Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1253/10.1BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	05/11/2017

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRC ACTIVO INTANGÍVEL AMORTIZAÇÃO

Sumário:	1) O valor incorporado na empresa com a realização de campanha publicitária é passível de incorporação no activo imobilizado do impugnante/recorrido, como activo intangível. 2) As características do activo intangível são as seguintes: identificabilidade; controlo por parte da empresa e obtenção de benefícios económicos futuros. 3) Os custos incorridos com a aquisição de activo intangível, como sucede com os encargos com campanhas publicitárias, são susceptíveis de amortização, no prazo de três anos.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

I- Relatório
A Fazenda Pública interpõe o presente recurso jurisdicional contra a sentença proferida a fls. 114/149, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, deduzida por B..., SA, contra o indeferimento da reclamação graciosa deduzida das liquidações de IRC de 2003 e 2004.
Nas alegações de fls. 163/166, a recorrente formula as conclusões seguintes:
I. O presente recurso visa a decisão proferida no processo em referência, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial apresentada pelo Impugnante "B..., SA" (doravante designado por Recorrido), e como tal, decidiu pela anulação parcial dos actos de liquidação adicional n.º ... e ..., ambos de IRC, referentes aos exercícios de 2003 e 2004, respectivamente.
II. Sendo que o thema decidendum, e de acordo com o estabelecido na douta sentença, ora objecto de recurso, prende-se em aferir se os actos impugnados padecem de erro sobre os pressupostos, no caso da correcção relativa a amortizações do painel publicitário.
III. De acordo com o procedimento inspectivo realizado, constatou-se que o Recorrido amortizou nos exercícios de 2003 e 2004 à taxa de 33,33 uma tela publicitária no valor de €27.214,88, cujos documentos de suporte consubstanciam-se em duas facturas emitidas pela "C..., Lda", em Abril e Maio de 2 002, ambas no valor de €14.398,23, com IVA, relativas a 50% do valor da execução de um mega painel publicitário alusivo ao ... e à "Companhia de Seguros ..., SA", afixado no edifício ..., propriedade da ..., que se encontra situado na zona da Administração do Porto de Lisboa.
IV. Levando em linha de consideração que o painel estava a fazer publicidade a duas instituições participadas pela ..., bem como a proteger um edifício da mesma, que à data estava a ser objecto de obras de restauro, com vista às futuras instalações do ..., concluiu a Direcção de Serviços de Inspecção Tributária que o valor de € 27.214,88, o qual havia sido contabilizado no activo imobilizado incorpóreo do Recorrido, é um activo de terceiros, o que implica, nos termos do art.º33º, conjugado com o art.º42º, n.º1, alínea c), ambos do CIRC, que a amortização dos exercícios dos anos de 2003 e 2004, no montante anual de € 9.071,63, não é fiscalmente dedutível.
V. Ora, de acordo com o supra exposto e atento os factos elencados dados como provados, o entendimento sufragado na douta sentença deveria ter sido nos termos da posição veiculada pela Fazenda Pública nos autos de impugnação.
VI. Assim, contrariamente ao assumido pelo Recorrido, entende a Fazenda Pública que o papel da ... foi mais além do que somente intermediar na promoção dessa campanha publicitária, já que, o prédio era sua propriedade e o painel publicitário serviu, de alguma forma, de protecção ao próprio prédio, pelas obras de restauro que no momento aí estavam a decorrer.
VII. Ademais, foi a ..., e não o ora Recorrido, notificada pela Associação do Porto de Lisboa, da aplicação de uma taxa devida pela afixação de publicidade no Edifício ..., no montante de € 50.000,00 para o ano de 2003 e € 51.850,00 para o ano de 2004.
VIII. Efectivamente, a autorização para exibir publicidade na via pública foi dada directamente à ..., e não, mais uma vez, ao Recorrido.
IX. O orçamento para a execução e montagem do painel publicitário foi dirigido também à ... e por esta foi aprovado, não tendo o Recorrido tido qualquer intervenção nesse procedimento orçamental.
X. De igual modo, e evidenciando-se relevante para dirimir o litígio, verificou-se a inexistência de qualquer contrato escrito, ou documento equivalente, entre a ... e o Recorrido que demonstrasse e comprovasse a concessão do espaço publicitário a este último.
XI. Sendo que, nos termos do art.º42º, n.º1, alínea c) do CIRC, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável quaisquer encargos que incidam sobre terceiros que a empresa não esteja legalmente autorizada a suportar.
XII. Atento o exposto, não se verificando qualquer vício, inexistem os motivos conducentes à anulação parcial do acto tributário de liquidação, devendo este permanecer na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico.

