Como resulta do documento da Conservatória do Registo Comercial da A..... a fls. (6) e outros documentos incorporados no processo de Grandes Devedores nomeadamente cheques assinados, nomeação e aceitação das funções de fiel depositário de bens penhorados à originária devedora, intervenção em escritura de trespasse pertencente à executada. Considerando ainda o facto de que, tanto na data em que ocorreu o facto tributário, como na data em que a dívida se tomou exigível eram responsáveis subsidiários da executada A.................., Nif .............. e M....................., Nif ............, ambos residentes na R................, no ....-1° esq° ....... A..........., contra eles, e nos termos do n.º 23° da L.G.T.. conjugado com o artº 159° do C.P.P.T. determino a reversão da presente execução." ( Doc. a fls. 42 do processo de execução fiscal.

E)
Em 1 de Setembro de 2003 procedeu-se à afixação de Nota e Citação do oponente para o processo de execução, face à determinação da reversão dos autos contra o oponente operada pelo despacho referido na al. F) do probatório. ( Doc. a fls. 43 a 45 do processo de execução fiscal)
F)
O Oponente foi gerente de facto e de direito da sociedade executada originária durante os anos da constituição da dívida exequenda. (Cfr. art° 7º da p.i.).
G)

A sociedade identificada na al. A) do probatório encontra-se registada na competente Conservatória sob a AP...../........... (Doc. a fls. 41 dos autos).
H)
O Serviço de Finanças de A........... ... lavrou os Autos de Penhora referentes aos processos de execução fiscal n.°s 3..............., 3.............., 3............, 3................, 3................, 3................. que aqui se dão por integralmente reproduzidos. ( Fls. 19 a 39 do processo de execução fiscal)
I)
O Oponente deduziu a presente oposição em 10 de Outubro de 2006 -Cfr. carimbo aposto a fls. 3, após em ter sido proferido acórdão do TCA em 11/10/2006 que julgou verificada a excepção dilatória inominada decorrente de em 02/10/2003 ter sido deduzida oposição pelo ora oponente contra várias execuções autónomas entre as quais a execução fiscal dita em D) deste probatório ( vide fls. 65 a 85 do processo executivo fiscal apenso)..
Quanto aos factos não provados a douta sentença exarou que “ Inexistem outros factos com pertinência para a decisão. As demais asserções da douta petição integram antes conclusões de facto / direito, meras considerações pessoais do oponente ou são inócuas para a boa decisão da causa.
3- DO DIREITO
Para julgar procedente a presente o Mmº Juiz do Tribunal “ a quo” considerou o seguinte:
“(….) Incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: art. 660° n.° 2 CPC, ex vi do art. 2° al. e) do C.P.P.T.Questões suscitadas:
Do vício de falta de fundamentação assacado ao despacho que determinou a reversão de execução .
Da responsabilidade da oponente pelo pagamento das dívidas em causa
Desenhadas as questões, vejamos cada uma de per si.
<Do vício de falta de fundamentação assacado ao despacho que determinou a reversão de execução.
A este propósito entende o Oponente que o despacho de reversão não o dá a conhecer as razões de facto e de direito porque foi proferido, e assim sendo, padece do identificado vício.
Vejamos, se lhe assiste razão.
O artigo 125.° do C.P.A., sob a epígrafe "Requisitos da fundamentação" estatui:
"l - A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto.
2 -Equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
3 - Na resolução de assuntos da mesma natureza, pode utilizar-se qualquer meio mecânico que reproduza os fundamentos das decisões, deste que tal não envolva diminuição das garantias dos interessados”.
O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender que a fundamentação do acto administrativo é um conceito relativo que varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, mas que a fundamentação só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões for que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear dos mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação.
Resulta do probatório [al. F)] que no despacho de reversão sub judice foram indicadas as razões/motivações que conduziram à respectiva prolacção.
Ou seja, da leitura do despacho é possível descortinar quais as razões que levaram à conclusão de que deveria ser determinada a reversão da execução fiscal contra o Oponente.
Assim sendo, o despacho que ordenou a reversão, contrariamente ao pretendido pelo Oponente, encontra-se devidamente fundamentado.

