l – RELATÓRIO

A sociedade AAAA (anteriormente denominada por “BBBB”), veio interpor a presente recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial apresentada contra a liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios, bem como a respetiva compensação, relativas ao exercício de 2002, no montante de € 269.891,75, e contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra aquele ato tributário, resultante de correções, relativas a amortizações não aceites como custo fiscal, de majoração excessiva do beneficio fiscal por criação liquida de emprego, de dedução de prejuízos fiscais e de retenções na fonte efetuadas por terceiros

A sentença recorrida julgou:

a. - verificado o erro na forma de processo quanto ao pedido de anulação da liquidação com fundamento em precedência de sentença judicial (processo n.º 179/09.6...);

b. - improcedente a exceção de caducidade do direito de ação;

c. - verificada a falta de interesse em agir relativamente ao pedido de anulação da liquidação na parte das «correções ao cálculo do imposto - retenções na fonte» quanto às retenções realizadas por CCCC (1023,92 EUROS), DDDD (1416,61 EUROS), EEEE (962,91 EUROS), FFFF (3451,16 EUROS), e S. T. GGGG (3127,34 EUROS), BOAA Lda. (299,25 EUROS) e HHHH (118,97 EUROS) e, em consequência, absolve-se a Fazenda Pública da mesma;

d. - parcialmente procedente a presente Impugnação Judicial quanto às «correções ao lucro tributário consolidado – prejuízos fiscais» na medida e extensão do que vier a ser determinado por deferido na reclamação graciosa do exercício de 2000 e quanto às «correções ao imposto calculado – retenções na fonte» (exceto na parte que foi absolvida da instância), anulando-se nessa medida as liquidações de IRC e respetivos juros compensatórios;

e. – anular liquidação de juros compensatórios quanto à correção em matéria de criação líquida de postos de trabalho;

f. - improcedente a Impugnação relativamente às demais correções;

g. – condenar a Fazenda Pública na restituição à Impugnante do imposto indevidamente pago e no pagamento dos respetivos juros indemnizatórios sobre o montante liquidado e calculado relativamente ao montante das correções cuja impugnação foi procedente, desde a data do seu pagamento (12.07.2007) até à data da emissão da nota de crédito a favor da mesma;

h. – condenar a Fazenda Pública no pagamento de indeminização por garantia indevida na medida da procedência da ação, relegando a liquidação para execução de julgado.

*

Nas suas conclusões, retificadas por iniciativa do Tribunal, a Recorrente impugnante afirma o seguinte:

« Erro de julgamento da matéria de facto

1. Desde logo, este recurso tem por objecto a reapreciação da prova gravada.

2. A Sentença padece de erro no julgamento da matéria de facto por (i) omissão de factualidade provada relevante para a decisão de mérito, especificada nas presentes alegações de recurso e constituindo parte integrante das presentes conclusões,

3. e (ii) por indevido julgamento na matéria de facto não provada, também especificada nas presentes alegações de recurso e constituindo parte integrante das presentes conclusões, que deveria outrossim ter sido considerada provada,

4. atendendo aos depoimentos das sobreditas testemunhas, que se especificaram/transcreveram nas presentes alegações de recurso - e aqui se dão como integralmente reproduzidos para todos os efeitos, constituindo parte integrante das presentes conclusões,

5. atendendo ao doc. 1 junto às alegações pré-sentenciais, respeitante às reintegrações e amortizações, do qual se extrai que os elementos do imobilizado em questão estão afectos e são necessários à actividade comercial da Impugnante, além de estarem documentados com base em facturas e débitos emitidos pelos respectivos fornecedores,

6. e atendendo à factualidade não controvertida.

7. Nos termos do artigo 100º nº 1 do CPPT, “1 - Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.” - porque o contribuinte goza da presunção legal de veracidade e boa-fé, nos termos do artigo 75º da LGT.

Erro de julgamento de Direito

a) Erro na forma do processo

8. Não se verifica impropriedade do presente meio processual (Impugnação Judicial) “na parte da correção dos prejuízos fiscais com fundamento em procedência de sentença judicial (processo n.º 179/09.6...)”.

