| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na 2.ª Secção do Tribunal Central Administrativo Sul:
I – J...- PEÇAS DE AUTOMÓVEL, Ldª, não se conformando com a sentença do Mº Juiz do TAF de Lisboa - II que julgou parcialmente procedente o recurso constante dos presentes autos e, consequentemente, condenou a arguida e recorrente como autora de uma contra-ordenação p.p. no artº114º nº 2, do R. G. l. T., na coima no montante de € 1.334,11, dela vem interpor recurso para esta Secção do TCAS, formulando as seguintes conclusões:
a) A conclusão do procedimento tributário excedeu em muito o prazo que a lei define no art.° 57.° n.° l da RGIT, para que não ocorresse o efeito da prescrição.
b) Estão preenchidos os respectivos pressupostos para a aplicação do disposto no art.° 32 da RGIT.
c) No caso em apreço fez-se tábua rasa do disposto no art.° 114.° n.° 2 do RGIT. Constata-se assim que a coima aplicada afasta-se do limite mínimo abstracto da coima aplicável.
d) O Douto Despacho que fixou a coima não obedeceu aos requisitos legais impostos pelo art.° 27.° do RGIT.
e) A ausência ou falta dos requisitos legais da decisão da aplicação de coimas, constitui uma nulidade insuprível no processo de contra-ordenação fiscal, nos termos da alínea d) do n.° l do art.° 63 RGIT
f)Termos em que deve ser revogada a sentença recorrida e julgado o recurso procedente assim se fazendo justiça.
O MP respondeu para concluir nos seguintes termos:
-A douta sentença foi criteriosa na enumeração dos factos provados;
-Na explicitação da escolha da medida da coima e nos pressupostos quantitativos concretos.
-No enquadramento normativo típico na relação facto e direito.
-Encontrando-se o comportamento do recorrente tipificado na norma por que foi condenado e sendo agraciado com a atenuação especial na aplicação da coima fez-se justo e equilibrado juízo censório.
-Em razão dos justificativos fundamentos ínsitos na sentença não há, salvo melhor interpretação motivos para prover o recurso.
Todavia, Vas Exas farão Justiça!
O EPGA emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não merece provimento devendo, porém, proceder-se a uma correcção na fixação das coimas parcelares de cada uma das coimas já que na sentença apenas foi fixada uma coima única.
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.* 2.- OS FACTOS:
Na sentença recorrida deram-se como assentes os seguintes factos:
1- J... - Peças de Automóvel, Lda., encontra-se registada para efeitos de IVA com o código CAE 050300 e enquadrada no regime trimestral (cfr. auto de notícia de fls. 3/4 dos presentes autos).
2- Em 05/03/2005 foi levantado auto de notícia a J...- Peças de Automóvel, Lda., por ter sido apresentada em 01/02/2005, fora do prazo, a declaração periódica de IVA referente ao período 2004/09T, com meio de pagamento insuficiente, sendo o valor da prestação tributária em falta no montante de € 6.427,70, o termo do prazo para cumprimento da obrigação ter ocorrido em 15/11/2004, e por tal facto constituir infracção ao disposto na alínea b) do n° l do art. 40° e n° l do art. 26° do Código do IVA, punível nos termos do n° 2 do art. 114° do Regime Geral das Infracções Tributárias (cfr. auto de notícia de fls. 3/4 cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
3-Com base no auto de notícia referido no ponto anterior foi autuado no Serviço de Finanças de Seixal 2, em 10/08/2005, o processo de contra-ordenação n° 3697200506505252 (cfr. fls. 2).
4-Em 18/12/2004 foi levantado auto de notícia por ter sido apresentada em 29/11/2004, fora do prazo, a declaração periódica de IVA referente período 2004/06T, sem meio de pagamento, sendo o valor da prestação tributária em falta no montante de € 6.913,38, o prazo para o cumprimento da obrigação ter terminado em 16/08/2004 e por tal facto constituir infracção ao disposto na alínea b) do n° l do art. 40° e n° l do art. 26° do Código do IVA, punível nos termos do n° 2 do art. 114° do Regime Geral das Infracções Tributárias (cfr. auto de notícia de fls. 3/4 do apenso).
5- Com base no auto de notícia referido no ponto anterior foi autuado no Serviço de Finanças de Seixal 2, em 19/05/2005, o processo de contra-ordenação n° 3697200506501290 (cfr. fls. 2 do apenso).
6-Em 20/10/2005 foi apresentado pela ora recorrente o pedido de pagamento voluntário da coima, invocando que o imposto se encontrava integralmente pago e juntando cópia dos documentos de pagamento (fls. 5/11 dos autos e 5/9 do apenso).
7-Em 19/11/2005 foram proferidos despachos pelo Chefe de Finanças, de aplicação das coimas de € 1.604,38 e € 1.493,29 acrescidas de custas, por violação do disposto no n° l do art. 40° e n° l do art. 26° do CIVA, punível nos termos do art. 114°, n° 2 do Regime Geral das Infracções Tributárias, com referência aos períodos de 2004/09T e 2004/06T (cfr. fls. 14/15 dos autos e 11/12 do apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
8-Em 17 de Janeiro de 2006 foram emitidas as notificações das decisões de aplicação das coimas referidas no ponto anterior (cfr. documentos de fls. 16 dos autos e 13 do apenso).
9- Em 10/01/2006 foram apresentados os respectivos recursos das decisões de aplicação da coima no Serviço de Finanças de Seixal 2 (fls. 23/34 dos autos e 14/27 do apenso).