< Da responsabilidade da oponente pelo pagamento das dívidas em causa.
Cumpre, agora, apreciar questão que se prende com a denominada responsabilidade subsidiária dos gerentes por dívidas de contribuições e impostos em relação às sociedades devedoras originárias.
Nesta matéria, tem-se verificado, ao longo dos anos, uma sucessão de regimes - a saber, o do artigo 16° do CPCI o do DL n°68/87 de 9/2, o do artigo 13° do CPT e o actual, previsto nos artigos 23° e 24° da LGT - em que, principalmente em sede de ónus da prova de culpa e da dicotomia entre gerência de facto /gerência de direito, o legislador procedeu a alterações relevantes, que não cabe aqui desenvolver.
Importa, antes de mais, ter presente qual o regime legal da responsabilidade subsidiária dos gerentes aplicável às dívidas em causa, que respeitam ao imposto de valor acrescentado do ano de 1997.
Como é hoje jurisprudência uniforme - cf., até com indicação de doutrina e de numerosa jurisprudência, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 3a edição, nota 16 ao art. 204º, págs. 980/981 -, as normas com base nas quais se determine a responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes das sociedades de responsabilidade limitada e as condições da sua efectivação são as que estejam em vigor no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade (art. 12.°, do Código Civil).
Assim, porque as dívidas ora em causa se constituíram após 1 de Julho de 1991, o regime aplicável é do artigo 13.° do CPT.
Neste regime legal, a gerência de facto constitui requisito da responsabilidade subsidiária dos gerentes, que não se basta com a gerência nominal ou de direito. É o que resulta logo do teor literal do referido preceito e bem se compreende que assim seja, pois a culpa susceptível de basear a responsabilidade subsidiária exige a gerência de facto.
Como é sabido é à Fazenda Pública, como titular do direito de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário, que compete fazer a prova da gerência como pressuposto da obrigação de responsabilidade subsidiária.
Ora, no caso dos autos, o próprio Oponente admite ter exercido a gerência de facto, pelo que nada mais se impõe referir quanto a esta matéria.
Apreciemos, agora, a invocação de que não foi por culpa do Oponente que o património da executada originária se tornou insuficiente para o pagamento dos créditos fiscais.
A culpa aqui em causa, como a jurisprudência tem vindo reiterada e uniformemente a afirmar - cf., entre muitos outros, Ac. do STA de 12/03/2003, proferido no processo n" 01209/02, consultável em www.dgsi.pt -, deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias; do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano.
São os administradores ou gerentes quem exterioriza a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos, através dos quais se manifesta a sua capacidade de exercício de direitos. A responsabilidade subsidiaria assenta na ideia de que os poderes de que estavam investidos lhes permitiam uma actuação determinante na condução da sociedade. Assim, há que verificar, operando com a teoria da causalidade, se o Oponente logrou demonstrar que a actuação dele como gerente da sociedade originária devedora, concretizada quer em actos positivos quer em omissões, foi prudente e adequada às circunstâncias concretas assim arredando a presunção de culpa pela insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos exequendos prevista pelo art. 13.° do CPT. E, nesse juízo, haverá que seguir-se o processo lógico da prognose póstuma.
Recorde-se que, no domínio do regime em causa, o Oponente tem que ilidir a presunção de culpa que sobre ele recai e que, como a jurisprudência também tem vindo repetidamente a afirmar, - cf., entre muitos outros, Acs. do STA de 09/06/1999, proferido no processo n° 23 961 e de 03/11/1599, proferido no processo nº 24 300, publicados no Apêndice ao Diário da República de 19/06/2002, págs. 2361 a 2365 e de 30/09/2002, págs. 3618 a 3623 - a culpa relevante para a responsabilização subsidiária dos gerentes ou administradores das sociedades pelas dívidas fiscais destas não é a culpa pelo incumprimento das normas legais que obrigam ao pagamento, mas antes a que respeita ao incumprimento das disposições legais e contratuais destinadas à protecção dos credores quando dele resulte, como seu efeito adequado, a insuficiência do património social para o pagamento.
E ainda que a presunção de culpa prevista no art. 13.° do CPT é uma presunção legal, o que significa que é susceptível de ilisão pela prova do contrário, ou seja pela prova susceptível de criar no espírito do julgador a convicção (certeza subjectiva) da realidade dos factos que permitam concluir que a actuação do gerente não tem qualquer relação causal com a
