A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2019-09-25 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação, deduzida por H…………e Associados – Sociedade de Advogados, tendo por objeto a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1992 no montante de EUR 285.269,00 vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES:

I) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a presente impugnação apresentada na sequência do parcial deferimento produzido em sede de Recurso Hierárquico relativamente à decisão também ela parcialmente provida produzida em sede de Reclamação Graciosa sobre a liquidação adicional de IRC, do exercício de 1992, no montante de € 285.269,00 emitida tendo por base uma correção realizada em sede inspetiva.

II) A Fazenda Pública não se conforma com os fundamentos que estiveram na base da decisão recorrida e entende que cabia ao tribunal a quo, verificados os pressupostos que determinaram e legitimaram a correção por parte dos SIT apreciar a documentação apresentada pela Impugnante, o que aparentemente não fez, ou, se o fez não tratou de a revelar na decisão final. A sentença recorrida não identifica nem concretiza factos sequer quantifica gastos por forma a que se pudessem considerar dedutíveis os que, apesar de não documentados ou indevidamente documentados em termos formais, por via de elementos produzidos nos presentes autos seria de concluir pela prova da sua indispensabilidade.

III) Com efeito, constituindo objeto dos autos apurar se os gastos lançados referentes às despesas por contra de outrem e às rendas estavam devidamente documentados, foi levado ao probatório as faturas aceites pela AT em sede de procedimento administrativo (de residual relevância tanto mais que foi aceite em sede de RH) – mas…, note-se, não foi realizado um juízo de facto provado ou não provado relativamente às despesas eventualmente consubstanciadas naqueles 53 documentos apresentados pela Impugnante e que a AT não aceitou.

IV) A sentença, no rigor que a deve caracterizar, deveria ter enunciado que não só os documentos de suporte não se encontravam juntos aos lançamentos contabilísticos como a própria Impugnante só residualmente logrou apresentá-los no seio da ação inspetiva. Conclusão que se retira do probatório e não impugnada pela Impugnante.

V) Se o que se tinha era sobretudo um montante lançado sobre o qual inexiste documento de suporte e por outro lado se desconhece a proveniência das operações (sujeito, data, o objeto da transação, etc…) os SIT ficaram, pois, sem a possibilidade sequer de apreciar e concluir sobre a própria indispensabilidade daquelas despesas diretas.

VI) A ausência de informação não permitiu à AT fazer um juízo sobre a indispensabilidade ou não do gasto lançado. Só a Impugnante o poderia dizer.

VII) Apesar do tribunal a quo ter centrado a sua apreciação enquadrando-a na maior ou menor dignidade formal dos documentos à luz do IVA logrando afirmar qua a AT desconsiderou os gastos em virtude de parte dos valores que foram considerados pela Impugnante como justificativos de despesas em nome e por conta dos clientes não estavam acompanhadas das faturas emitidas em nome destes ou de outro documento externo – também não está a ser rigoroso na sua análise ofendendo, aliás o probatório que definiu (facto D).

VIII) Os serviços tributários (e a RFP incluída) reconhecem que também se alicerçaram na própria natureza dos documentos entretanto apresentados (documento interno V documento externo), e/ou na formalidade do IVA, - mas não se reduziram a esses aspetos na sua fundamentação.

IX) Perante o quadro, o tribunal a quo não poderia ter entendido que toda esta pluralidade de ilegalidades se reduz à formalidade do IVA na fatura ou à dimensão externa ou interna do documento no que configura inevitável erro de julgamento.

X) Relativamente ao próprio documento interno de Caixa, inexiste sequer documentação que o suporte estamos mais uma vez perante notória falta de documentação, independentemente do respeito pelas formalidades contidas no outrora art. 16.º do CIVA, pois que impede também aqui a própria Administração Fiscal de apurar seja a efetividade seja a indispensabilidade do gasto.

XI) Os documentos, ainda que internos, devem ter pelo menos um conteúdo mínimo que permita aquilatar seja da sua efetividade, seja da sua quantificação seja da sua indispensabilidade. Ainda que não cumpram os requisitos todos associados à formalidade do IVA se a Administração Fiscal dá conta (e está provado – já o enunciámos) que nem um mínimo de conteúdo têm que possibilite “o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto bem como a permitir o seu controle” (citação retirada da própria fundamentação da sentença recorrida) – então devem ser desconsiderados por não se encontrar demonstrada a sua indispensabilidade.

XII) A Administração Fiscal demonstrou que existem documentos de terceiros que foram imputados como despesas diretas às faturas e que os valores dos documentos de suporte são quase sempre inferiores aos valores lançados.

XIII) Se o que está na base da não aceitação do gasto nestas situações difere daqueloutro com que o tribunal a quo se socorreu é imperativo que o mesmo aprecie, obrigando-se à busca por um outro fundamento que não aquele a que se reduziu. E se não há, pois que não foi justificado nem provado pela Impugnante, sequer impugnado, então manda a justiça do caso concreto que seja dada razão à Administração Tributária em virtude do facto da sua correção/posição não ter sido abalada.

XIV) Se não temos de obedecer em termos de IRC à maior solenidade da fatura tal como decorre do CIVA no que respeita à documentação de suporte secundada pela opinião de Rui Duarte Morais, aceite-se a ideia defendida pela doutrina de Tomás Castro Tavares citada na decisão recorrida de se assegurar pelo menos um conteúdo mínimo que permita à AT, na sua função fiscalizadora de apurar os factos tributários pois que no polo oposto da equação estaremos, perante as ditas insuficiências, de proveitos omissos documentalmente apresentados sob a forma camuflada de despesas diretas, ao invés de honorários – que, como é consabido, são proveitos tributáveis com repercussão para efeitos de IRC; IVA e IRS.

XV) Para a Impugnante a redução do valor dos honorários por justa contraposição das despesas diretas, por exemplo, conduz à redução do proveito do exercício, e, naturalmente, ao lucro tributável.

XVI) O mesmo se diga no que concerne às rendas, em que, relativamente a estas, se desconhece o beneficiário do rendimento e no que toca às despesas deduzidas na sua totalidade com água e electricidade do imóvel depois de ter sido afirmado em sede de inquirição que estas eram repartidas em função da área que cada uma das sociedades de advogados ocupava no imóvel. Mostrando-se, também por aqui, sustentada a legitimidade da correção da Administração Fiscal e a correspondente ilegitimidade da Impugnante, em termos quantitativos, de apenas poder deduzir o gasto na medida da área ocupada…, que, aliás, nem está provada em termos quantitativos. O probatório nada refere sobre esta questão.

XVII) Também se constatou que para além dos documentos de suporte não foram juntos os pertinentes documentos contabilísticos, tendo-se apresentado meros “balancetes acumulados”. Documentos que não nos permitem sequer apurar se os gastos ali contabilizados respeitam sequer o exercício.

XVIII) Mostrando-se legitimada a corrigir a situação tributária da Impugnante

XIX) Cabia, pois, à Impugnante, perante a evidência da falta ou da insuficiência da documentação do gasto munir-se de outros meios de prova que, de forma conjugada, lograsse convencer da sua indispensabilidade e, por consequência, da sua dedutibilidade.

XX) O tribunal a quo, chegado a esta fase, parece ter olvidado simplesmente enquadramento jurídico que fez à luz da doutrina que citou perante a insuficiência da prova documental apresentada e, nomeadamente, sobre o ónus da prova que recai, in casu, sobre a Impugnante, sendo que não precisávamos de ouvir as testemunhas para chegar a essa conclusão.

XXI) Desde factos levados ao probatório que mais não são do que suposições e generalidades, passando por toda uma fundamentação de direito que no lugar de discutir as despesas em concreto, os elementos essenciais, a sua quantificação, datas e motivações – pois que era este o objeto dos autos e a via dada à Impugnante para abalar a correção dos SIT- se perde em abstrações e se agarra, nomeadamente, a factos relatados por testemunhas que relativamente às afirmações com que se convenceu foram precedidas de confessada ausência de conhecimento dos factos que alegou.

XXII) Relativamente à prova testemunhal são evidentes os lapsos de memória, a não identificação do período temporal e dos factos relatados; a não identificação da percentagem que cada uma das sociedades tinha no capital social da nova sociedade; a não concretização sobre a área que cada sociedade ocupava no imóvel; inexistente concretização sobre os valores pagos relativos às despesas de condomínio, de eletricidade e água, nem sobre as aludidas percentagens. A primeira testemunha confessa não conseguir determinar as percentagens; sem certeza sobre datas;

XXIII) Relativamente ao Leasing e ao seu pagamento o depoimento mostra-se em contradição com o depoimento prestado pela segunda testemunha que era Tesoureira e quem fazia os lançamentos nos extratos.

XXIV) Relativamente às despesas diretas a testemunha procura suportar-se na especificidade da actividade económica praticada e no facto dos advogados não terem uma cultura de “arrumar o papel”, procurando por esta via de alguma justificar a insipiência documental da sua escrita reforçando a legitimidade com que a AT partiu para a correção.

XXV) Não se alcança, aliás, em que medida essa especificidade impede a Impugnante de poder cumprir com as suas obrigações contabilísticas e fiscais relativamente à documentação dos gastos.

XXVI) O douto tribunal suporta-se no teor de um depoimento de uma testemunha que confessadamente assume falar com desconhecimento de causa para afirmar na decisão recorrida não ignorar “(…) por exemplo, e tal como referido pelas testemunhas ouvidas, que nas próprias guias emitidas pelos tribunais, é frequente constar apenas o nome de um ou alguns dos litigantes, em regra, o primeiro autor ou o primeiro réu.

XXVII) Relativamente às guias emitidas pelos tribunais, e, são estas que cumpre apreciar, verifica-se que o ou os responsáveis pelo pagamento aparecem sempre na parte dedicada ao “Depositante”, caso a dívida seja solidária. E não poderia ser de outra forma pois que as guias têm de se mostrar líquidas certas e exigíveis para que o DMMP possa promover a execução por custas caso algum dos responsáveis não proceda ao seu pagamento.

XXVIII) Mesmo que assim fosse (o que não se concede), isso não deveria ser impedimento para que a Impugnante pudesse juntar uma cópia da mesma logrando assim documentar devidamente a despesa. Deste modo continua-se sem conseguir apurar qual o montante das despesas diretas face ao lançamento realizado. Por outro lado, não tendo as testemunhas abordado, em concreto, os montantes face a cada um dos lançamentos em que está em causa taxas de justiça ficou, pois, por provar a quantificação das mesmas e a sua diferenciação face aos honorários cujo ónus impendia sobre a Impugnante.

XXIX) O que se pedia era que fossem abordados os gastos. Em que data foram incorridos, se se lembra deles em particular naquele ano, por que montantes o foram, e qual o motivo subjacente ao seu lançamento. E nada disso foi relatado. Nada. Absolutamente nada.

XXX) O relato dos testemunhos devia sim identificar o cliente em concreto, a data em concreto, a circunstância em que pediu determinada certidão e o determinado montante que pagou e a que título.

XXXI) A própria testemunha dá conta e reconhece a duplicação de gastos. Algo que, aliás, a Administração Fiscal já o havia apurado. Também isto não mereceu da parte do tribunal a quo qualquer posição, afirmando, em completo desprezo pela prova produzida que a AT não colocou em causa a indispensabilidade das despesas.

XXXII) Mostra-se evidente o não conhecimento direto dos factos e a falta de memória, o que também não é de admirar face à distância dos factos objeto dos presentes autos, ou seja, mais de 15 anos desde que os depoimentos foram prestados!

XXXIII) A primeira testemunha reconhece, pois, que não era possível à AT a partir dos documentos que lhe foram apresentados determinar o que correspondia a despesas diretas do que correspondia a honorários, tendo sido alertada pelo contabilista para a situação da falta de documentação sem que nada tenha feito.

XXXIV) A segunda testemunha não se deslocava aos locais onde eram praticados os serviços e não participava na prestação do serviço donde pudessem resultar os gastos corrigidos pela Administração Fiscal. Logo, nada sabe relativamente aos gastos em concreto.

XXXV) O discurso é dominado pela incerteza (acho que…, penso que…, possivelmente…), próprio de quem não tem conhecimento direto dos factos ou não está seguro dos mesmos.

XXXVI) Não decorre dos autos que esta testemunha, Tesoureira, fosse a interlocutora entre os advogados, profissionais que prestam o serviço e os clientes. Saber com conhecimento direto sobre se as despesas eram ou não autorizadas pelos clientes é um facto que só os advogados podiam corroborar. Esta testemunha não se coíbe de produzir afirmações que só de forma indireta o poderia saber. Sem conhecimento direto há novo erro de apreciação da prova imputado á decisão recorrida.

XXXVII) Pretendia-se que suprisse a insuficiência da própria prova documental casuisticamente.

XXXVIII) A testemunha limita-se a confirmar a informação que decorre do documento. Não é isso que se pretende. Isso não é conjugar a prova. Para isso o documento na sua insuficiência cumpre a função.

