Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	06735/02

Secção:	Contencioso tributário - 1º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	06/15/2004

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	IRS ENCARGOS

Sumário:	Provando-se que os impugnantes contraíram empréstimo bancário para aquisição de um prédio que foi afecto a uma exploração agrícola, os encargos pagos com tal empréstimo são custos a imputar nos respectivos rendimentos dessa actividade.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO

1.1. Dr. Bento ....e esposa, Ana ...., com os sinais nos autos, recorrem da sentença que lhes julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRS de 1990 e respectivos juros compensatórios, no montante total de 666.178$00 e correu termos no TT de 1ª Instância de Braga sob o nº 96/96.

1.2. Alegando no recurso, os recorrentes terminam formulando as seguintes Conclusões:
1ª. Demonstra-se que o prédio adquirido em 29/9/89, composto por uma morada de casas torres, sito no lugar de S. Bento, da freguesia de Prado (Santa Maria) estava afecto à exploração agrícola instalada pela impugnante nos prédios de 2 e 3 da escritura daquela data (fls. 98 e segs.)
2ª. É certo que na escritura de aquisição, como consta a fls. 103 destes autos, os impugnantes declaram que os prédios números 2 e 3 se destinavam à primeira instalação da segunda outorgante mulher, candidata a jovem agricultora, mas isso não permite concluir que os impugnantes apenas tenham identificado aqueles prédios 2 e 3 como afectos à exploração agrícola:
3ª. ao alegarem que aqueles dois terrenos se destinavam a primeira instalação de jovem agricultora fizeram-no só para efeitos de isenção de sisa, em aplicação de um normativo de isenção que só a terrenos se aplicava - art. 13°, n° 13 do CIMSisa e do ISSD, na redacção do DL 181/90, de 6/6.
4ª. É certo, todavia, que no projecto de investimento que a impugnante apresentou ao IFADAP, ao abrigo do Regulamento 797/85 de CEE, para beneficiar das ajudas financeiras à instalação do pomar de kiwis - cuja cópia, por iniciativa do Tribunal, foi junta aos autos a fls. 174 e seguintes - são identificados aqueles mesmos prédios n°s. 2 e 3, da escritura de compra de 1989. Mas também esse facto não permite concluir que aí a impugnante haja confessado expressa (ou implicitamente) que apenas aqueles prédios 2 e 3 fossem afectos à exploração agrícola.
É que, no referido projecto só estava em causa o investimento a efectuar na plantação (e respectivo equipamento de rega), que, obviamente, não teria lugar dentro da casa - e que, só por isso, não havia necessidade de identificar.
5ª A área dos terrenos que suportaram a plantação era de 46.639 m2 e, como se vê a fls. 229, foi essa área que se fez constar na escritura de venda, na identificação do prédio da verba DOIS, na qual se anexaram, mas, para além dessa área, sempre existiu, no meio daqueles terrenos, a da casa do caseiro e dos arrumos agrícolas, com a sua área de 506 m2, como consta da identificação da verba UM da mesma escritura.
6ª. Parece que a sentença ora recorrida contraria ou despreza o juízo constante do acórdão deste TCA, a fls. 220 (último parágrafo) e 221. O TCA ordenou que os impugnantes fossem notificados para juntarem os mapas de amortizações e reintegrações de 1990, para se averiguar se dai resultava que o activo imobilizado afecto à exploração agrícola era de 12.000, englobando, assim, o valor dos 3 imóveis referidos; e, bem assim, para juntarem os documentos referentes à alienação dos prédios em questão como um todo agrícola ao qual foram afectadas a totalidade das mais valias dai decorrentes (porque o TCA entendeu de relevância para a decisão que se averiguasse da possibilidade de prova do alegado nos pontos 31 e 33 das Alegações de fls. 197 e seguintes.
7ª. Perante a junção daqueles documentos, que confirmam o alegado pelos impugnantes e que o TCA considerara relevante para a decisão, soa a pouco reflectida a justificação do Tribunal a quo de que tais documentos nada valem, por serem elaborados pelos requerentes.
De facto, na apreciação dos actos fiscais das empresas o que mais releva é a respectiva escrituração, sempre da responsabilidade dos sujeitos passivos: questão é que nela se encontre coerência, como no caso ocorre, designadamente no procedimento adoptado logo no ano de 1989. A casa do antigo caseiro de terras, das cortes de gado e, depois, do empregado e dos arrumos agrícolas sempre foi tratada - mesmo quando daí resultou o pagamento de impostos pelas mais valias apuradas - como integrante da exploração agrícola familiar.
8ª. Para além dos documentos, a sentença recorrida também desprezou, quanto a este ponto e sem que nada o justificasse - veja-se 1° parágrafo de fls. 220, no acórdão do TCA - a prova testemunhal (supra 27 e 28) e a prova documental (supra 29 a 32).
9ª. As testemunhas António da Silva Gomes e Vitório Gabriel Machado, cuja credibilidade não se indicia posta em causa, depuseram no sentido de que o adiantamento de sinais, de cerca de 1/2 do valor do preço, cerca de um ano a um ano e meio antes das escrituras foi uma prática seguida pelo impugnante. Ora, se até fins de Abril de 1989, o impugnante recebeu cerca de metade do valor dos preços das vendas que veio a formalizar por escrituras em 1990 (que atingiram quase 17.000 contos), será óbvio que em Setembro de 1989 já havia recebido, em torno dos ditos 8.000 contos.
10ª. Ouviram-se as testemunhas Silvino Dias Veloso e Joaquim de Sá Machado, a fls. 68/69, 72 e 76 destes autos, que sustentaram a alegação de que os impugnantes foram financiados pelos seus familiares e amigos.
Depois, para confirmar a respectiva credibilidade, o Tribunal, directamente e através dos impugnantes, promoveu esforçadas investigações junto dos bancos que, no essencial, pelos documentos juntos a fls. 121, 122, 123, 124, 137, 141, 142 e 143, confirmaram os ditos depoimentos;
Mas, no final, esquece-se o financiamento do familiar Silvino e, quanto ao amigo Joaquim de Sá Machado, atalha-se, sem que exista qualquer indício que permita tal desvio, que os seus cheques podem ter-se destinado ao pagamento de honorários de advocacia. Não parece uma apreciação das provas lógica nem justa.
11ª. Pelo menos a partir do início de 1990, a operação de loteamento e comercialização dos lotes do prédio da verba n° 4 da escritura de compra de 1989 já gerara proveitos bastantes para a respectiva aquisição e outros custos e libertara, para mais, disponibilidades de 9.296.032$00, que ainda no final do ano de 1990 se mantinham em caixa.
Por isso, é ilógico o juízo da administração fiscal, a manutenção do empréstimo de 9500 contraído junto da CCAM em 1/3/1990 teve de ser suportada até final desse ano para financiamento da aquisição (por 8.000 contos) do prédio já então loteado e vendido na quase totalidade com lucros e disponibilidades em caixa de 9.296.032$00.
Na verdade, só o investimento nos prédios da exploração agrícola, na sua aquisição e nas plantações, que exigiam despesa e só ao fim de alguns anos começariam a ter retorno, pela venda dos frutos, é que justificavam a afectação do empréstimo de 9.500 contos e de outros meios financeiros.
Terminam pedindo a revogação da sentença e a alteração da decisão no sentido da aceitação de todos os custos por encargos bancários declarados.