Ao abrigo do artº 712º do CPC e porque constam dos autos os documentos infra referidos que permitem o uso do poder de modificabilidade do probatório, tendo em conta a matéria alegada nas conclusões que se reportam à nulidade da sentença por não se haver pronunciado relativamente às matérias que deveria apreciar, nomeadamente, a prescrição do procedimento contra-ordenacional, adita-se ao probatório a seguinte factualidade:
10- Dos despachos proferidos pelo Sr. Chefe de Finanças que culminou com a aplicação das respectivas coimas nos termos ditos em 7.,foi a recorrente notificada em 25/11/05 (cfr. artº 4º, a fls. 112 e docs. juntos a fls. 45 e 46 dos autos de recurso de contra-ordenação em apenso).
A decisão fáctica foi assim motivada:
A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo acima expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório.* 3.- O DIREITO
O recorrente insurge-se contra o decidido na sentença afirmando, antes de tudo, que a conclusão do procedimento tributário excedeu em muito o prazo que a lei define no art.° 57.° n.° l da RGIT, para que não ocorresse o efeito da prescrição (cfr. conclusão 1ª). E, por apelo ao corpo alegatório (artºs. 6º e 7º) vê-se que a recorrente considera que por ser essa questão de conhecimento oficioso e dela não tendo conhecido a sentença, o tribunal «a quo» preteriu uma formalidade legal geradora da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Assim:
I)- DA OMISSÃO DE PRONÚNCIA:
A nosso ver, o que o Recorrente invoca como fundamento do recurso jurisdicional é a nulidade da sentença por não se ter pronunciado sobre a invocada excepção da prescrição. Isso mesmo resulta claramente do contexto alegatório.
Do requerimento de recurso flui que a arguida o fundamenta na aplicabilidade do regime de dispensa e atenuação especial das coimas por estarem reunidos os respectivos requisitos: - grau diminuto da culpa, a regularização da coima pelo seu efectivo pagamento não causou prejuízo efectivo ao Estado e que o seu ressarcimento com a entrega do imposto e o pagamento dos juros de mora compensatórios contabilizados desde o dia da sua falta são, segundo a recorrente, factores de verificação daqueles requisitos determinativos da não aplicação de sanção.
Da análise da sentença vê-se que a fundamentação analisou todas as questões que a recorrente inicialmente suscitara.
Ora, a eventual desconsideração no texto da sentença de outros factos poderia determinar um eventual erro de julgamento por se relacionar com a validade substancial da decisão e nunca com a validade formal da mesma, o que arredaria desde logo a pretendida nulidade.
Destarte, a sentença não enferma da invocada nulidade na medida em que se pronuncia sobre questões que foram invocadas.
Na verdade, a nulidade da sentença geralmente designada por omissão de pronúncia,(1) segundo o disposto no artº 668º, nº 1, al. d)-2ª parte do CPC, existe quando o juiz não toma conhecimento de questão de que devia conhecer e está em correlação com a proibição estabelecida na 2ª parte do artigo 660º do mesmo Código que prescreve não poder o juiz ocupar-se senão de questões suscitadas pelas partes, de modo que não se verifica essa nulidade quando, para apreciar uma dessas questões, o tribunal se socorre de factos relevantes para a decisão, podendo então haver erro de julgamento mas nunca omissão de pronúncia.
De sorte que a expressão «questões» não abrange os argumentos ou razões jurídicas invocadas pelas partes, por ser o juiz livre na qualificação jurídica dos factos (artº 664º do CPC), mas reporta-se apenas às pretensões formuladas ou aos elementos inerentes ao pedido e à causa de pedir (cfr. ainda Rodrigues Bastos, Notas..., pág. 228 e A, Varela in RLJ, 122º-112).
Verifica-se, na parte que ora importa, que tendo em conta o que a recorrente invocou nas suas alegações, que foi para conhecer dessas questões que o Tribunal Central Administrativo Sul, por estar em causa o julgamento da matéria de facto, decidiu proceder à reanálise da factologia fornecida pelos autos tendo em atenção todos os meios probatórios deles constantes, acabando por modificar o probatório no uso de poderes que o artº 712º do CPC lhe conferia.
Da análise da sentença recorrida e por tudo quanto acima se disse sobre as questões suscitas no recurso, resulta que o Tribunal «a quo» se pronunciou especificamente e de forma clara, rigorosa e explícita sobre todas as causas de pedir invocadas pela recorrente e pela recorrida, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143, «Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão».
A sentença é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade.
Integra a primeira a situação em que não se imputa à sentença qualquer violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atente contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada; mas alegando a recorrente que em relação aos factos admitidos na sentença houve uma inadequada interpretação e aplicação das normas jurídicas e princípios de direito aplicáveis no caso em apreço (erro de direito), tal constitui matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal.
Assim, a sentença não está não está afectado na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade.
Em suma: da sentença recorrida consta a pronúncia sobre os fundamentos de facto e de direito o que tudo revela que a decisão recorrida se ocupou de questões que lhe foram postas e que tinha obrigação de decidir, servindo-se de factos que estavam articulados.
Neste contexto, tendo a sentença decidido as questões que lhe foram postas, não cometeu erro de actividade jurisdicional, sem prejuízo de, em relação aos factos admitidos na sentença, haver uma inadequada interpretação e aplicação das normas jurídicas e princípios de direito aplicáveis no caso em apreço (erro de direito), que adiante se apreciará.* II)- DA PRESCRIÇÃO DO PROCEDIMENTO CONTRA -ORDENACIONAL
Há, pois, que conhecer prioritariamente desta excepção pois que, a verificar-se, importa a absolvição do arguido.
