| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. G...e R..., com os sinais dos autos, recorrem da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz da 2ª secção do 3º Juízo do TT de 1ª Instância de Lisboa, lhes julgou improcedente a impugnação que deduziram contra a liquidação adicional de IRS referente ao exercício de 1997, no montante de 5.343.487$00.
1.2. Os recorrentes alegaram o recurso e terminam formulando as Conclusões seguintes:
I. Os ora recorrentes impugnaram o acto de liquidação adicional de IRS do ano de 1997 alegando falta de notificação da liquidação, falta de fundamentação e erro na quantificação
II. Quanto ao primeiro dos vícios alegados - falta de notificação da liquidação - resultou provado que tal notificação não só não foi efectuada pela forma legalmente prevista como nunca foi recebida pelos ora recorrentes
III. Tendo a douta sentença recorrida entendido que os ora recorrentes não haviam atacado a legalidade da liquidação por falta de notificação mas sim a exigibilidade da mesma, a qual não pode ser sindicada em sede de impugnação judicial mas apenas em sede de oposição à execução fiscal.
IV. Ora os recorrentes nunca invocaram nem pretenderam ver discutida a questão da inexigibilidade da liquidação mas sim a da sua validade/legalidade.
V. Considerando estes que nos termos do Código do IRS e da Lei Geral Tributária, a legalidade da liquidação é também afectada pela falta ou irregularidade da notificação pois esta é, desde a entrada em vigor do CPT, um dos requisitos de validade da liquidação (entendida esta em sentido lato).
VI. Com efeito, da falta de notificação válida resulta, em todos os casos - aqui incluídas as liquidações adicionais de impostos - a ineficácia dos actos tributários ou em matéria tributária.
VII. Porém, no que toca às liquidações adicionais, a lei atribui igualmente à falta de notificação um outro efeito, este diferente da mera ineficácia, no caso, a anulabilidade do acto, por este não se ter formado, por não se ter tornado perfeito sendo que tal regra resulta clara, ao considerar-se o artigo 45° da LGT, relativo à caducidade do direito à liquidação.
VIII. Pois, a lei, ao condicionar a interrupção do prazo de caducidade do direito a liquidar impostos, à existência de válida notificação, caracteriza esta, não apenas como requisito de eficácia da liquidação, mas sim como um requisito atinente à sua estrutura interna, à sua validade.
IX. A não ser assim, a referida norma seria redundante, uma vez que, por via da regra geral da ineficácia dos actos onde não ocorreu notificação, sempre a liquidação onde inexistisse a notificação seria ineficaz e, por consequência, inoponível pelo credor tributário.
X. De resto, não sendo assim, não se compreenderia por que razão a caducidade não poderia ser de conhecimento oficioso ou alegada como fundamento de oposição sendo que a razão, claro está, reside em que a caducidade - ou, melhor dizendo - a falta de notificação resulta na ilegalidade do acto de liquidação.
XI. E foi a inexistência deste requisito que os Recorrentes pretenderam (pretendem) ver apreciada pelo Tribunal, sendo certo que o pode ser em sede de impugnação judicial.
XII. Assim sendo e provado que está que os ora recorrentes não foram validamente notificadados da liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 1997, a mesma é ilegal e deverá ser anulada.
XIII. Quanto à questão da falta de fundamentação, entendeu a douta sentença recorrida que existia fundamentação e que esta cumpria com os requisitos legais, pois das sucessivas remissões efectuadas e da conjugação dos elementos constantes dos autos resultaria um encadeamento acessível e que permitiria aos agora recorrentes conhecer o processo cognoscivo-valorativo que levou á liquidação efectuada
XIV. Ora o despacho de alteração dos rendimentos declarados “funda-se” na “informação prestada pelos Serviços de Fiscalização Tributária no DC2/94/135” a qual, por sinal, tem como fundamento uma “informação prestada pelos Serviços de Fiscalização Tributária no DC2/94/989 de 03/9/98”.
XV. Em face disto estará o acto de alteração dos rendimentos suficientemente fundamentado?
XVI. A fundamentação expressa dos actos administrativos - neles se incluindo os actos tributários ou em matéria tributária - deve ser entendida como a exposição descritiva das razões do acto (da decisão), compreendendo a matéria de facto e a matéria de direito que determinaram a autoridade administrativa à prática de certo acto.
XVII. O dever de fundamentação expressa encontra-se consagrado no artigo 268°, nº 2, da Constituição, nos artigos 19°, alínea b) e 21°, ambos do Código de Processo Tributário e no artigo 124° do Código de Procedimento Administrativo.
XVIII. A fundamentação tem de ser explícita, não bastando que resulte implicitamente do procedimento administrativo pois apenas assim serão obtidas as vantagens visadas pelo dever de fundamentação: transparência e racionalidade do procedimento administrativo; garantias para o contribuinte; controlo hierárquico e judicial do acto.
XIX. Acrescendo que, a fundamentação tem de ser contextual: deverá acompanhar o conteúdo da decisão, constando do mesmo como um seu pressuposto racional e legal.
XX. De tudo isto, resulta que a fundamentação do acto deve ser coeva deste, deve ser integrada pelas razões que, historicamente, determinaram o acto. Nela nunca poderão integrar-se razões posteriores que apareceriam como uma mera “justificação” externa de um acto sem fundamentação ou com fundamentação insuficiente.
XXI. A ratio principal da necessidade de fundamentação expressa aponta declaradamente nesse sentido: há que ter garantias de que o órgão que praticou o acto o fez reflectidamente e por razões de interesse público; tais reflexão e razões devem ser exteriorizadas de tal forma que qualquer entidade - nomeadamente o Tribunal - possa, sem recurso a outras fontes, a se, entendê-las e controlá-las.
XXII. Portanto, a fundamentação do pretenso acto de alteração dos rendimentos declarados é apenas a que consta do respectivo texto e só esta e quer constitua uma fundamentação suficiente ou não; não é admissível que a Administração fiscal venha, mais tarde (por exemplo, no processo de reclamação graciosa ou nas informações oficiais) apresentar uma fundamentação suficiente.
XXIII. De qualquer modo, não basta que exista uma qualquer fundamentação. Necessário se torna que a fundamentação seja clara, congruente e suficiente nomeadamente, a suficiência da fundamentação pressupõe que esta contém os elementos, as razões bastantes capazes de sustentar (formalmente) a decisão.