1.3. Instados pelo Mmo. Juiz a explicar o sentido e a razão de ser do teor da 3ª conclusão das sua alegações, vieram fazê-lo pela forma seguinte:
1. Depois da 2ª conclusão, em que alegaram "É certo que na escritura de aquisição, como consta a fls. 103 destes autos, os impugnantes declaram que os prédios números 2 e 3 se destinavam à primeira instalação da segunda outorgante mulher, candidata a jovem agricultora, mas isso não permite concluir que os impugnantes apenas tenham identificado aqueles prédios 2 e 3 como afectos à exploração agrícola"
2. os impugnantes, na 3ª conclusão, mais disseram que naquela escritura, "ao alegarem que aqueles dois terrenos se destinavam a primeira instalação de jovem agricultora fizeram-no só para efeitos de isenção de sisa, em aplicação de um normativo de isenção que só a terrenos se aplicava - art. 13°, n° 13 do CIMSisa e do ISSD, na redacção do DL 181/90, de 6/6"
3. Efectivamente, nesta última conclusão, por lapso, escreveram "art. 13°, nº 13, do CIMSisa e do ISSD, na redacção do DL 181/90, de 6/6", onde deviam ter escrito "art. 13°, n° 13, do CIMSisa e do ISSD, na redacção do DL 114-A/88, de 8/4."
4. É que, ao tempo da escritura de aquisição de 29/9/89, o art. 13°, n° 13, do CIMSisa e do ISSD, introduzido pelo referido DL 114-A/88, de 8/4, dispunha (sublinhado dos impugnantes): "Ficam isentas de sisa as aquisições de prédios rústicos que se destinem à primeira instalação de jovens agricultores candidatos aos apoios previstos no Decreto Lei nº 79-A/87, de 18 de Fevereiro, desde que o valor sobre que o imposto incida não ultrapasse 10.000 contos."
5. Aquele mesmo DL 114-A/88, de 8/4, deu nova redacção ao art. 15°-A do mesmo código, que, na parte interessante, passou a dispor:
"Art. 15-A. As isenções previstas nos n.°s ... e no nº 13 do art. 13° serão reconhecidas, a requerimento dos interessados, por despacho do Ministro das Finanças, sobre informação..."
6. Finalmente, ainda o referido DL 114-A/88, de 8/4, aditou ao dito código o art. 18°-A, dispondo sobre as condições de caducidade da isenção concedida nos termos daquele o art. 13°, n° 13, do CIMSisa.
7. Ao abrigo do referido regime legal, em 28/9/90, véspera da escritura de aquisição, a impugnante dirigiu ao Ministro das Finanças aquele requerimento previsto no art. 15º-A do CIMSisa.
8. Todavia, porque a concessão da isenção dependia do despacho do Ministro das Finanças, no dia imediato, antes da outorga da escritura, a impugnante pagou a sisa devida, juntando o respectivo conhecimento à escritura (tal como o impugnante adiantou a sisa pelo terreno adquirido para revenda - apesar de ter declarado essa afectação na escritura, para efeitos do futuro reembolso -, pois que, por feita do exercício da actividade no ano fiscal antecedente, o prescrito no art. 13°-A do CIMSisa obrigava-o a adiantar o pagamento).
9. E, assim, coerentemente com o pedido que apresentara na véspera e tendo em conta o prescrito nos arts. 18°-A e 91° do CIMSisa (porque receava que essa declaração fosse tida por essencial para o reconhecimento e manutenção da isenção, como o é nas isenções de prédios adquiridos para revenda, nos termos do 13°-A, n° 1, na interpretação do ofício circular D-2/91 da 4ª Direcção de Serviços CSISD), a impugnante fez exarar na referida escritura a declaração de que adquiria os dois prédios rústicos para a sua primeira instalação como jovem agricultora (nada dizendo quanto ao urbano, destinado a habitação e à guarda das alfaias agrícolas, apesar de integrado e afecto à mesma exploração agrícola, pois, quanto a este, a lei não previa a dita isenção pela instalação como jovem agricultora e, por outro lado, a isenção era-lhe reconhecida pelo notário por outra causa (a prevista no art. 11°, n° 22, do CIMSisa)).
10. Em conclusão, pois, com a rectificação que solicitam de dever ler-se DL 114-A/88, de 8/4 onde escreveram "DL 181/90, de 6/6", os impugnantes esclarecem que o sentido e a razão de ser da 3ª conclusão das suas alegações foram e são os de evidenciar que - ao contrário do que consta da fundamentação da douta sentença impugnada -, do facto de a impugnante, na escritura, apenas quanto aos prédios (rústicos) nela numerados pelos n°s. 2 e 3 ter feito exarar a declaração de que os adquiria para a sua primeira instalação como jovem agricultora, não pode concluir-se que o prédio urbano na mesma escritura identificado sob o n° 1 não integrasse a exploração agrícola em causa. Isso significaria dar-se um sentido injustificado a uma declaração que apenas se considerou útil fazer para efeitos do reconhecimento da isenção de sisa e que só quanto a prédios rústicos tinha pertinência.
Para prova do acima alegado em 7, junta-se o ofício de comunicação da isenção da sisa em causa, datada de 15/3/1990, o qual capeia uma cópia certificada do respectivo pedido.