XXXIX) Pelo exposto, deve, pois, ser afastada a prova testemunhal realizada nos autos por incorreta apreciação da prova produzida nos autos, impondo-se a supressão do facto R por manifesta contradição e não concretização dos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela Impugnante, pois que se a primeira refere que as despesas referentes a rendas, água, luz e condomínio eram partilhadas na proporção da percentagem do capital social embora não indique em concreto essa percentagem, a 2ª testemunha refere que as mencionadas despesas eram partilhadas na proporção da área que ocupavam da fração também ela não concretizando a área que cada uma ocupava.

XL) Se entendia o Tribunal a quo que a conjugação da prova permitia comprovar a efetividade das operações e o montante do gasto impunha-se, ademais, que levasse os mesmos e forma conjugada aos factos dados por provados alcançando-se assim em que termos a prova se realizou relativamente a eles.

XLI) Foi a inaptidão probatória dos testemunhos que impediu a fixação do correto probatório.

XLII) Sendo esta também a razão da ausência de rigor e do desmérito não só da fundamentação esgrimida pelo tribunal a quo na sentença que produziu, mas também da pouco redundando na manifesta ausência de referências concretas aos gastos em apreciação, aos factos, às datas, aos montantes, aos nomes, a tudo o que seja elemento essencial e que carecia de ali figurar.

XLIII) Deve, ademais, ser afastada a prova testemunhal realizada nos autos por incorreta apreciação da prova produzida nos autos, impondo-se a supressão do facto R por manifesta contradição e não concretização dos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela Impugnante.

XLIV) Concluindo-se que a AT logrou cumprir o ónus da prova relativamente aos pressupostos que determinaram a correção, e que cabendo a partir daqui à Impugnante, ainda que através de prova testemunhal demonstrar a efetividade das operações essa tarefa ficou por fazer pela impossibilidade legal de se poderem conjugar a insuficiência documental dos mesmos a partir de testemunhos que sem conhecimento direto dos factos, sem qualquer tipo de credibilidade, contraditórios, sem certeza do que afirmam e não tendo em momento algum concretizado factos, montantes, datas outra conclusão não será de retirar que não seja o facto de não ter ficado comprovado a efetividade e o montante do gasto e as operações, nos termos em que o foram à luz da doutrina já citada e cujo ónus impende sobre a Impugnante cumprir.

XLV) - má apreciação dos factos, pois que, à luz da orientação jurisprudencial do TCA Sul a AT logrou fazer a prova dos pressupostos da correção nos termos do art. 23º do CIRC, sem que a Impugnante tenha logrado provar a efetividade dos gastos.

– má apreciação da prova testemunhal perante aqueles que foram os relatos produzidos nos autos e má apreciação da prova que não podia ter sido conjugada perante a inaptidão probatória dos próprios testemunhos.

- deficiente fixação do probatório desconhecendo-se que factos concretos e elementos da prova, concorreram para que se tenha concluído pela suficiência da demonstração do gasto não documentado e da sua quantificação, pois que em termos formais não só não foi impugnada como até foi admitida a sua insuficiência documental.

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pela Recorrente.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

a) Factos provados

Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão:

A) Em 1992.01.20, no Serviço de Finanças de Lisboa- 11, deu entrada declaração de inscrição no registo / início de atividade, constante de fls. 216 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzida, da qual se transcreve:

(…);

Q4 - Nome Completo do Sujeito Passivo (…)

H………….– Sociedade de Advogados;

(…);

Q5 - Tipo de Sujeito Passivo

(…);

Outras sociedades;

(…);

Q8 - Caraterização das atividades:

Atividade Principal: Advocacia;

(…);

Q9 – Dados relativos à atividade esperada:

Data de início da atividade: 1991.10.01;

(…);

Dados relativos a 3 meses do ano de 1991:

Volume de negócios: 12000 contos;

(…);

B) Por escritura pública de constituição de sociedade, outorgada em 1992.05.28, no terceiro Cartório Notarial de Lisboa, constante de fls. 182 a 188 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzida, H…….. e A……………….constituíram, entre si, uma sociedade civil de advogados, denominada H…….e A…..– Sociedade de Advogados; do contrato social constante do documento complementar, transcreve-se:

(…);

Artigo segundo: a sociedade tem por objeto exclusivo o exercício em comum pelos sócios da profissão de advogado, com o fim de repartirem entre si os respetivos resultados;

(…)

C) A Impugnante foi alvo de ação de inspeção tributária externa ao exercício de 1992, que corrigiu o lucro tributável declarado de PTE 10 514 990$00 para PTE 113 052 184$00, dos quais PTE 66 266 711$00, referente a proveitos não declarados a acrescer à matéria tributável e PTE 36 270 483$00 relativo a custos (cf. fls. 703 do PA);

D) Do relatório de exame à escrita de 1995.09.29, constante de fls. 142 a 171 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:

(…)

4.2 – Prestações de Serviços / Clientes

4.2.1 – Prestações de Serviços

(…)

Exercício de 1992:

O valor dos proveitos declarados pela sociedade, neste exercício, no montante de PTE 111 061 874$00 corresponde, na globalidade, à prestação de serviços jurídicos.

(…)

Analisada a faturação processada e contabilizada neste exercício de 1992, parece-me importante referir que o valor global das faturas, excluindo o IVA liquidado, é de PTE 336 976 121$00 (…), porém, 69 a 70% desse montante, mais concretamente PTE 228 564 200$00 (…) é considerado despesas diretas, ou seja, despesas por conta de clientes.

Relativamente a este tipo de despesas não é liquidado IVA, de acordo com o disposto no artigo 16/6.c) CIVA. Porém, não existe nenhuma norma que estabeleça a omissão desses montantes quando da contabilização da fatura, que é o procedimento adotado pela empresa como se pode confirmar mediante cópia de algumas faturas em que essas despesas atingem valores bastante significativos (…).

É certo que as despesas por conta de clientes quando devidamente documentadas, mediante documento emitido em nome dos clientes, não deverão ser consideradas como proveitos da sociedade – artigo 16/1.c) CIVA.

Porém, na maioria dos casos isso não se verifica já que grande parte, das despesas consideradas por conta dos clientes ou não tem qualquer documento de suporte ao documento interno – Caixa ou Bancos – ou tem como documento de suporte o duplicado do cheque emitido em nome individual e por vezes mesmo em branco (…).

No referente à documentação das despesas da conta de clientes, refira-se que quando da conclusão do exame, mais concretamente no momento de dar conhecimento do resultado do exame ao sócio H…., o mesmo discordou com as correções às despesas de conta de clientes que não apresentavam devidamente documentados, argumentando que alguns desses documentos não se encontravam nas pastas de arquivo dos elementos contabilísticos, mas em pastas próprias abertas relativamente a cada cliente.

Devido ao elevado valor das despesas estabeleceu-se uma data para apresentação dos referidos documentos (…)

Dos documentos apresentados (…) constatou-se o seguinte:

- Não apresentaram quaisquer documentos referentes às despesas contantes das faturas nº 5230 a 5348, nos montantes respetivamente de PTE 1 071 231$00 e 28 067 000$00.

- Apresentaram alguns documentos que de facto não constam nas pastas arquivo dos documentos de suporte aos registos contabilísticos, mas que comprovam a despesa por conta do cliente, salientando, de entre várias, a aquisição de um prédio no valor de PTE 77 000 000$00 e o pagamento da Sisa do mesmo prédio no [montante] de PTE 7 700 000$00, incluídas na fatura 5389.

- Apresentaram documentos de despesas que não foram contabilizadas no extrato de conta.

- Por último, apresentaram também cópia de documentos que já constavam nas pastas de arquivo e cuja despesa tinha sido considerada como documentada, e continuam a não se aceitar por não estarem abrangidas pelo conceito referido no artigo 16/6.c) CIVA, já que os documentos enviados para comprovar a despesa de conta do cliente, continuam a ser documentos internos com cópia de cheques, quilómetros pagos aos advogados por deslocações a tribunais ou repartições, pagamentos a determinadas entidades sem o respetivo recibo de quitação, documentos emitidos em nome de pessoas e/ou entidades diferentes daquelas a que as faturas estão emitidas.

Perante esta situação, e atendendo ao montante a que as despesas por conta de clientes ascendem, depois da análise pormenorizada de todas as faturas emitidas no exercício e consequente elaboração das listagens mensais (…) apurou-se relativamente às mesmas as devidamente documentadas e as não documentadas. Do valor global de PTE 228 564 200$00 contabilizados nesta rubrica, encontram-se devidamente documentadas as despesas no [montante] de PTE 162 297 489$00 (…).

Desta forma, as despesas de conta de clientes não documentadas, no montante global de PTE 66 266 711$00 (…).

Do que anteriormente se relatou, poder-se-á concluir que os proveitos declarados no exercício de 1992, no [montante] de PTE 111 061 874$00, serão corrigidos no montante de PTE 66 266 711$00, nos termos do artigo 20º CIRC.

(…)

4.4.3 – Conta 26.8.1.029 – 5º andar: Amortização do Capital/Leasing

Nesta conta está a ser contabilizado o pagamento das prestações relativamente à aquisição das frações 5ºG e 5ºH do nº 36 da Avenida M................em Lisboa, em regime de leasing à sociedade I................ – Sociedade de Locação Financeira Imobiliária, SA (…)

De acordo com a informação prestada a razão desta contabilização devia-se ao facto de a aquisição da fração se ter operado em nome de H..............., A............... e P..............., de acordo com o processo nº 1717/91 da I................, enquanto que a sociedade foi constituída apenas em nome de dois dos adquirentes.

Porém, no decorrer da análise ao exercício de 1992 constatou-se que a sociedade contabiliza como custo do exercício, na rúbrica: Rendas e Alugueres, o valor da renda relativamente a esta fração, embora apurado internamente pela sociedade, e que corresponde ao estabelecimento de PTE 5 000$00 por m2 da referida fração. Esta situação está descrita mais detalhadamente no ponto 4.6.1.2 (…).

4.6 – Custos

(…)

4.6.1.3 – Rendas e alugueres – Conta 62.2.19

Da análise efetuada detetaram-se situações passíveis de correção que se sintetizam nos seguintes pontos:

- O documento base utilizado na contabilização de alguns movimentos da subconta: Aluguer de Equipamentos, são faturas em nome da anterior sociedade, Sociedade Advogados L……………..e Associados, servindo o mesmo, não só para a contabilização do custo como para a dedução do IVA respetivo (…).

Refira-se que uma das faturas a documentar o custo, para além de ser uma cópia do original – fatura nº 2098 de 1992.09.02 – tem as anotações de uma provável contabilização na outra sociedade.

- O valor contabilizado como renda pela utilização dos 5º e 6º andares do Edifício Presidente, situado no nº 36 da Avenida M................em Lisboa, no montante de PTE 18 950 000$00 não está documentado, como tal não nos permite identificar a entidade a quem foi paga essa renda.

O documento interno – Op. Div. Nº 9033 de 32/12/92 (…) – apenas refere que as instalações pertencem a sociedade a constituir. Porém, das averiguações que nos foi possível efetuar, constou-se que o 6º andar – frações A a I - foi adquirido pela sociedade L……………., Lda., cuja atividade principal é a de Operações sobre Imóveis não especificadas, com o CAE 831900, e na qual os sócios da sociedade em análise também participam, desde a sua constituição (…).

Desta forma, encontrando-se aquela sociedade em pleno exercício de funções, deveria existir, não só, o recibo como comprovante do recebimento dessa renda, como também, a respetiva retenção na fonte relativamente a esses rendimentos, a efetuar pelo devedor dos rendimentos – a sociedade em análise. Dado que, nenhuma dessas situações se verifica, corrige-se o valor contabilizado nesta conta, nos termos do artigo 41/1.h) CIRC.

Por sua vez, quanto ao 5º andar, o mesmo foi adquirido em regime de leasing, em nome pessoal de H..............., A………..e P............... à sociedade I................ – Sociedade de Locação Financeira Imobiliária, Lda., como já referimos (…).

Para que esse custo seja reconhecido fiscalmente, deverá apresentar-se devidamente documentado e o proveito reconhecido pela outra entidade interveniente. Em virtude de não ser isso que se verifica, dado o custo estar documentado mediante documento interno, propõe-se a correção do [montante] contabilizado de PTE 18 950 000$00.

- Por último, as rendas pagas relativamente às instalações que parece ocuparem na cidade do Porto, no montante global de PTE 3 199 632$00, tem como suporte documental, os recibos emitidos em nome da Sociedade de Advogados L…. e associados, como tal não se aceita, também, essa despesa como custo fiscal na sociedade em análise.