XXIV. Na perspectiva do destinatário, a fundamentação deve levar em conta um destinatário normal ou razoável na situação do destinatário real e na perspectiva dos órgãos de controlo - aqui e agora, o Tribunal -, a fundamentação só será suficiente se contiver os elementos necessários a esse controlo, administrativo e judicial.
XXV. Ou seja, o acto de liquidação impugnado deveria ter tido como pressuposto um despacho de alteração dos respectivos rendimentos suportado em uma fundamentação e em uma fundamentação suficiente.
XXVI. Ou seja, ocorrendo alteração do rendimento, «a fundamentação deve ser expressa através de exposição, ainda que sucinta, das razões de facto e de direito da decisão, equivalendo a falta de fundamentação à adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a sua motivação» - artigo 67°, nº 2, do Código do IRS.
XXVII. Ora, nada disto aconteceu no despacho de alteração que (ao que parece) originou o processo de liquidação que culminou no acto tributário impugnado pois, não se descreveram os factos; não se descreveram e interpretaram as normas que se consideravam aplicáveis nomeadamente, a concretização da alegada distribuição de lucros, sempre permaneceria um mistério para os impugnantes, não fora a leitura de documentos externos à fundamentação do acto fixado (nomeadamente o relatório de fiscalização da Certisata, Lda.)
XXVIII. Assim sendo, em face da “fundamentação” da alteração dos rendimentos, como conseguiu o órgão de controlo - agora e aqui, o Tribunal Tributário - concluir que dispunha dos elementos necessários a um juízo sobre a existência dos factos e sobre a legalidade do acto?
XXIX. A resposta a esta questão apenas pode ser a seguinte: o Tribunal conseguiu descortinar nas sucessivas remissões efectuadas e efectuar a conjugação dos elementos constantes dos autos porque estes elementos foram apresentados nos autos de forma a poderem permitir ao Tribunal conhecer (e compreender) o processo cognoscivo-valorativo que levou á liquidação efectuada.
XXX. Mas não foi isso que aconteceu com os elementos notificados aos ora recorrentes pois, o que lhes foi notificado representava uma sucessão virtualmente infindável de remissões para remissões, que se revelaram absolutamente obscuras e ininteligíveis e que não permitiram, com um mínimo de certeza, reconstituir o iter cognoscitivo do autor deste acto.
XXXI. E nem se diga que os recorrentes reagiram com conhecimento perfeito da “fundamentação” do acto. Bem pelo contrário, os agora Recorrentes reagiram contra a liquidação desconhecedores de qual a acertada fundamentação do acto impugnado e, simplesmente, presumiram, deduziram aqueles fundamentos que lhes pareceram, aparentemente, prováveis, mas sem nunca terem a certeza sobre se os factos abordados na impugnação judicial viriam a coincidir com os factos que a DGCI teria tido em consideração, para a prática do acto impugnado.
XXXII. Daí que, mesmo que os Recorrentes tivessem presumido acertadamente os fundamentos do acto, a verdade é que a fundamentação de um acto destina-se a tornar certa a motivação da sua prática, não sendo suficiente que o texto permita ao particular apenas entrever nebulosamente qual teria sito o iter cognoscitivo do respectivo autor. Ou, dito de outro modo, a fundamentação tem que ser suficiente e unívoca, afastando a possibilidade de quaisquer dúvidas razoáveis sobre o seu sentido.
XXXIII. Assim e contrariamente à douta decisão recorrida, há que concluir padecer o acto de alteração dos rendimentos declarados de vício de falta de fundamentação, o que deverá determinar a anulação do acto tributário.
XXXIV. Quanto ao erro na quantificação entendeu a douta sentença recorrida que o mesmo não existia porque o entendimento da administração fiscal que os cheques depositados na conta bancária de um dos ora recorrentes constituíam adiantamentos por conta dos lucros é «correcto e consentâneo com a realidade e a experiência comum de vida».
XXXV. Não podem os ora recorrentes concordar com tais conclusões pois dos os autos não resulta provado que os cheques depositados na conta bancária de um dos ora recorrentes fossem relativos a adiantamentos por conta dos lucros as verbas
XXXVI. Já que o ponto 2 do probatório, no qual se apoia a douta sentença, é uma mera conclusão sem qualquer espécie de suporte ou seja, é uma mera suposição para não dizer uma presunção sem qualquer apoio legal.
XXXVII. Pois a Administração Fiscal nunca provou, como aliás lhe competia, o porquê da qualificação como rendimentos das operações supra indicadas e o porquê da sua qualificação como adiantamento por conta de lucros.
XXXVIII. E nem se diga, como o fez a douta sentença recorrida, que tal qualificação é correcta e consentânea com a realidade e a experiência comum de vida pois então tal qualificação não passa de uma presunção (por sinal ilegal) já que retira de um facto - depósito de cheques numa conta de um dos sócios -, um outro facto, o de que esses cheques constituem meios de pagamento relativos a lucros da sociedade.
XXXIX. Com efeito, o depósito de cheques da sociedade numa conta de sócios pode ocorrer por diversos e, até, atípicos motivos, daí que o recurso à regras de experiência não seja suficiente para que se dê por provado o facto de ocorrerem adiantamentos por conta de lucros.
Terminam pedindo que a sentença seja revogada e decidida a anulação da liquidação impugnada.
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. Tendo o recurso sido interposto para o STA, este alto Tribunal veio, pelo acórdão de fls. 341/342, a declarar-se incompetente, em razão da hierarquia, para dele conhecer, afirmando para tanto a competência do TCA, dado que o mesmo não versa exclusivamente matéria de direito, uma vez que nas Conclusões XXXIV a XXXIX os recorrentes sustentam que não estão provados factos que a sentença assim julgou.
1.5. Remetidos os autos ao TCA, o MP emitiu Parecer no qual se pronuncia pelo não provimento do recurso, por entender a decisão recorrida fez correcta apreciação da prova dos autos e aplicou correctamente o direito, sendo correcto e legal o entendimento da AF no que concerne aos cheques emitidos para pagamentos de fornecimentos, e sendo que os recorrentes não conseguiram provar a ilegitimidade desse entendimento da AF.