9. Essa sentença de procedência foi proferida e transitou em julgado antes da emissão da liquidação aqui impugnada.

10. Resulta dos sinais dos autos que a AT, entre outras correções incorporadas na liquidação aqui impugnada, reduziu o valor dos prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores (a 2002) e dedutíveis/deduzidos no exercício aqui em causa, 2002.

11. A liquidação aqui impugnada não teve em consideração aquela sentença de procedência.

12. Com efeito, ficou provado que aquela Sentença de procedência, relativa ao IRC do exercício de 2001, anulou as correcções efectuadas pela AT a esse exercício, com o consequentemente aumento do prejuízo fiscal reportável desse exercício.

13. Pelo que o valor dos prejuízos fiscais dedutíveis no exercício aqui em discussão, 2002, não pode ser o que foi considerado na liquidação aqui impugnada.

14. Por conseguinte, inexiste qualquer erro na forma do processo: a liquidação aqui impugnada é passível de Impugnação Judicial com base nos sobreditos motivos - violou caso julgado e padece de erro de quantificação (cfr. artigos 47º e 65º do CIRC, versão anterior, 99º a) e 100º nº 1 do CPPT.

15. Aliás, a douta Sentença recorrida considerou admissível a presente via processual, na mesma matéria do reporte de prejuízos fiscais de exercícios anteriores, no segmento em que julgou a presente Impugnação procedente com base na decisão de deferimento da Reclamação Graciosa apresentada quanto ao IRC do exercício de 2000.

16. E inexistindo qualquer erro na forma do processo, deve a presente Impugnação ser julgada procedente também no segmento em que visou a anulação da liquidação aqui impugnada com fundamento na procedência da sobredita Sentença proferida no processo n.º 179/09.6... (IRC de 2001), transitada em julgado.

17. A douta Sentença aqui recorrida padece, pois, de erro de julgamento e violação dos sobreditos preceitos legais, interpretando e aplicando erroneamente os artigos 97º nº 2 e 3 da LGT; 97º nº 1 alíneas a) a g), 98º nº 4, 99º, 102º, 110º nº 1 e 124º nº 1 do CPPT; 2º nº 2, 130º, 193º nº 1, 198º, 576º nº 2, 577º alínea b), 581º nº 3 e 590º nº 1 do CPC; 170º nº 2 e 173º do CPTA.

b) Correcções em matéria de reintegrações e amortizações

18. Como se provou, documental e testemunhalmente, e por ausência de impugnação da contraparte (efeito cominatório semipleno):

19. os bens do activo imobilizado foram sofrendo alterações por incorporação de peças e componentes de substituição e reserva, também estes com a natureza de imobilizações, como permitia o artigo 15.º do Decreto Regulamentar nº 2/90 de 12.01.

20. A título de exemplo, as facturas da “IIII” reportam-se ao “upgrade” de módulos de software adquiridos e entrados em funcionamento em anos anteriores.

21. Nesses casos, é permitida a reintegração a partir da data da entrada em funcionamento ou aquisição dos bens nos quais foram incorporadas essas peças ou componentes.

22. Tendo essas peças/componentes de substituição e reserva o mesmo período de vida útil dos elementos em que foram incorporadas podem ser amortizados às mesmas taxas de amortização destes últimos.

23. Como resulta dos sinais dos autos, todos estes elementos do imobilizado estão afectos e são necessários à actividade comercial da Recorrente, além de estarem documentados com base em facturas e débitos emitidos pelos respectivos fornecedores.

24. Destarte, a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação dos arts. 23º nº 1 e 33.º n.º 1 c) CIRC, 15º nº 1 e 22º nº 4 do sobredito Decreto Regulamentar 2/90.

c) Correções em matéria de criação líquida de postos de trabalho

25. Como se extrai dos sinais dos autos, a Recorrente, aquando da inspecção, forneceu à fiscalização (...) ficheiro digital com toda a informação necessária para justificar o valor da majoração do benefício fiscal da criação líquida de postos de trabalho.

