente começa, desde logo, por evidenciar que nada há a apontar à concreta subsunção no regime jurídico, visto que o direito aos benefícios fiscais se constitui na data da verificação dos pressupostos, sublinhando, no entanto, que o pomo da discórdia centra-se na interpretação do limite constante do n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF.

Densifica, nesse particular, que inversamente ao ajuizado na determinação dos encargos mensais relevantes para efeitos de majoração se terão de computar os encargos mensais efetivamente incorridos com cada trabalhador, e não os encargos mensais médios incorridos com cada trabalhador.

Sustenta, em abono da sua posição, que tal entendimento desvirtua a letra e a ratio legis, porquanto é majorado um encargo que a lei não lhe permite majorar, aumentando, por conseguinte, o valor do benefício fiscal em termos não permitidos pela norma.

Mais advoga que, a letra da lei permite inferir que os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho são os encargos efetivamente incorridos pela entidade patronal com a criação dos postos de trabalho, e não outros, numa base mensal, atenta a mensualização dos encargos efetuada pela norma constante do n.° 2 do artigo 48.°-A do EBF.

Ademais, a própria fonte da determinação dos encargos a majorar, para efeitos do artigo 48.°-A do EBF, é a contabilidade da Impugnante e os encargos aí inscritos, em regra, nas contas 242 (retenção de impostos sobre rendimentos), 245 (contribuições para a segurança social), 262 (remunerações a pagar), e 64 (custos com o pessoal), na altura do processamento de salários, isto é, mensalmente.

Conclui evidenciando que, esse é inclusivamente o sentido que se retira da Jurisprudência, fazendo, inclusivamente, apelo à sucessão legislativa e às diferentes redações dos normativos aplicáveis.

Dissente o Recorrido, propugnando que o entendimento da Recorrente não pode lograr mérito, na medida em que esse critério conduz a distorções significativas no apuramento do valor base do próprio benefício, mormente ao nível de determinadas remunerações como subsídios de férias, de natal e prémios anuais.

Advoga, adicionalmente, que essas despesas, não obstante representem e respeitem a um encargo suportado num determinado mês, a verdade é que respeitam a todo o ano de trabalho, ou seja, à vigência do contrato num determinado ano, pelo que a sua relevação para efeito do beneficio fiscal em apreço, deverá ser efetuada proporcionalmente em cada mês e não num só único.

O Tribunal a quo, por seu turno, após estabelecer o respetivo enquadramento normativo, concretizar a competente sucessão legal, ratio legis, e de evidenciar, de forma expressa, que “o direito aos benefícios fiscais constitui-se na data da verificação dos respetivos pressupostos (artigo 11º EBF)”, adensa, depois, que a norma em causa contém um intervalo entre dois limites, o limite do nº 1 do artigo 17.º e o do nº 2 do mesmo artigo que reduziu o montante máximo da majoração para 14 vezes o salário mínimo nacional, mais elevado, introduzindo uma redução do valor do benefício fiscal, isto relativamente aos benefícios constituídos nos exercícios de 2003 e seguintes. Concluindo, mediante transposição para o caso vertente que assiste integral razão à Impugnante, invocando, in fine, Jurisprudência atinente ao efeito.

Vistas as posições das partes, e o entendimento em que se esteou a decisão recorrida, importa, então, atentar na fundamentação jurídica constante no respetivo Relatório de Inspeção Tributária.

Ora, extrai-se da fundamentação contemporânea do ato que a mesma assentou no seguinte:

Mediante consulta às Declarações de Rendimentos Modelo 22 dos exercícios de 2002 e 2003, a Inspeção Tributária constatou que o Recorrido usufruiu do benefício fiscal concedido nos termos do artigo 17.º do EBF pela criação de empregos para jovens, no montante de €69 336,19 e de €58 171,57, respetivamente.

No exercício de 2002, tal respeita à manutenção de 4 postos de trabalho, 1 criado em 1999 e os restantes 3 criados no exercício de 2000, contudo após o enquadramento dos valores pagos mensalmente aos 4 funcionários, pelos vários tipos de rendimentos, a AT entendeu que o SP apenas poderia apenas deduzir no quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, o montante de €42.636,47, originando, assim, uma correção à matéria tributável, no valor de €26 699,73.

No exercício de 2003, o benefício respeita, por seu turno, à manutenção de 4 postos de trabalho: a manutenção de 3 postos de trabalho, dos quais 1 criado no exercício de 1999 e os restantes 2 criados no exercício de 2000; mais a criação de um novo posto de trabalho no exercício de 2003. No entanto, mais uma vez, após o enquadramento dos valores pagos mensalmente aos 4 funcionários, pelos vários tipos de rendimentos, a AT entendeu que o SP apenas poderia apenas deduzir no quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 o montante de €38 600,44, originando, assim, uma correção à matéria tributável, no valor de €19.571,13.