Não há registo de contra-alegações.

A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (fls. 179), no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.

II- Fundamentação.
2.1.De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
1) Por referência a 2003 e 2004, a ... era titular, respetivamente, de 71,20% e 70,01% de participações do capital social do impugnante (cfr. fls. 83, dos autos, e fls. 66 e 67, do processo administrativo).
2) Foi elaborado em 2002 orçamento pela sociedade C..., Lda, dirigido à ..., relativo a painel publicitário (cfr. fls. 124, do processo administrativo).
3) Foi afixado, em edifício da propriedade da ..., painel publicitário relativo ao impugnante e à sociedade ... (cfr. fls. 123, do processo administrativo).
4) A ... permitiu ao impugnante e à sociedade ... a afixação do painel referido em 3) sem quaisquer encargos.
5) O edifício mencionado em 3) encontrava-se, à data, em obras (cfr. ponto III.1.1.1. do Relatório de Inspeção Tributária – fls. 70, do processo administrativo).
6) Foram emitidas em nome do impugnante pela sociedade C..., Lda, as seguintes faturas:
a) N.º 037, de 10.04.2002, no valor total de 14.398,23 Eur., com a seguinte descrição:
“…
“Texto no original”
…”;
b) N.º 086, de 08.05.2002, no valor total de 14.398,23 Eur., com a seguinte descrição:
“…
“Texto no original”
…”(cfr. fls. 121 e 122, do processo administrativo).
7) Foi remetido ofício, pela APL, dirigido à ..., comunicando a aplicação da taxa anual relativa a painel publicitário (cfr. fls. 15 e 16, do processo administrativo – reclamação graciosa).
8) Na sequência do mencionado 7), foram emitidas pela APL em nome da ... faturas respeitantes a taxa anual relativa a painel publicitário, no valor de 50.000,00 Eur., quanto a 2003, e 51.850,00 Eur., quanto a 2004 (cfr. fls. 17 e 18, do processo administrativo – reclamação graciosa).
9) A ..., a 31.12.2003, emitiu nota de débito, em nome do impugnante, no valor de 25.000,00 Eur., com a seguinte descrição:
“… Diversos – débito efectuado pela APL, referente a painel publicitário, em Alcântara – Ano 2003…” (cfr. fls. 19, do processo administrativo – reclamação graciosa).
10) A ... emitiu, a 31.12.2003, nota de débito, em nome do impugnante, no valor de 25.925,00 Eur., com a seguinte descrição:
“… Diversos – débito efectuado pela APL, referente a painel publicitário, em Alcântara – Ano 2004…” (cfr. fls. 20, do processo administrativo – reclamação graciosa).
11) O impugnante prestou serviços à sociedade S... SA, designadamente relativos a avaliação do capital.
12) Na sequência do referido em 11), foi emitida, pelo impugnante, em nome da sociedade S... SA, fatura n.º 078, datada de 31.12.2001, no valor de 74.819,68 Eur. acrescido de IVA (total de 87.539,03 Eur.), relativa a avaliação e colocação de capital da S... SA (cfr. fls. 21, do processo administrativo – reclamação graciosa).
13) A sociedade S... não pagou a fatura referida em 12) (cfr. ponto III.1.1.3.1. do Relatório de Inspeção Tributária – fls. 73, do processo administrativo).
14) Foi constituída, em 2002, pelo impugnante, provisão no valor de 43.769,52 Eur., relativa à fatura mencionada em 12) (cfr. ponto III.1.1.3.1. do Relatório de Inspeção Tributária – fls. 72, do processo administrativo).
15) O impugnante e a sociedade S... acordaram na anulação da fatura mencionada em 12) (cfr. ponto III.1.1.3.1. do Relatório de Inspeção Tributária – fls. 73, do processo administrativo).
16) Foi emitida, pelo impugnante, em nome da sociedade S... SA, nota de crédito, datada de 30.06.2003, no valor de 74.819,68 Eur. acrescido de IVA (total de 87.539,03 Eur.), relativa à fatura mencionada em 12) (cfr. fls. 22, do processo administrativo – reclamação graciosa).
17) O impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs ..., pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária (cfr. fls. 47, do processo administrativo).
18) Da ação inspetiva referida em 17) resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 30.08.2006, do qual consta designadamente o seguinte:
“…

“Texto no original”