Dispõe o n.° 2 do art.° 5.° do Regime Geral das Infracções Tributárias que:
«As infracções tributárias omissivas consideram-se praticadas na data em que termine o prazo para o cumprimento dos respectivos deveres tributários.»
Por sua vez, o art.° 33.° do citado diploma legal estabelece o seguinte:
«l. O procedimento por contra-ordenação extingue-se, por efeito da prescrição, logo que sobre a prática do facto sejam decorridos cinco anos.
2. O prazo de prescrição do procedimento por contra-ordenação é reduzido ao prazo de caducidade do direito à liquidação da prestação tributária quando a infracção depender daquela liquidação.
3. O prazo de prescrição interrompe-se e suspende-se nos termos estabelecidos na lei geral, mas a suspensão da prescrição verifica-se também por efeito da suspensão do processo, nos termos previstos no n.º 2 do artigo 42.°, no artigo 47.° e no artigo 74.° e ainda no caso de pedido de pagamento da coima antes de instaurado o processo de contra-ordenação desde a apresentação do pedido até à notificação para o pagamento.»
Já o n.° 1 do art.° 26.° do CIVA estatui que:
«Sem prejuízo do disposto no regime especial referido nos artigos 60.° e seguintes, os sujeitos passivos são obrigados a entregar o montante do imposto exigível, apurado nos termos dos artigos 19. ° a 25. ° e 71. °, na Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado, simultaneamente com as declarações a que se refere o artigo 40. °, ou noutros locais de cobrança legalmente autorizados.»
E o n.° 1 do art.° 40.° deste mesmo diploma esclarece-nos do seguinte:
«Para efeitos do disposto na alínea c) do n° l do artigo 28°, a declaração periódica deve ser enviada por via postal ao Serviço de Administração do IVA, por forma que dê entrada nos seguintes prazos ...»
Por fim, a alínea c) do n.° 1 do art.° 28.° do CIVA institui a seguinte obrigação aos contribuintes sujeitos passivos desse imposto:
«1. Para além da obrigação do pagamento do imposto, os sujeitos passivos referidos na alínea a) do nº l do artigo 2,° são obrigados, sem prejuízo do previsto em disposições especiais, a:
(...)
c) Enviar mensalmente uma declaração relativa às operações efectuadas no exercício da sua actividade no decurso do segundo mês precedente, com a indicação do imposto devido ou do crédito existente e dos elementos que serviram de base ao respectivo cálculo;
Daqui resulta que estamos face a uma obrigação omitida, já que a esta estava cometido um comportamento (entregar os meios de pagamento conjuntamente com a declaração periódica do IVA) que deixou de observar. E, por isso, estando o pagamento omitido dependente da liquidação do IVA por parte da arguida (entrega da referida declaração, sem a qual não se constituiu o dever de pagar), o prazo prescricional do procedimento contra-ordenacional era, efectivamente, de quatro anos.
O prazo prescricional iniciou-se com a verificação da omissão e esta ocorreu quando terminaram os prazos para praticar a conduta devida, a saber, 16-08-2004 e 15-11-2004.
Por outro lado, também se assentou em que a primeira vez que a recorrente foi notificada no procedimento contra-ordenacional foi no dia 25-11-2005, data em que foi notificada para exercer o direito de defesa, sendo esse o marco da interrupção daquele prazo prescricional.
Ora, como bem refere o MP na 1ª instância, o prazo de prescrição interrompeu-se nos termos da lei geral (artº 28º do DL 433/82, de 27/10), o que equivale por dizer que a comunicação dos despachos à arguida «parou» o decurso do prazo de prescrição.
É que parece incontroverso que a falta de pagamento de IVA do período em causa nos autos resultou do apuramento efectuado em inspecção tributária, e, a ser assim, o procedimento contra-ordenacional não podia, até então, iniciar-se, porque só depois de realizada a inspecção se detectou a existência de imposto em falta – e essa impossibilidade de início do procedimento é fundamento legal da suspensão do prazo prescricional, nos termos do artº 27º A nº 1 al. a) do R.G.C.O., aplicável nos termos da 1ª parte do artº 33º nº 3 do RGIT.
De igual modo não merece contestação que, nos termos da parte final desta mesma norma, o prazo prescricional suspende-se também quando tenha sido apresentado pedido de pagamento da coima antes de instaurado o processo de contra-ordenação, pedido esse que, no caso dos autos, foi efectuado em 20/10/2005 data em que foi apresentado pela ora recorrente o pedido de pagamento voluntário da coima, invocando que o imposto se encontrava integralmente pago e juntando cópia dos documentos de pagamento (fls. 5/11 dos autos e 5/9 do apenso) – conforme documento junto, apresentado pelo recorrente ao abrigo do disposto no artº 29º nº 1 al. c) do RGIT.
E é causa legal de suspensão do procedimento contra-ordenacional, nos termos do artº 33º nº 3, parte final, “…o pedido de pagamento da coima antes de instaurado o processo de contra-ordenação desde a apresentação do pedido até à notificação para o pagamento.”
O recorrente afirma que esta notificação foi efectuada em 25/11/05 e que a sua prova se encontra a fls. 45 e 46 dos autos de recurso de contra-ordenação em apenso pelo que, desde 20/10/2005 até àquela data o procedimento esteve suspenso.