insuficiência do património social para a satisfação dos créditos, não bastando a contraprova, ou seja, a criação de dúvidas a esse propósito (cfr. art. 350°, n.º2, do CC).
No caso dos autos não se pode considerar que foi feita essa prova ou seja, que o Oponente tenha logrado ilidir a presunção de que a sua actuação como gerente nominal e de facto não tem qualquer relação causal com a insuficiência do património social para a satisfação dos créditos.
A prova produzida não permite concluir que o Oponente não tenha culpa na insuficiência do património social para pagamento das dívidas exequendas.
Recorde-se que o aqui Oponente prescindiu da inquirição das testemunhas que tinha arrolado, não tendo vindo juntar aos autos elementos probatórios que permitam ao Tribunal concluir pela sua falta de culpa na insuficiência do património da executada originária.
Assim, nenhuma prova tendo sido produzida no sentido de lograr ilidir a presunção de culpa acima referida, não se pode concluir que o Oponente não tenha agido com culpa quanto ao facto de o património social se ter revelado insuficiente quando foram penhorados os bens da executa ia originária para garantia do pagamento das quantias exequendas.
Todavia, por estar em causa a exigência de dívidas constituídas no ano de 1997, em que o Oponente era gerente da sociedade devedora, é de chamar à colação o n.°2 art. 239° do CPT, e não o art. 23° da LGT, conforme entendeu a Administração Tributária, aquando da prolação do despacho de reservão ( al.D) do probatório).
Com efeito: «As normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos» (...)”...Estas regras, que já eram adoptadas antes da L.G.T, são confirmadas pelo seu art. 12.° que, nos n.°s 1 e 3, distingue entre «normas tributárias» e «normas sobre procedimento e processo», apenas estabelecendo a regra da aplicação imediata para estas últimas. Apenas podem ser consideradas normas de procedimento e de processo as que têm uma função instrumental, regulando a forma como se processa a reversão da execução fiscal e não também as que fixam os requisitos de que ela depende, que, ao definirem quem e quando pode ser responsabilizado pelo pagamento de impostos têm natureza de normas de incidência subjectiva dos tributos ou, pelo menos, terão uma natureza análoga, inclusivamente para efeitos da proibição de retroactividade constante do artº . 103.°, n.° 3, da CRP. Assim, a aplicação imediata da LGT aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários, carece de suporte legal, quando os factos que servem de suporte à reversão ocorreram antes da sua entrada em vigor.» (In: Ac. do STA de 28.08.2006, P. 0488/06-disponwel em dgsi.pt)
Ora, no domínio da vigência do art. 239.°, n.° 2, do CPT « ..a possibilidade de reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários, depende da comprovada impossibilidade de satisfação da dívida exequenda através dos bens da executada originária e da determinação precisa da medida da responsabilidade dos responsáveis subsidiários.» (In: Acórdão citado)).
O que equivale dizer, que para aquela responsabilização ser concretizada exigia-se a excussão prévia do património societário, a qual só tem "raison d'etre" quando a sua existência está comprovada, e possa afirmar-se um certo valor em relação a tal património.
Descendo, agora ao caso dos autos, a questão que se coloca é a de: saber estará comprovada a fundada insuficiência de bens no património da devedora originária como se infere dos autos de penhora e diligência referido na al. C) do probatório.
À primeira vista seríamos levados a responder afirmativamente em face do teor constante no referido Auto de Diligência, porém, resulta provado a existência de bens penhorados à ordem de outros processos (al. H) do probatório).
Assim sendo, afigura-se-nos que embora resultasse provado que a Administração Tributária como lhe competia, procurou fazer a penhora de bens da sociedade, mas tal não se mostrou possível, como resulta da informação lavrada na execução fiscal e referida na alínea C) do probatório, na qual ficou referido que não são conhecidos bens penhoráveis, a verdade é que não logrou provar que os bens penhorados noutras execuções fiscais já haviam sido vendidos, e que tal produto tinha sido consumido nessas execuções, dai que não é possível determinar a insuficiência do património da devedora originária para satisfazer a dívida exequenda.
E, assim sendo, o oponente beneficia do direito à excussão prévia dos bens da executada originária. Com efeito um dos pressupostos em que assenta a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes radica no facto de inexistirem bens penhoráveis do devedor ou de estes serem insuficientes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido (cfr. n° 2 do art. 239° do CPT).
(…)
Face ao exposto, julgamos a presente oposição, intentada por Agostinho da Rocha Lima, procedente, por provada.(…)”