Tais correções, após exercício do direito de audição foram reduzidas para os montantes de €12.211,82 e € 8.094,90.

Apreciando. Comecemos por convocar o quadro normativo que importa para o caso vertente.

Cumpre, desde logo, ter presente o consignado no artigo 10.º do EBF o qual sob a epígrafe de aplicação no tempo das normas sobre benefícios fiscais consagra que:

“1 - As normas que alterem benefícios fiscais convencionais, condicionados ou temporários, não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem do direito ao benefício fiscal respetivo, em tudo que os prejudique, salvo quando a lei dispuser o contrário.”

Mais importa convocar o preceituado no artigo 11.º do EBF, do qual resulta que o direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respetivos pressupostos.

No concernente aos benefícios fiscais respeitantes à criação de empregos para jovens, dispunha o artigo 48.º-A, introduzido pela Lei n.º 72/98, de 3 de novembro, que:

“1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes ordenado mínimo nacional.”

Por seu turno, mediante a renumeração introduzida pelo Decreto-Lei nº 198/2001, de 3 de julho, o mesmo passou a integrar o artigo 17.º. do EBF, cuja redação foi alterada com a Lei nº 32-B/2002, de 30 de dezembro, e que passou a contemplar a seguinte redação:

“1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.”

Ora, da conjugação dos aludidos normativos resulta que o benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF, na redação vigente até 31 de dezembro de 2002, concedia ao empregador, para efeitos de IRC, a consideração dos encargos mensais decorrentes do novo posto de trabalho, acrescidos de uma majoração de 50%, com o limite máximo de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

Aqui chegados, há, então, que apreciar do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Como expendido anteriormente, a questão resume-se, assim, em aferir qual a interpretação jurídica que deve ser conferida ao concreto âmbito e extensão dos “encargos mensais”, propugnando a Recorrente que o encargo a majorar deve circunscrever-se aos encargos mensais efetivamente incorridos, e não ao encargo médio mensal incorrido com cada trabalhador, calculado mediante a soma dos encargos mensais incorridos com cada trabalhador ao longo do ano e dividindo o resultado por doze.

E, de facto, entende-se que a razão está do lado da Recorrente.

Expliquemos, então, porque assim o apreendemos.

Ab initio, importa relevar que, em ordem ao consignado no artigo 9.º, nº2, do CC e seguindo os ensinamentos de BAPTISTA MACHADO, ter-se-á de ter como assente que o texto da lei, constitui o ponto de partida do processo hermenêutico e também um seu limite, na medida em que não é possível considerar aqueles sentidos que não tenham nas palavras da lei qualquer apoio, “um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. (2-Cfr. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 182, 188 e 189.) ”

Sendo certo que, “[a] letra da lei tem duas funções: a negativa (ou de exclusão) e positiva (ou de selecção). A primeira afasta qualquer interpretação que não tenha uma base de apoio na lei (teoria da alusão); a segunda privilegia, sucessivamente, de entre os vários significados possíveis, o técnico-jurídico, o especial e o fixado pelo uso geral da linguagem. Temos de pensar que o legislador soube exprimir correctamente o seu pensamento e se serviu do vocábulo jurídico adequado e que o legislador se dirige a todos os cidadãos, sendo necessário que o entendam (sobre esta matéria cfr. i.a.: Cabral de Moncada, Lições de Direito Civil, pág. 163; Castanheira Naves, Interpretação Jurídica, págs. 362/363; Baptista Machado, Introdução ao Direito, pág. 182; Oliveira Ascensão, O Direito, págs. 406/407; Santos Justo, Introdução ao Estudo de Direito, 4ª ed., págs. 334 e ss.) (3-In citação no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0701/10, de 29.11.2011.).”

Mais importa ter presente que, as normas de exclusão tributária e de isenção merecem tratamento autónomo porque são normas antissistemáticas por definição, estando em tensão permanente com o princípio da capacidade contributiva, que derrogam como padrão na repartição do imposto (4-Vide Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, p. 312. ), devendo, por isso, respeitar o princípio de interpretação estrita ou declarativa.