(…)

E) Em1996.09.10, a Contribuinte reclamou contra as correções técnicas efetuadas ao lucro tributário declarado, solicitando a sua anulação parcial;

F) Por despacho de 2001.12.12, do Gestor Tributário, por delegação do Diretor de Finanças Adjunto (DR II Série de 2001.08.27), exarado na informação da Divisão de Justiça Administrativa, constante de fls. 105 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido, a reclamação foi parcialmente deferida; deste transcreve-se:

a. Defiro parcialmente o pedido, nos termos propostos;

b. (…);

G) Da informação da Divisão de Justiça Administrativa referida na alínea que antecede, constante de fls. 105 a 110 do PA, que aqui se dá como integralmente reproduzida, transcreve-se:

(…);

III – Análise do pedido

(…);

1 – Proveitos corrigidos – PTE 66 266 711$00

No decurso da análise do presente processo foram verificados todos os documentos que a sociedade considera justificativos do valor apurado a fls. 6 da petição, no montante de PTE 30 834 470$00 e considera ser a correção a efetuar aos valores por si declarados a título de prestações de serviços;

Estes documentos encontram-se em anexo ao processo de reclamação graciosa nº 3107-96/4006305, cujo objeto são as liquidações efetuadas no âmbito do IVA e que têm por base a mesma matéria controvertida;

A sociedade apresenta, pois, documentos que, de acordo com o alegado, não se encontravam arquivados junto aos documentos de suporte dos lançamentos contabilísticos à data da visita inspetiva, e que por isso não foram considerados pela Inspeção;

Da conjugação dos referidos elementos disponibilizados pela sociedade com os que serviram de base à correção efetuada pela Inspeção, concluímos que as despesas em nome e por conta de cliente não se encontravam devidamente documentadas, ascendem a PTE 59 974 051$00 (…);

A diferença entre o valor apurado pela sociedade e o resultado da análise ora efetuada prende-se com o facto de parte dos valores que foram considerados pela reclamante como justificativos de despesas em nome e por conta dos clientes, não se encontram devidamente documentados, isto é, não se encontram acompanhados pela respetivas faturas em nome do cliente;

Face ao exposto consideramos ser de deferir parcialmente esta parte do pedido, sendo apenas de considerar uma correção de PTE 59 974 051$00 aos proveitos declarados, em conformidade como o disposto no artigo 20º do CIRC;

(…)

H) Em 2001.02.02, na 2ª Direção de Finanças de Lisboa, deu entrada recurso hierárquico da decisão que negou parcialmente provimento à reclamação apresentada em 1996.09.10 (cf. fls. 15/25 de doc. nº 006552784 de 15-09-2003/00:00:00);

I) Por despacho de 2003.04.30, do Subdiretor-Geral, por subdelegação (Despacho 3816/2003, DR II Série nº 47 de 2003.02.25), exarado na informação nº 494/2003, constante de fls. 2/25 de doc. nº 006552784 de 15-09-2003/00:00:00, e que aqui se dá como integralmente reproduzido, o recurso hierárquico foi parcialmente deferido; deste transcreve-se:

Concordo com os fundamentos constantes da presente informação e pareceres, pelo que nego provimento ao recurso, salvaguardando-se o deferimento parcial concedido pelo órgão recorrido nos termos do artigo 66/4 CPPT;

(…)

J) Da informação nº 494/2003, identificada na alínea que antecede, constante de fls. 20, doc. nº 006552784 de 15-09-2003/00:00:00, que aqui se dá como integralmente reproduzida, transcreve-se:

Da averiguação da verdade material

• Fundamentação do procedimento tributário

• Ausência de utilização da intimação judicial

• Junção da prova

• Inexistência da duplicação de coleta

Impende sobre a Administração Tributária o dever de prosseguir o interesse público e o de trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que a decisão deverá assentar, ainda que se demonstrem factos cuja prova contrarie ou destrua interesses da própria administração.

Porém, este dever de imparcialidade que deve nortear o procedimento tributário não significa que a administração tenha o ónus da prova desses factos, pois os contribuintes têm também o dever de colaborar com a administração no cumprimento das obrigações acessórias previstas na lei e de prestar os esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária e as relações económicas mantidas com terceiros, de harmonia com o disposto no artigo 59/4 da LGT, de tal modo que, se não forem prestadas as informações, apresentados os documentos ou praticados os atos necessários à apreciação do pedido formulado, tais situações configuram relativamente ao contribuinte um procedimento de incumprimento sobre o esclarecimento da sua situação tributária e determinam a inversão do ónus da prova relativamente à veracidade das declarações apresentadas e dos elementos registados na contabilidade.

Com efeito, nos termos do artigo 123/2 do Código de Procedimento Administrativo a decisão do procedimento tributário deverá indicar todos os elementos que o integram de uma forma clara, precisa e completa, de forma a poder determinar-se inequivocamente o sentido e alcance dos atos e os seus efeitos jurídicos.

Ora, este objetivo foi plenamente alcançado quando se refere que os documentos que servem de suporte aos custos, ainda que estes sejam de uma forma geral considerados indispensáveis à produção de rendimentos, não se encontravam arquivados junto aos documentos de suporte dos lançamentos contabilísticos e quando se constata, fatura a fatura, que parte dos valores que foram considerados pelo contribuinte como justificativos de despesas em nome e por conta dos clientes não foram acompanhadas das respetivas faturas em nome dos clientes e quando se determina que, com base na prova junta, ainda se aceitou o valor de 6.292.660$00 como custo fiscal, mas que, relativamente aos restantes elementos, também identificados um a um, não poderão ser aceites como custo fiscal, existe uma presunção legal, de base técnico-científica de que se deve atribuir o ónus de prova à Sociedade Recorrente, que é quem teve a possibilidade de a produzir e não o fez.

Ainda que, da parte do órgão recorrido tivesse havido alguma imprecisão, omissão ou até irregularidades seja na fundamentação seja no conteúdo do ato, está demonstrado que foram atingidos os objetivos que as correções visavam alcançar com a sucinta exposição das razões de facto e de direito que motivaram a decisão do procedimento e a fundamentação do ato tributário, no momento em que o destinatário da decisão se apercebeu corretamente do seu exato alcance quando procedeu à junção de outros documentos comprovativos de despesa que não se encontravam devidamente arquivados na contabilidade da Recorrente no momento do exame à escrita, os quais foram devidamente estudados e apreciados de tal forma que alguns deles até foram considerados como custo fiscal e, ainda, através da apresentação de novos 53 documentos para serem apreciados em sede de recurso.

Além disso, não basta à aqui Recorrente juntar todos os documentos de suporte dos lançamentos contabilísticos, visto que é sobre ela que recai o ónus de provar porque é que os justificativos de despesas em nome e por conta dos clientes não foram acompanhados das respetivas faturas em nome dos mesmos clientes e, do mesmo modo, porque é que tais documentos, caso tenham sido efetivamente custeados pela Recorrente, não se encontravam arquivados na sua contabilidade. Caso assim procedesse, não teria quaisquer dificuldades na obtenção e posterior exibição de tais documentos.

Não colhem, assim, os doutos argumentos expendidos pela Recorrente sobre o indeferimento parcial da reclamação graciosa, nos pontos 19° a 30° do seu articulado.

De igual modo, não carece o órgão recorrido de fundamentar mais e melhor a decisão que indeferiu parcialmente a reclamação oportunamente deduzida, tendo em conta que a prova dos factos relacionada com o dever de demonstrar o contrário do que foi decidido incumbe à Recorrente, pelo facto desta ter-se apercebido do exato alcance dos pressupostos da rejeição de despesas como custo fiscal pela junção de mais 53 documentos que não foram levados para apreciação em sede de reclamação graciosa e porque a decisão continha todos os elementos de facto e respetivos fundamentos.

Sobre o pedido de certificação dos requisitos formulado no ponto 31° da petição de recurso que, na opinião da Recorrente, foram omitidos na notificação do despacho recorrido, compreende-se o porquê da Recorrente ter solicitado agora no próprio requerimento de recurso certidão da fundamentação da decisão, sem esperar pela passagem da certidão. Uma vez que já se verificou o decurso do prazo de 10 dias sem que a certidão requerida tivesse sido passada e sem que a Recorrente não se tivesse socorrido do meio processual acessório de intimação junto do Tribunal Tributário de 1ª Instância com vista a obrigar a administração a satisfazer o seu pedido, como estipula o artigo 146/1/3 do CPPT e artigo 82/2 da L.P.T.A., encontrar-se-ia precludido o direito da Recorrente na obtenção dos elementos solicitados, apesar de tal efeito não prejudicar a interposição do presente recurso, já que este foi deduzido dentro do prazo.

Só assim se justifica a inserção do pedido de certidão dentro do requerimento de recurso, porque aquele não poder servir de instrumento para a prorrogação artificial dos prazos, uma vez que a suspensão só se opera com o uso do meio processual acessório da intimação judicial.

No que concerne à produção da prova em sede de recurso, convém salientar que o momento para a sua junção somente deveria ter lugar até à decisão da reclamação em Io grau de decisão. Assim, por não existirem factos novos posteriores à decisão daquela reclamação, não poderá ser feita em sede de recurso a apreciação da prova agora junta.

Quanto às rendas não aceites como custo fiscal no exercício de 1992, a própria recorrente aceita que os valores das rendas não se encontram suportados por documento processado sob a forma legal, apenas existindo documentos internos que não consubstanciam nem formal nem materialmente o pagamento dum serviço e nem sequer mencionam as retenções na fonte.

Deste modo, como não foram exibidos em sede de reclamação graciosa nem até à decisão, após notificação para o exercício do direito à participação na decisão sob a modalidade de audição prévia, quaisquer documentos que comprovassem os valores registados na Conta 62219 - Rendas e Alugueres, não poderá aceitar-se como custo o que efetivamente não se encontra provado.

Se a sociedade proprietária da fração correspondente ao 6º andar de Lisboa – L……………., Lda. contabilizou como proveitos os valores das rendas, praticou uma obrigação natural que, só por si, não vincula a administração a aceitar tal valor como custo.

Na verdade, o que está em causa não é provar-se que o valor da renda foi recebido pelo titular dos rendimentos, mas sim comprovar-se que a despesa foi realizada por documento que suporte devidamente os valores contabilizados na Conta 62219, o que efetivamente não foi feito pela Recorrente.

Porque não se encontra provada a realização da despesa, a mesma é desconsiderada como custo fiscal devendo acrescer à matéria coletável.

Para que se possa falar de duplicação de coleta seria necessário provar que foi efetivamente pago o imposto resultante da contabilização do proveito respeitante aos valores das rendas não aceites como custo fiscal (de que não existe documento devidamente passado com a respetiva retenção na fonte do IRS) pela sociedade L..............., Lda., o que também não foi feito. Relativamente aos custos reportados a prejuízos do ano de 1991, questão suscitada em recurso autónomo, reproduz-se a proposta de decisão que naquele foi elaborada.

A Recorrente interpôs outro recurso da mesma decisão que negou parcialmente provimento à reclamação graciosa oportunamente deduzida delimitando tal recurso apenas ao que ao reporte de prejuízos relativos ao exercício de 1991 diz respeito.

Para o efeito, alegou em síntese que os custos no montante de 11 993 469$00, a que corresponde a € 59.823,17, encontravam-se devidamente documentados e foram indispensáveis para a realização dos proveitos, de acordo com o artigo 23º CIRC, tendo apenas invocado, para provar o alegado, que os custos foram efetivamente documentados nos termos legais e que a respetiva documentação não foi posta em causa pela Administração Fiscal, os quais foram incorridos antes do exercício da atividade da Recorrente, devendo, por isso, ser imputados na sua esfera jurídica.

A decisão recorrida pronunciou-se pelo indeferimento da reclamação com base na inexistência de documentos de suporte dos custos e pela falta de coincidência dos que foram analisados com os respetivos registos contabilísticos, porque faltava uma relação. de causalidade necessária e indispensável à sua dedutibilidade entre os custos realizados pela Recorrente e a realização dos proveitos.

Com efeito, para a contabilização dos custos em nome da Recorrente, foram utilizados documentos de suporte passados em nome de outras sociedades – S………, S.A. - ou de pessoas em nome individual, como as que foram processadas em nome dos próprios sócios e de trabalhadores independentes.

Para além disso, não se encontravam arquivados documentos que comprovavam a contabilização dos custos registados e os que tinham documento de suporte não obedeciam aos requisitos exigidos para que o custo fosse fiscalmente aceite.

Acresce, ainda, que a maioria dos custos de 1991 encontram-se documentados em nome da anterior sociedade e não no da Recorrente.

Além disso, tais despesas, ainda, que se encontrassem em nome da Recorrente, eram por esta conhecidas e previsíveis à data do encerramento das contas

Foi, assim, elaborada proposta de decisão, nos autos de recurso n° 745/03, no sentido de que deveria negar-se provimento ao recurso pelo facto da Recorrente não ter exercido a atividade no ano de 1991 e as despesas que, em sua opinião, foram realizadas, não poderão ser aceites como custo fiscal, pelas razões indicadas (falta de prova de que tais despesas não foram contabilizadas como custo nas pessoas em nome das quais se encontravam documentadas e de que as mesmas foram

PROPOSTA DE DECISÃO

Pelas razões invocadas, tendo em conta o suporte fáctico levado para apreciação em sede de reclamação graciosa e a prova existente no relatório de exame à escrita, constata-se que foi bem apurada a verdade material sobre a questão submetida a recurso e correto o enquadramento jurídico da situação tributária da Recorrente, pelo que se considera que o procedimento tributário se encontra devidamente fundamentado, não se verificam os vícios nem a duplicação de coleta invocados no requerimento de recurso.