Assim sendo, porque a mesma não se verificava, não tinha o Mº juiz «a quo» que conhecer da invocada excepção, improcedendo a conclusão sob análise.*
III)- DA DISPENSA DAS COIMAS
Sustenta a recorrente que estão preenchidos os respectivos pressupostos para a aplicação do disposto no art.° 32 da RGIT (conclusão b)).
Enfrentando essa questão, expendeu-se na sentença recorrida que:
“A recorrente solicita a aplicação do disposto no art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias pretendendo a dispensa da coima por considerar que a falta revela um diminuto grau de culpa, encontrar-se regularizada e não ter provocado efectivo prejuízo para a Fazenda Pública.
Vejamos se tem razão.
De acordo com o n° l do art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias, pode ser dispensada a coima desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstâncias:
- A prática da infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita tributária;
- Estar regularizada a falta cometida, e;
- A falta revelar um diminuto grau de culpa.
Face ao acima exposto importa verificar desde logo se a prática da infracção por parte da ora recorrente não causou prejuízo efectivo à receita tributária.
Salienta-se no entanto que o disposto na alínea a) do n° l do art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias, tem em vista apenas os casos não directamente conexionados com o pagamento da prestação tributária.
Nesse sentido afirmam Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos in Regime Geral das Infracções Tributárias Anotado (Ed. 2003, pág. 280) " (...) Ter-se-ão em vista, assim, primacialmente, contra-ordenações que não estão directamente conexionadas com o pagamento de prestação tributária, de que são exemplo os casos de violação de segredo fiscal por negligência (art. /15°), falta ou atraso na apresentação de declarações que não tenham por fim permitir à administração tributária determinar, avaliar ou comprovar a matéria colectável ou a falta de exibição de dísticos (art. 117°), a falta de apresentação de livros de escrituração, antes da respectiva utilização (art. 122°j e a falta de nomeação de representantes (art. 124°)".
No mesmo sentido se destacam os Acórdãos do STA de 07/11/2001, rec-026414 e de 06/02/2002 rec-026216 disponíveis para consulta em www.dgsi.pt}.
No caso em análise, porque a recorrente não fez acompanhar a respectiva declaração periódica do IVA da prestação tributária, ou fez acompanhar a declaração com meio de pagamento insuficiente, infringindo assim o disposto nos artigos 26°, n° l e art. 40° n° l do CIVA, ocasionou com a sua conduta um efectivo prejuízo ao Estado. Daí não se verificar o preenchimento do requisito enunciado na alínea a) do n° l do art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias, e face à necessidade de verificação cumulativa dos requisitos do n° l dessa disposição legal, necessariamente se conclui que a ora recorrente não pode ser dispensado da coima.
Vejamos se há lugar à atenuação especial da coima.
De acordo com o n° 2 do referido art. 32°, a coima pode ser especialmente atenuada no caso de o infractor reconhecer a sua responsabilidade e regularizar a situação tributária até à decisão do processo, ora no caso em apreço, a recorrente requereu o pagamento voluntário da coima invocando que o imposto já se encontrava integralmente pago e juntando cópia dos respectivos documentos de pagamento.
Analisando o teor dos documentos de pagamento constata-se que efectivamente à data do despacho de fixação da coima, o imposto em falta relativamente aos períodos em questão já se encontrava pago, pelo que, nos termos do n° 2 do art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias a coima deveria ter sido especialmente atenuada.
Não tendo sido efectuada essa atenuação especial da coima, cumpre agora em sede de recurso proceder à aplicação do disposto no n° 2 do art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias conjugado com o n° 3 do art.18° do RGCO, nos termos do qual com tal atenuação os limites mínimo e máximo da coima são reduzidos para metade.”
A recorrente insurge-se contra o assim fundamentado e decidido afirmando que estão reunidos os requisitos para a aplicação da dispensa da coima porquanto:
-a falta da recorrente assume grau diminuto de culpa;
-foi feita a regularização da coima pelo seu efectivo pagamento;
-não houve prejuízo efectivo ao Estado e
-o seu ressarcimento com a entrega do imposto e o pagamento dos juros de mora compensatórios contabilizados desde o dia da sua falta.
Para a recorrente esses são factores de verificação daqueles requisitos determinativos da não aplicação de sanção nos termos do art.° 32 da RGIT.
Também aqui pontifica o entendimento do MP na sua contra motivação do recurso no sentido de que importa destrinçar dois momentos da estrutura da contra ordenação:
1° A sua prática, intrinsecamente ligada à culpa do agente. 2° As consequências da sua consumação.
Assim, quanto aos seus efeitos a recorrente nada mais fez que repor a «legalidade» provocada pela falta de declaração periódica do IVA, aliás prevista no art° 40° n° l alínea b) do CTVA, pagando o imposto devido e os inerentes juros, não pode a recorrente retirar desta sua atitude de cumprimento devido, um argumento de aligeiramento da culpa ou do seu próprio afastamento.
Ainda na senda do MP, para agir sem culpa teria a recorrente de actuar sem consciência da ilicitude do facto, o que ela mesma «ab initio» afasta.
Na verdade, ao protelar o pagamento do imposto subjacente à declaração periódica, o que devia ter feito, na hora certa, ainda que o venha a pagar mais tarde, acrescido de juros, não deixa de causar prejuízo, uma vez que os juros não são uma recompensa sua pelo atraso no pagamento que de «motu próprio» ela assuma, mas uma consequência objectiva da falta de pontualidade no pagamento que a lei estabelece.