1.6. Correram os Vistos dos Exmos. Adjuntos e cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença julgou provada a factualidade seguinte:
1. Em inspecção à firma Certisata a administração fiscal constatou que a mesma tinha registado na contabilidade facturas de diversos fornecedores que haviam sido pagas com cheques emitidos ao portador mas que vieram a ser depositados nas contas particulares do sócio gerente da Certisata, o ora impugnante (conforme relatório de fls. 74, ss);
2. Considerando, por isso, que foi ele o verdadeiro beneficiários dos cheques e que tais recebimentos constituíam adiantamentos por conta dos lucros postos à sua disposição, pelo que estavam sujeitos a IRS;
3. Não tendo esses valores sido declarados como rendimento pelos impugnantes foi ordenada a competente correcção dos valores declarados;
4. Tendo vindo a ser elaborado o DC2 constante de fls. 68-69 e alterados os valores declarados nos termos constantes da nota de alterações constante de fls. 71, referentes ao ano de 1997;
5. Do que os impugnantes foram notificados, por carta registada com aviso de recepção, em 3/11/99, nos termos constantes de fls. 72;
6. E na sequência dessas alterações foi liquidado, em 23/11/99, IRS no montante de 5.343.487$00;
7. Para notificação de tal liquidação foi remetida carta registada em 13/12/99, indicando como data limite de pagamento 19/1/2000;
8. Não se mostrando o imposto pago foi instaurada execução para sua cobrança coerciva, para a qual os impugnantes vieram a ser citados;
9. Tendo instaurado a presente impugnação em 24/7/2000.
2.2. Quanto a factos não provados a sentença exarou: «Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.»
2.3. E em sede de fundamentação dos factos provados exarou que estes resultam «Da documentação junta aos autos».
3.1. Exarando que o MP sustentara a excepção da caducidade do direito à impugnação, a sentença começou por apreciar esta questão, concluindo pela respectiva improcedência, ou seja, pela tempestividade da impugnação.
Para tanto, fundamenta-se em que, tratando-se de liquidação resultante da alteração dos valores declarados pelos contribuintes é patente que se tal liquidação altera a situação tributária dos mesmos pelo que, nos termos do art. 65º do CPT, a respectiva notificação deveria ser efectuada por carta registada com AR. E, assim, a notificação efectuada por simples carta registada mostra-se em desconformidade com as exigências formais ao caso aplicável, pelo que tal notificação não se pode ter como validamente efectuada, não sendo ao caso aplicável o entendimento de que tal ilegalidade se sana no caso de se demonstrar a efectiva recepção da carta registada pela singela razão de que a AT não fez prova dessa recepção (e sendo certo que a presunção de recebimento da notificação por carta registada não se aplica ao caso por não ser essa a forma de notificação legalmente prescrita e, ainda que assim se não entendesse, por ter ocorrido a inversão do ónus da prova dado que tendo os impugnantes solicitado se pedisse informação aos CTT sobre a entrega do registo este não foi atempadamente solicitado).
E, por isso, conclui a sentença, a liquidação impugnada não se mostra ainda notificada aos impugnantes, não produzindo quanto a eles quaisquer efeitos. E não produzindo efeitos desde logo não se mostra terminado o prazo de pagamento voluntário e, consequentemente, precludido o prazo para interposição de impugnação.
3.2. Todavia, em conhecimento desta questão da invalidade da notificação efectuada, a sentença sustenta que a inexequibilidade da liquidação derivada da falta de notificação não tem qualquer efeito a nível da legalidade da liquidação, já que a notificação é um acto posterior à liquidação cuja irregularidade se repercute apenas na exequibilidade dessa liquidação, não sendo causa de qualquer ilegalidade da mesma.
E destinando-se o processo de impugnação a apreciar a legalidade da liquidação, aquela falta de notificação não constitui fundamento de impugnação, por não ser causa de ilegalidade daquela notificação (não ocorrendo, manifestamente, uma situação com ela conexa e, essa sim, geradora de ilegalidade - a caducidade do direito de liquidação).
3.3. E, apreciando em seguida os restantes fundamentos da impugnação invocados (falta de fundamentação do acto de liquidação e erro nos pressupostos de facto), a sentença considerou que, atenta a matéria de facto provada:
- não se verifica tal falta de fundamentação (da matéria de facto apurada resulta que o acto de liquidação foi efectuado com base na alteração dos valores declarados pelos impugnantes, alteração essa remetida para o DC2, que, por sua vez, remete para o relatório da inspecção efectuada, sendo que, da conjugação de todos esses elementos, cujo encadeamento resulta acessível, se extrai todo o processo cognoscitivo-valorativo que levou à liquidação efectuada) e o que, verdadeiramente, os impugnantes vêm invocar é que tal fundamentação lhes não foi comunicada (e nisso, atento que não consta prova nos autos de que lhes foi entregue a notificação constante de fls. 70), assistir-lhes-á razão, mas tal facto não constitui vício de falta de fundamentação do acto tributários (essa falta de comunicação da fundamentação apenas lhes atribui o direito de pedir expressamente essa fundamentação ou, não recorrendo a tal meio, o de invocarem a irregularidade da notificação, com a consequente inexequibilidade do acto).
- não se verifica o invocado erro nos pressupostos, dado que, por um lado, o entendimento da AT (no sentido de que, tendo os cheques emitidos para pagamentos de fornecimentos vindo a ser depositados na conta particular do sócio gerente se está perante atribuições patrimoniais a esse sócio, as quais constituem adiamentos por conta de lucros) se afigura como correcto e consentâneo com a realidade e a experiência comum de vida e, dado que, por outro lado, os impugnantes não fizeram qualquer prova da verificação de factos ou circunstâncias que afastassem a legitimidade desse entendimento.