Nestes termos, deverá manter-se o douto despacho que indeferiu parcialmente o pedido de reclamação, salvaguardando-se, no entanto, o deferimento concedido pelo órgão recorrido ao abrigo do artigo 66/4 do CPPT na parte aceite como custo fiscal no montante de € 2.009,30

K) Da informação de 2003.01.09, da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, sobre a qual recaiu despacho de 2003.02.13, do Diretor de Finanças Adjunto, constante de fls. 29 do suporte físico do processo, transcreve-se:

(…)

Depois de analisados todos os elementos juntos [pela Contribuinte], consideramos que se encontram justificadas despesas por conta dos clientes no montante de € 2 009,30 (PTE 402 829$00);

(…)

Face ao exposto, propõe-se que seja concedido provimento parcial à pretensão da recorrente considerando custo do exercício o montante de € 2 009,30 (PTE 402 829$00);

(…)

L) Na informação de 2003.01.09, da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, a que se refere a alínea que antecede, foram consideradas as seguintes faturas:

a. Fatura nº 5506 – despesas diretas: PTE 67 991$00 – Valor: PTE 13 000$00 – PTE 7 500$00 e PTE 6 500$00;

b. Fatura nº 5126 – despesas diretas: PTE 290 285$00 – Valor: PTE 162 600$00 – PTE 2 000$00;

c. Fatura nº 5129 – despesas diretas: PTE 49 153$00 – Valor: PTE 4 000$00;

d. Fatura nº 5132 – despesas diretas: PTE 46 308$00 – Valor: PTE 11 136$00 - PTE 11 136$00 - PTE 11 136$00;

e. Fatura nº 5196 – despesas diretas: PTE 773 184$00 – Valor: PTE 79 630$00 – PTE 29 956$00 – PTE 17 410$00;

f. Fatura nº 5264 – despesas diretas: PTE 571 597$00 – Valor: PTE 2 600$00;

g. Fatura nº 5330 – despesas diretas: PTE 665 856$00 – Valor PTE 12 955$00 – PTE 31 300$00;

h. Total: PTE 402 829$00;

M) O deferimento parcial do recurso hierárquico foi comunicado à Impugnante por ofício datado de 2003.06.11 (cf. fls. 20 de doc. nº 006552784 de 15-09-2003/00:00:00);

N) Em 2003.09.15, a presente impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa (cf. carimbo aposto a fls. 2, doc. nº 006552778 de 15-09-2003/00:00:00);

O) Em 2007.09.26, a Impugnante informou não ter impugnado judicialmente a correção aos prejuízos fiscais do exercício de 1991 (cf. fls. 311, doc. nº 006553392 de 15-09-2003 00:00:00).

P) A Impugnante nasce de uma cisão da sociedade L...............e Associados (cf. artigo 73º e 74º da pi, ponto 2.1 do relatório de inspeção tributária e depoimento das testemunhas M…….., M………..).

Q) Em 1992, a Impugnante e a sociedade Gomes e Associados partilhavam o 6º andar do prédio sito na Avenida M……., nº 3….., em Lisboa (cf. artigo 75º da pi depoimento das testemunhas M…………., M…..);

R) Além de partilharem o espaço do 6º andar do prédio sito na Avenida M.............., nº 36, em Lisboa, a Impugnante e a sociedade L…e Associados partilhavam as despesas relativas à renda, água, luz e condomínio na proporção da percentagem que ocupavam da fração (cf. depoimento das testemunhas M……..M……);

S) Os documentos justificativos das despesas efetuadas eram arquivados na pasta relativa aos clientes respetivos (cf. depoimento da testemunha M….);

T) Os pedidos de registo e passagem de certidão eram requeridos em nome do advogado ou colaborador e não no do cliente no interesse do qual eram solicitadas (cf. depoimento da testemunha M……….).

IV – Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto, consoante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo e no depoimento das testemunhas ouvidas que que depuseram de forma clara e convicta, revelando conhecimento direto dos factos por colaborarem ou trabalharem para a Impugnante.

Atento o disposto no n.º 1 do art. 662.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT, considerando a prova documental produzida nos autos, e o alegado pela Recorrente, procede-se ao aditamento à fundamentação de facto, nos termos que se passam a enunciar:

U) Em 20 de setembro de 1995, a Impugnante dirigiu uma comunicação escrita ao serviço de fiscalização tributária da DGCI, ao cuidado da inspetora que subscreveu o relatório de inspeção tributária identificado no ponto D, do qual resulta o seguinte (cf. fls. 1298 a 1300 do vol. IV e fls. 102 do vol. I, quanto à identificação da autora do RIT, ambos do processo instrutor apenso):

(…)

Exmos. Senhores,

Na sequência da informação solicitada, juntamos a documentação relativa às despesas directas efectuadas por conta dos nossos clientes, a saber:

Cliente - Mr. S……….

Na análise deste caso deve ter -se em atenção o seguinte:

- As transferências de 1 000 000$ e 1 900 000$ foram efectuadas a favor do gestor de negócios do nosso cliente Mr. S………, Senhor C…………..(conforme contrato de promessa de compra e venda em anexo) e serviram para este Senhor efectuar despesas com outras aquisições, conforme o referido no fax de 91.05.24 (propriedades nºs 55 e 57) que não foram tratadas pela nossa sociedade.

A nossa sociedade só tratou de todo o processo de constituição da sociedade e da aquisição da Quinta Ventosa, identificada no contrato de compra e venda com o nº 60.

- O pagamento parcial de 10 000 000$ refere-se a parte do preço de aquisição da Quinta Ventosa, adquirida por 75 000 000$, pagos do seguinte modo:

Conforme se pode verificar, no aditamento ao contrato de promessa ficou retida a importância de 5 000 000$, pelas razões apontadas.

- Nos diversos está incluído o valor de 124 620$00 relativa à transferência em excesso, conforme carta dirigida ao BTA.

- De acordo com a carta anexa, o valor de 2 300 000$ refere-se à devolução do adiantamento em função da ele anexa.

- A transferência a favor da P….. no valor de 500 000$ refere-se a trabalhos de terraplanagem do qual aguardamos o respectivo documento.

- O cheque passado à ordem do Tesoureiro da Fazenda Publica no valor de 6 000 000$00 destinava-se ao pagamento de sisa de outras aquisições e foi devolvido pelo gestor de negócios do nosso cliente, encontrando-se o original do cheque na nossa contabilidade.

Por último informamos que na elaboração da factura nº 5211, como nos restantes casos, o valor inscrito na rubrica despesas directas e na rubrica dedução de provisões entregues, coincide com o débito e o crédito da conta corrente na data da elaboração da factura, isto é o valor inscrito em despesas directas e em dedução de provisões entregues está influenciado pelo débito do cheque de 6 000 000$ e pela respectiva devolução.

O mesmo acontece, de determinado ponto de vista, com os adiantamentos de 5 350 000$ e 14 650 000$ que totalizam 20 000 000$, os mesmos que serviram para a constituição da sociedade. Em rigor o total de adiantamentos deste caso é de 23 193 000$ que é igual a 22 893 500$ + 424 120$- 124 620$.

(…)

V) Em 18 de dezembro de 1989 foi celebrado Contrato-Promessa de Compra e Venda, por força do qual A……………….prometeram vender a C……….. como gestor de negócios de C……………..e S…………… dois prédios rústicos na Aventosa em Portimão com áreas de 292.750 m² e 154.000 m² compostos de culturas arvenses figueiras oliveiras amendoeiras e construções rurais pelo preço global de PTE 75.000.000 (EUR 373.947,00) tendo recebido de imediato PTE 20.000.000 (EUR 99.759,00) a título de sinal, prevendo-se a escritura para março de 1990 (cf. cópia do contrato, a fls. 153-155 dos autos).

W) Em data que não foi possível apurar, mas que se situa entre 18 de dezembro de 1989 e 27 de fevereiro de 1991, foi celebrado Aditamento ao Contrato-Promessa referido no ponto anterior, na sequência de atrasos no registo predial e da existência de uma ex-assalariada a habitar uma casa da quinta, pelo qual as partes acordaram que do preço global seriam retidos PTE 10.000.000 (EUR 49.879) até à regularização de registos e PTE 5.000.000 (EUR 24.940) até a casa ser desocupada com perda progressiva de PTE 1.000.000 (EUR 4.988) por ano caso a desocupação não ocorresse, tendo nessa data os vendedores recebido PTE 40.000.000 (EUR 199.518,00) (cf. cópia do aditamento ao contrato, a 159-161 dos autos; a data de emissão do aditamento ao contrato não é indicada no documento mas conclui-se ter ocorrido após 18 de dezembro de 1989 por se referir ao contrato-promessa já assinado e antes de 27 de fevereiro de 1991, data da constituição da sociedade compradora pois o aditamento ainda se refere aos compradores a titulo individual).

X) Do aditamento referido no ponto anterior consta ter sido outorgada por A…………. e J………….. uma procuração a favor do advogado A……………. da sociedade H............... A……………. & Associados com poderes para vender os prédios assinar a escritura receber o preço emitir quitação tratar das obrigações fiscais e substabelecer poderes a outros colegas (cf. cópia do aditamento ao contrato, a 161 dos autos).

Y) Em 27 de fevereiro de 1991 foi constituída em Lisboa a sociedade Q……… – Agricultura Comércio e Turismo Lda com sede em Portimão e capital social de PTE 20.000.000 (EUR 99.759,00) passando a assumir a posição contratual do comprador (cf. escritura a fls. 174-180 dos autos).

Z) Em 8 de abril de 1991 foi outorgada a venda dos dois imóveis situados na Aventosa ou Guenos freguesia e concelho de Portimão, sendo um prédio misto de 292.750 m² inscrito na matriz cadastral sob o artigo 60 da Secção A e descrito no registo predial sob o n.º 12.400 e um prédio rústico de 154.000 m² inscrito na matriz cadastral sob o artigo 59 da Secção A e descrito no registo predial sob o n.º 9…., figurando A….. e J…………como vendedores, representados pelo advogado F…………, a favor da sociedade Quinta V…. representada pelo advogado A………….. transmitindo dois prédios na A…. pelo preço global de PTE 75.000.000 (EUR 373.947,00) já recebido, ficando o ato condicionado ao registo definitivo da sociedade compradora (cf. cópia de escritura de compra e venda a fls. 164-168, dos autos).

AA) No final de março de 1991 em data não indicada mas imediatamente anterior à escritura o advogado F…… enviou um fax a A….. onde declarou que o seu constituinte poderia ter sido induzido em erro por atos do cliente “do colega” e solicitou o envio urgente dos documentos necessários para a marcação da escritura nomeadamente o modelo 129 das Finanças as cadernetas prediais a fotocópia autenticada da escritura de constituição da sociedade e a procuração dos vendedores a favor do colega, tendo acrescentado que a sisa seria paga na terça-feira seguinte, mais tendo justificado o adiamento desse pagamento por internamento hospitalar da mulher de M….. em Lisboa, e insistido na cobrança de juros de mora sobre a quantia de PTE 10.000.000 (EUR 49.879) mencionando que já tinha sido enviado um cheque como pagamento parcial (cf. fls. 150 dos autos).

BB) Em 6 de março de 2002 o advogado F…… escreveu de Lagos ao advogado A…… uma carta na sequência de uma conversa telefónica e de um fax de 30 de janeiro de 2002, declarando ter consultado os seus arquivos e confirmando que do preço global de PTE 75.000.000 (EUR 373.947) havia sido retida a quantia de PTE 10.000.000 (EUR 49.879,00) destinada a ser libertada apenas quando fosse possível proceder ao registo das faixas de terreno vendidas por J…… e B….., mas que essa quantia tinha sido paga no próprio dia da escritura de 8 de abril de 1991, confirmado também que tinham sido pedidos juros de mora pelos atrasos na escritura no valor de PTE 250.000 (EUR 1.245,00) e que se procedeu a um encontro de contas em que foram deduzidas despesas de remoção de pedra e ferro no valor de PTE 161.460.00 (EUR 805,00) resultando num pagamento efetivo de PTE 88.540,00 (EUR 441,00) (cf. fls. 148 dos autos).

CC) A Recorrida, ao apresentar o recurso hierárquico, juntou documentos acompanhados de um quadro síntese intitulado “Lista de valores cuja documentação se junta”, no qual indicou, entre outros, a fatura n.º 5023, relativa a despesas no montante de PTE 14.920,00, não tendo, porém, junto a referida fatura ou qualquer documento que a comprovasse (cf. lista a fls. 14 da pasta 1, e restantes pastas anexas ao recurso hierárquico).

DD) Da “Lista de valores cuja documentação se junta” referida no ponto anterior constam as menções “protesta juntar certidão”, relativamente à fatura 5230 e “protesta juntar recibo”, relativamente à fatura 5255, não sendo feita qualquer referência à fatura 5348 ou a correspondentes documentos justificativos (cf. lista a fls. 14 da pasta 1 anexa ao recurso hierárquico).