1.4. O Mmo. Juiz sustentou o decidido nos termos seguintes:
«O facto de a transmissão do prédio urbano em questão beneficiar de isenção de sisa não era impeditivo de que, na escritura (fls. 98 e segs.) relativa à sua aquisição pelos impugnantes, se dissesse que também ele se destinava à primeira instalação da impugnante como jovem agricultora.
Também no projecto de investimento apresentado ao IFADAP, aquele prédio poderia/deveria ter sido mencionado - ver ponto 3.2, a fls. 178; não se escamoteando que ali se fala em prédio rústico - referência ao(s) anteriormente descrito(s) -, crê-se que a tónica se situa no interesse em conhecer a existência de edifícios, parecendo, assim, que se deveria aqui ter feito menção àquele prédio.
Em suma, a exploração agrícola que aqui importa considerar é aquela que os impugnantes configuraram, quando oficialmente o tiveram que fazer, e não qualquer outra que tenham decidido demarcar.
Relativamente aos depoimentos de Silvino Dias Veloso e Joaquim de Sá Machado, eles constituem prova inconclusiva, porquanto não foram acompanhados da prova documental (contratos de mútuo) que (alegados) empréstimos dos valores por eles referidos justificariam e onde se poderia ver se foram ou não convencionados juros (algo sobre que nada foi dito), e ainda, tendo sido, se as obrigações fiscais respectivas tinham sido pontualmente cumpridas.»

1.5. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.6. O Exmo. Magistrado do MP emite Parecer onde sustenta o não provimento do recurso.

1.7. Correram os vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:
1 - Foi de 8.000.000$00 o preço declarado na escritura (fls. 98 e segs.) pela aquisição dos prédios (de 2 e 3 da escritura) onde os impugnantes, nessa mesma escritura, e ela, em requerimento dirigido ao IFADAP, disseram, respectivamente, destinarem-se eles à 1ª instalação dela como jovem agricultora e pretender fazer uma plantação de kiwis, com o que obteve do IFADAP um financiamento - fls. 175 e segs.;
2 - Em 1/3/90, os impugnantes negociaram a abertura de um crédito de 9.500.000$00 com a Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de Vila Verde - fls. 151, e 160 e segs.;
3 - Os impugnantes apresentaram, como custo da exploração agrícola da impugnante, em 1990, a totalidade dos juros pagos, nesse ano, pelo empréstimo referido em 2, tendo-lhes a administração fiscal (AF) corrigido esse custo para 8/20 do respectivo total, com base na consideração de que o preço total dos prédios adquiridos pela dita escritura havia sido o de 20.000.000$00, sendo de 8.000.000$00 o preço dos considerados afectos àquela exploração (2 e 3);
4 - No mapa de reintegrações e amortizações, referente a 1990 e àquela exploração, a impugnante inscreveu, como activo imobilizado, o valor de 12.000.000$00, a título de terrenos e recursos naturais - documento de fls. 227;
5 - Na escritura de venda, pelos impugnantes, em 15/3/95, dos 3 primeiros prédios descritos naqueloutra escritura referida e da parte restante do 4° também ali descrito, os impugnantes disseram que estes prédios, no seu conjunto, constituíam uma exploração agrícola familiar - documento de fls. 228 e segs.:
6 - No anexo B1 da "declaração de IRS" de 1995, os impugnantes inscreveram a mais valia de 7.428.003$00, proveniente de um valor de aquisição de 12.000.000$00 - documentos de fls. 233 e 234.