…” (cfr. documento junto de fls. 47 a fls. 119, do processo administrativo).
19) Na sequência do RIT mencionado em 18) foram emitidas pela Administração Tributária (AT), em nome do impugnante, as seguintes liquidações de IRC:
a) ..., relativa ao exercício de 2003, da qual resultou valor a pagar de 64.962,31 Eur.
b) ..., relativa ao exercício de 2004, da qual resultou valor a reembolsar de 62.046,25 Eur. (cfr. fls. 211 e 214, do processo administrativo).
20) Através de documento escrito, que deu entrada nos serviços da AT a 23.02.2007, o impugnante apresentou reclamação graciosa de parte das liquidações referidas em 19), do qual consta designadamente o seguinte
“… Conclusão
Em face do alegado, requer-se a V.Exa se digne:
Quanto ao exercício de 2003
· Anular a liquidação adicional de 9.071,63 Euros efectuada ao exercício de 2003 referente ao custo incorrido com o painel publicitário;
· Anular a liquidação adicional de 43.769,52 Euros efectuada ao exercício de 2003 correspondente à anulação da factura relativa a serviços prestados;
· Efectuar uma correcção a favor do ... relativamente ao exercício de 2003, no valor de 31.050,16 Euros;
Quanto ao exercício de 2004
· Anular a liquidação adicional de 9.071,63 Euros efectuada ao exercício de 2004 referente ao custo incorrido com o painel publicitário;
· Anular a liquidação adicional de 50.925 Euros efectuada ao exercício de 2004 referente ao custo incorrido com a taxa de publicidade…” (cfr. fls. 2 a 10, do processo administrativo – reclamação graciosa).
21) Na sequência do mencionado em 20), foi autuado o procedimento de reclamação graciosa n.º 3247200704001451 (cfr. fls. 1, do processo administrativo – reclamação graciosa).
22) No âmbito do procedimento mencionado em 21) foi elaborada, a 22.01.2010, informação, na direção de serviços de inspeção tributária, no sentido de indeferimento da reclamação referida em 20), da qual consta designadamente o seguinte:
“Texto no original”
“…

…” (cfr. documento junto de fls. 34 a 46, do processo administrativo – reclamação graciosa).

23) Sobre a informação referida em 22) e após parecer de concordância foi proferido, pelo diretor de serviços de inspeção tributária, a 28.01.2010, despacho de concordância (cfr. documento junto de fls. 34 a 46, do processo administrativo – reclamação graciosa).

24) Na sequência do referido em 22) e 23) e após elaboração de proposta de indeferimento da reclamação graciosa referida em 20) e notificação do impugnante para efeitos de exercício do direito de audição, foi elaborada, a 22.04.2010, na divisão de justiça administrativa da direção de finanças de Lisboa, informação no sentido do indeferimento da mencionada reclamação graciosa (cfr. documentos juntos de fls. 49 a 57, do processo administrativo – reclamação graciosa).
25) Sobre a informação mencionada em 24) e após parecer de concordância foi proferido, a 27.04.2010, pelo chefe de divisão de justiça administrativa da direção de finanças de Lisboa, despacho de indeferimento da reclamação graciosa referida em 20) (cfr. documento junto de fls. 54 a 57, do processo administrativo – reclamação graciosa).

Dos Factos não Provados
Com interesse para a decisão, consideram-se não provados os seguintes factos:
A) A sociedade S... discordou do teor da fatura mencionada em 12) e declarou resolver a relação contratual subjacente à mesma.
B) O impugnante procedeu à análise dos argumentos subjacentes à resolução referida em A).
C) Na sequência do referido em B), o impugnante considerou fundamentados os argumentos subjacentes à resolução referida em A).
D) No seguimento do referido em C), foi emitida a nota de crédito mencionada em 16).
E) O impugnante não realizou o serviço contratado pela sociedade S....»