EE) Em 28 de junho de 1991, a Sociedade Gestora do Fundo de Investimento Imobiliário F…., representada pelos seus administradores, celebrou com a I................ – Sociedade de Locação Financeira Imobiliária, S.A., uma escritura de compra e venda pela qual vendeu a esta última as frações autónomas designadas pelas letras “AS” e “AT”, correspondentes às unidades de comércio n.º 5… (letra G) e n.º 5…. (letra H), situadas no 5.º piso do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Avenida M……….., n.º 3…, em Lisboa, inscrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º 7…. da freguesia de São Sebastião da Pedreira, bem como os lugares de estacionamento n.º 2…. e n.º 2…., localizados no piso -4 da fração “A”, correspondente ao parque de estacionamento do mesmo edifício (cf. escritura de compra e venda, a fls. 1120 e segs, doc. 55, da pasta 3, anexa ao recurso hierárquico).

FF) Da escritura no ponto anterior consta que o preço global de PTE 218 200 000,00 (duzentos e dezoito milhões e duzentos mil escudos) foi pago pela I................ à vendedora F…. no ato da celebração (cf. escritura de compra e venda, a fls. 1120 e segs, doc. 55, da pasta 3, anexa ao recurso hierárquico).

GG) Em 28 de junho de 1991, a I................ – Sociedade de Locação Financeira Imobiliária, S.A., celebrou uma escritura de locação financeira imobiliária com H………… e mulher M……………, A……………e mulher M…………….., e P……………..e mulher M……………, através da qual a I................, na qualidade de locadora, concedeu aos referidos locatários a utilização das mesmas frações autónomas identificadas no ponto anterior (cf. escritura de locação financeira a fls. 1093 e segs, doc. 55, da pasta 3, anexa ao recurso hierárquico).

HH) Em 1 de outubro de 1991, H……………, A……………..e P………….., na qualidade de locatários das frações autónomas “AS” e “AT” e dos lugares de estacionamento n.ºs 23 e 25 do prédio sito na Avenida M.............., n.º 36, em Lisboa, celebraram um acordo escrito com a sociedade de advogados “H............... & A………….., Advogados”, então em processo de constituição (cf. acordo a fls. 1091-1092, doc. 55, da pasta 3, anexa ao recurso hierárquico).

II) Através do acordo referido no ponto anterior, os locatários referidos no ponto anterior autorizaram a sociedade de advogados “H............... & A………….., Advogados” a utilizar, para o exercício da sua atividade profissional, as frações autónomas AS e AT e os lugares de estacionamento n.ºs 23 e 25 referidos nos pontos anteriores (cf. acordo a fls. 1091-1092, doc. 55, da pasta 3, anexa ao recurso hierárquico).

JJ) Foi ainda convencionado no acordo referido nos dois pontos anteriores que, como contrapartida pela utilização das referidas frações e estacionamentos, seriam da responsabilidade da sociedade de advogados “H............... & A…………., Advogados” todas as despesas relacionadas com os mesmos, incluindo, em especial, os pagamentos devidos à I................ – Sociedade de Locação Financeira Imobiliária, S.A. (cf. acordo a fls. 1091-1092, doc. 55, da pasta 3, anexa ao recurso hierárquico).

No seu recurso a Fazenda Pública alega que a sentença em crise, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta pela Recorrida, anulando parcialmente a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1992, na parte em que introduziu correções referentes a despesas incorridas em nome e por conta dos clientes, no montante de PTE 20.462.378,00 (EUR 102.065,91) e a de rendas e despesas com os escritórios, no montante de PTE 22 149 632,00 (EUR 110 481,90), enferma de erro de julgamento de facto, em síntese, por ter feito uma análise insuficiente da prova documental, e uma incorreta valoração da prova testemunhal.

Mais alega que a sentença padece de erro de julgamento de direito, por se ter limitado a apreciar as exigências formais aplicáveis ao IVA, quando em sede de IRC importa sobretudo verificar se os custos estão devidamente comprovados quanto à sua efetividade, indispensabilidade e quantificação, e ainda por ter feito uma incorreta interpretação e aplicação ao caso do ónus da prova, pois entende que a ATA cumpriu o seu ónus, o que não foi feito pela Recorrida, que não logrou provar que as despesas em causa eram reais e indispensáveis.

Contextualizando, em causa estão correções efetuadas pela Autoridade Tributária ao lucro tributável da sociedade de advogados H............... & Andersen Guimarães relativo ao exercício de 1992, concretamente, referentes a custos que foram registados pela Recorrida, respeitantes a despesas contabilizadas como tendo sido feitas em nome e por conta de clientes e a rendas e encargos com os escritórios de Lisboa e do Porto.

Vejamos então.

Antes de mais, importa assentar em que, ainda que a presente ação tenha sido interposta em 2003-09-15 (cf. ponto N, da fundamentação de facto), atendendo a que a sentença recorrida foi proferida em 2019-09-25 (após a data de entrada em vigor da Lei n.º 41/2013, que ocorreu em 2013-09-01, tal como resulta do respetivo art. 8.º), é de aplicar supletivamente e por força da remissão constante no art. 281.º do CPPT, o regime aplicável aos recursos constante no CPC posterior às alterações introduzidas pela Lei n.º 41/2013, de 26/06, tal como resulta do disposto nos arts. 5.º, n.º 1 e 7.º, n.º 1 da referida Lei (cf. neste sentido, GEMAS, Laurinda – Introdução. A aplicação da lei no tempo. In O Novo Processo Civil. Contributos da Doutrina para a Compreensão do Novo Código de Processo Civil Caderno I. 2.ª edição. Lisboa: Centro de Estudos Judiciários, 2013. Disponível na internet: http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/ProcessoCivil/Caderno_I_Novo%20_Processo_Civil_2edicao.pdf>, pág. 40).

Importa, igualmente, assentar em que o valor em discussão no recurso relativamente à correção referente a custos resultantes de despesas alegadamente efetuadas pela Recorrente em nome e por conta dos seus clientes é de PTE 20.462.378,00 (EUR 102.065,91) e não de PTE 20.865.207,00 (EUR 104.075,21), pois há que considerar que este último montante foi reduzido na sequência da decisão proferida no âmbito do recurso hierárquico, que aceitou custos no montante de PTE 402.829,00 (EUR 2.009,30) (cf. ponto K, da fundamentação de facto).

Prosseguindo.

Alega a Recorrente que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de facto, por ter feito uma incorreta apreciação da prova testemunhal, não a avaliando adequadamente, e por ter feito uma deficiente fixação do probatório.

Assim, e em síntese, defende a Recorrente que a sentença não podia ter concluído pela prova da realização dos custos alegadamente incorridos pela Recorrida por conta dos seus clientes sem apreciar a prova documental nem dar como provado qualquer facto que sustentasse tal conclusão, não tendo identificado ou concretizado os factos relevantes nem quantificado os custos em causa, e ignorando por completo a fundamentação dos atos que suportaram a decisão da Administração Tributária, dos quais resulta não apenas a inadequação dos documentos apresentados, mas também, em vários casos, a sua total inexistência ou duplicação, acabando, em suma, por desconsiderar a factualidade em discussão nos autos e, em vez de analisar as despesas concretas, os seus elementos essenciais, quantificação, datas e motivações, refugia-se numa discussão abstrata de direito para concluir como concluiu.

Alega ainda que atendendo à falta de credibilidade dos depoimentos prestados pelas testemunhas, marcados por hesitações, falhas de memória e testemunhos indiretos, não podia concluir ter dado por fixado o ponto R, constante na fundamentação de facto, cuja supressão requer, por assentar na “manifesta contradição e não concretização” dos depoimentos prestados.

Vejamos então.

No que respeita às críticas formuladas quanto à falta de fundamentação da decisão proferida relativamente aos custos alegadamente suportados pela Recorrida no ano de 1992, antecipa-se, desde já, que assiste razão à Recorrente.

Com efeito, e como já aqui se referiu, na sentença sob recurso é anulada a correção referente a despesas alegadamente incorridas pela Recorrida em 1992 em nome e por conta dos seus clientes.

Ora, não é correta a asserção subjacente à decisão que considera que a Administração Fiscal, para sustentar esta correção, se limitou a desconsiderar as despesas porquanto, em alguns casos, os documentos de suporte não se encontravam “arquivados junto aos lançamentos contabilísticos” e, noutros, os documentos justificativos das despesas não estavam acompanhados “das faturas emitidas em nome destes ou de outros documentos externos”.

Com efeito, do conjunto das decisões proferidas ao longo do procedimento que conduziu à liquidação adicional resulta igualmente que, quanto a determinadas despesas, não foram apresentados documentos de suporte, o que decorre desde logo do relatório do exame à escrita, onde se menciona que “[n]ão apresentaram quaisquer documentos referentes às despesas contantes das faturas nº 5230 a 5348, nos montantes respetivamente de PTE 1 071 231$00 e 28 067 000$00” (cf. ponto D, da fundamentação de facto). Esta circunstância, conjugada com os factos aditados por este Tribunal, conduz à conclusão de que, relativamente a parte das despesas em apreço, não foi efetivamente exibido qualquer comprovativo documental (cf. pontos CC e DD da fundamentação de facto aditada).

Ora, tanto basta para que se conclua que neste extrato a sentença enferma do erro de facto invocado, por incorreta apreciação da prova produzida, pelo que não podia ter-se afirmado na mesma, como se afirmou, que “… os documentos apresentados pela Contribuinte, conjugados com a prova testemunhal, comprovam que estamos, de facto, perante despesas feitas por conta e em nome de clientes, a efetividade da operação em causa e o montante do gasto”, conclusão que, sem necessidade de maior indagação, se mostrava afastada pela simples constatação de que, quanto a algumas das despesas em causa, não foi apresentado qualquer documento justificativo.

Por outro lado, e como bem refere a Recorrente, também não é correta a afirmação feita na sentença, de que as despesas incorridas por conta dos clientes da Recorrida não foram tituladas por faturas, o que, efetivamente, não é coerente com a matéria de facto provada (cf. ponto D, da fundamentação de facto).

Com efeito, uma apreciação mais cuidada da prova junta, da fundamentação dos atos praticados no procedimento, e da própria alegação da Recorrida, teria conduzido à conclusão de que em causa estavam maioritariamente despesas alegadamente incorrida pela Recorrida por conta dos seus clientes, que foram faturadas aos mesmos, não tendo sido aceites porque a Administração fiscal entendeu que as despesas em questão não estavam suportadas em documentos justificativos adequados.

Por fim, mas não de somenos, a sentença padece de erro de julgamento de facto que inquina indelevelmente a decisão proferida, por nela não ter sido dado por provado qualquer facto concreto que permita sustentar a singela conclusão de que “… estamos, de facto, perante despesas feitas por conta e em nome de clientes…”.

De facto, para concluir pela comprovação de todas as despesas alegadamente feitas pela Recorrida em nome e por conta dos seus clientes, a sentença sustenta-se tão só num conjunto de considerações genéricas sobre a natureza da respetiva atividade, aludindo à especificidade do exercício da advocacia; à circunstância referida de modo geral e sem qualquer concretização, de que nas guias emitidas pelos tribunais seria frequente constar apenas o nome de um ou alguns dos litigantes; à exigência legal de entrega de múltiplos duplicados das peças processuais; à prática (da Recorrida) de os pedidos de registos e certidões serem formulados pelo mandatário com simples aposição de carimbo e pagamento do preparo; e, por fim, à organização interna dos escritórios de advogados, que se basearia em fichas individuais por cliente, com registo das provisões recebidas, das despesas efetuadas e do saldo existente, servindo de suporte à prestação de contas.

É a seguinte a fundamentação da sentença neste ponto, que se passa a transcrever na íntegra:

(…)

Ora, a própria natureza da atividade desenvolvida pela Impugnante de prestação de serviços jurídicos é diferenciada de outras mais comuns, i. é, tem especificidades próprias que divergem de outras atividades comerciais e industriais, no que se refere à documentação dos gastos incorridos, não se ignorando, por exemplo, e tal como referido pelas testemunhas ouvidas, que nas próprias guias emitidas pelos tribunais, é frequente constar apenas o nome de um ou alguns dos litigantes, em regra, o primeiro autor ou o primeiro réu.

E, também no que respeita às despesas com fotocópias, é sabido que era a própria lei que exigia a entrega de tantos duplicados das peças processuais quantas as partes da causa.

Da mesma forma, era comum que os pedidos de registo ou de emissão de certidão fossem requeridos junto da respetiva Conservatória pelo mandatário e com a mera aposição do carimbo. O pedido era acompanhado de um preparo e a conta era anexada à certidão emitida.

Na organização do escritório, era usual ser aberta uma ficha em papel para cada cliente da qual constava o montante da provisão recebida para despesas e por conta dos honorários devidos a final, na qual se iam deduzindo os gastos efetuados e o montante do saldo restante. Para efeitos de prestação de contas ao cliente era usual o arquivo na pasta relativa a cada um do comprovativo das respetivas despesas efetuadas por conta e no interesse destes.

Naturalmente que uma fiscalização tem de versar sobre os elementos contabilísticos do contribuinte e é daí que se prescreva a obrigação legal de manter uma contabilidade organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controle, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto.