4. Os recorrentes discordam do assim decidido, sustentando, como se viu:
a) – Quanto à validade da notificação:
Nunca invocaram nem pretenderam ver discutida a questão da inexigibilidade da liquidação mas sim a da sua validade/legalidade e esta legalidade é também afectada pela falta ou irregularidade da notificação pois esta é, desde a entrada em vigor do CPT, um dos requisitos de validade da liquidação (entendida esta em sentido lato), sendo a inexistência deste requisito que os Recorrentes pretenderam (pretendem) ver apreciada pelo Tribunal, em sede de impugnação judicial (cfr. Conclusões IV a XII).
b) – Quanto à falta de fundamentação:
O acto de liquidação impugnado deveria ter tido como pressuposto um despacho de alteração dos respectivos rendimentos suportado em uma fundamentação coeva e em uma fundamentação suficiente, nada disto tendo acontecido no despacho de alteração que (ao que parece) originou o processo de liquidação que culminou no acto tributário impugnado pois, não se descreveram os factos e não se descreveram e interpretaram as normas que se consideravam aplicáveis nomeadamente (a concretização da alegada distribuição de lucros, sempre permaneceria um mistério para os impugnantes, não fora a leitura de documentos externos à fundamentação do acto fixado - nomeadamente o relatório de fiscalização da Certisata, Lda.)
E o Tribunal só terá conseguido concluir que dispunha dos elementos necessários a um juízo sobre a existência dos factos e sobre a legalidade do acto porque, nas sucessivas remissões efectuadas conseguiu fazer a conjugação dos elementos constantes dos autos e porque estes elementos foram apresentados nos autos de forma a poderem permitir ao Tribunal conhecer (e compreender) o processo cognoscivo-valorativo que levou á liquidação efectuada. Mas não foi isso que aconteceu com os elementos notificados aos ora recorrentes pois, o que lhes foi notificado representava uma sucessão virtualmente infindável de remissões para remissões, que se revelaram absolutamente obscuras e ininteligíveis e que não permitiram, com um mínimo de certeza, reconstituir o iter cognoscitivo do autor deste acto (cfr. Conclusões XIII a XXXIII).
c) – Quanto ao erro sobre os pressupostos (erro na quantificação):
Dos autos não resulta provado que os cheques depositados na conta bancária de um dos ora recorrentes fossem relativos a adiantamentos por conta dos lucros e o ponto 2 do Probatório, no qual se apoia a sentença, é uma mera conclusão sem qualquer espécie de suporte ou seja, é uma mera suposição para não dizer uma presunção sem qualquer apoio legal, pois a AF nunca provou, como lhe competia, o porquê da qualificação como rendimentos das operações supra indicadas e o porquê da sua qualificação como adiantamento por conta de lucros.
E nem se diga, como o fez a sentença, que tal qualificação é correcta e consentânea com a realidade e a experiência comum de vida pois então tal qualificação não passa de uma presunção (ilegal) já que retira de um facto - depósito de cheques numa conta de um dos sócios -, um outro facto, o de que esses cheques constituem meios de pagamento relativos a lucros da sociedade (o depósito de cheques da sociedade numa conta de sócios pode ocorrer por diversos e, até, atípicos motivos, daí que o recurso à regras de experiência não seja suficiente para que se dê por provado o facto de ocorrerem adiantamentos por conta de lucros) – cfr. Conclusões XXXIV a XXXIX.
Saber se ocorrem estes erros de julgamento de facto e de direito são, portanto, as questões a decidir no presente recurso.
5.1. Começando por apreciar, desde já, a questão atinente ao alegado erro de julgamento de facto versada nesta al. c) supra, importa referir que o que a sentença julgou provado foi que a AT considerou (por ter constatado que a Certisata tinha registado na contabilidade facturas de diversos fornecedores que haviam sido pagas com cheques emitidos ao portador mas que vieram a ser depositados nas contas particulares do sócio gerente da Certisata - o ora recorrente Graciliano), que este foi o verdadeiro beneficiários dos cheques e que os recebimentos constituíam adiantamentos por conta dos lucros postos à sua disposição.
E é desta factualidade que a sentença conclui, então, já em sede de valoração da prova, que este entendimento da Administração se afigura como correcto e consentâneo com a realidade e a experiência comum de vida, sendo que, por outro lado, os impugnantes não fizeram qualquer prova da verificação de factos ou circunstâncias que afastassem a legitimidade desse entendimento.
Não é, portanto, verdade, que o facto julgado provado sob o Nº 2 do probatório se consubstancie numa mera conclusão, suposição, ou presunção sem qualquer apoio legal.
Ou seja, o que a sentença faz é, perante um facto conhecido e provado (a constatação de que a Certisata registou na contabilidade facturas de diversos fornecedores que haviam sido pagas com cheques emitidos ao portador mas que vieram a ser depositados nas contas particulares do sócio gerente), concluir, então, pela legitimidade do entendimento da AT no sentido de que o dito gerente foi o verdadeiro beneficiários dos cheques e que os recebimentos constituíam adiantamentos por conta dos lucros postos à sua disposição.
Acolhe-se, portanto, o Probatório especificado na sentença recorrida.
5.2. No entanto, porque nos Nºs. 1 e 4 do mesmo Probatório se remete para o relatório da fiscalização de fls. 74 e sgts. e porque, quanto à decisão da questão fundamentação da liquidação, a sentença também se reporta ao teor do DC2 e ao próprio relatório da inspecção efectuada, para onde aquele remete, aditam-se ao Probatório, ao abrigo do disposto no art. 712º do CPC, os seguintes factos que, em face dos documentos dos autos, se julgam também provados:
10 - O despacho de alteração dos rendimentos (fls. 74) tem o seguinte teor:
«Concordo com o parecer do Chefe de Equipa, bem como com o relatório da acção em anexo.
Desta forma, nos termos do art. 66º nº 4 do Código do IRS e com os fundamentos referenciados, determino a alteração dos rendimentos declarados, nos termos propostos.
(…)
Proceda-se como vem proposto.