Ora, tendo por base o supra aludido e como norteador que interpretar a lei é fixar o seu sentido e o alcance com que ela deve valer, ou seja, determinar o seu sentido e alcance decisivos (5-Neste sentido, vide, Manuel Andrade, Ensaio Sobre a Interpretação das Leis, págs. 21 a 26; Pires de Lima e A. Varela , Noções Fundamentais de Direito Civil, pág. 130), aquiesce-se da sua letra que o legislador quando utilizou a expressa menção a “encargos mensais”, o fez computando os efetivamente incorridos nesse mês, e não mediante uma soma aritmética de base anual e ulterior divisão mensal.

Assim o entendemos, desde logo, porque se fosse intenção deliberada do legislador que o elenco dos encargos fosse obtido numa base anual, com ulterior divisão pelos doze meses, teria feita expressão menção a encargos mensais apurados numa óptica anual, ou qualquer redação que permitisse inferir que os custos a computar não seriam os efetivamente incorridos nesse mês, mas sim os encargos mensais médios incorridos com cada trabalhador.

É certo que a letra da lei não utiliza a expressão “encargos mensais efetivamente incorridos”, ou “encargos mensais individualmente considerados”, no entanto infere-se que foi esse o desiderato do legislador.

Note-se que, na tarefa hermenêutica não podem “distinguir-se situações que o legislador não distinguiu (ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus). O intérprete – no nosso caso, em primeira linha, a AT e, em segunda linha e sindicando a actuação desta, o tribunal – não pode relevar distinções que o legislador não estabeleceu, a menos que pudesse concluir com certeza que o pensamento do legislador fora atraiçoado na redacção da norma e, assim, que se impunha uma interpretação restritiva, o que, manifestamente, não é o caso, pois inexistem indícios no sentido de que o legislador tenha dito mais do que aquilo que queria dizer (Cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 186, que refere ainda que «[o] argumento em que assenta este tipo de interpretação costuma ser assim expresso: cessant ratione legis cessat eius dispositivo (lá onde termina a razão de ser da lei termina o seu alcance) (6-In cit. Acórdão do STA, proferido no processo nº 0706/11, de 31.01.2012)”.

Deste modo, e pressupondo, portanto, que o legislador utilizou uma linguagem precisa, não se vê forma de concluir que os encargos mensais sejam os encargos médios incorridos com cada trabalhador, mas sim os efetivos e individualmente considerados.

Por outro lado, para além do elemento literal, analisado anteriormente, há que ter presente a unidade do sistema jurídico e as circunstâncias em que a lei foi elaborada.

Com efeito, o princípio da unidade do sistema jurídico postula a consagração legislativa de soluções coerentes e a consideração das circunstâncias em que a lei foi elaborada, impondo, por isso, que se atenda à evolução legislativa que antecedeu a norma interpretanda.

Ora, o normativo em análise teve como desiderato criar incentivo à criação de emprego para jovens, estabelecendo, desde logo, o preâmbulo do Decreto-Lei n.º 34/96, de 18 de abril, que:
“O Decreto-Lei n.º 445/80, de 4 de Outubro (lei quadro da política de emprego), estabelece, como uma das orientações fundamentais das medidas activas de emprego, que os apoios financeiros contemplem apenas a criação líquida de postos de trabalho, resultante da realização de um projecto de investimento gerador de novos empregos.
O Decreto-Lei n.º 89/95, de 6 de Maio, que instituiu um regime específico de incentivos à contratação de jovens à procura de primeiro emprego e de desempregados de longa duração, veio alterar, em desconformidade com aquele princípio fundamental, toda a prática seguida no que concerne à concessão de incentivos à contratação, assente no requisito essencial da criação líquida de emprego.
Essa alteração traduziu-se num desvirtuamento dos objectivos da política de emprego. Com efeito, o Decreto-Lei n.º 89/95, ao desligar a criação líquida de postos de trabalho da existência de um projecto de investimento e ao não exigir a criação de novos postos de trabalho, mas apenas a admissão de trabalhadores, conduziu, em muitas situações concretas, não à redução efectiva do desemprego, mas apenas à substituição, porventura até fictícia, de trabalhadores afastados antes da apresentação das candidaturas ao apoio financeiro oferecido pela lei. Daí a ineficiência do sistema, envolvendo desperdícios financeiros avultados e consequências significativas na promoção da precariedade do emprego.
Mostra-se assim indispensável fazer cessar a vigência do regime desses apoios financeiros, constante do Decreto-Lei n.º 89/95.
Tendo, no entanto, em conta que os jovens candidatos ao primeiro emprego e os desempregados de longa duração são grupos específicos da sociedade particularmente afectados pelo desemprego e com maiores dificuldades de inserção ou reinserção na vida activa, por razões de idade, inexperiência ou falta de qualificação, impõe-se a instituição, em moldes eficientes, de uma medida activa de emprego a favor desses grupos, desde que a contratação pelas empresas se insira num projecto de investimento gerador de novos postos de trabalho.
O presente diploma tem o objectivo de regular os apoios financeiros à contratação de candidatos ao emprego pertencentes aos referidos grupos, sob a condição de que, com ela, se esteja realmente a criar novos postos de trabalho.
O facto de as empresas até 50 trabalhadores serem responsáveis pela maior parcela do volume de emprego existente explica que elas sejam consideradas como os alvos adequados da política que com este diploma se pretende prosseguir.”