2.2. E julgou não provados os factos seguintes:
a) que o prédio adquirido, em 29/9/89, composto por uma morada de casas torres, sito no lugar de São Bento, da freguesia de Prado (Santa Maria) fosse afecto à exploração agrícola instalada pela impugnante nos prédios de 2 e 3 da escritura daquela data (fls. 98 e segs.);
b) que, aquando da celebração da escritura referida em 1, o impugnante tivesse já recebido sinais de valor superior a 8.000.000$00, por conta do preço dos lotes resultantes do loteamento que iria fazer num prédio também então adquirido;
c) que os impugnantes tivessem contraído empréstimos junto de familiares e amigos.

2.3. Quanto à fundamentação dos factos provados e não provados, a sentença exarou:
«Os factos dados como assentes estão documentalmente comprovados.
Os dados como indemonstrados resultam de:
- os impugnantes terem expressamente identificado, em momentos capitais (celebração da escritura da sua aquisição e requerimento ao IFADAP), como afectos à exploração agrícola, apenas os prédios 2 e 3;
- a área (46.639 m2) desses prédios ser a constante do requerimento ao IFADAP e, para os mesmos prédios, a constante da escritura da sua venda;
- nada se poder retirar, em abono da tese dos impugnantes, daquilo que consta dos documentos referidos em 4 a 6, da sua responsabilidade e, obviamente, elaborados de acordo com os seus interesses;
- nenhuma prova se ter feito relativamente aos factos de b);
- ser inconclusiva a prova feita no que respeita aos factos de c) designadamente porque os valores dos cheques emitidos, por Joaquim de Sá Machado, a favor do impugnante, podem ter-se destinado ao pagamento de honorários de advocacia.»

3.1. Como dos autos decorre, a liquidação adicional impugnada (IRS do ano de 1990) decorre de correcções efectuadas pela AT relativamente:
- a rendimentos da Categoria B (os impugnantes alegaram que deviam ter sido aumentados os custos declarados de 1.357.565$00 para 1.361.295$00);
- a rendimentos da Categoria C (os impugnantes alegaram que se acresceu indevidamente a importância de 683.639$00 ao lucro fiscal, ou no mínimo, a importância de 417.088$00);
- a rendimentos da categoria D (os impugnantes alegaram que a AT só admitiu como custo a importância de 805.072$00 mas devia ter considerado a importância de 2.012.681$00 declarada).
Ora, a impugnação foi inicialmente, por sentença de 17/11/98 (fls. 187 a 191), julgada apenas parcialmente procedente (na parte em que a AT não aceitou a importância de 417.088$00 como custo em sede da Categoria C e na parte em que não aceitou determinada quantia a título de despesas de deslocação como custo em sede da Categoria B) e foi julgada improcedente no mais.
Os impugnantes recorreram para o TCA quanto à parte da sentença em que decaíram, delimitando tal recurso às duas seguintes questões:
1ª - Categoria B: correcção dos custos de esc. 1.357.565$00 para esc. 1.261.295$00.
2ª - Categoria D: dedução de esc. 1.207.609$00 (6023,53 euros) de encargos bancários.
Por acórdão de 13/2/2001 (fls. 209 a 222), foi negado provimento ao recurso relativamente àquela 1ª questão e foi revogada aquela sentença de 17/11/98, «na parte em que julgou improcedente a impugnação por reporte à dedução de encargos bancários, baixando os autos para ampliação da matéria de facto..., com prolação de nova decisão de mérito sobre tal questão.»
E, baixados os autos à 1ª Instância veio, então, a ser proferida, em 11/1/2002 (fls. 239 a 242), a sentença ora recorrida, que, tal como anteriormente, decidiu pela legalidade da liquidação na parte em que considerara a dedução aos custos do exercício da actividade agrícola apenas no montante daquela importância de 6023,53 euros (1.207.609$00).

3.2. Assim, face a tal decisão e ao teor das Conclusões do recurso, a questão a decidir no presente recurso é tão só a de saber se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito ao decidir pela legalidade da correcção dos custos relativos a juros e encargos bancários, no montante de 6023,53 euros (Esc. 1.207.609$00).