26. Esse ficheiro digital identificou que apenas 4 trabalhadores se encontravam abrangidos pelo benefício fiscal da criação líquida de postos de trabalho, nos termos do artigo 17º do EBF, resultante de 122 admissões e 118 saídas em 2002.

27. Das 122 admissões, a Recorrente identificou quais os 4 trabalhadores que deveriam ser abrangidos pelo benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF – cuja majoração totaliza € 18,865.85.

28. No entanto, a ... considerou outros 4 trabalhadores, cuja majoração totaliza apenas o montante de € 12.005,88.

29. Ora, a lei não define quais os concretos trabalhadores, dentro de todos os que preenchem as condições de elegibilidade, quais aqueles que devem especificamente contribuir para o apuramento do benefício fiscal em questão.

30. Nomeadamente, a lei estabelece um critério baseado na antiguidade do trabalhador.

31. Pelo que a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação do artigo 17º do EBF – este preceito não permite a seleção dos trabalhadores elegíveis para efeitos do benefício fiscal segundo os critérios da Sentença.

Por outro lado,

32. Acrescenta a douta Sentença recorrida que “a Impugnante não prova que os trabalhadores que indica preenchem os requisitos legais necessários ao reconhecimento do benefício fiscal em causa, designadamente, que celebraram contratos de trabalho sem termo e que tinham, à data da contratação, tinham menos de 30 anos.”.

33. Ora, isto é matéria que nunca esteve em causa ou discussão nos presentes autos.

34. Com efeito, a AT/FP, fosse em sede de relatório inspectivo, fosse em sede de apreciação e decisão da antecedente Reclamação Graciosa, fosse já em sede do presente processo de Impugnação, nunca colocou em causa que os 4 trabalhadores em causa preenchiam os requisitos do artigo 17º do EBF, designadamente “que celebraram contratos de trabalho sem termo e que tinham, à data da contratação, tinham menos de 30 anos.”.

35. Por razões de protecção do direito de defesa do contribuinte, não é legalmente admissível a fundamentação do acto de liquidação a posteriori, depois de emitida a liquidação - designadamente com base em circunstâncias suscitadas só na pendência do processo de Impugnação e que nunca estiveram em discussão, muito menos serviram de fundamentação à correcção/liquidação em crise.

36. Pelo que a douta Sentença padece de erro de julgamento, interpretando e aplicando erradamente os artigos 342º nº 1 do CC e 17º nº 2 do EBF (2002).

d) Correções aos prejuízos fiscais dedutíveis ao lucro tributável consolidado

37. Nesta matéria, as correcções efectuadas pela AT traduziram-se no acréscimo de € 302.792,00 à matéria colectável do grupo, decorrente da dedução indevida de prejuízos fiscais,

38. uma vez que, atendendo aos valores corrigidos pela AF nos exercícios anteriores a 2002, a AF constatou que o total de prejuízos fiscais susceptível de ser deduzido ao lucro tributável do grupo do exercício de 2002 seria de apenas € 88.678,35, e não o valor autoliquidado pela Recorrente, € 391.470,35.

39. Para obter esse cálculo, a AT estriba-se nos anexos 3, 4 e 5 ao relatório de inspecção tributária.

40. Ora, não se percebe onde é que a AT foi buscar os valores inscritos nesses anexos 3, 4 e 5 – que não estão de acordo com os valores de prejuízos autoliquidados/declarados pelo contribuinte nos exercícios anteriores a 2002, como é do conhecimento oficioso da AT (cfr. artigo 74º nº 2 da LGT).

41. As circulares invocadas pela AT não são lei - e, por isso, não constituem fundamentação legal para a correcção operada.

42. A simples menção aos artigos 7.º, n.º 2, alínea a), subalínea 2, da Lei n.º 30-G de 29.12.2000, em conjugação com o artigo 65.º do CIRC, não explicita suficientemente o valor da correcção operada pela AT nesta matéria.

43. Pelo que esta correcção padece de insuficiente fundamentação, equivalente a falta de fundamentação, em violação dos artigos 77º da LGT, 268º nº 3 da CRP e 125º nº 2 do CPA (redacção à data).