Face ao supra expendido, retira-se uma expressa inconveniência da solução adaptada no Decreto-Lei n.º 89/95, desde logo, por dar relevo à admissão de trabalhadores com contrato sem termo independentemente do aumento global do número de trabalhadores ao serviço da empresa.

É certo que, nada refere, expressamente, sobre o âmbito da expressão encargos mensais, mas é, igualmente, certo que permite inferir que o legislador pretendeu criar um regime que tivesse em consideração as reais situações em termos de criação líquida, sendo que neste concreto particular e inversamente ao propugnado pelo Recorrido, ajuíza-se que o entendimento da consideração anual desvirtua a dinâmica e o desiderato do incentivo permitindo, ademais, fazer uma convergência das despesas anuais em detrimento das efetivamente incorridas.

Note-se que, a finalidade legislativa que justifica o benefício encontra-se no estímulo ao emprego em que o vínculo jurídico com a entidade patronal seja dotado de estabilidade e segurança, e a verdade é que no sentido propugnado pela Recorrente tal implicaria subverter a ratio do normativo, porquanto poderia existir “compensação” nos meses em que os encargos mensais efetivamente incorridos são inferiores ao limite de 14 (catorze) vezes o salário mínimo nacional para incluir, nesses meses, os excessos dos encargos mensais efetivamente incorridos superiores ao limite de 14 (catorze) vezes o salário mínimo nacional.

Neste âmbito, entende-se chamar à colação o teor do Acórdão do STA, proferido no processo nº n.º 974/15, de 17 de fevereiro de 2016, o qual a propósito da ratio, interpretação da norma em contenda, e ulterior inferência do âmbito da expressão que vimos interpretando, doutrina, de forma clara, que:
“Este benefício fiscal - majoração de encargos com postos de trabalho novos destinados a trabalhadores com idade não superior a 30 anos - destinou-se, no essencial, a fomentar e apoiar a redução do desemprego dos trabalhadores incluídos na faixa etária inferior a 30 anos de idade permitindo às entidades patronais recuperar em sede de IRC 50% do valor dos encargos -remunerações sujeitas a IRS e Segurança Social da parte da entidade patronal – com correspondência directa na criação líquida de postos de trabalho, com um limite máximo dos encargos mensais de 14 vezes o salário mínimo nacional (SMN) mais elevado, válido por um período de 5 anos.
Ou seja, este artigo 17º com a redacção em vigor em data anterior à do Orçamento de Estado para 2003, conferia um benefício fiscal às entidades patronais, desde que fosse criado um ou mais postos de trabalho novos (a acrescer aos já existentes), destinados a trabalhadores com idade inferior a 30 anos, que lhes permitia deduzir ao lucro tributável de IRC os encargos mensais respectivos, por posto de trabalho, acrescidos de um valor correspondente a 50% desses mesmos encargos. (…) ao caso concreto dos autos se estabelecia um montante máximo do benefício por referência aos encargos mensais efectivamente ocasionados pelo novo posto de trabalho, já na nova redacção tal montante máximo do benefício era estabelecido por referência à própria majoração considerada anualmente.” (destaques e sublinhados nossos).

Por outro lado, e ainda em termos de unidade do sistema jurídico, importa considerar que a redação do artigo 17.º do EBF, aplicável a partir de 1 de janeiro de 2003, já utiliza uma menção “a anualização”, retirando a menção expressa dos encargos mensais, logo tal permite, mais uma vez, retirar que o regime subjacente até 2002, tinha presente uma óptica de encargos mensais individualmente considerados.

Com efeito, e ainda que com um âmbito objetivo mais restrito, a letra da lei fala em “montante máximo da majoração anual”, permitindo, assim, inferir que a opção legislativa anterior a esta redação foi deliberada e tinha subjacente os encargos mensais individualmente considerados.