DECIDINDO NESTE TCA
QUID JURIS?
Cabe a observação prévia de que relativamente à questão que se coloca nos presentes autos ( a da excussão prévia do parimónio da sociedade originariamente devedora) já este TCA por acórdão de 17/06/2008,proferido no recurso nº 2.382/08 se pronunciou em oposição diriga contra uma das muitas que foram revertidas contra o ora oponente.) Porque está em causa o mesmo despacho de reversão e ali se responde cabalmente à questão suscitada e se acorda numa solução que perfilhamos, passamos a citar e remeter para o mesmo acórdão.
“(...)Como se refere no Ac. do STA de 28.9.2006 no rec. 488/06, as normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Na doutrina é praticamente pacífico que «as normas sobre direito probatório material – as que afectam a substância do direito repercutindo-se sobre a própria viabilidade deste – não são, em princípio, de aplicação imediata». (VAZ SERRA, em estudo publicado na Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 111º, página 8. Em sentido semelhante se pronunciam MANUEL DE ANDRADE, Noções elementares de processo civil, 1979, página 193, BAPTISTA MACHADO, Sobre a aplicação no tempo do novo Código Civil, página 273, ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de processo civil, 1ª edição, página 58.).

Assim, como também se refere no já aludido ac., relativamente à dívida em causa nos autos cujo período de constituição ocorreu na vigência do C.P.T., é este diploma o aplicável para regular as condições da reversão contra os responsáveis subsidiários, bem como para estabelecer as regras do ónus da prova dos factos em que assenta a responsabilidade, sendo que apenas podem ser consideradas normas de procedimento e de processo as que têm uma função instrumental, regulando a forma como se processa a reversão da execução fiscal e não também as que fixam os requisitos de que ela depende, que, ao definirem quem e quando pode ser responsabilizado pelo pagamento de impostos têm natureza de normas de incidência subjectiva dos tributos ou, pelo menos, terão uma natureza análoga, inclusivamente para efeitos da proibição de retroactividade constante do art. 103.º, n.º 3, da CRP.
E a questão radica na interpretação a dar ao n.º 2 do art. 239º do CPT, aplicável, assim, na situação em apreço, que dispõe que o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
a) inexistência de bens penhoráveis....;
b) insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.