44. Por conseguinte, ao decidir em sentido contrário, a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação daqueles preceitos legais,

45. tendo ainda interpretado e aplicado erradamente o artigo 55º nº 1 do CPPT.

e) Juros compensatórios, na parte em que respeitam/decorrem das correcções das alíneas a), b) e d) antecedentes

46. Uma vez que as correcções a), b) e d) supra devem ser anuladas, devem ser consequentemente anulados os juros compensatórios decorrentes dessas correcções, já que estes são acessórios do imposto principal, com base no qual são liquidados e do qual dependem.

Sem prescindir,

47. Os juros compensatórios não são devidos, pois não estão cumpridos os requisitos legais respectivos, consignados no artigo 35º da LGT.

48. Com efeito, não há imposto em falta e não se verifica o requisito da censurabilidade/culpa (dolo ou negligência) do contribuinte.

49. Pelo que a douta Sentença padece de erro de julgamento e violação daquele artigo 35º da LGT.

f) Juros indemnizatórios devidos à Recorrente na parte do valor do imposto pago respeitante às correcções/liquidações referidas nas alíneas a) a e) acima

50. Dado que as correcções/liquidações referidas nas alíneas a) a e) antecedentes devem ser anuladas, a Recorrente tem direito a juros indemnizatórios também na parte em que o valor do imposto pago se reporta a essas correcções/liquidações.

51. Por conseguinte, neste segmento a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação do artigo 43º nº 1 da LGT.

g) Indemnização por garantia indevida, na proporção em que a garantia se reporta/advém das correcções referidas nas alíneas a) a e) acima mencionadas.

52. Dado que as correcções/liquidações referidas nas alíneas a) a e) acima devem ser anuladas, a Recorrente tem direito de ser indemnizada também na parte em que os encargos com a garantia proporcionalmente se reportam/advêm dessas correcções/liquidações.

53. Por conseguinte, neste segmento a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação dos artigos 53º da LGT e 171º do CPPT.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando a douta Sentença recorrida na parte em que esta julgou verificado o erro na forma do processo e julgou a Impugnação improcedente, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.».

*

Notificada, a Fazenda Pública (doravante “Recorrida”) não contra-alegou.

*

O Recurso foi admitido e subiu a este Tribunal nos próprios autos e com efeitos meramente devolutivos.

*

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento.

*

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

*

2. QUESTÕES A DECIDIR:

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, todas as questões de mérito que tenham sido objeto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objetiva e materialmente excluídas dessas conclusões e devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Sem prejuízo, há que apreciar também as questões suscitadas pelo IM Ministério Público junto deste Tribunal, bem como as questões de forem de conhecimento oficioso.

Para este efeito, “questões” são os problemas de facto ou de Direito cuja resolução é pedida ao tribunal, os quais não se confundem com os “argumentos” invocados pelas partes e que, na sua perspetiva, servem de fundamento para a solução pedida por elas.

Questão tributária, ou de natureza tributária, é aquela cuja apreciação e resolução exige a interpretação e aplicação de normas de direito tributário, inscritas no domínio da atividade tributária da administração (Acórdãos do STA, Plenário, de 29/1/2014, proc. nº 01771/13, de 21/3/2012, proc. nº 0189/11; de 27/5/2009, proc. nº 0119/08; de 2/4/2009, proc. nº 0987/08).

Atento o exposto, este Tribunal considera que são as seguintes as questões a decidir:

a) - verifica-se erro de julgamento da matéria de facto por (i) omissão de factualidade provada relevante para a decisão de mérito, especificada nas presentes alegações de recurso e constituindo parte integrante das presentes conclusões, e (ii) por indevido julgamento na matéria de facto não provada, também especificada nas presentes alegações de recurso e constituindo parte integrante das presentes conclusões, que deveria outrossim ter sido considerada provada (conclusões 1 a 7)?

b) - verifica-se erro de julgamento de Direito da questão relativa ao erro na forma processual “na parte da correção dos prejuízos fiscais com fundamento em procedência de sentença judicial (processo n.º 179/09.6...)” (conclusões 8 a 17)?