E só há lugar à dispensa de aplicação da coima quando cumulativamente se verifica a ausência de prejuízo efectivo da receita tributária, se mostra regularizada a falta cometida e é diminuto o grau de culpa.
Donde que, tal como ficou decidido houve efectivo prejuízo, motivo por que não há cumulação de requisitos previstos no art° 32 do RGIT.
Concorda-se inteiramente com o juiz «a quo» e o EMPP.
Na verdade, a recorrente pretende que não lhe seja aplicada coima alegando para o efeito as circunstâncias referidas, ou seja, a falta da recorrente assume grau diminuto de culpa, foi feita a regularização da coima pelo seu efectivo pagamento, não houve prejuízo efectivo ao Estado e o seu ressarcimento com a entrega do imposto e o pagamento dos juros de mora compensatórios contabilizados desde o dia da sua falta.
Nos termos do n° 1 do art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias, para além dos casos especialmente previstos na lei, pode não ser aplicada coima, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstâncias:
a) A prática da infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita tributária;
b) Estar regularizada a falta cometida;
c) A falta revelar um diminuto grau de culpa.
Face ao acima exposto importava desde logo verificar se a prática da infracção por parte do ora recorrente não causou prejuízo efectivo à receita tributária.
O disposto na alínea a) do n° 1 do art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias, tem em vista apenas os casos não directamente conexionados com o pagamento da prestação tributária.
Nesse sentido afirmam Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos in Regime Geral das Infracções Tributárias Anotado (Ed. 2003, pág. 280) " (...) Ter-se-ão em vista, assim, primacialmente, contra-ordenações que não estão directamente conexionadas com o pagamento de prestação tributária, de que são exemplo os casos de violação de segredo fiscal por negligência (art. 115°), falta ou atraso na apresentação de declarações que não tenham por fim permitir à administração tributária determinar, avaliar ou comprovar a matéria colectável ou a falta de exibição de dísticos (art. 117°), a falta de apresentação de livros de escrituração, antes da respectiva utilização (art. 122°) e a falta de nomeação de representantes (art. 124°)".
No mesmo sentido se destacam os Acórdãos do STA de 07/11/2001, rec-026414 e de 06/02/2002 rec- 026216 (disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.
No caso em análise, porque o recorrente não fez acompanhar a respectiva declaração periódica do IVA da prestação tributária, infringindo assim o disposto nos artigos 26°, n° 1 e art. 40° n° 1 do CIVA, ocasionou com a sua conduta um efectivo prejuízo ao Estado. Daí não se verificar o preenchimento do requisito enunciado na alínea a) do n° 1 do art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias, e face à necessidade de verificação cumulativa dos requisitos do n° 1 dessa disposição legal, necessariamente se conclui que o ora recorrente não pode ser dispensado da coima.
Com efeito, a factualidade alegada pela Recorrente sempre era insusceptível de integrar causa de exclusão da culpa porquanto:
a)- a Recorrente era sujeito passivo de IVA e, como tal, competia-lhe entregar nos serviços da AT as declarações periódicas a que alude o art. 40.° do Código daquele imposto (CIVA) e, simultaneamente com as declarações, o montante do imposto exigível, nos termos do art. 26.°, n.0 l, do mesmo código;
b)- a Recorrente, ao remeter as declarações, sem meio de pagamento, sendo o valor das prestações tributárias em falta nos montantes de € 6.427,70 e de € 6.913,38 e por tal facto constituir infracção ao disposto na alínea b) do n° 1 do art. 40° e n° 1 do art. 26° do Código do IVA, punível nos termos do n° 2 do art. 114° e n° 4 do art. 26° do Regime Geral das Infracções Tributárias;
Ora, o método por que opera o IVA determina que não é a Recorrente, enquanto sujeito passivo do IVA, quem suporta o encargo do pagamento do imposto, que é suportado pelos seus clientes.
Com efeito, o IVA é, nos termos do art. 1.° do respectivo Código, um imposto incidente sobre as transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas em território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, e sobre as importações de bens.
No tocante às operações internas, o facto gerador do imposto e a sua exigibilidade coincidem no tempo já que, por força do disposto no art. 7.°, n.° l, alíneas a) e h), do CIVA, o imposto é devido e torna-se exigível, nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente e, nas prestações de serviços, no momento da sua realização.
Mas, quando a transmissão do bem ou a prestação do serviço dê lugar, nos termos do art. 28.°, n.° l, alínea a), do CIVA, à obrigação de emitir factura ou documento equivalente é, por regra, no momento da emissão da factura que o imposto se toma exigível (art. 8.° do CIVA), o que encontra a sua “ratio” no facto de o IVA operar pelo método do crédito do imposto ou "das facturas", em que cada um dos operadores económicos que se sucedem ao longo do circuito de produção e distribuição deverá deduzir do imposto liquidado nas suas vendas o montante do imposto que suportou nas suas compras, correspondendo o imposto a entregar ao Estado relativamente ao período fiscal à diferença entre o imposto que o operador facturou aos seus clientes e o imposto que o mesmo suportou nas suas compras.
Tal significa que as empresas têm direito a deduzir ao imposto que recebem dos clientes aquele que pagam aos fornecedores pelo que, verificado o acto sujeito a imposto (transmissão de bens ou prestação de serviços), e dando este lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente, o sujeito passivo deve nela liquidar o imposto ao adquirente do bem ou serviço, o qual, por sua vez, tem a obrigação de lho pagar. Subsequentemente o sujeito passivo tem de entregar esse o tributo nos Cofres do Estado deduzindo-lhe, através do método do crédito do imposto ou "das facturas" -, o imposto que suportou nas suas compras. Outrossim, o adquirente do bem ou serviço que seja também sujeito passivo de IVA tem o direito de deduzir o imposto pago.