Esta obrigação, se constitui um ónus para o contribuinte, comporta também, por outro lado, uma outra faceta: uma contabilidade organizada em tais termos constitui a sua garantia de defesa perante a Autoridade Tributária e Aduaneira.

Todavia, em sede de reclamação graciosa foram apresentados pela Impugnante novos elementos, os quais foram apreciados e considerados.

Ora, com o recurso hierárquico foram juntos abundantes documentos justificativos dos gastos em causa.

Assim, e na senda do defendido pelo Ministério Público no parecer transcrito, os documentos apresentados pela Contribuinte conjugada com a prova testemunhal, comprovam que estamos, de facto, perante despesas feitas por conta e em nome de clientes, a efetividade da operação em causa e o montante do gasto.

(…)

Sucede, contudo, que, para além do já identificado erro na leitura da fundamentação da liquidação adicional em causa, não foi, também, dado como provado qualquer facto concreto que legitime ou sustente as afirmações em que assenta a decisão.

Efetivamente, assiste razão à Recorrente ao sustentar que, para alcançar a decisão, o Tribunal a quo não apreciou qualquer documento ou levou ao probatório factos concretos que pudessem fundamentar as considerações constantes do excerto transcrito.

Ou seja, não resulta da sentença provado qualquer facto concreto que permita retirar as conclusões em que a decisão assenta nesta matéria.

Sucede que dificilmente se poderia ter ido mais longe na sentença, atendendo a que a própria petição inicial da Recorrida - exceção feita ao alegado no respetivo artigo 70.º - não contém a indicação de factos concretos relativos às despesas que afirma, em termos genéricos, ter suportado por conta dos seus clientes, omitindo a necessária concretização da existência e natureza desses custos.

Com efeito, incumbia à Recorrida, para demonstrar a realização das despesas efetuadas, alegar factos concretos que permitissem ao Tribunal concluir pela prova da sua efetiva documentação relativamente ao ano de 1992, circunstanciando cada uma das despesas, isto é, explicitando os respetivos contornos, ou seja, as datas exatas em que foram realizadas, os montantes envolvidos, o motivo que lhes esteve na origem, os clientes a que respeitaram e, por fim, identificando caso a caso os documentos - independentemente da sua natureza interna ou externa - através dos quais procurou comprovar a sua efetivação.

Com efeito, e como vem sendo afirmado pela jurisprudência, constitui um ónus da parte, neste caso, da aqui Recorrida, a alegação de factos concretos, sendo que a si lhe cabia a demonstração dos factos densificadores da causa de pedir, que, como se impõe, devem ser adequadamente substanciados (cf. neste sentido, o acórdão do STJ proferido em 2018-09-18, no proc. 21852/15.4T8PRT.S1, e por este TCAN, os acórdãos proferidos em 2021-05-27, no proc. 1130/11.9BEPRT e no 845/11.6BEPNF, em 2021-06-09, no proc. 174/17.1BEPNF, em 2021-09-30, no proc, 1570/12.6BEBRG, em 2021-11-11, no proc. 67/04.2BEPNF, todos disponível para consulta em www.dgsi.pt), o que não se verifica.

Efetivamente, é incontestável que o CPPT consagra a teoria da substanciação quando nele se dispõe, no n.º 1, in fine, do art. 108.º, que na PI devem ser expostos “os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido” (destacado nosso), assim se impondo que seja feita a indicação dos factos concretos constitutivos do direito e não apenas a indicação da relação jurídica abstrata (cf. neste sentido, CASTRO, Artur Anselmo de – Direito Processual Civil Declaratório. Vol. I. Coimbra: Almedina, 1981, p. 208).

Assim, não bastava para que fosse possível dar como provadas as despesas que invoca ter efetuado por conta dos seus clientes, o esforço probatório efetuado para provar, de modo genérico, o seu modus operandi, tinha a mesma que, necessariamente, e em relação a cada fatura que titula gastos desconsiderados pela Administração fiscal, identificar quais os gastos cuja existência pretende prova, exatamente a que concreta operação cada um deles diz respeito, e exatamente quais os documentos que pretende que sejam considerados para a correspondente prova.

Assim sendo, não lhe bastava alegar genericamente que incorreu em despesas “junto das conservatórias dos registos comercial e predial, documentadas em nome de advogados prestadores de serviços à impugnante”, ou referentes à “celebração de escrituras públicas”, ou ainda com “guias de depósito de preparos e taxas de justiça junto de tribunais” (cf. arts. 65, 68 e 69 da PI).

Devia antes ter identificado os montantes exatos de cada despesa que alega ter efetuado por conta dos seus clientes, a conservatória ou tribunal onde foram efetuados, quando foram efetuadas, a que cliente em concreto dizem respeito, que advogado esteve envolvido na operação, qual o motivo por que foram efetuadas, e exatamente que documento – interno ou externo – pretende que suporte a respetiva comprovação.

Não bastava, por isso, pretender que as mesmas fossem dadas como provadas com sustento no depoimento, também ele genérico das testemunhas apresentadas.

Por outro lado, e quanto à matéria de facto alegada no art. 70.º da PI, desde já se adianta que também não conduz à conclusão pretendida pela Recorrida, não resistindo à apreciação da prova oferecida para o efeito.

Com efeito, no supramencionado artigo 70.º, em conjugação com o demais alegado na sua PI, a Recorrida alega, em síntese, que a fatura n.º 5211 respeita a encargos suportados por si em 1992, em nome e por conta do cliente, relativos a uma escritura pública de compra e venda de terreno, antecedida de contrato-promessa e aditamento, incluindo o pagamento de PTE 10.000.000,00, da sisa e de PTE 88.540,00 a título de juros de mora, valores que foram posteriormente faturados ao cliente e, por isso, não constituem proveito da sociedade.

Sucede, no entanto, que o que claramente resulta da factualidade provada, aditada por este Tribunal (cf. pontos U a BB, da fundamentação de facto aditada), é que tais despesas foram incorridas no exercício de 1991, e não no exercício de 1992, o que é quanto bastava para que a sua alegação, quanto a esta questão, devesse ter sido julgada improcedente.

Assim sendo, há que julgar procedente a alegação da Recorrente no que diz respeito a esta matéria, ainda que com a fundamentação acabada de expender, devendo concluir-se que a Recorrida não logrou alegar factos concretos que permitissem conduzir à conclusão de que no que diz respeito às despesas que alega ter feito em 1992 por conta dos seus clientes, o ato impugnado padece dos erros que invoca na alegação constante da respetiva PI, não tendo, por outro lado, provado que as despesas que invoca no art. 70.º da sua PI ocorreram em 1992.

Há, assim, que concluir que, na parte da decisão em que se afirma a respetiva comprovação, a sentença incorre em erro de julgamento de facto e de direito, por fazer uma incorreta interpretação e aplicação, ao caso concreto, das normas processuais supra invocadas.

Prosseguindo, alega a Recorrente que se deve eliminar o ponto R da fundamentação de facto da sentença, porque quanto a esta matéria as testemunhas denotaram lapsos de memória, não identificaram o período temporal dos factos relatados, não identificaram a percentagem que cada uma das sociedades detinha no capital social da nova sociedade, ou a área em que cada uma ocupava no imóvel, assim como não concretizaram os valores pagos a título de despesas de condomínio, eletricidade e água; que quanto ao leasing e ao seu pagamento, o depoimento da primeira testemunha está em contradição com o depoimento prestado pela segunda testemunha, que era tesoureira e quem fazia os lançamentos nos extratos.

Alega ainda que as testemunhas não revelaram conhecimento direto dos factos.

Vejamos então.

Importará aqui recordar que sobre esta matéria, constitui entendimento jurisprudencial consolidado pelos nossos tribunais superiores a propósito da adequação do suporte documental dos custos efetuados pelos contribuintes, para respetiva consideração fiscal nos termos e para os efeitos do então disposto no art. 23.º do CIRC, que o mesmo pode sustentar-se em documentos internos, desde que tais documentos permitam comprovar a veracidade da operação e contenham elementos suficientes que possibilitem à Administração fiscal identificar os montantes despendidos e seus destinatários.

Por outro lado, dúvidas não restarão de que quando os custos não tenham suporte externo, os contribuintes poderão reforçar a prova da respetiva existência através de qualquer meio de prova ao seu alcance, maxime, através da prova testemunhal (neste sentido, veja-se designadamente o Acórdão do STA proferido em 09/09/2015, no proc. 028/15, e o acórdão do TCAN proferido em 09/03/2006, no proc. 00132/04, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Pretende a Recorrente, com o alegado, atingir a idoneidade das testemunhas e a credibilidade dos respetivos depoimentos.

Ora, no que se refere à alegação da Recorrente, quanto às críticas que desfere relativamente à adequação das testemunhas Ma……………e M……………, e à valoração do respetivo depoimento, concretamente no que se refere às apontadas hesitações que qualifica como “lapsos de memória”, há que referir que o facto de as testemunhas hesitarem não contribui, como pretende, para afetar a sua credibilidade; antes, pelo contrário, contribui para formar a convicção do julgador quanto à veracidade dos seus depoimentos, demonstrando que não foram, de qualquer modo, “preparadas” ou “ensaiadas”.

Acresce que, como é expressamente reconhecido pela própria Recorrente, não surpreende que as testemunhas ouvidas tenham tido de fazer um esforço de memória ao depor, atendendo a que o respetivo testemunho em tribunal foi prestado quinze anos após os factos relatados (cf. conclusão XXXII, das respetivas alegações de recurso).

Com efeito, ao contrário do que parece pretender a Recorrente, o que seria inaceitável - por constituir uma verdadeira denegação do direito à prova e assim criar uma situação de indefesa - seria desvalorizar o depoimento das testemunhas pelo facto de estas, em face do tempo decorrido, revelarem lapsos de memória e/ou hesitações, perfeitamente justificados neste contexto.

E não será demais recordar aqui o contributo decisivo da Administração fiscal para esta circunstância, atendendo a que, como sublinha a Recorrida na PI da ação, “Veja-se (…) que a resposta à reclamação graciosa interposta a 10.09.1996 foi notificada a 14.01.2002 - seis anos depois da respectiva apresentação (quando o prazo. de resposta é de seis meses)” (cf. art. 60.º, da PI e pontos E e F, da fundamentação de facto).

O mesmo se refira quanto ao depoimento indireto, que a Recorrente parece entender como constituindo uma limitação intransponível à admissão do depoimento prestado, designadamente, pela segunda testemunha.

Antes de mais, há que referir que o depoimento indireto não é vedado ou limitado pela lei processual civil (ao contrário do que sucede no processo penal, cf. art. 129.º do Código de Processo Penal), aqui aplicável subsidiariamente [cf. alínea e) do art. 2.º do CPPT], atenta a inexistência de regra própria no contencioso tributário.

Com efeito, num sistema de livre prova, como é o caso, não podem existir exclusões apriorísticas de meios de prova (cf. neste sentido, Nieva Fenol, citado por SOUSA, Luis Filipe Pires de – Prova Testemunhal. Noções de Psicologia do Testemunho. 2.ª edição. Coimbra: Almedina, 2020, pág. 239).

Ao contrário do que pretende a Recorrente, o depoimento indireto torna-se particularmente pertinente e até mesmo indispensável, quando em causa estejam factos antigos, como é aqui o caso.

Há assim que concluir que também esta objeção não tem sustento.

Ora, concretamente, no que diz respeito ao facto provado R, resulta do mesmo, na redação que lhe foi conferida pela sentença em crise, que “Além de partilharem o espaço do 6º andar do prédio sito na Avenida M……….., nº 36, em Lisboa, a Impugnante e a sociedade L…………e Associados partilhavam as despesas relativas à renda, água, luz e condomínio na proporção da percentagem que ocupavam da fração, sustentando-se no depoimento das testemunhas M……….. e M……………..

Alega a Recorrente, além do mais, que as testemunhas não se entendem quanto ao modo como as despesas foram repartidas, se em função da área ocupada ou da percentagem de capital detida por cada um dos sócios.

Ora, quanto a esta questão em concreto, e reapreciados os depoimentos das testemunhas em causa, há que valorar o depoimento de M…., porquanto revelou conhecimento direto sobre a matéria em apreciação, tendo afirmado que os termos do acordo que sustentou o modo como se faria a repartição das despesas foram divisados por si, mostrando-se, neste ponto, o seu testemunho inteiramente credível e convincente.

Assim sendo, a primeira conclusão a retirar é que o facto R deve ser alterado, passando a constar “Além de partilharem o espaço do 6.º andar do prédio sito na Avenida M………, n.º 36, em Lisboa, a Impugnante e a sociedade L………..e Associados partilhavam as despesas relativas à renda, água, luz e condomínio na proporção do capital detido por cada um dos sócios na sociedade L…………….e associados”.