c) – verifica-se erro de julgamento da questão relativa às correções em matéria de reintegrações e amortizações (conclusões 18 a 24)?

d) – verifica-se erro de julgamento da questão relativa às correções em matéria de criação líquida de postos de trabalho (conclusões 25 a 36)?

e) – verifica-se erro de julgamento da questão relativa às correções em matéria de correções aos prejuízos fiscais dedutíveis ao lucro tributável consolidado (conclusões 37 a 45)?

f) – verifica-se erro de julgamento da questão relativa às correções em matéria de liquidação de juros compensatórios, na parte em que respeitam/decorrem das correções das alíneas b), c) e e) antecedentes (conclusões 46 a 49)?

g) – verifica-se erro de julgamento da questão relativa às correções em matéria de juros indemnizatórios devidos à Recorrente, na parte referente ao valor já pago respeitante às correções das alíneas b) e f) antecedentes (conclusões 50 e 51)?

h) - verifica-se erro de julgamento da questão relativa ao direito a indemnização por prestação de garantia indevida na proporção da dívida liquidada com base nas correções b) e f) acima mencionadas (conclusões 52 e 53)?

*

3– FUNDAMENTAÇÃO

3.A. - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

« A. No ano de 2002, a Impugnante emitiu as faturas, relativas a «(…) licença de utilização (…)», conforme infra descriminado:

a. À BDAA, com o NIF ..., no total de 1549,88 EUROS:

(cf. fls. 332, 334 a 344 dos autos de processo físico);

b. À BB, com o NIF ..., no total de 127,63 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 333 dos autos de processo físico);

c. À J. F. JJJJ, com o NIF ..., no total de 1047,38 EUROS:

cf. fls. 345 a 348 dos autos de processo físico);

d. Ao KKKK, com o NIF ..., no total de 5921,45 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 349 a 362 dos autos de processo físico);

e. À LLLL, com o NIF ..., no total de 13084,05 EUROS:

(cf. fls. 363 a 386 dos autos de processo físico);

f. À MMMM e aluguer de bens e serviços, com o NIF ..., no total de 2645,64 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 387 a 398 dos autos de processo físico);

g. À NNNN, com o NIF ..., no total de 121139,43 EUROS:

(cf. fls. 399 a 430 dos autos de processo físico);

h. À OOOO, com o NIF ..., no total de 12885,11 EUROS:

(cf. fls. 431 a 478 dos autos de processo físico);

i. À S. T. GGGG, com o NIF ..., no total de 3127,35 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 484 a 490 dos autos de processo físico);

k. À PPPP, com o NIF ..., no total de 458,29 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 491 a 494 dos autos de processo físico);

l. À QQQQ, com o NIF ..., no total de 9541,20 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 495 a 515 dos autos de processo físico);

m. À RRRR, com o NIF ..., no total de 2272,28 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 516 a 527dos autos de processo físico);

n. À SSSS de ... Pronto-a-vestir e ... de Moda Lda., com o NIF ..., no total de 18425,54 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 560 a 562 dos autos de processo físico);

p. À BMAA Art. Couro, Vest. e ..., Lda., com o NIF ..., no total de 3810,84 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 563 a 574 dos autos de processo físico);

q. À TTTT, com o NIF ..., no total de 455,91 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 575 a 577 dos autos de processo físico);

r. À UUUU

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 578 dos autos de processo físico);

s. À DDDD, com o NIF ..., no total de 215,48 EUROS:

Factura n.º	Data	«IRC retido»
4034	13.12.2002	215,48

(cf. fls. 579 dos autos de processo físico);

t. À VVVV, com o NIF ..., no total de 2179,46 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 580 a 584 dos autos de processo físico);

u. À XXXX, com o NIF ..., no total de 1099,84 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 585 a 588 dos autos de processo físico);

v. À CC Unipessoal, Lda ., com o NIF ..., no total de 161,05 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 589 a 590 dos autos de processo físico);

w. À EEEE, com o NIF ..., no total de 962,91 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 591 a 599 dos autos de processo físico);

x. À ZZZZ, com o NIF ..., no total de 2577,75 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 600 a 603 dos autos de processo físico);

y. À YYYY de Imp. e ... de ... Alim. Lda., com o NIF ..., no total de 5456,58 EUROS:

(cf. fls. 604 a 626 dos autos de processo físico);

z. À WWWW, com o NIF ..., no total de 2259,59 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 627 a 635 dos autos de processo físico);

aa. À BEAA Lda., com o NIF ..., no total de 1309,35 EUROS:

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(cf. fls. 636 a 639 dos autos de processo físico);

bb. À BAAA, com o NIF ..., no total de 2042,25 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 640, 642, 643, 645 dos autos de processo físico);

cc. À EE, com o NIF ..., no total de 875,25 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 641 e 644 dos autos de processo físico);

dd. À FFFF, com o NIF ..., no total de 3634,33 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 646 a 653 dos autos de processo físico);

ee. À BFAA, com o NIF ..., no total de 1284,41 EUROS:

[IMAGEM; NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL ]

(cf. fls. 654 a 657 dos autos de processo físico);

B. A Impugnante é uma sociedade anónima, de direito português, que tem como objeto social a exploração de centros comerciais e no comércio a retalho em supermercados e hipermercados (facto fixado por acordo);

C. A Impugnante encontra-se sujeita ao regime geral em sede de IRC, tendo optado, no exercício de 2001, pela aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades assumindo com referência ao exercício 2002, a posição de sociedade dominante (cf. fls. 116 do processo de reclamação n.º ... apenso ao processo físico);

D. Em data que não se consegue concretizar, relativamente aos rendimentos da Impugnante do ano de 2002, foram declarados no anexo J como retidos na fonte os valores infra descritos:

Entidade Declarante	Retenção (Euros)
HHHH SA	4903,7
KKKK, SA	6064,85
MMMM (…)	17637,6
BPAA, Lda - em Liquidação	7354,44
CCCC, Lda	1023,92
DDDD, Lda	1416,61
EEEE Unipessoal, Lda	962,91
FFFF, SA	3451,16

(cf. fls. 218 a 244 do processo físico);

E. Em 2003, as entidades infra identificadas emitiram declaração em como efetuaram as seguintes retenções aos rendimentos da Impugnante:

Entidade declarante	Retenção	Data do documento
BOAA Lda	299,25	24.01.2003
KKKK, SA	6064,85	25.02.2003
HHHH SA	4903,7	20.01.2003
CCCC, Lda.	448,92	20.01.2003
EEEE Unipessoal, Lda.	962,91	01.09.2003
EEEE Unipessoal, Lda.	1016,38	01.09.2003
BAAA, Lda.	2042,25	31.01.2003

(cf. fls. 245, 245 verso, 246, 247 verso, 248 verso, 249 e 249 verso do processo físico);

Entidade declarante	Retenção
NNNN, SA	114238
GGGG Lda.	3127,34
CC Unipessoal Lda.	118,97

F. Em data que não se consegue apurar, as entidades infra identificadas emitiram documento no qual declaram que efetuaram as retenções aos rendimentos da Impugnante seguintes:

(cf. fls. 246 verso, 247 e 248 do processo físico);

G. Em 20.09.2005, a Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa proferiu informação propondo o deferimento parcial da reclamação graciosa n.º …………………referente ao IRC de 2000 da Impugnante (cf. doc. 2 junto com as alegações da Impugnante a fls. 312 a 315 dos autos de processo físico e fls. 469 a 472 dos autos de processo eletrónico SITAF);

H. Em 08.11.2005, a Direção de Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa realizou o relatório de inspeção relativo à ordem de serviço n.º ... que resultou da inspeção levada a cabo à BBBB em termos individuais de sociedade, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido, do qual consta:

«(…) EMPRESA: BBBB ..., SA

NIPC: ...