Assim sendo, logo se conclui que não é a Recorrente quem suporta o IVA, mas antes os seus clientes, mais propriamente, o consumidor final.
Consequentemente e como é jurisprudência pacífica deste TCA manifestada, entre outros, nos acórdãos de 24 de Março de 1998, proferido no recurso com o n.° 65.321; de 29 de Junho de 1998, proferido no recurso com o n.° 690/98; de 22 de Setembro de 1998, proferido no recurso com o n.° 639/98; de 6 de Outubro de 1998, proferido no recurso com o n.° 641/98; de 20 de Outubro de 1998, proferido no recurso com o n.° 642/98; de 19 de Janeiro de 1999, proferido no recurso com o n.° 1132/98; de 11 de Maio de 1999, proferido no recurso com o n.° 1476/98; de 22 de Fevereiro de 2000, proferido no recurso com o n.° 1986/99; de 25 de Junho de 2002, proferido no recurso com o n.° 6682/02, e de 22/10/02, torado no Recurso nº 7055/02, nenhum relevo assuma a alegação de dificuldades económicas por parte da Recorrente.
É que, o montante do IVA a entregar nos cofres do Estado foi recebido pela Arguida dos seus clientes, não foram as suas alegadas dificuldades económicas, resultantes da invocada mas não provada falta de pagamento por clientes, que determinaram a não entrega ao Estado do IVA que lhe pertencia, mas antes o facto de a Arguida ter dado outro destino ao dinheiro que recebeu dos clientes como IVA e de que era mera detentora, a título precário. Havendo o IVA sido pago pelos clientes da Recorrente, independentemente da situação económica da Recorrente, se não existe o montante a entregar ao Estado é porque a Recorrente lhe deu sumiço.
Acresce que, tendo em conta a natureza do IVA, o imposto a entregar pelos sujeitos passivos ao Estado não pode por estes ser considerado como receita sua e pelo que não lhes assiste qualquer liberdade quanto ao destino a dar ao respectivo montante.
Assim, apesar de a Recorrente alegar que se verificava uma causa de exclusão da ilicitude, uma vez que o IVA nem está na disponibilidade do sujeito passivo pois não passa de um intermediário entre o Estado e os consumidores finais, nem é receita sua, não lhe assiste qualquer opção quanto ao destino a dar-lhe.
Impõe-se, por isso, concluir que não se verifica a invocada causa de exclusão da ilicitude, motivo por que o recurso judicial que a Recorrente deduziu contra a decisão administrativa que lhe aplicou uma coima não pode merecer provimento pelo fundamento em apreço.* IV)- DA MEDIDA CONCRETA DA COIMA
Na conclusão c) afirma a recorrente que no caso em apreço fez-se tábua rasa do disposto no art.° 114.° n.° 2 do RGIT, constatando-se que a coima aplicada se afasta do limite mínimo abstracto da coima aplicável.
Será assim?
Pronunciando-se sobre a determinação concreta da coima, expendeu o Mº juiz «a quo» o seguinte:
“Nos termos do art. 114° do RGIT, a não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior (desde que os factos não constituam crime) ao credor tributário da prestação tributária deduzida nos termos da lei, será punida com coima variável entre o valor da prestação em falta e o dobro da mesma, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.
Se a conduta for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 10% e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido (n° 2 da referida disposição legal).
De salientar que de acordo com o n° 4 do art. 26° do Regime Geral das Infracções Tributárias, os limites da coima acima referidos são elevados para o dobro caso sejam aplicados a pessoas colectivas.
No caso em apreço foram aplicadas as coimas de € l.604,38 e € l.493,29 por terem sido apresentadas, fora de prazo legal, as declarações periódicas de IVA relativas ao períodos 2004/09T e 2004/06T, sem o respectivo meio de pagamento ou com meio de pagamento insuficiente, tendo sido apurado imposto em falta nos montantes de € 6.427,70 e € 6.913,38, e porque tal prática constituiu violação ao disposto nos artigos 40°, n° l alínea b) e 26° n° l do Código do IVA (CIVA).
De acordo com a alínea b) do n° l do art. 40° do CIVA, a declaração periódica de IVA deve ser enviada por via postal ao Serviço de Administração do IVA, por forma a que dê entrada até ao dia 15 do 2° mês seguinte ao trimestre a que respeitam as operações.
E nos termos do n° l do art. 26° do mesmo código, os sujeitos passivos são obrigados a entregara montante do imposto exigível, na Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, simultaneamente com as declarações a que se refere o art. 40°.
Ora do probatório resulta demonstrado que as declarações periódicas de IVA relativas aos períodos acima indicados foram enviadas fora do prazo sem meio de pagamento ou com meio de pagamento insuficiente, encontrando-se preenchido o tipo de contra-ordenação prevista e punida pelo n° 2 do art. 114° do RGIT.
Atendendo à apensação dos presentes recursos, cumpre aplicar uma única coima às infracções tributárias praticadas.
Nos termos do art. 25° do Regime Geral das Infracções Tributárias estabelece-se que as sanções aplicáveis às contra-ordenações em concurso serão sempre cumuladas materialmente.