Aliás, de uma leitura da Jurisprudência respeitante à criação líquida de postos de trabalho, ainda que versando as outras dogmáticas e questões, permite extrair que esse também é o sentido que é avalizado, conforme nos dá nota o sumário do Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 02509/09, de 29 de maio de 2019, o qual se extrata:

“São dedutíveis como custo fiscal os encargos suportados com a criação líquida de postos de trabalho para jovens com menos de 30 anos, ano de 2002, majorando todos os encargos suportados em 50%, na medida em que cada um dos encargos mensais individualmente considerado não excedesse o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, nos termos do disposto no artigo 17º do EBF.” (destaque e sublinhado nosso).

Sentido que se extrai, igualmente, no Acórdão do STA proferido no processo n.º 569/14, de 31 de março de 2016, no qual se refere, designadamente, o seguinte:

“Com efeito, neste recente aresto [sentença aí recorrida] conclui-se que a melhor interpretação do preceito era a que já constava do acórdão proferido pelo STA em 16/05/2012, no proc. nº 0283/12, isto é, entendeu-se que o benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF, na redacção vigente até 31.12.2002, concedia ao empregador, para efeitos de IRC, a consideração dos encargos mensais decorrentes do novo posto de trabalho, acrescidos de uma majoração de 50%, com o limite máximo de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

Também no caso vertente, a impugnante, no período de tributação em análise, deduziu como custo fiscal os encargos suportados com a criação líquida de postos de trabalho para jovens com menos de 30 anos, majorando todos os encargos suportados em 50%, na medida em que cada um dos encargos mensais individualmente considerado não excedesse o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.” (destaques e sublinhados nossos).

Ora, face a todo o exposto conclui-se que a interpretação legal a conferir à expressão encargos mensais não se compadece com a propugnada pelo Tribunal a quo, e pelo Recorrido, razão pela qual a douta sentença recorrida enferma de erro quanto ao concreto apuramento base do benefício, por permitir que sejam majorados os encargos médios mensais, ao invés da majoração dos encargos mensais efetivamente incorridos pelo Impugnante, nos exercícios de 2002 e de 2003, na criação dos postos de trabalho dos colaboradores F…, S…, C…, e N…, não podendo, assim, manter-se nesse segmento.

Uma nota final para sublinhar, e enfatizar que não cumpre analisar qualquer outra questão, carecendo de relevo o aduzido em 9) a 15) das contra-alegações, na medida em que, conforme já demos a devida nota na parte introdutória do recurso, e ora se reitera, as mesmas foram integralmente aquiescidas pela Recorrente, atento, desde logo, o sentido da Jurisprudência que cita -e também convocada na decisão recorrida- e que se encontra, ademais, de harmonia com a citada Doutrina Administrativa (7-Designadamente, a já citada Instrução Administrativa n n.º 20003/2019 do Gabinete da Subdiretora Geral do IR e das Relações Internacionais segundo a qual: “Foi, por meu despacho de 2019-04-03, exarado na Informação n.º 2019000320, da Direção de Serviços do IRC, determinada a alteração da interpretação dada ao citado n.º 2 do artigo 17.º do EBF (na referida redação), no sentido de que o limite imposto se reporta unicamente ao valor dos encargos mensais e não ao valor dos encargos mensais acrescidos da majoração. Assim, nos procedimentos que estejam pendentes de decisão, como sejam, nomeadamente, as reclamações, os recursos ou as impugnações, deve ser refletido o entendimento agora sancionado.”).

De relevar, in fine, que não obstante as correções padeçam de ilegalidade –sublinhe-se reconhecida pela própria Recorrente-quanto ao concreto cômputo da majoração, donde, a jusante, a verdade é que não acarretam uma anulação global da correção, mas sim meramente parcial, atenta a procedência atinente ao apuramento base dos encargos mensais, cujo apuramento se realiza mediante uma operação aritmética e perfeitamente identificável e divisível, e nos exatos termos enunciados anteriormente.

Competindo, naturalmente, à AT em momento oportuno, em sede própria e pelos serviços competentes para o efeito, desenvolver os trâmites necessários ao suprimento das ilegalidades cometidas, corrigindo, na medida precisa e adequada, os atos de liquidação de IRC, em contenda, na exata proporção (8-Vide, designadamente, Acórdão do STA, proferido no processo nº 0710/11, de 17.02.2021, aplicável com as devidas adaptações.)

.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO e revogar a decisão recorrida, na parte recorrida, e em consequência julgar a impugnação judicial parcialmente procedente, com a consequente anulação parcial dos atos impugnados, nos exercícios de 2002 e de 2003, relativamente às correções realizadas quanto à criação líquida de postos de trabalho, e relativamente aos trabalhadores indicados e nos moldes devidamente explicitados em III) supra.
Custas pela Recorrida.
Registe. Notifique.