4. Vejamos.

4.1. Como vem provado, a AT, verificando que os impugnantes imputaram a título de custos da actividade agrícola (Categoria D), no exercício de 1990, a quantia total de Esc. 2.012.681$00, correspondente a encargos bancários suportados com um empréstimo de Esc. 9.500 contos (isto porque tomaram como valor do respectivo investimento o de Esc. 20.000.000$00), veio a corrigir aquela quantia declarada pelos impugnantes como custo: a AT considerou apenas como custo dedutível a quantia de 805.072$00, desconsiderando, portanto, a referida quantia de 1.207.609$00, porque um dos recursos para efectuar a aquisição de bens imóveis, pelo valor total de 20.000.000$00 foi o empréstimo de 9.500.000$00 contraído na Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de Vila Verde, mas, embora o sujeito passivo tenha imputado a totalidade dos juros deste empréstimo à actividade agrícola, o que se verifica é que os imóveis afectos à mesma foram valorizados na escritura de compra em 8.000.000$00. Pelo que os juros e encargos bancários foram corrigidos na proporção do investimento afecto à actividade agrícola.
Ou seja, na alegação dos recorrentes, a AT considerou que o empréstimo de 9.500.000$00 contraído em 1/3/1990 junto da Caixa de Crédito Agrícola e documentado nos autos (fls. 151 e 163 a 168) foi um dos recursos utilizados pelo sujeito passivo na aquisição que fez por 20.000 contos de todos os quatro imóveis objecto da escritura de 29/9/89: dois terrenos, no valor global de 8.000 contos, para a actividade agrícola; um terreno, também no valor de 8.000 para loteamento urbano: e uma casa, no valor de 4.000 contos, para nenhum daqueles fins. E, assim, porque os prédios afectos à actividade agrícola só representavam o valor de 8.000.000$00 no total dos 20.000.000$00 que se consideravam igualmente financiados com recurso aos 9.500. 000$00 emprestados pela Caixa de Crédito, apenas 8/20 (805.072$00) dos totais (de 2.012.681$00) daquele empréstimo suportados no ano de 1990 deveriam ser levados a custos da actividade agrícola dos juros. Os restantes 12/20 (1.207.609$00) não lhe deviam ser imputados.

4.2. A este respeito, os recorrentes vieram na impugnação alegar o seguinte (cfr. arts. 16 a 18 e 60 da PI):
- que quando foi outorgada aquela escritura de compra (de 29/9/89), o impugnante marido já tinha recebido adiantamentos de diversos clientes por conta dos lotes que viria a vender e que o valor de tais adiantamentos era designadamente superior ao de 8.000.000$00, aí atribuído a tal prédio;
- que para pagamento dos restantes 12.000.000$00 aplicados na aquisição de todo o conjunto dos prédios adquiridos pela escritura de 29/9/89, além da parte sobrante daqueles adiantamentos e de capitais próprios que haviam aforrado desde 1974, os impugnantes utilizaram 8.000.000$00 de um empréstimo que em 28/2/89 haviam obtido em nome dos pais da impugnante mulher junto da Caixa de Crédito Agrícola de Vila Verde;
- que em 28/2/90 os impugnantes vieram a liquidar esse financiamento (capital e juros), através de um novo empréstimo de 9.500.000$00, então concedido a eles próprios pela mesma Caixa de Crédito;
- que os prédios dos artigos 482 e 720 da matriz rústica e 370 da urbana ficaram a constituir a parte restante de exploração agrícola, sendo que este último, situado no meio dos terrenos de cultivo, servia de habitação à família do arrendatário e, desde que a impugnante esposa assumiu directamente tal exploração, ao empregado agrícola e era também aí que se guardavam as alfaias e os produtos agrícolas;
- que contrariamente ao referido pela fiscalização, o preço do conjunto dos prédios adquiridos em 29/9/89 afectos à exploração agrícola foi de esc. 12.000.000$00.