Tal como referem Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos in Regime Geral das Infracções Tributárias Anotado, neste artigo 25° estabelece-se o regime da punição do concurso de contra-ordenações, que se concretiza na aplicação de uma única coima, correspondente à soma das coimas aplicadas, por cada uma das contra-ordenações parcelares que integram o concurso.
Para fixar a coima única torna-se necessário fixar em primeiro lugar as coimas concretas que seriam de aplicar a cada uma das infracções em concurso, e, depois, somar todas as coimas sendo a coima única a que resulta da soma de todas elas.”
Tendo em conta o que deixou dito e que não fora efectuada essa atenuação especial da coima, veio o Mº Juiz a entender que cumpria agora em sede de recurso proceder à aplicação do disposto no n° 2 do art. 32° do Regime Geral das Infracções Tributárias conjugado com o n° 3 do art.18° do RGCO, nos termos do qual com tal atenuação os limites mínimo e máximo da coima são reduzidos para metade.
E, assim, atendendo às normas acima citadas bem como ao cúmulo material previsto no art. 25° do RGIT fixou a coima no montante em € 1.334,11.
Face ao exposto, é forçoso concluir que, contra o entendimento da recorrente, a sentença é explícita quanto à fundamentação de tais factores de graduação pois o seu destinatário facilmente descortina nela as razões da opção daquela sanção a qual é conforme aos princípios de equidade e de legalidade.
Com efeito, a sentença é clara ao referir que a coima concretamente aplicada o é nos termos do art° 32° n° 2 do RGIT e 18° do RGCO, sendo também perceptíveis as razões que foram ponderadas na decisão para considerar que a aplicação «administrativa» da coima pela autoridade fiscal não teve na devida consideração a regularização da situação tributária até à decisão do processo e que no momento em que aquela lhe foi aplicada já se encontrava pago o imposto não a contemplando com a atenuação especial.
Ao fazer essa ponderação, tal como salienta o MP na 1ª instância, a decisão judicial repôs o benefício que resulta do pagamento extemporâneo, mas solvente da prestação tributária devida.
Todavia, como salienta o EPGA junto desta instância, é manifesto que existe um lapso manifesto na sentença que há que corrigir: tal como se refere no § 8° de fls. 77, "para fixar a coima única torna-se necessário fixar em primeiro lugar as coimas concretas que seriam de aplicar a cada uma das infracções em concurso e, depois, somar todas as coimas sendo a coima única a que resulta da soma de todas elas"; mas na decisão final não foram fixadas as coimas parcelares de cada uma das coimas e apenas uma "coima única".
Assim, em plena concordância com aquele distinto PGA, há que corrigir tal lapso, fixando-se agora as coimas parcelares de cujo concurso resultará a coima única aplicada, tendo em conta a proibição da reformatio in pejus.
Em processo penal, o sentido da proibição da “reformatio in pejus” é o de obstar a que o arguido veja alterada a sentença penal, em seu prejuízo, quando só a defesa recorreu, ou mesmo quando também o MP recorreu, mas no exclusivo interesse do arguido.
À luz daquela proibição, não pode alterar-se a quantificação dos factos em prejuízo da Recorrente, não pode modificar-se o valor da coima que já havia sido fixado pois isso traduziria um prejuízo para si.
Destarte, até porque os montantes das prestações tributárias são muito próximos (€6.913,38 e €6.427,7), havendo a pena sido diminuída, devem as coimas parcelares ser fixadas em € 667,055 porque assim não se mostra que ocorra violação do princípio da reformatio in pejus.
E, porque nos termos do artº 25º do RGIT as sanções aplicadas às contra-ordenações são sempre cumuladas materialmente, resulta que não nos merece reparo o montante da coima única aplicada de €1.334,11.
Termos em que improcede o fundamento de recurso que se analisa.* V)- DA NULIDADE DA DECISÃO QUE APICOU A COIMA:
Nas demais conclusões, a recorrente sustenta que o Despacho que fixou a coima não obedeceu aos requisitos legais impostos pelo art.° 27.° do RGIT e a ausência ou falta dos requisitos legais da decisão da aplicação de coimas, constitui uma nulidade insuprível no processo de contra-ordenação fiscal, nos termos da alínea d) do n.° l do art.° 63 RGIT
Na sentença recorrida apreciou-se este fundamento nos seguintes termos:
“A recorrente invoca nulidade insuprível por, em seu entender, a decisão de aplicação da coima não ter especificado nem fundamentado concretamente os elementos que foram determinantes para fixar a coima, quanto à ilicitude, culpa e situação económica da arguida, solicitando a anulação da decisão sob recurso, mas não tem razão.
Na verdade do teor do despacho de fixação da coima de fls. 11/12 dos autos e 14/15 do apenso, resulta a enunciação, pese embora de forma sucinta, dos elementos que originaram a determinação da medida da coima respeitando o disposto no art. 27° do Regime Geral das Infracções Tributárias, não se verificando assim qualquer nulidade.”
Quid juris?
Acerca da decisão que aplica a coima, estabelece o artigo 79 do RGIT aprovado pelo art. 1° da Lei 15/2001, aqui aplicável e na parte que agora importa, que a mesma contém:
" 1 -...
b) A descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e punitivas;
C) A coima e sanções acessórias, com indicação dos elementos que contribuíram para a sua fixação;
Os requisitos legais da decisão de aplicação da coima por parte da autoridade administrativa são os enunciados no citado artigo 79 do RGIT, e, a sua falta constitui nulidade insuprível, nos termos da al. d) do n° l do art. 63° do RGIT, que tem como efeito a anulação dos termos subsequentes do processo (cfr. n.° 3 do art. 63 do RGIT), nulidade essa que é do conhecimento oficioso e que pode ser arguida até ao transito em julgado da decisão final (cfr. n.° 5 do art. 63 do RGIT).