Em sede de fundamentação da matéria de facto, consignou-se:
«A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou, desde logo, na prova documental junta aos autos e na posição das partes, conforme indicado em cada um desses factos.
No tocante aos factos 3) a 5) a convicção do tribunal fundou-se ainda no depoimento da testemunha J..., reformado, que exerceu funções na ... designadamente enquanto diretor de serviços de cultura e mais tarde enquanto vogal do conselho de administração da mesma Fundação e que, de forma coerente e convincente, revelando conhecimento direto dos factos, afirmou que a Fundação, num ato de boa vontade, cedeu a fachada do edifício para a estrutura do mega painel publicitário do impugnante e da .... Confirmou igualmente que à época o edifício estava em obras.
Quanto ao facto 11), a convicção do tribunal fundou-se no depoimento da testemunha M..., analista de corporate finance junto do impugnante, desde 2000, que colaborou na elaboração do estudo para a S..., apesar de não ter contactado diretamente com a sociedade.
Quanto aos factos não provados, a prova produzida não foi suficiente. Com efeito, na sequência da notificação para a apresentação de elementos documentais respeitantes ao alegado, foi referido pelo impugnante não ter conseguido localizar quaisquer elementos documentais (cfr. fls. 83), sendo que os mesmos não foram apresentados nem em sede de reclamação graciosa, nem na presente sede, com a petição inicial. Por outro lado, a prova testemunhal produzida, que, quanto a estes factos, se circunscreve ao depoimento de M..., com a razão de ciência já mencionada, tratou-se de prova demasiado ampla e com base em conhecimento indireto, uma vez que o assunto seria falado entre a equipa, mas do qual a testemunha não tinha conhecimento direto. Com efeito, a testemunha apenas demonstrou conhecimento direto na parte relativa à prestação de serviço efetuada à S..., na medida em que participou na sua realização, sendo que quaisquer desenvolvimentos ulteriores não tiveram a sua intervenção. Quanto ao facto C), e não obstante o que não é controvertido em termos de o impugnante e a S... terem acordado na anulação da fatura, nada foi provado pelos motivos já explanados quanto aos argumentos subjacentes à discordância existente e quanto à análise desses mesmos argumentos por parte do impugnante.».

2.2. De Direito
2.2.1. Vem sindicada a sentença proferida a fls. 114/149, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, deduzida por B..., SA, contra o indeferimento da reclamação graciosa deduzida das liquidações de IRC de 2003 e 2004.
A sentença julgou improcedente a impugnação, salvo no que respeita ao segmento relativo a custos com publicidade – reintegrações e amortizações, anulando os actos impugnados, nesta parte.
2.2.2. Para fundamentar o segmento decisório em apreço, a sentença estruturou, em síntese, a fundamentação seguinte:
«Em sede de ação inspetiva, a AT considerou, em síntese, que, não obstante as faturas relativas ao painel terem sido emitidas ao impugnante e à ..., o facto de o painel ter sido afixado em imóvel da ... e de o orçamento ter sido dirigido e aprovado por esta e o facto de não ter sido exibido qualquer contrato entre o impugnante e a ... evidenciador da concessão do espaço publicitário implica que tal elemento não seja do ativo imobilizado do impugnante e logo não amortizável.
Desde já se adiante que assiste razão ao impugnante.
Por um lado, o facto de o painel se encontrar instalado num edifício que não é da propriedade do impugnante não pode levar à conclusão de que a estrutura consubstanciada no painel é propriedade da .... O mesmo se refira quanto ao facto de ter havido contactos entre a sociedade que forneceu o painel e a ..., designadamente em termos orçamentais, ou de não existir contrato escrito (quando estamos perante área onde vigora o princípio da liberdade de forma) porquanto na verdade a faturação de parte da estrutura foi feita ao impugnante, nos termos alegados.
Como tal, resulta demonstrado que o painel era propriedade do impugnante e da ..., pelo que lhe assistia o direito a proceder às amortizações nos termos ocorridos (cfr. art.º 17.º, n.º 4, al. d), do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro)».
2.2.3. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância.
Alega nos termos seguintes:
i) Constatou-se que o recorrido amortizou nos exercícios de 2003 e 2004, à taxa de 33,33, uma tela publicitária no valor de €27.214,88, cujos documentos de suporte consubstanciam-se em duas facturas emitidas pela “C... Lda.”, em Abril e Maio de 2002, ambas no valor de €14.398,23, com IVA, relativos a 50% do valor de execução de uma mega painel publicitário alusivo ao ... e à “Companhia de Seguros ..., Lda.”, afixado no Edifício ..., propriedade da ..., que se encontra situado na zona da Administração do Porto de Lisboa;
ii) Levando em consideração que o painel estava a fazer publicidade a duas instituições participadas pela ..., bem como a proteger um edifício da mesma, que à data estava a ser objecto de restauro, a inspecção concluiu que o valor de €27.214,88, o qual havia sido contabilizado no activo imobilizado incorpóreo do recorrido, é um activo de terceiros, o que implica, nos termos do art.º 33.º, conjugado com o art.º42.º, n.º 1, al. c), ambos do CIRC, que a amortização dos exercícios dos anos de 2003 e 2004, no valor de €9,071,63, não é fiscalmente dedutível.
2.2.4. A presente intenção recursória coloca em crise o julgamento que fez vencimento na instância, pondo em causa a asserção de que o painel em causa é propriedade do impugnante, em compropriedade, pelo que a amortização em 50% do custo do mesmo, nos termos do disposto no artigo 17.º/4/d), do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, não é de aceitar, dado que se trata de um activo de terceiro.
A norma do artigo 17.º/4/d), do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, citado, estabelece o seguinte:

A tese da recorrente assenta no facto de que o painel em causa foi implantado, construído e incorporado por entidade distinta do impugnante, pelo que constitui encargo que incide sobre terceiro, que não o impugnante/recorrido, pelo que não pode ser elevado a custo deste último.
A presente asserção pressupõe, todavia, a impossibilidade de apropriação dos elementos associados à campanha publicitária, incorporada no painel publicitário, que correu sob o nome do banco, ora impugnante/recorrido e sobre o nome da companhia de seguros ....
A este propósito, afirma-se, por exemplo, que «na estrutura conceptual do SNC (e também na estrutura conceptual do IASB) um activo é um recurso controlado por uma entidade do qual se espera que fluam benefícios económicos futuros» António Martins, Justo valor e imparidade em activos fixos tangíveis e intangíveis, Almedina, 2010, p. 140.. Existem três características que caracterizam um activo intangível, a saber: identificabilidade; controlo por parte da empresa e obtenção de benefícios económicos futuros Patrícia Gomes, Sara Serra e Elisabete Ferreira, Activos intangíveis: o grau de adaptação das empresas portuguesas cotadas na Euronext relativamente à IAS 38, consultado em 02.05.2017, https://www.occ.pt/downloads/files/1180038253_activosintangiveis.pdf.
A questão que se suscita consiste em saber se o valor incorporado na empresa com a realização da campanha publicitária conjunta com a empresa seguradora ..., é passível de incorporação no activo imobilizado do impugnante/recorrido e se os custos incorridos com a sua aquisição podem ser repartidos por três anos, como sucedeu no caso, a título de amortização.
A resposta às presentes questões colhe-se, de forma expressa, do disposto no citado artigo 17.º/4/d), do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro. Mas colhe-se também do disposto no ponto 5.4.4. do Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro, na medida em que prevê a amortização dos activos incorpóreos em função da redução do seu valor. O mesmo resulta do disposto no artigo 28.º/1, do CIRC (versão vigente em 2003 e 2004), na medida em que prevê que a depreciação dos activos, susceptível de amortização, pode resultar do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas.
No mesmo sentido depõe a jurisprudência quando afirma, por exemplo, que: «O valor do goodwill de uma empresa estará sempre relacionado com a capacidade de criação de lucros dessa empresa, a qual pode derivar de diversos vectores (v.g.superior capacidade de gestão; marketing e publicidade eficaz; localização estratégica). Em termos contabilísticos o goodwill é caracterizado como um activo intangível que somente é reconhecido quando se verifica uma transacção de compra de uma empresa, através da diferença verificável entre o preço pago e o justo valor dos respectivos activos líquidos» Acórdão do TCAS, de 14-04-2016
.
Em síntese, a razão pela qual a tese da recorrente não pode proceder baseia-se no facto de que a mesma apela à propriedade dos activos corpóreos envolvidos na campanha de publicidade em causa, esquecendo os elementos intangíveis, nos quais se integram o nome e a marca do impugnante/recorrido. Deste ponto de vista, imputar a propriedade do activo em causa a entidade terceira, distinta do impugnante, seria obliterar os ganhos de valor da empresa, ora impugnante/recorrido, obtidos com a referida campanha publicitária. Ganhos cuja realidade não se pode negar. Tais elementos são passíveis de depreciação, como os demais activos da empresa, pelo que devem ser levados a custos, em sede de amortizações.
Assim sendo, bem andou a sentença recorrida, ao considerar que «o painel era propriedade do impugnante e da ..., pelo que lhe assistia o direito a proceder às amortizações nos termos ocorridos».
Motivo porque se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(Cristina Flora - 1º. Adjunto)

(Cremilde Miranda - 2º. Adjunto)

[1] António Martins, Justo valor e imparidade em activos fixos tangíveis e intangíveis, Almedina, 2010, p. 140.
[2] Patrícia Gomes, Sara Serra e Elisabete Ferreira, Activos intangíveis: o grau de adaptação das empresas portuguesas cotadas na Euronext relativamente à IAS 38, consultado em 02.05.2017, https://www.occ.pt/downloads/files/1180038253_activosintangiveis.pdf
[3] Acórdão do TCAS, de 14-04-2016