Lisboa, 10 de Setembro de 1998
O Director de Finanças
(…)»
11 - Este despacho é exarado sobre um parecer, datado de 8/9/98, do Chefe de Equipa, do qual consta, além do mais, o seguinte:
«Confirmo o teor do presente relatório, bem como as suas conclusões e correcções técnicas em sede de IRS - Categorias A e E, relativamente aos anos de 1994, 1995, 1996 e 1997, sendo de realçar o seguinte:
(…)
- 2 - Ainda no decurso do exame à escrita da referida CERTISATA, LDª., foi comprovado, ter o seu principal sócio gerente SR. G...- NIF - 122.600.762, procedido ao levantamento para seu proveito próprio, de vários chegues ao portador das contas da firma CERTISATA, LDª. - mas que se provou terem sido depositados nas suas contas particulares N°s 5122360/000/001/011 e 7753934000001, ambas do BANCO FONSECAS & BURNAY – totalizando as importâncias de Esc. 3.316.128$00 em 1994, Esc. 32.975.154$00 em 1995, Esc. 29.557.960$00 em 1996 e Esc. 24.897.345$00 em 1997. Os comprovativos existentes na contabilidade da CERTISATA, LDª., NIPC - 500.062.552 - são várias facturas emitidas pelas firmas:
- FACOREL - EQUIPAMENTOS PARA A INDÚSTRIA, LDA. – NIPC - 502.105.810
- INDÚSTRIAS DAMIGAL - METALOMECÂNICA CIVIL LDA. - NIPC - 503.026.557
- EQUIMATE - EQUIPAMENTOS E MATER. ESCRITÓRIO LDA. - NIPC - 500.867.569
- JOSÉ ALVES CUSTÓDIO NIF - 126.335.397 - NIPC - 801.601.150
que, de acordo com as diligências efectuadas, se provou serem falsas/fictícias não correspondentes a transacções reais, conforme detalhadamente se descreve no relatório, de pags. 7 a 18 e resumo a pags. 19 e 20.
Os montantes atrás indicados, efectivamente recebidos pelo sujeito passivo Sr. G...- NIF -122.600.762, constituem Rendimentos de Capitais - Categoria E, conforme determina a alínea h) do nº 1 do art. 6º do CIRS.
3 - Face ao exposto, resultou o seguinte:
3 l - IRS - CORRECÇÕES TÉCNICAS
(…) 1997
- Rendimento Bruto Declarado - Categ. A 13.700.000$00
- “ - Categ. F 151.404$00
- Rendimentos Não Declarados - Categ. A 0$00
- “ - Categ. E 28.897.345$00
- Crédito Imposto – Nº 6 – Art. 21° CIRS 7.695.543$00
- TOTAL RENDIMENTO BRUTO 46.444.292$00
conforme DC’s 2, Anexo A (só para 1994) e Anexos E que se juntam.
(…)».
6. Vejamos, então, em seguida, a questão da notificação.
6.1. Ao invés do sustentado pelos recorrentes, também nós entendemos, tal como a sentença, que a eventual invalidade da notificação não tem qualquer efeito a nível da legalidade da liquidação, já que a notificação é um acto posterior à liquidação cuja irregularidade se repercute apenas na exequibilidade dessa liquidação, não sendo causa de qualquer ilegalidade da mesma.
A este respeito já escrevemos o seguinte: ( A Caducidade Face ao Direito Tributário – in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999, fls. 226 a 257. )
«Na verdade, a eficácia do acto administrativo (e o acto tributário tem esta natureza) consiste na aptidão deste para produzir efeitos jurídicos num caso concreto.
Mas, conforme escreve Esteves de Oliveira, “todos os acto, formalidades ou requisitos que contribuem para a definição do efeito jurídico são requisitos de validade: aqueles que cuja prática não se reflecte, directa ou indirectamente, sobre a produção do efeito jurídico, mas se destinam apenas a permitir a operatividade concreta de um efeito produzido ou definido através de outros actos ou formalidades, são meros requisitos de eficácia», sendo que, tradicionalmente, «os requisitos legais respeitantes ao modo de levar um acto administrativo ao conhecimento dos interessados são considerados como seus requisitos de eficácia”.
No entendimento de que o acto de liquidação de imposto é um acto de natureza administrativa que, como vimos, tem apenas a função de reconhecimento da existência da obrigação tributária (efeito declarativo da obrigação) e de constituição de um título formal que a demonstra (efeito constitutivo do título formal e abstracto), parece-nos ser claro que a exigência legal da respectiva notificação no prazo de caducidade se não destina a possibilitar a definição (produção) de tais efeitos jurídicos daquele acto de liquidação, mas tão só a permitir que esse efeito global já definido seja passível de execução no confronto com o sujeito passivo do imposto liquidado, ou seja, o destinatário do acto.
Este sentido de que a obrigatoriedade da notificação reveste a natureza de requisito de eficácia também parece manter-se no entendimento da jurisprudência do STA.
E é certo que uma coisa é a publicidade do acto como requisito da sua validade (…) outra coisa é a publicidade do acto como requisito da sua eficácia e outra, ainda, é a sua publicidade condição do recurso contencioso.
E outra coisa é, também, a publicidade do acto de liquidação do tributo como condição para obstar à caducidade do direito a essa liquidação por parte do Estado. Ou seja, a obrigatoriedade da notificação da liquidação no prazo de caducidade não retira ao próprio acto da notificação a natureza de requisito de eficácia, embora para efeitos de caducidade tal notificação tenha, por força da lei, definido um regime especial, pois que releva, agora, também como pressuposto da caducidade do direito à liquidação por parte do Estado, esta, sim, uma ilegalidade concreta que afecta a validade do acto de liquidação e que, como tal, é susceptível de fundamentar a respectiva impugnação.
Daí que se o contribuinte não for notificado do acto de liquidação e só vier a tomar conhecimento dele quando for citado para a execução fiscal, ou pode deduzir oposição à execução por falta de notificação do acto de liquidação mas atacando apenas a falta de notificação (porque, como acima se disse, a invocação da falta de notificação da liquidação se configura como fundamento de oposição fiscal, ao abrigo da al. h) do nº 1 do art. 286° do CPT), ou pode deduzir impugnação judicial no prazo de 90 dias por ilegalidade da liquidação fundada na caducidade do direito à liquidação.»
6.2. No caso vertente, os recorrentes alegam, como se disse, que nunca invocaram nem pretenderam ver discutida a questão da inexigibilidade da liquidação mas sim a da sua validade/legalidade e esta legalidade é também afectada pela falta ou irregularidade da notificação pois esta é, desde a entrada em vigor do CPT, um dos requisitos de validade da liquidação (entendida esta em sentido lato), sendo a inexistência deste requisito que os Recorrentes pretenderam (pretendem) ver apreciada pelo Tribunal, em sede de impugnação judicial.