Importa ainda referir que não releva a objeção colocada pela Recorrente, ao alegar que do depoimento das testemunhas não resulta a proporção exata do capital detido por cada um dos sócios, porque tal matéria deve ser provada documentalmente, e não através do depoimento de testemunhas, sendo certo que caso a Administração fiscal pretendesse apurar esse facto bastar-lhe-ia ter solicitado o respetivo contrato de sociedade, ou obtido diretamente essa informação no registo da Ordem dos Advogados, ou no registo de pessoas coletivas, no âmbito dos seus poderes oficiosos de investigação.

Quanto ao demais, há que referir que o depoimento de M…. se revelou esclarecedor e convincente, tendo explicado que no período subsequente à cisão da sociedade L………..& Associados, as despesas relativas às rendas e encargos dos imóveis utilizados pelas novas sociedades foram suportadas de forma partilhada, segundo a percentagem do capital detida por cada uma na sociedade originária.

Neste sentido, relatou, com clareza e coerência, que após a cisão da sociedade “L...............& Associados”, houve um período de transição durante o qual as duas novas sociedades - uma mantida sob a designação L...............& Associados e outra em formação, que viria a constituir-se como H…….. & Associados - continuaram a funcionar no mesmo espaço físico, situado na Avenida M.............., em Lisboa, 6.º andar, embora com uma separação interna que delimitava as áreas atribuídas a cada uma.

Explicou que nessa fase, o 6.º andar foi dividido entre ambas as sociedades, ficando a nova sociedade (em constituição) – H……………& Associados - com uma área mais pequena, em virtude da menor percentagem de capital detida, mas mantendo a zona da receção, a qual, por razões de imagem e representação, lhe interessa conservar. Essa circunstância obrigou à procura de um espaço adicional no mesmo edifício, no 5.º andar, para garantir condições de trabalho suficientes.

A testemunha relatou que esse 5.º andar foi obtido através de um contrato de leasing, celebrado em nome pessoal pelo Dr. H……………, pelo Dr. A……………e pelo Dr. P……………, por a nova sociedade ainda não estar juridicamente constituída. As prestações do leasing foram suportadas, primeiramente, pela sociedade em constituição e, subsequentemente, pela H……………………& Associados, que ali instalou parte dos seus serviços, mantendo comunicação interna com o 6.º andar através das escadas traseiras do prédio.

Quanto às rendas e despesas comuns - incluindo água, eletricidade, condomínio e ar condicionado -, depôs que eram partilhadas entre as duas sociedades conforme a percentagem do capital social que cada uma detinha na antiga sociedade. O tesoureiro elaborava documentos discriminando os valores e percentagens correspondentes a cada uma, sendo o pagamento efetuado mediante emissão de cheque pela sociedade H............. & Associados para a L...............& Associados, que procedia ao pagamento integral ao senhorio ou entidade locadora.

Confirmou ainda que o mesmo critério de partilha de encargos foi adotado para o escritório do Porto, onde ambas as sociedades mantiveram atividade durante o mesmo período de transição, aplicando-se, no essencial, o mesmo sistema proporcional de divisão de despesas.

Em síntese, do seu depoimento resulta demonstrado que, após a cisão, ambas as sociedades coabitaram o 6.º andar do edifício da Avenida M.............., com repartição interna do espaço, e que esta arrendou em leasing o 5.º andar para expansão das suas instalações; e que as rendas e demais despesas relativas a ambos os andares - bem como às instalações do Porto - foram suportadas proporcionalmente por ambas as sociedades, segundo as percentagens de capital anteriormente detidas na sociedade originária.

E não obstante a circunstância de não ter conseguido precisar datas exatas, confirmou que a divisão de despesas ocorreu durante o ano de 1992.

O seu testemunho foi convincente, coerente, tendo esclarecido a este respeito que trabalhou na sociedade impugnante, e na que a antecedeu, entre 1983 e 1992, desempenhando funções na área administrativa, sendo responsável pela administração, organização e métodos, resultando do seu depoimento que acompanhou de perto a gestão interna e financeira da sociedade, incluindo a partilha de despesas, pagamentos de rendas e contratos de leasing, tanto antes como durante o período da cisão, o que fundamenta a sua razão de ciência sobre os factos relativos ao pagamento das rendas e demais encargos dos imóveis utilizados pelas sociedades em causa.

Acresce que o seu depoimento se revela coerente com a prova documental, resultando demonstrando da análise conjunta dos documentos juntos aos autos que as frações autónomas designadas pelas letras “AS” e “AT”, correspondentes às unidades de comércio n.ºs 507 e 508, situadas no 5.º piso do prédio urbano sito na Avenida M.............., n.º 36, em Lisboa, bem como os lugares de estacionamento n.ºs 23 e 25 localizados no piso -4 da fração “A” do mesmo edifício, foram inicialmente adquiridas pela sociedade I................ – Sociedade de Locação Financeira Imobiliária, S.A., mediante escritura de compra e venda outorgada em 28 de junho de 1991, na qual foi declarado o pagamento integral do preço à vendedora, Sociedade Gestora do Fundo de Investimento Imobiliário F............., tendo, na mesma data, a I................ celebrado um contrato de locação financeira imobiliária com H…., A….. e P…. atribuindo-lhes a posição de locatários das referidas frações e lugares de estacionamento (cf. pontos EE a GG da fundamentação de facto aditada por este tribunal).

Posteriormente, em 1 de outubro de 1991, os mesmos locatários celebraram um acordo escrito com a sociedade de advogados “H............... & A…., Advogados”, então em constituição, mediante o qual autorizaram esta a utilizar as mencionadas frações e estacionamentos para o exercício da sua atividade profissional, assumindo a sociedade a obrigação de suportar todas as despesas inerentes, nomeadamente os pagamentos devidos à locadora I................ (cf. pontos HH a JJ da fundamentação de facto aditada por este tribunal).

Acresce que se encontra provado, não tendo tal facto sido posto em causa, que em 1992, a Recorrida e a sociedade Gomes e Associados partilhavam o 6.º andar do prédio sito na Avenida M.............., nº 36 (cf. ponto Q, da fundamentação de facto).

Ora, sobre esta questão, resultou do relatório de exame à escrita (cf. ponto D, da fundamentação de facto), e em síntese, que a Administração Fiscal não aceitou os custos contabilizados relativos a rendas e alugueres por considerar que não se encontram devidamente documentados nem (documentalmente) atribuíveis à Recorrida.

No caso do 6.º andar (frações A a I), a ATA entendeu que o imóvel pertencia à sociedade “L…., Lda.”, empresa em atividade e da qual os mesmos sócios da sociedade em análise também faziam parte, pelo que deveria existir recibo comprovativo da renda emitido por essa sociedade e a correspondente retenção na fonte efetuada pela locatária, o que não sucedeu.

Relativamente ao 5.º andar, considerou que o imóvel fora adquirido em regime de leasing em nome pessoal de três sócios, H..............., A…. e P..............., junto da I................ – Sociedade de Locação Financeira Imobiliária, Lda, estando o custo registado apenas suportado por um documento interno, não existindo prova de pagamento efetivo nem reconhecimento do rendimento pela entidade locadora, tendo por isso considerado inexistir documentação idónea e de correspondência de proveitos.

Por fim, quanto às rendas das instalações situadas no Porto, no montante de PTE 3.199.632,00 (EUR 15.959,69), as despesas não foram aceites porque os recibos apresentados tinham sido emitidos em nome da anterior sociedade “Sociedade de Advogados L………… e Associados”.

Esta fundamentação foi mantida na decisão proferida sobre a reclamação graciosa interposta pela Recorrida, e na decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico sustentou-se na seguinte argumentação, que se recorda (cf. ponto J, da fundamentação de facto):

(…)

Quanto às rendas não aceites como custo fiscal no exercício de 1992, a própria recorrente aceita que os valores das rendas não se encontram suportados por documento processado sob a forma legal, apenas existindo documentos internos que não consubstanciam nem formal nem materialmente o pagamento dum serviço e nem sequer mencionam as retenções na fonte.

Deste modo, como não foram exibidos em sede de reclamação graciosa nem até à decisão, após notificação para o exercício do direito à participação na decisão sob a modalidade de audição prévia, quaisquer documentos que comprovassem os valores registados na Conta 62219 - Rendas e Alugueres, não poderá aceitar-se como custo o que efetivamente não se encontra provado.

Se a sociedade proprietária da fração correspondente ao 6.º andar de Lisboa - L..............., Lda. contabilizou como proveitos os valores das rendas, praticou uma obrigação natural que, só por si, não vincula a administração a aceitar tal valor como custo.

Na verdade, o que está em causa não é provar-se que o valor da renda foi recebido pelo titular dos rendimentos, mas sim comprovar-se que a despesa foi realizada por documento que suporte devidamente os valores contabilizados na Conta 62219, o que efetivamente não foi feito pela Recorrente.

Porque não se encontra provada a realização da despesa, a mesma é desconsiderada como custo fiscal devendo acrescer à matéria coletável.

(…)

Ora, e aqui chegados, é possível concluir que a fundamentação do ato de liquidação, neste ponto, se alicerça numa perspetiva inteiramente formal, ancorando-se na inidoneidade dos documentos apresentados para sustentar a existência das despesas em questão.

Cumpre então recordar o que diz a doutrina e a jurisprudência sobre o significado dos documentos internos nesta matéria.

No que concerne ao regime em apreço, relativo à dedutibilidade dos custos fiscalmente relevantes, verifica-se já uma extensa e consolidada reflexão, quer a nível jurisprudencial, quer doutrinário.

A interpretação do art. 23.º do CIRC proposta pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores é permeada pela preocupação em manter presente a importância de não cercear indevidamente a iniciativa económica, em consonância, aliás, com a redação do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, que “aceita, como ponto de partida, o conceito económico de custo, concretizado segundo as regras da contabilidade” (cf. Morais, Rui Duarte - Apontamentos ao IRC. Coimbra: Almedina, 2007, p. 79).

Com efeito, há que manter presente que os custos fiscalmente dedutíveis são, na definição da lei, os que se revelem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora.

Ora, e sendo certo que o “Estado participa no resultado da actividade económica pela via do imposto, assim assegurando os meios necessários à prossecussão das actividades que a sociedade lhe comete”, é também certo que “não dirige a economia”, o que, “[e]m termos de sistema fiscal, […] implica o reconhecimento da livre conformação fiscal dos indivíduos, traduzida na liberdade destes para planificarem a sua actividade económica sem consideração das necessidades financeiras da respectiva comunidade e para actuarem de molde a obter o melhor planeamento fiscal, conquanto por tal via não se viole a lei de imposto (na sua letra e no seu espírito).” (cf. Nabais, José Casalta - O Dever Fundamental de Pagar Impostos - Contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Coleção Teses de Doutoramento. Coimbra: Almedina, 1998 p. 204, Apud Morais, Rui Duarte - Apontamentos ao IRC. Coimbra: Almedina, 2007, p. 85).

Este cuidado é ilustrado pela definição jurisprudencial do conceito de indispensabilidade do custo, que se encontra estabilizado no sentido de que “No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar para efeito de averiguar da indispensabilidade de um custo (cf. art. 23.º do CIRC na redacção em vigor em 2001), a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade” (cf. nesse sentido o Acórdão do STA proferido em 2014-09-24, no proc. 0779/12, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Já quanto à definição do conceito de comprovação dos custos fiscalmente dedutíveis, o sentido da jurisprudência assente é o de tal comprovação deverá permitir provar a efetividade dos custos, ou seja, “a prova da ocorrência do custo, com a determinação do respetivo montante” (cf. neste sentido o Acórdão do STA proferido em 2012-07-05, no proc. 0658/11, disponível para consulta em www.dgsi.pt), considerando-se ainda, e na redação do art. 23.º aqui em causa (conferida pela Lei n.º 127-B/97, de 20 de dezembro, relativamente ao IRC de 2001, e pelo DL 198/01, de 3 de julho, relativamente ao IRC de 2002, sendo que nenhum dos dois diplomas procedeu a qualquer alteração ao corpo do n.º 1, cuja redação originária, conferida pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro ,se manteve inalterada), que a mesma poderá ser feita através de qualquer meio de prova, não tendo de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA.

Assim sendo, a comprovação dos custos não tem, necessariamente, de ser efetuada através de documentos externos justificativos da contabilidade [cf. art. 98.º, n.º 3, alínea a) do CIRC, na sua redação originária, renumerado 115.º, pelo DL 198/2001, de 3 de julho], podendo essa comprovação ser efetuada através de documentos internos, desde que os mesmos permitam comprovar a veracidade da operação e contenham elementos suficientes que permitam à Administração fiscal identificar os montantes despendidos e os seus destinatários.

Nesse sentido, faz-se aqui apelo ao explanado no supracitado Acórdão do STA proferido em 2012-07-05, no proc. 0658/11, no excerto que se passa a citar, por merecer a nossa inteira adesão:

(…)

O art. 23º do CIRC (Segundo a redacção vigente à data dos factos tributários.) estabelece, no seu nº 1, que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente…”

Por sua vez, segundo o art. 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não são dedutíveis para efeito da determinação do lucro tributável, “os encargos não devidamente documentados”.

São assim dois os requisitos para que os custos ou perdas das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal: que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

No caso em apreço, está apenas em causa a verificação dos requisitos formais exigidos para a comprovação dos custos e cuja violação implica a sanção da indedutibilidade sobre o rendimento.