4.3. Ora, da prova documental produzida nos autos o próprio Relatório da Fiscalização dá conta das escrituras de venda dos lotes do loteamento em causa e dos valores recebidos, constantes das mesmas, que ascenderam a 16.699.000$00 no período compreendido entre 31/1/90 e 24/4/90, sendo 14.000 contos antes da contracção em 1/3/1990 do empréstimo de 9.500 contos à Caixa de Crédito Agrícola. E, no anexo C à Declaração Modelo 2 do IRS de 1990 - tendo em conta aquelas vendas (cfr. o campo 10 da dita declaração, a fls. 106 v°) - consta a fls. 108, v°, a existência de disponibilidades financeiras em caixa de esc. 9.296.032$00.
Por outro lado, a fls. 123, consta o talão de um depósito do cheque n° 01131929 da CCAM de Vila Verde, no montante de 7.950.000$00, feito em 1/3/1989 na conta do BES dos impugnantes.
E a fls. 152, consta um aviso da CCAM de Vila Verde, datado de 29/1/1990 e dirigido a José de Sousa Ferreira, notificando o vencimento, em 28/2/1990, de um empréstimo de 8.000 contos (apenas mais 50 contos que o valor depositado na conta do BES do impugnante com origem naquela CCAM, exactamente um ano antes) em 1/3/1989 e respectivos juros de 1.440 contos.
E a fls. 151, consta um escrito particular para empréstimo hipotecário contraído pelos impugnantes em 1/3/1990, junto da mesma CCAM de Vila Verde, no montante de 9.500 contos (excedendo em apenas 60 contos o somatório do capital e dos juros que, no dia anterior, eram devidos pelo pai e sogro à mesma instituição).
E a fls. 159 a 168, proposta daquele empréstimo subscrita pelos impugnantes em 5/2/1990 e respectiva escritura de abertura de crédito, documentos solicitados pelo Tribunal, por sua exclusiva iniciativa.
A fls. 100 consta a escritura de aquisição, de 29/9/1989, da referida casa (verba UM) que é identificada como confrontando de todos os lados com o proprietário - o que indicia que era envolvida pelos terrenos de cultivo e da qual resulta, também que, em conjunto, os prédios das verbas UM, DOIS e TRÊS foram comprados por 12.000 contos.
A fls. 227 consta o mapa de reintegrações e amortizações integrante do anexo B1 (actividade agrícola) referente ao exercício de 1990, no qual, para além da plantação do pomar e do equipamento de rega, se fez constar no imobilizado, com data de aquisição de 1989, aqueles imóveis então adquiridos por 12.000 contos.
A fls. 228 e seguintes consta a escritura de 15/3/1995, pela qual os impugnantes venderam aqueles mesmos imóveis, incluída a casa, fazendo constar que, no seu todo, constituíam uma exploração agrícola familiar.
A fls. 234, consta o mapa de reintegrações, amortizações e mais valias integrante do anexo B1 (actividade agrícola) referente ao exercício de 1995, no qual se acusa a venda por 24.608 contos, daqueles imóveis (casa incluída) que, a partir de 1989 vinham a integrar o imobilizado dessa actividade, bem como se acusou, que a dita venda desses três imóveis, gerou uma mais valia fiscal de 8.049 contos, que, deduzida das menos valias, determinou o saldo de mais valias fiscais de 7.432,439 contos, levado ao campo 10.1 do anexo B1, com cópia a fls. 233 v°.

4.4. Quanto à prova testemunhal, dela resulta o seguinte:
A testemunha António da Silva Gomes afirmou que em 1989 comprou ao impugnante um lote de terreno em Prado, pelo preço de 1.600 contos, que sinalizou o negócio com mais de metade do respectivo preço, no sentido de conseguir um desconto e que a escritura do contrato demorou cerca de um ano e meio em relação à entrega do sinal e que coisa idêntica aconteceu com um seu conhecido de nome José Queirós, de Parada de Gatim ou Cervães, sendo que o lote que comprou integrava anteriormente um campo pertencente à chamada Quinta de S. Bento.
A testemunha Vitório Gabriel Machado afirmou que houve interesse em divulgar junto de pessoas conhecidas a existência do dito loteamento, tendo várias dessas pessoas comprado lotes e algumas delas, que identifica, lhe disseram depois que tinham sinalizado compras de lotes e estavam preocupados pelo atraso na celebração das escrituras. E disse, ainda, que entre a sinalização das compras dos lotes e a celebração das escrituras respectivas terá mediado cerca de um ano, segundo lhe foi dito por alguns compradores.
A testemunha José Fernando Sá Machado (outorgante na escritura de compra e venda de 29/9/1989, afirmou que em 1988 representou o vendedor no contrato promessa por este feito com o impugnante sobre a Quinta de S. Bento, sendo este o promitente comprador e tendo então entregue um sinal de 500 contos e o impugnante se obrigou a pagar o resto do preço no prazo de um ano contado desde aquele contrato, desde que fizesse o dinheiro para isso na venda dos lotes resultantes do loteamento de um campo daquela Quinta, tendo esse pagamento sido concluído cerca de um ano e meio após aquele contrato promessa. Afirmou, ainda, que na casa existente naquela Quinta sempre habitaram os respectivos caseiros, avós e pais do caseiro que então lá habitava e que permaneceu não obstante a venda e que por baixo dessa casa havia umas cortes de gado adega e um varandão para arrumos de alfaias agrícolas; e tendo dali saído o caseiro ficou lá a habitar até que casou um filho dele, empregado da quinta, sendo que, que tanto quanto sabe, a casa nunca foi habitação do senhorio.
A testemunha Silvino Dias Veloso afirma que o impugnante lhe pediu em 1989 4800 contos, sabendo também que o sogro do impugnante nessa época lhe emprestou dinheiro, tendo para tanto hipotecado um ou mais prédios, que a casa de habitação existente da dita Quinta de S.Bento foi inicialmente afecta a habitação do caseiro e mais tarde de um empregado.