Ora, salvo o devido respeito, nesta alegação continuam eles a evidenciar que não invocaram (nem na PI da impugnação, nem sequer agora) a falada caducidade do direito à liquidação, como fundamento da impugnação.
E, tanto assim é que, em boa verdade, nem o poderiam ter feito: é que, tendo a impugnação sido instaurada em 24/7/2000 (cfr. carimbo aposto a fls. 2) e, sendo a liquidação reportada ao IRS do ano de 1997, naquela data de 24/7/2000 nem sequer estava decorrido o dito prazo de caducidade.
De todo o modo, quer dos factos articulados na PI (nomeadamente dos seus arts. 7º e 8º), quer das alegações de direito ali também constantes (nomeadamente dos seus arts. 22º a 26º), õ que resulta é que, tal como se diz na sentença, os recorrentes embora invoquem a falta ou irregularidade da notificação como causa invalidante da liquidação, acabam por reconduzir essa questão à da inexequibilidade da liquidação, por falta de notificação, sendo que esta, como se disse, não tem qualquer efeito a nível da legalidade da liquidação e sendo que, de todo o modo, no caso dos autos, a caducidade do direito á liquidação não poderia verificar-se, dada a data em que foi instaurada a impugnação.
Improcedem, assim, as Conclusões IV a XII do recurso.
7. Vejamos, agora, a questão do alegado erro de julgamento de facto e de direito, quanto à fundamentação.
7.1. Não sofre dúvida que, tal como doutamente alegam os recorrentes, a fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes», estabelecida, ao tempo, no art. 268º, nº 3, da CRP e nos arts. 19º, al. b), 21º, 81º e 82º do CPT, na LGT e no art. 125º do CPA, deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto, não é menos certo que tal fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta. Utilizando a linguagem da jurisprudência do STA (cf. os acs. publicados in AD 286/1039, 319/849 e 351/339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto (ac. de 2/2/93, loc. cit).
No caso vertente, afigura-se-nos que a fundamentação preenche estes requisitos legais, não devendo, ainda, perder-se de vista que, conforme vem provado (cfr. Nºs. 1 a 4 do Probatório) a liquidação em causa foi precedida de acção de fiscalização à Certisata, Lda., e que foi através depois dos elementos apurados nessa inspecção que a AT procedeu também à inspecção dos recorrentes e à confirmação e correcção da sua matéria colectável (cfr. nº 3 do art. 78º e art. 81º, ambos do CIRS, na redacção à data e art. 54 n° 1 al. a) da LGT), sendo que o acto de liquidação é um acto administrativo de aplicação de norma de incidência e da respectiva taxa de quotidade à matéria colectável prévia ou supostamente determinada, pelo que as liquidações “stricto sensu” devem ser analisadas em conjunto com o relatório da inspecção tributária, da qual são uma consequência, sendo nesta visão de conjunto que os recorrentes devem procurar a fundamentação dos actos tributários (cfr. art. 63º n° 1 do RCPU (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Dec.Lei n° 413/98, de 31 de Dez.)».
E, face ao teor da fundamentação constante do modelo DC2 junto aos autos, entende-se que a liquidação se encontra devidamente fundamentada.
É certo que os recorrentes sustentam que o acto de liquidação impugnado deveria ter tido como pressuposto um despacho de alteração dos respectivos rendimentos suportado em uma fundamentação coeva e em uma fundamentação suficiente, nada disto tendo acontecido no despacho de alteração que originou o processo de liquidação que culminou no acto tributário impugnado pois, não se descreveram os factos e não se descreveram e interpretaram as normas que se consideravam aplicáveis nomeadamente (a concretização da alegada distribuição de lucros, sempre permaneceria um mistério para os impugnantes, não fora a leitura de documentos externos à fundamentação do acto fixado - nomeadamente o relatório de fiscalização da Certisata, Lda.).
E mais sustentam que o Tribunal só terá conseguido concluir que dispunha dos elementos necessários a um juízo sobre a existência dos factos e sobre a legalidade do acto porque, nas sucessivas remissões efectuadas conseguiu fazer a conjugação dos elementos constantes dos autos e porque estes elementos foram apresentados nos autos de forma a poderem permitir ao Tribunal conhecer (e compreender) o processo cognoscivo-valorativo que levou á liquidação efectuada. Mas não foi isso que aconteceu com os elementos notificados aos ora recorrentes pois, o que lhes foi notificado representava uma sucessão virtualmente infindável de remissões para remissões, que se revelaram absolutamente obscuras e ininteligíveis e que não permitiram, com um mínimo de certeza, reconstituir o iter cognoscitivo do autor deste acto.
Ora, a respeito da alegada falta de fundamentação por inexistência de fundamentação no despacho de alteração dos rendimentos, o que se vê dos autos é que tal despacho foi proferido (sendo o seu teor o que consta do Nº 10 do Probatório) e que é exarado sobre o parecer, datado de 8/9/98, do Chefe de Equipa, cujo teor também ora se fez constar do Nº 11 do Probatório.
E daí resulta, a nosso ver e salvo o devido respeito, que, tal como se diz na sentença, estando a alteração dos valores declarados pelos recorrentes remetida para o DC2, que, por sua vez, remete para o relatório da inspecção efectuada, é da conjugação de todos esses elementos, cujo encadeamento resulta acessível, que se extrai todo o processo cognoscitivo-valorativo que levou à liquidação efectuada.
Acresce (quanto à alegação de que os elementos notificados aos recorrentes se traduziam numa sucessão virtualmente infindável de remissões para remissões, que se revelaram absolutamente obscuras e ininteligíveis e que não permitiram, com um mínimo de certeza, reconstituir o iter cognoscitivo do autor deste acto), que são realidades jurídicas distintas a fundamentação do acto tributário da liquidação em si e a fundamentação constante de um acto de notificação: - enquanto aquela é a resolução definitiva e executória da Administração sobre a aplicação de uma norma tributária material num caso concreto, acto esse que tem de estar devidamente fundamentado, esta é o acto de comunicação, externo ao acto tributário, pelo qual o particular toma conhecimento do acto tributário notificado.