A jurisprudência mais recente, quer deste Tribunal, quer do STA, tem vindo a entender que, tal como na vigência do CPCI (art. 146º) a reversão só é legalmente possível depois de se ter procedido à liquidação dos bens penhorados do devedor originário.
A este propósito pode ler-se no sumário do Ac. do STA de 27.5.98, in rec. n.º 21.377, o seguinte:
“A lei só permite a reversão de uma execução fundada naquela responsabilidade quando o património da sociedade se tenha inteiramente excutido (al. a) do art. 239ª do CPT), ou quando a penhora incida em bens cujo valor esteja predeterminado e estes sejam de valor inferior ao da dívida exequenda”.
Entendeu-se neste acórdão que só é possível a reversão sem estar excutido o património do devedor quando os únicos bens existentes sejam em dinheiro, em créditos de quantias em dinheiro ou em títulos de créditos e a penhora recair sobre eles. É que só nestes casos é que é possível determinar a medida da responsabilidade do revertido que é uma responsabilidade subsidiária.
E sobre esta mesma questão o Ac. do STA de 11.2.98, no rec. 21383, pronunciou-se nos seguintes termos:
O n.º 2 do art. 239.º do C.P.T., para além de prever como condição do chamamento à execução dos responsáveis subsidiários a inexistência de bens penhoráveis do devedor ou seus sucessores, acrescenta, em alternativa, a hipótese de «insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido». Na verdade, pode existir falta de bens penhoráveis e o património da primitiva executada não ser suficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, como decorre da existência legal de casos de impenhorabilidade de bens que podem ter valor considerável (arts. 822.º e 823.º do C.P.C.). Por outro lado, podem existir bens penhoráveis com valor insuficiente para pagamento da dívida. Por outro lado, referindo-se no n.º 2 do art. 239.º que qualquer das circunstâncias indicadas permite o chamamento dos responsáveis subsidiários, tem de concluir-se que as expressões aí empregadas foram utilizadas com a finalidade de abrangerem situações distintas e não a uma mesma realidade. Assim, reportando-se a alínea a) do n.º 2 do art. 239.º às situações em que não existem bens penhoráveis as situações a que se reporta a alínea b), diferentes dessas, terão de ser necessariamente situações em que existem bens penhoráveis. Porém, a interpretação a dar a este artigo 239.º não poderá contender com o princípio básico da responsabilidade subsidiária, condizente com o significado natural da expressão, que é o de tal responsabilidade só existir no caso de a dívida não poder ser cobrada ao devedor originário.
No regime do C.P.T., é inequívoco que a responsabilidade dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada é subsidiária, pois, ao contrário do que sucedia com o art. 16.º do C.P.C.I., está expressamente previsto no art. 13.º do C.P.T. o carácter subsidiário desta responsabilidade em relação à sociedade. Por outro lado, foi formulada mesmo uma regra geral sobre a responsabilidade por dívidas de outrem, nos termos da qual, essa responsabilidade, na falta de disposição em contrário, é sempre subsidiária (art. 11.º, n.º 1, do C.P.T.).
Assim, o n.º 2 do art. 239.º terá de harmonizar-se com tal regra da subsidiariedade da responsabilidade, de cuja essência faz parte a impossibilidade de exigência do o pagamento da dívidas aos responsáveis subsidiários antes de se adquirir processualmente a certeza jurídica da impossibilidade de pagamento da dívida pelas forças dos bens da primitiva executada, Pelo que ficou referido, chega-se à conclusão de que as situações a que se reporta a alínea b) do n.º 2 do art. 239.º serão situações em que existem bens penhoráveis – motivo porque não se enquadram na alínea a) –, mas em que é possível formular, com segurança, um juízo sobre a insuficiência do património da executada originária para pagamento da dívida exequenda.
Não bastará, porém, a possibilidade de formulação deste juízo. Na verdade, nos casos em que existem bens penhoráveis haverá uma parte da dívida que poderá ser paga pelos bens da executada originária. Por força do princípio da proporcionalidade, que é um dos princípios estruturais do Estado de direito democrático, que vincula o legislador na sua actuação restritiva de direitos e deve nortear toda a actividade da administração pública (arts. 18.º, n.º 2, e 266.º, n.º 3, da Constituição e art. 5.º do Código do Procedimento Administrativo) não será possível afectar os direitos dos responsáveis subsidiários para além do necessário aos fins que se tem em vista. Por isso, terá de se entender que a possibilidade de reversão, nos casos de existência de bens penhoráveis, terá de ser limitada aos casos em que, para além da formulação de um juízo seguro sobre a insuficiência patrimonial, seja possível também saber o quantum dessa insuficiência, para nessa medida, e apenas nela, fazer reverter a execução fiscal contra os responsáveis subsidiários. Tratar-se-á, aqui, de situações que não estavam abrangidas pelo art. 146.º do C.P.C.I., em que se condicionava sempre a possibilidade de reversão à existência de bens penhoráveis. E, é precisamente por se tratar de situações distintas das previstas naquele art. 146.º, que se pode explicar que, no art. 239.º, n.º 2, além de se manter na alínea a) um fórmula praticamente idêntica à utilizada naquele art. 146.º, se tenha acrescentado uma outra para indicar situações em que também é permitida a reversão. A prova da correcção do entendimento que fica exposto não poderá ser feita sem a detecção de situações que obedeçam a estes requisitos. Nos casos de existência de bens penhoráveis que tenham de ser vendidos para determinar do seu valor real não se poderá, salvo em casos de insuficiência manifesta, formular, com a necessária certeza jurídica, um juízo sobre a insuficiência do património do executado para pagamento da dívida exequenda e acrescido. Na verdade, como bem observam ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3ª edição, página 492, quando forem penhorados bens do devedor, aparentemente de valor inferior ao montante da dívida exequenda, não se poderá concluir, desde logo, pela insuficiência patrimonial da primitiva executada pois, «esses bens penhorados, uma vez vendidos, podem render um preço bem superior ao valor que lhes tinha sido atribuído no auto da penhora (pelo próprio escrivão, acentue-se, no caso da penhora de móveis – alínea b) do art. 303.º)».
No entanto, se isto é assim, quanto aos bens cujo valor real, para o processo executivo, só vem a determinar-se através da venda, já o não será em relação a bens que tenham um valor predeterminado, como acontece nos casos em que é feita penhora de dinheiro ou créditos de quantias em dinheiro ou de títulos ou notas de crédito. Sendo assim, estará encontrado um campo de aplicação possível para a alínea b) do n.º 2 do art. 239.º do C.P.T., distinto do abrangido pelo n.º 1, nas situações em que pelo natureza dos bens penhorados, seja possível determinar sem qualquer dúvida o valor máximo do património da executada originária. Quanto aos casos em que a insuficiência do património para pagamento da dívida e acrescido é manifesta, a que atrás se aludiu, não será possível a reversão se não se puder determinar, com exactidão, a medida dessa insuficiência, determinação esta que é condição da possibilidade de reversão, como se referiu”.