4.5. Perante esta prova (documental e testemunhal), os recorrentes discordam que a sentença tenha julgado como não provado que o prédio adquirido em 29/9/89, composto por uma morada de casas torres, sito no lugar de S. Bento, da freguesia de Prado (Santa Marta) fosse afecto à exploração agrícola instalada peia impugnante nos prédios de 2 e 3 da escritura daquela data.
Argumentam que é errado o fundamento da sentença (o facto de os impugnantes terem expressamente identificado, em momentos capitais - celebração da escritura da sua aquisição e requerimento ao IFADAP - como afectos à exploração agrícola apenas os prédios 2 e 3) já que o facto de na escritura de aquisição terem declarado que os prédios números 2 e 3 se destinavam à primeira instalação da segunda outorgante mulher, candidata a jovem agricultora, não permite concluir que os impugnantes apenas tenham identificado aqueles prédios 2 e 3 como afectos à exploração agrícola. Isto porque em lado algum, utilizaram aquele limitativo apenas e porque ao alegarem que aqueles dois terrenos se destinavam a primeira instalação de jovem agricultora fizeram-nos só para efeitos de isenção de sisa, em aplicação de um normativo de isenção que só a terrenos se aplicava - art. 13°, n° 13 do CIMSISSD, na redacção do DL 181/90, de 6/6. E, além disso, na tese dos recorrentes, também é irrelevante o facto de no projecto de investimento que a impugnante apresentou ao IFADAP (ao abrigo do Regulamento 797/85 de CEE, para beneficiar das ajudas financeiras à instalação do pomar de kiwis) estarem identificados aqueles mesmos prédios n°s 2 e 3, da escritura de compra de 1989: também este facto não permite concluir que aí a impugnante haja confessado expressa (ou implicitamente) que apenas aqueles prédios 2 e 3 fossem afectos à exploração agrícola, até porque no referido projecto só estava em causa o investimento a efectuar na plantação (e respectivo equipamento de rega), que, obviamente, não teria lugar dentro da casa - e que, só por isso, não havia necessidade de identificar.
E quanto ao argumento de que a área (46.639 m2) desses prédios é a constante do requerimento ao IFADAP e, para os mesmos prédios, a constante da escritura de venda, sustentam os recorrentes que é argumento que não releva dado que a área dos terrenos que suportaram a plantação era de facto de 46.639 m2 mas, como se vê a fls. 229, foi essa área que se fez constar na escritura de venda, na identificação do prédio da verba 2, na qual se anexaram, mas, para além dessa área, sempre existiu, no meio daqueles terrenos, a da casa do caseiro e dos arrumos agrícolas, com a sua área de 506m2, como consta da identificação da verba 1 da mesma escritura.
Finalmente, quanto ao argumento, por parte da sentença, de que nada se pode retirar, em abono da tese dos impugnantes, daquilo que consta dos documentos referidos em 4 a 6 do Probatório, por serem documentos da sua responsabilidade e, obviamente, elaborados de acordo com os seus interesses, também os recorrentes entendem que há erro de julgamento de facto, uma vez que a sentença contraria ou despreza o juízo constante do acórdão do TCA, a fls. 220 e 221, no qual se ordenou que os impugnantes fossem notificados para juntarem os mapas de amortizações e reintegrações de 1990, para se averiguar se daí resultava que o activo imobilizado afecto à exploração agrícola era de 12.000, englobando, assim, o valor dos 3 imóveis referidos e, bem assim, para juntarem os documentos referentes à alienação dos prédios em questão como um todo agrícola ao qual foram afectadas a totalidade das mais valias daí decorrentes. Ora, perante a junção daqueles documentos, não pode a sentença dizer agora que os mesmos nada valem, por serem elaborados pelos requerentes.
Como, igualmente, não pode a sentença desprezar a prova testemunhal.

4.6. Quid juris?
Os encargos bancários aqui em causa reportam-se, como se disse, a um empréstimo contraído em 1/3/90 pelos recorrentes junto da Caixa de Crédito Agrícola Mútuo de Vila Verde, no montante global de 9.500 contos.
E enquanto os recorrentes pretendem que o mesmo deve ser imputado na sua totalidade na aquisição dos prédios, pela dita escritura de 29/9/89, afectos à exploração agrícola (que, em seu entender abrange os 3 primeiros prédios nessa escritura referenciados, no valor global de 12.000 contos), a AT considerou que aquele empréstimo é de afectar à aquisição global de todos os imóveis adquiridos nessa data de 29/9/89 pelo montante global de 20.000 contos, sendo que à exploração agrícola apenas seriam de considerar afectos os dois primeiros prédios, aos que corresponde apenas a importância total de 8.000 contos. Daí que, a AT só tenha considerado como encargos 8/20 dos juros daquele empréstimo em causa, referentes ao ano em questão de 1990.
Ora, tal como já se fez constar no acórdão de fls. 209 a 222, importa, por um lado, saber se se encontra demonstrado que o referido empréstimo de 9.500 contos foi destinado apenas à aquisição dos prédios afectos à exploração agrícola que estavam englobados na escritura de 29/9/89, e importa, por outro lado, saber quais desses prédios se hão-de comprovadamente haver como afectos a tal exploração.
E, tal como ali também se exarou, mesmo em face do talão de depósito comprovativo de que a conta do recorrente no BESCL foi creditada, em 1/3/89, pelo valor de 7.950 contos sendo a entidade sacada uma CCAM - cfr. fls. 124 -, ou mesmo face ao depoimento da testemunha Silvino Veloso quando afirma que o impugnante lhe pediu, em 1989, 4800 contos e que o sogro do impugnante nessa época lhe emprestou dinheiro, não fica provado que os ditos 8.000 contos se destinaram à compra dos imóveis referenciados como afectos à exploração agrícola na escritura de 29/9/89, sendo que a dúvida sobre tal realidade factual terá que ser valorada contra os recorrentes, que alegaram o facto respectivo e sendo que a circunstância da data da formalização de tal compra (29/9/89) ser anterior à da contracção do empréstimo (1/3/90) não leva, sem mais, a presumir nem que o preço de compra dos imóveis estivesse já pago nem que, se assim foi, isso implicasse que o empréstimo em questão tivesse sido afecto apenas ao montante relativo ao preço dos imóveis destinados à exploração agrícola (independentemente de serem de considerar apenas dois, como entende a AT, ou três, como pretendem os recorrentes).
Por isso, concordamos com o entendimento de que o empréstimo em causa teve por desiderato o pagamento global de aquisição dos imóveis referenciados na dita escritura de 29/9/89, pelo valor global declarado de 20.000 contos, improcedendo, pois, a arguição de erro de julgamento de facto, quanto a esta matéria, ou seja, improcedem as Conclusões 9ª a 11ª do recurso.