Como se escreve no ac. de 8/10/2002, rec. 6765/02, deste TCA, «a falta ou insuficiência da fundamentação da notificação apenas contende com a eficácia do acto tributário notificado (isto é, com a aptidão do acto para produzir imediatamente os efeitos que dele normalmente decorrem) e já não com a legalidade do acto notificado (isto é, com a qualidade demonstrada pelo acto que é praticado pelo órgão para tanto competente e com observância de todas as formalidades legais).
Deste modo, enquanto a falta de fundamentação do próprio acto de liquidação afecta a validade deste, já a omissão ou insuficiência da fundamentação constante da notificação apenas pode afectar a eficácia do acto de liquidação mas não a validade deste- (cfr. neste sentido, o Prof. Freitas do Amaral in “Lições de Direito Administrativo”, III vol., ed. 1989, pág. 277 e segs.; Sérvulo Correia, “Noções de Direito Administrativo”, I vol. pág. 318 e segs.; Esteves de Oliveira, “Direito Administrativo” I vol. pág. 517 e 593 e Vieira de Andrade, “O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos”, pág. 58).»
E, como refere o ac. do STA, de 24/04/02, Rec. nº 26636, «A eventual irregularidade da notificação não gera qualquer vício de forma do acto impugnado pois não respeita à validade do mesmo mas à sua eficácia; não aos elementos do acto propriamente ditos mas à realização deste na ordem jurídica. Tal notificação não constitui mais que um acto complementar que apenas assegura a plena eficácia do acto comunicando. O que, aliás, constitui jurisprudência uniforme e reiterada deste STA – cfr., por mais recentes, os Acs. de 24/01/02, Rec. 26.376; 12/12/01, Rec. 26.529; 20/06/01, Rec. 25.955; 08/03/01, in Fiscalidade 6.38; 15/12/99, Rec.s 24.143 e 23.480; 10/02/99, Rec. 23.093; 23/09/98, Rec.15.224; 11/03/98, Rec. 22.004; 12/02/98, Rec.14.320; 06/06/95, in Acs. Dout. 416/17- 968 e do TC de 08/Out/96 in D.Rep., 2ª Série, de 13/12/96».
«Nem o exposto contraria qualquer princípio ou preceito constitucional, logo porque, dando direito a que se requeira a notificação dos elementos omitidos, difere o prazo da reclamação graciosa e da impugnação judicial, ut art. 22º do CPT, permitindo ainda o uso do meio processual de intimação previsto no art. 166°»
«Se a comunicação ou notificação de uma decisão em matéria tributária não contiver a sua fundamentação legal, bem como outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro do prazo legal previsto na lei, requerer a notificação dos elementos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento (art. 22º nº 1 do CPT).»
Retornando ao caso dos autos, teremos, pois, de concluir que também aquela invocada insuficiência de fundamentação do acto de notificação não afectaria a validade do acto notificado e, como tal, essa circunstância não constitui vício que inquine a legalidade do acto tributário impugnado e que determine a respectiva anulação.
7.2. A fundamentação que a lei impõe como condição de validade do acto que se destine a suportar, reveste uma dimensão formal, consubstanciada na explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final, e não já uma dimensão substancial, em que tal motivação há-de ser a adequada à decisão do ponto de vista do mérito da mesma.
Ora, no caso vertente, verifica-se essa mencionada dimensão formal.
Como se escreve no Ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02, o «dever de fundamentação tem uma bitola não mensurável por um parâmetro único, antes variando em função do tipo legal do acto, como é adquirido pela doutrina e pela jurisprudência.
A não satisfação deste dever faz incorrer o acto em vício formal, por falta ou insuficiência de fundamentação.
Como escreve José Carlos Vieira De Andrade, em O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, a página 239, "a fundamentação visa esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime", já que, ainda segundo o mesmo Autor (cit., pág. 231), o dever formal de fundamentação cumpre-se "pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo".
O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.»
Fundamentar um acto, uma decisão, uma deliberação - consiste em indicar, concretamente, as razões de direito e de facto por se tomar a decisão com determinado sentido (cfr. acs. STA, de 15/6/88, Rec. nº 5073 e de 6/2/91, Rec. nº 13085).
Essa fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta.
Utilizando, ainda, a linguagem da jurisprudência do STA (cf. os acs. publicados in AD 286/1039, 319/849 e 351/339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto (ac. de 2/2/93, loc. cit).
No caso, é possível, através da fundamentação usada, saber que o que levou os Serviços de Fiscalização a proceder às correcções em causa, foi a constatação, em resultado de fiscalização feita à referida Certisata, Lda., que, no ano de 1997, esta tinha registado na contabilidade facturas de diversos fornecedores que haviam sido pagas com cheques emitidos ao portador mas que vieram a ser depositados nas contas particulares do recorrente Graciliano, sócio gerente da Certisata, considerando a AT, por isso, que foi ele o verdadeiro beneficiários dos cheques e que tais recebimentos constituíam adiantamentos por conta dos lucros postos à sua disposição, e sujeitos a IRS. Mas, como esses valores não tinham sido declarados como rendimento pelos impugnantes foi ordenada a respectiva correcção dos valores declarados, tendo vindo a ser elaborado o DC2 constante de fls. 68-69 e alterados os valores declarados nos termos constantes da nota de alterações constante de fls. 71, referentes ao dito ano de 1997.
Esta fundamentação revela suficientemente as razões e condicionalismos que levaram a AT a proceder às ditas e questionadas correcções e tem, como acima se disse, que ser apreciada, não na sua dimensão substancial ligada ao mérito do próprio acto tributário, mas na sua dimensão formal de explanação dos motivos que se revelem, de forma coerente e clara, aptos a suportarem a decisão final da correcção dos rendimentos.
E, dela se retira que claramente que a AT procedeu à correcção do rendimento porque constatou que o recorrente Graciliano recebeu da Certisata outros rendimentos sujeitos a IRS, para além dos que declarou.
No regime legal vigente, a declaração de rendimentos sujeitos a tributação compete ao contribuinte, impondo a lei à AT o dever de fiscalizar tal declaração com a consequente possibilidade de recurso a meios alternativos de fixação da matéria tributável, nos termos também definidos na lei.
Neste caso, cabe à AT o dever de demonstração da ocorrência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), impendendo, ao invés sobre o administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos (cfr., entre outros, o ac. de 2/6/2004, deste TCA, rec. nº 3.279/00).