Por sua vez no Ac. do STA de 28.9.2006, no Rec. 488/06, já referido, sumariou-se o seguinte:
“I - A normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos.
II– A possibilidade de reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários, nos termos do art. 239.º, n.º 2, do C.P.T., depende da comprovada impossibilidade de satisfação da dívida exequenda através dos bens da executada originária e da determinação precisa da medida da responsabilidade dos responsáveis subsidiários.
III – Assim, à face do C.P.T., quando existam bens penhoráveis ou penhorados da executada originária ou seus sucessores a reversão só pode ocorrer após a sua liquidação, quando o produto da sua venda for insuficiente para pagamento da dívida exequenda, só sendo possível a reversão contra responsáveis subsidiários antes da liquidação dos bens existentes, se os bens da exequenda originária tiverem um valor máximo predeterminado (como dinheiro ou créditos) e tal valor for inferior ao valor da dívida exequenda”.

Assim, enquanto existirem bens do devedor principal que não sejam dinheiro ou créditos em dinheiro penhorados, o devedor subsidiário pode opor-se à execução não sendo legal a reversão efectuada pois que ainda não está nem se pode concretamente determinar o quantum da responsabilidade do devedor subsidiário, isto é, ainda é desconhecido o quantum a pagar por este.
Não se verificando estes pressupostos, o devedor subsidiário não pode ser chamado para pagar a dívida, sendo a situação enquadrável na previsão da al. b) do n.º 1 do art. 204º do CPPT.
Os pressupostos em que assenta o chamamento do revertido e constantes do art. 239 do CPT com o entendimento que já referimos devem estar verificados no momento em que se profere o despacho de reversão.
Na situação em apreço e conforme resulta do provado sob a al. g), verifica-se que quando foi proferido o despacho de reversão encontravam-se penhorados todos os bens da executada e daí se ter concluído pela insuficiência de bens da mesma para satisfazer as dívidas. Esta constatação permite concluir que à data do despacho de reversão não se verificava a inexistência de bens e que não se podia ordenar a reversão por não se verificar o condicionalismo do art. 239º do CPT.

Verifica-se, assim, a ilegitimidade do recorrente na execução o que constitui fundamento de oposição previsto no art. 204 n.º 1 al. b) do CPPT, o que leva à procedência da oposição, nesta medida procedendo o recurso(..)”.

É de confirmar, pois o julgado em 1ª Instância dado o acerto da decisão e da sua fundamentação, que se reputa de suficiente e acertada. A título complementar aporta-se para aqui a fundamentação constante do parecer do Mª Pº que fazemos nossa.

4 - Decisão
Termos em que acordam os Juizes deste TCA em negar provimento ao recurso confirmando a sentença recorrida.
Sem custas por delas estar isenta a Fazenda Pública (cfr. art. 3º nº 1 al. a) do RCPT aprovado pelo D.L. 29/98 de 11/02 e no entendimento de que tem aplicação o disposto no artº 476º do CPC e que a oposição apresentada em 10/11/2006, foi em tempo.

Lisboa 18/12/2008
ASCENSÃO LOPES
JOSÉ CORREIA
EUGÉNIO SEQUEIRA