4.7. Subsistindo, todavia, a questão de saber se o prédio "morada de casas Torres" foi ou não um dos prédios destinados à exploração agrícola (e nessa medida influenciando a quota de percentagem a levar em linha de conta na determinação dos encargos decorrentes do empréstimo), importa apreciar se a prova produzida permite o julgamento de facto feito a este respeito na sentença recorrida.
Os recorrentes afirmam que a casa em questão e adquirida por 4.000 contos, se situa no meio dos dois que, sem controvérsias foram aceites com destinados à agricultura, casa essa que começou por servir de habitação do caseiro e, posteriormente, a um empregado agrícola, sendo aí que se guardavam as alfaias agrícolas (cfr. art. 18º da PI).
Ora, dos documentos que, em cumprimento do decidido no referido acórdão de fls. 209 a 222, foram juntos aos autos (cópia do mapa de amortizações e reintegrações que integrou o anexo D da declaração de IRS de 1990; cópia da escritura de 15/3/95, pela qual aquela casa foi vendida juntamente com os terrenos de pomar que a circundavam; e cópia do anexo B1 da declaração de IRS de 1995 e respectivo mapa da mais e menos valias (onde consta escriturada como valor de realização a importância de 24.608.000$00 correspondente à alienação daqueles 3 imóveis adquiridos por 12.000.000$00) resulta a conclusão de que o dito prédio "morada de casas Torres" foi um dos destinados à exploração agrícola.
E ao contrário do que consta na sentença recorrida, não se nos afigura firmada a afirmação de que nada se pode retirar, em abono da tese dos impugnantes, daquilo que consta dos ditos documentos, por serem da responsabilidade dos recorrentes e, obviamente, elaborados de acordo com os seus interesses. É que, também dos depoimentos das testemunhas José Machado e Silvino Veloso resulta a confirmação de que, de facto, o prédio em causa esteve afecto à habitação, primeiro de um caseiro e, posteriormente a um empregado. E é também de considerar que, para garantia real do empréstimo em questão, foi constituída hipoteca, a favor da CCAM, apenas sobre os 3 primeiros prédios adquiridos pela escritura de 29/9/89, ou seja, exactamente, sobre os dois que a AT aceitou como afectos à exploração agrícola e sobre a casa ora questionada, com exclusão dos restantes dois, comprados pelo valor declarado de 8.000 contos e destinados a urbanização.
Assim sendo, altera-se o Probatório, julgando-se agora provado o seguinte, que se adita:
7. O prédio adquirido, em 29/9/89, composto por uma morada de casas torres, sito no lugar de São Bento, da freguesia de Prado (Santa Maria) foi afecto à exploração agrícola instalada pela impugnante nos prédios de 2 e 3 da escritura daquela data.

4.8. Ora, perante a factualidade ora julgada provada, assentando em que aquele prédio composto por uma morada de casas torres, sito no lugar de São Bento, da freguesia de Prado (Santa Maria), adquirido em 29/9/89, foi afecto à exploração agrícola instalada pela impugnante nos prédios de 2 e 3 da escritura daquela data, não sofre dúvida que a liquidação impugnada sofre de ilegalidade, por violação do disposto no art. 22º do CIRC, na parte em que não teve em conta, na determinação dos encargos decorrentes do empréstimo, a quota da percentagem desses encargos bancários relativa àquele prédio. Ou seja, na parte em que apenas aceitou como custo dedutível a fracção de 8/20 (805.072$00) dos juros daquele empréstimo em causa, referentes ao ano em questão de 1990.
E, assim sendo, nessa medida se revoga também a decisão recorrida, julgando-se agora a impugnação procedente quanto à parte correspondente de 12/20 (1.207.609$00) daqueles encargos não aceites como custos de exploração.
Procedem, pois, as Conclusões 1ª a 8ª do recurso e improcedem as restantes.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em:
- Dar parcial provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida na parte em que julgou improcedente a impugnação, julgando-se agora a mesma procedente na parte correspondente de 12/20 (1.207.609$00) daqueles encargos bancários não aceites como custos de exploração, referentes aos juros do empréstimo em causa e ao ano de 1990.
- Confirmar, no mais, a sentença recorrida.
- Custas pelos recorrentes, na 1ª instância apenas na parte em que decaem e neste TCA (onde também decaíram em parte do recurso), fixando-se aqui a taxa de justiça de 2 (duas) UC.

Lisboa, 15 de Junho de 2004