Este entendimento, no entanto, tem de ser temperado com o princípio da descoberta da verdade material e, por consequência, também, com o da oficiosidade de investigação e indagação das provas, que rege o procedimento tributário.
E desta conjugação resulta que o ónus da prova, nos termos antes referidos, não assume, no caso, uma natureza formal ou adjectiva, mas, antes, natureza substantiva ou material, do que resulta que, apesar de nenhuma das partes ter uma particular incumbência de provar o que quer que seja, a decisão final não pode, no entanto e pela impossibilidade legal de manutenção de um “non liquet”, deixar de desfavorecer a parte que se encontrava onerada à prova dos necessários e relevantes factos.
No caso dos autos, é à AT que se impõe demonstrar a ocorrência de circunstancialismo de facto justificativo de uma não aceitação da declaração de rendimentos do contribuinte - no caso traduzida na ausência de declaração da importância aqui em causa como sujeita a tributação em sede de IRS. E caso tal demonstração ocorra, cabe, então, ao recorrente fazer a prova de que, apesar da regularidade formal de actuação da AT, o entendimento que ela sufraga não tem correspondência com a realidade das coisas.
7.3. Ora, no caso, como se disse, a AT aponta a ocorrência do circunstancialismo de facto justificativo da não aceitação da declaração de rendimentos do contribuinte - traduzida na ausência de declaração da importância aqui em causa como sujeita a tributação em sede de IRS.
E como consta do Probatório, a liquidação foi elaborada com base nos elementos recolhidos, pelo que a sua fundamentação, em termos factuais, assenta na constatação e comprovação feita pela AT em exame de fiscalização da escrita, externando e dando a conhecer a motivação e o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto de liquidação, de molde a serem apreendidos pelo seu destinatário e a este decidir pelo seu acatamento ou pela impugnação da mesma.
A eventual questão de saber se a liquidação enferma de qualquer vício ou erro quanto aos respectivos pressupostos, tem já a ver com o aspecto substantivo da liquidação.
Concluímos, pois, que, nesta parte, a sentença recorrida fez correcto julgamento de facto e de direito, improcedendo as Conclusões XIII a XXXIII do recurso.
8. Resta apreciar o erro de julgamento, por parte da sentença, quanto ao erro sobre os pressupostos (erro na quantificação).
Decidida está (cfr. Nº 5.1., supra) a questão do erro de julgamento de facto (quanto a alegação de que dos autos não resulta provado que os cheques depositados na conta bancária de um dos ora recorrentes fossem relativos a adiantamentos por conta dos lucros e quanto ao ponto 2 do Probatório, no qual se apoia a sentença).
Quanto ao mais alegado, é sabido que a regra geral do apuramento da matéria tributável dos contribuintes é a do apuramento com base na respectiva declaração destes. A AT só pode recorrer ao apuramento através de correcções ou através de métodos indirectos quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.
Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr., ao tempo, os arts. 76° e 78° do CPT).
Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso é o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas.
A este respeito escreve-se no ac. do STA, de 24/4/02, no Rec. nº 102/02, que a lei se basta com a exigência de indícios fundados, não impondo à AT «a prova provada de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles fundados indícios».
Por outro lado, como se realça no acórdão do mesmo STA, de 17/4/02, no Rec. nº 26635 (onde se analisa, de forma exaustiva, a questão do ónus probatório), o cumprimento do ónus de prova atribuído à AF «basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo» no sentido de se lhe afigurar que devem ser feitas correcções e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita.
(...)
«Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados.
«E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta.
«À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado. (...)».
E, assim, porque cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, se não conseguir fazer essa prova, designadamente a da realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo ou a da adequação entre esses elementos e o juízo que formulou, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela.
Mas, provando a AT aqueles pressupostos, passa, então, a caber ao contribuinte provar que a sua contabilidade permite o apuramento concreto e exacto do imposto em falta, ou que o facto tributário não se verifica ou a quantificação operada pela AT é errónea.
Ora, no caso, como entendeu a sentença recorrida, a factualidade apurada e provada nos autos (a Certisata registou na contabilidade facturas de diversos fornecedores – Facorel, Lda., Indústrias Damigal, Lda., Equimate, Lda. e José Alves Custódio - que haviam sido pagas com cheques emitidos ao portador e estes vieram a ser depositados nas contas particulares do sócio gerente), consubstancia a existência de indícios sérios e credíveis de omissão de rendimentos por parte dos recorrentes, pois que se prova que tais quantias entraram na esfera patrimonial do dito sócio gerente.
E dado que, por outro lado, os impugnantes não fizeram qualquer prova da verificação de factos ou circunstâncias que afastassem a legitimidade e adequação desse juízo e desse entendimento, há que concluir que os elementos indiciários apontados pela AT são, no caso e face à globalidade da prova dos autos, suficientes para chegar ao juízo a que a mesma AT chegou quanto à citada omissão de proveitos.
Em suma, a sentença recorrida também não sofre deste erro de julgamento quanto aos pressupostos (erro na quantificação) que os recorrentes lhe imputam, não ocorrendo violação das normas legais apontadas, improcedendo, portanto, também as Conclusões XXXIV a XXXIX do recurso.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pelos recorrentes com taxa de justiça que se fixa em 5 (cinco) UC.
Lisboa, 19/09/2006
CASIMIRO GONÇALVES
EUGÉNIO SEQUEIRA
LUCAS MARTINS (Voto a decisão, ainda que se não acompanhe a fundamentação do Ac. Expressa no seu ponto 6.1.
- Assim, entende-se que a publicidade do acto apenas assumirá relevância enquanto requisito da validade, da eficácia, ou como condição de recurso.
- No caso e no entendimento do próprio acórdão, a obrigatoriedade da notificação revela como pressuposto de caducidade do direito à liquidação, sendo, como parece requisito ali também se considerar, que a sua ocorrência tem como efeito, sempre adiantamos nós, a anulação do acto que em sua violação tenha sido praticado, ou seja, contendendo com a sua validade; Daí que, a falta de notificação da liquidação dentro do respectivo prazo, seja pressuposto, indirecto, da validade do acto, de acordo com o regime excepcional, para este efeito, consagrado na lei.). |