Mostrar-se-á satisfeito nas decisões de fls. 14 do processo principal e 10 do apenso, que aplicaram as coimas, o requisito da al. b) do n.° l do art. 79 do RGIT, conter - "A descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e punitivas"?
Afigura-se -nos que sim.
Do constante da al. b) do n° l do art. 79 do RGIT, temos que o legislador erigiu como requisito legal da decisão, a descrição sumária dos factos e a indicação das normas violadas e punitivas, pelo que é necessário incluir nela a descrição dos factos e indicar as normas violadas e punitivas que sejam suficientes para permitir ao arguido saber quais são os factos que justificaram a aplicação da (s) coima (s).
Esta exigência da descrição dos factos e a indicação das normas violadas e punitivas na decisão que aplica a coima e a nulidade que acarreta a sua omissão visa assegurar ao arguido a possibilidade de exercício efectivo dos seus direitos de defesa que, doutro modo, poderiam ficar diminuídos ou mesmo coarctados se não constasse da decisão a descrição dos factos que justificaram a aplicação da coima. Esta exigência da descrição dos factos não se satisfaz com a simples remissão para o auto de notícia, como tem sido entendimento dos Tribunais Superiores, nomeadamente do STA, que vem considerando nulas as decisões que aplicam coimas ao remeterem para os factos constantes do auto de notícia sem efectuarem a descrição sumária dos factos (cfr., entre outros, os Ac. do STA de 27.5.98, no Rec. 22.456, de 9.12.98, no Rec. 22.946, de 28.1.97, no Rec. 22.212, de 18.2.98, no Rec. 22.216 e de 13.2.95, no Rec. 17.465).
Em nota ao art. 212 do CPT, equivalente ao art. 79 do RGIT, a páginas 806, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão in CPPT comentado e anotado referem que "a descrição dos factos, ainda que sumária, não pode limitar-se a afirmar conclusões vagas ou a reproduzir as expressões contidas na norma que prevê a contra-ordenação. É necessário descrever os actos materiais praticados pelo arguido, a data, o local, se possível, ou aqueles que deixou de praticar estando obrigado a fazê-lo". Só com estas indicações se satisfaz, portanto, a exigência da al. b) do art. 79 do RGIT- "descrição sumária dos factos".
Para se satisfazer a exigência legal deveria indicar-se na decisão a data do termo do prazo do cumprimento da obrigação com a indicação do imposto em falta, bem como a data do cumprimento da obrigação, para, assim, se poder determinar o momento da prática da(s) infracção(s) e do montante da coima pela infracção e possibilitar uma eficaz defesa por parte da arguida. E isso foi respeitado na decisão recorrida onde constam factos que a arguida podia contraditar, como eficazmente contraditou.
É que o despacho não se limita a remeter para o que consta no auto de notícia como vinha acontecendo com frequência, motivando a declaração de nulidade a que acima se aludiu, constando expressamente na decisão o montante do imposto que não foi entregue atempadamente e quando foi cometida a infracção.
A decisão satisfaz, pois, a exigência da descrição sumária dos factos que deve constar da decisão que aplicou a coima (cfr. al. b) do n° l do art. 79 do RGIT).
Na senda das doutas alegações do MP, também se entende que:
-a decisão na sua fundamentação de facto é circunstanciada quanto aos factos dados como provados e é generosa quanto à sua subsequente subsunção normativa;
- O "iter" cronológico dos factos, revelador da ilicitude, está bem claro e inteligível.
-no que à culpa do recorrente tange, o "quantum"da coima é a revelação da proporcionalidade da pouca gravidade da contra ordenação tributária que tendo sido considerada «simples» (art° 23°) foi objecto de atenuação especial.
E, assim sendo, como é, da conjugação deste com o dispositivo supra referenciado não se verifica qualquer déficit de explicação dos fundamentos da decisão.
Por isso que, com o MP se conclui que a decisão foi criteriosa na enumeração dos factos provados, na explicitação da escolha da medida da coima e nos pressupostos quantitativos concretos e no enquadramento normativo típico na relação facto e direito.
Não se verifica, assim, nulidade insuprível da decisão que aplicou a coima, pelo que não tem a decisão se ser declarada nula e anulados os termos subsequentes do processo incluindo a decisão da 1a Instância, que, ao invés e com as correcções atrás operadas, se deve manter na ordem jurídica.* 4 - DECISÃO:
Termos em que, acordam os Juízes desta 2ª Secção do TCAS em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida com a presente fundamentação.
Custas pela recorrente com a taxa de justiça que se fixa em 3 UCs.*
Lisboa, 28/03/2007
(Gomes Correia) _____________________________________
(Eugénio Sequeira) ___________________________________
(Ascensão Lopes) _____________________________________
(1) A invocada nulidade por omissão de pronúncia está também prevista, nos mesmos termos, no art. 379.°, n.° l alínea c), do Código de Processo Penal (CPP), aplicável ex vi dos arts. 2.°, alínea e), do CPT 52.° do RJIFNA, aprovado pelo Decreto-Lei (DL) n.° 20-A/90, de 15 de Janeiro, e do art. 41.°, n.° l, do DL n.° 433/82, que dispõe que é nula a sentença, «Quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar». |