As exigências formais compreendem a vertente interna e a externa. Os documentos internos são elaborados na empresa, normalmente para uso exclusivo interno (folhas de férias e as notas de lançamento). Os documentos externos são aqueles que provêm ou se destinam ao exterior, como as facturas, recibos e notas de débito) e são estes que normalmente cabem no conceito de “documentos justificativos”, que acompanham todo e qualquer gasto.

Segundo ANTÓNIO MOURA PORTUGAL (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 189.), “Na perspectiva dos interesses fiscais, as exigências formais de documentação encontram a sua razão de ser numa dúplice justificação: por um lado, na necessidade de comprovar a efectivação do custo, a sua existência (…); por outro lado, para se aferir a natureza de despesa e respectiva comprovação da indispensabilidade do custo face à actividade do sujeito passivo …”

É possível recortar dois tipos essenciais de falhas formais. As primeiras resultam da ocorrência de erro ou vício no lançamento das operações na contabilidade, traduzidas na falta ou vício no registo ou na sua subsunção numa errada rubrica. Neste caso, o documento externo existe e é idóneo, mas verifica-se a incorrecção do respectivo suporte interno. Em relação às segundas, mais complexas, e mais correntes, o problema situa-se ao nível do documento externo que acompanha as transacções e que inexiste ou é insuficiente.

Nesta última situação, a resolução do problema pressupõe, desde logo, que se determine o que deva entender-se por «documento justificativo», uma vez que o CIRC não oferece qualquer noção operativa. Resulta linearmente da lei e do princípio da praticabilidade que informa o direito fiscal que os custos têm de estar devidamente documentados. O problema que a lei não resolve expressamente no âmbito do IRC é o de saber quais as exigências concretas que o conteúdo desse documento deve observar: bastará um simples documento interno ou será preciso uma factura completa?

Em relação ao IVA, a lei impõe a estrita obrigação de emissão de um documento que acompanhe a transacção – a factura - alínea b) do nº 1 do art. 29º do CIVA), incluindo com a concreta previsão dos seus requisitos e elementos integrativos (nº 5 do art. 36º do CIVA).

Assim as facturas são documentos que, nos termos do referido preceito “devem ser datados, numerados sequencialmente” e conter “os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ao prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto” e outros elementos sobre o objecto da transacção, além da taxa aplicável e dos motivos da isenção se for o caso.

Para alguns autores (Cfr. SALDANHA SANCHES, “Custos mal documentados e custos não-documentados:o seu regime de dedutibilidade”, Anotação ao Acórdão do STA de 16 de fevereiro de 2000, recurso nº 24.133, Fiscalidade, nº 3, julho de 2000, p. 86.) estas exigências formais embora criadas para o IVA devem aplicar-se «ao conjunto das relações tributárias por corresponderem às boas práticas contabilísticas» e, além do mais, tais «requisitos das facturas são os que permitem à escrita da empresa desempenhar todas as funções como instrumento de registo e de informação verificável que é chamada a desempenhar».

No entanto, segundo outros autores, a noção de «documento justificativo» é mais ampla do que a noção de factura, podendo abranger uma qualquer forma externa de representação da operação, sem as específicas solenidades da factura, “desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)” (Cfr. TOMÁS CASTRO TAVARES, “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal, 396, pp. 123 ss.).

TOMÁS CASTRO TAVARES aponta três argumentos que militam a favor desta tese: um literal, outro lógico-sistemático e um teleológico.

Em relação ao elemento literal, “o termo «documento justificativo» (nº 3 do art. 98º do CIRC) é conceitualmente mais lato do que a noção de «factura», cujo regime legal se encontra minuciosamente explicitado (al.b) do nº 1 do art. 28º e nº 5 do art. 35º, ambos do CIVA)”.

Quanto ao elemento sistemático, sendo o CIVA temporalmente anterior ao CIRC, afigura-se óbvio que o legislador do CIRC pretendeu instituir um diferente regime densidade das exigências formais, não tendo enveredado pela equiparação às exigências do CIVA. Por fim, no que respeita ao argumento teleológico, importa salientar que “as exigências formais em sede de IVA resultam das características e dos fins acautelados por esse imposto, quais sejam de uma intervenção poligonal, por incidência financeira do imposto sobre as diversas fases da transacção do bem, conferindo-se aos contribuintes o dever de arrecadação do tributo, por forma a facilitar o respectivo trabalho da Administração Fiscal.” (Ob. cit., p. 124.)

Segundo o mesmo Autor, já no que respeita ao imposto sobre o rendimento não se justificam exigências formais tão severas, pressupondo-se, em regra, para efeitos de dedutibilidade dos custos fiscais em IRC, “a feitura de um documento justificativo (suposto externo, com a menção das características fundamentais da operação), competindo à Administração Fiscal a prova da sua inexactidão ou da inexistência (total ou parcial) da relação subjacente.

Em suma, apesar de menos exigente, o Autor conclui que a dedutibilidade fiscal dos custos pressupõe, por regra, um suporte formal com uma certa densidade.

Outra questão é a de saber se quando uma dada transacção não se suporta num documento externo, ou o mesmo for incompleto, se se deve concluir liminarmente pela preclusão da dedutibilidade do custo ou, pelo contrário, se deve ainda assim admitir prova da operação mercantil.

E aqui o mencionado Autor acaba por admitir que se por exigência do princípio da capacidade contributiva os custos ainda que não documentados contribuem para o apuramento do rendimento, desde que o contribuinte alegue e demonstre a existência e montante do gasto, “(…). Consequentemente, não se pode recusar a dedutibilidade de um gasto, quando o mesmo se encontre suficientemente demonstrado por outros oportunos meios de prova devidamente aduzidos pelo contribuinte (a quem passa a caber o respectivo ónus)”.

Assim, refere o Autor que estamos a seguir, que ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto”.

Também RUI DUARTE MORAIS (Cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp.70-80.), sem deixar de afirmar que tem de existir sempre um documento, “ainda que “imperfeito” ou “outro” que não aquele que normalmente deveria existir (p. ex., uma “nota” de lançamento elaborada pelo próprio sujeito passivo)”, admite “que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito”.

Por sua vez, FREITAS PEREIRA (Cfr. “Relevância, em termos de apuramento do lucro tributável, de documentos internos justificativos de compras de existências”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 365, 1992, pp. 346 ss.) considera que a inexistência de documento externo exigido para determinada operação afecta o valor probatório da contabilidade e que tal falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. Justificando esta ilação pondera o referido Autor que “o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir-se um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.(…) Dito de outro modo: a substituição de um documento externo por um documento interno pode, no plano exclusivo da determinação do lucro tributável, não ser irremediável se, contendo este último todos os elementos indispensáveis que devia conter o primeiro, a veracidade da operação subjacente puder ser demonstrada.”

Em suma, resulta do exposto que, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA. A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só, para alguns autores, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação.

Em relação à jurisprudência deste Supremo Tribunal, ficou consignado no Acórdão de 8/7/1999, proc nº 23535, que “Os requisitos das facturas, constantes do artigo 35º, nº 5, do CIVA, não são exigências de validade formal das facturas para efeitos de IRC, mas apenas para efeitos de dedução do IVA, nos termos do artigo 19º, nº 2, do CIVA”.

Por outro lado, como vimos, na ausência de documento externo, que comprove o custo em causa, alguma doutrina vai no sentido de admitir a prova da realização do custo por qualquer meio, desde que adequado a demonstrar as principais características da transacção. A este propósito constitui também jurisprudência do STA (Cfr. o Acórdão de 27/9/2000, recurso nº 25033.) de que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.

(..)

Deverão por isso os documentos internos conter “os elementos mínimos indispensáveis para que a AT” os possa considerar para efeitos do artigo 23.º do CIRC (cf. o supracitado Acórdão do STA proferido em 2015-09-09, no proc. 028/15).

Ora, atendendo a que a realização dos custos em questão se encontra demonstrado, através do depoimento das testemunhas, conjugado com a prova documental, nos termos supra explicitados, e a que a motivação do ato de liquidação impugnado se sustenta no entendimento de que os documentos não eram os adequados, é de concluir que não foi feita pela Administração fiscal uma correta interpretação e aplicação ao caso do regime aplicável, visto que foi demonstrada da efetividade dos custos, assim como proveniência e do destino dos meios financeiros aplicados ao seu pagamento.

O mesmo se refira, quanto à alegada inexistência de retenção na fonte; se não foi feita uma retenção na fonte quando o deveria ter sido, o que havia a fazer era a correspondente liquidação adicional, e não o acionamento do regime de dedutibilidade fiscal de custos, no caso concreto, através da invocação da alínea h) do n.º 1 do (então) art. 41.º do CIRC, na redação em vigor à data, na qual se determinava a não dedutibilidade para efeitos de determinação do lucro tributável de encargos contabilizados como custos do exercício, quando os mesmos não se encontrassem devidamente documentados e as despesas tivessem carácter confidencial.

Assim sendo, a fundamentação adotada pela Administração Fiscal não se mostra conforme ao regime legal aplicável.

Com efeito, a invocação de irregularidades meramente formais - ausência de recibos emitidos sob forma legal, inexistência de retenção na fonte ou utilização de documentos internos - não basta, por si só, para afastar a dedutibilidade de custos cuja efetividade e conexão com a atividade se encontram demonstradas, sendo que o art. 23.º do CIRC exigia apenas que os encargos fossem reais, indispensáveis e imputáveis ao exercício, não impondo um modelo documental único.

Deve por isso ser julgado improcedente o recurso neste extrato, mantendo-se a decisão proferida, ainda que com a fundamentação acabada de expender.

Assim sendo, a impugnação deve ser julgada parcialmente procedente quanto à quantia peticionada relativamente a despesas em nome e por conta de clientes, no montante de PTE 20.462.378,00 (EUR 102.065,91) e improcedente quanto à quantia referente a rendas suportadas com a utilização de escritórios, no montante de PTE 22.149.632,00 (EUR 110.481,90).

Esta isenção deixou de ter consagração legal com a alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de dezembro no art. 2.º do Código das Custas Judiciais.

No entanto, aquele DL 324/2003 continha uma disposição transitória no seu art. 14.º, n.º 1, por força do qual as alterações ao Código das Custas Judiciais que introduziu apenas se aplicavam aos processos instaurados após a sua entrada em vigor, que ocorreu em 2004-01-01, nos termos do disposto no n.º 1, do seu art. 16.º.

Por sua vez, nos termos do disposto no art. 27.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 34/2008 de 26 de fevereiro, que aprovou o Regulamento das Custas Processuais (RCP), quanto à respetiva aplicação no tempo, a Fazenda Pública continuou a beneficiar da referida isenção, o mesmo se verificando atualmente, após a entrada em vigor das alterações introduzidas ao RCP pela Lei n.º 7/2012 de 13 de fevereiro, a qual, no n.º 4 do respetivo art. 8.º, prevê que: “Nos processos em que as partes se encontravam isentas de custas, (...), e a isenção aplicada não encontre correspondência na redação que é dada ao Regulamento das Custas Processuais pela presente lei, mantém-se em vigor no respetivo processo, a isenção de custas.”

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. Para sustentar a aceitação fiscal de custo não bastava a alegação genérica de que as despesas foram efetuadas por conta de clientes ou no interesse da atividade; é necessária a concretização das operações, dos montantes, datas, destinatários e documentos que as suportam.

II. A teoria da substanciação impõe que o contribuinte alegue os factos materiais que integram a sua pretensão, não se satisfazendo com afirmações conclusivas ou genéricas sobre a realidade dos custos.

III. A exigência de prova documental em sede de IRC era mais ampla do que no regime do IVA, sendo admissível a utilização de documentos internos, desde que contivessem os elementos essenciais que permitissem comprovar a realidade da operação e pudessem ser corroborados por outros meios de prova, designadamente, testemunhal.

IV. A invocação de irregularidades formais – ausência de recibos em forma legal ou utilização de documentos internos – não basta, por si só, para afastar a dedutibilidade de custos cuja efetividade e ligação à atividade estejam demonstradas.

V. O mesmo se diga relativamente à invocada inexistência de retenção na fonte, que não tendo sido efetuada deve ser suprida através da correspondente liquidação adicional, e não através da mobilização do regime de dedutibilidade de custos fiscais.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em julgar o recurso parcialmente procedente, e, em consequência, revogar a sentença na parte em que julgou procedente a impugnação quanto aos custos referentes a despesas em nome e por conta de clientes, e manter a mesma no demais, ainda que com a fundamentação aqui despendida.

Custas pela Recorrente e Recorrida na proporção do decaimento, em ambas as instâncias, que se fixa em 52% para a Recorrente e em 48% para a Recorrida, não sendo devida taxa de justiça pelo recurso à Recorrida.

Não obstante o decaimento parcial da Recorrente, em ambas as instâncias, a mesma beneficia de isenção subjetiva de custas.

Lisboa, 30 de outubro de 2025 - Margarida Reis (relatora) – Sara Loureiro – Maria da Luz Cardoso.