(…)

1. Amortizações excessivas [alínea c) do nº 1 do art° 33 do CIRC; nº 1 do art° 1.º do D.R. 2/60 de 12/01] € 20.458,78

O sujeito passivo não acresceu no Quadro 07 da Declaração de Rendimentos - Modelo 22 - a importância de € 4.389,15. O referido acréscimo resulta da diferença entre o valor de € 9.173.983,47, contabilizado na conta 662 — Amortizações do exercício relativas ao imobilizado corpóreo e o valor de € 9.169.594,32 constante dos Mapas de Reintegrações e Amortizações, Modelo 32.1. O sujeito passivo foi questionado sobre esta diferença, não tendo apresentado qualquer justificação para a mesma. Assim, dado que relevou fiscalmente amortizações para as quais não apresentou os correspondentes cálculos evidenciados nos respectivos mapas modelo 32.1 e não ter comprovado a indispensabilidade deste custo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, não é aceite como custo fiscal nos termos da alínea c) do nº 1 do artº 33° do CIRC, em conjugação com o nº 1 do artº 1 do DR 2/90 de 12/01 e artº 23° do mesmo código. Nestes termos a diferença entre o valor relevado para efeitos fiscais e o valor constante nos mapas 32.1, praticado como amortização, deve ser acrescido no Quadro 07 do Modelo 22, ascendendo a referida diferença a €4.389,15.

Relativamente a alguns bens adquiridos nos exercícios de 2000, 2001 e 2002, o sujeito passivo praticou taxas de amortização superiores às fiscalmente permitidas pelo Decreto Regulamentar n° 2/90 de 12/01, tendo resultado uma correcção fiscal no montante de € 16.069,63. Assim em cumprimento do previsto na alínea c) do n° 1 do artº 33° do CIRC, não são aceites como custos as amortizações que excedam os limites estabelecidos, sendo de acrescer ao lucro tributável o montante de € 16.069,63. A relação dos bens em causa encontra-se discriminada em anexo, (anexo 1)

(…)

3. Benefícios fiscais € 207.838,91

O sujeito passivo deduziu no Campo 234 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos - Modelo 22 - a importância de € 219.844,79 relativa ao benefício fiscal concedido pelo art. 48°-A (actual art. 17°) do Estatuto Benefícios Fiscais, criação de emprego para jovens.

O nº 1 desse artigo, estabelece que os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%. Como a própria definição sugere, a criação líquida de emprego resulta da diferença entre o n° de empregados que obtiveram um vínculo de efectividade à empresa e o n° de empregados desvinculados, num mesmo exercício.

Da análise efectuada foi, no entanto, possível constatar que a empresa não deduziu ao n° de empregados, com início de efectividade em 2002, o n° de empregados desvinculados no decorrer do mesmo exercício. Do cálculo efectuado pela Administração Fiscal, conforme mapa anexo resulta criação líquida de emprego para 4 postos de trabalho.

Em virtude da empresa ter majorado os encargos relativos a todos os funcionários admitidos em 2002, proceder-se-á à correcção do valor deduzido, no sentido decrescente do início de efectividade, sendo apenas de deduzir o valor de € 12.005,88, apurado nos termos do n° 1 do art. 48°-A (actual art. 17°) do Estatuto Benefícios Fiscais, aditado pela Lei n° 72/98 de 03/11, resultando assim ter sido deduzido indevidamente o montante de €207.838,91. (anexo 2)

4. Imposto em falta - Retenções na fonte € 68.216,66

Relativamente às retenções na fonte que incidiram sobre rendimentos pagos por terceiros, que o sujeito passivo deduziu no Quadro 10, campo 359, da declaração de rendimentos Modelo 22, efectuadas nos termos do artº 88° do CIRC, no montante de € 802.593,18, verificou-se que alguns dos devedores dos referidos rendimentos não entregaram ao sujeito passivo documento comprovativo das importância devidas e do imposto retido na fonte, requisito previsto no art 120° do CIRC, pelo que não será dedutível o montante de € 68,216,66 (conforme lista em anexo 3), nos termos da alínea f) do n°2 do artº 83° do mesmo código, em virtude de não ter o sujeito passivo comprovado inequivocamente que tais importâncias, não obstante terem sido contabilizadas, lhe foram efetivamente retidas.

5. Direito de Audição

(…) Assim, em tempo o sujeito passivo exerceu, o direito de audição, que se traduziu na contestação dos seguintes pontos do projecto de correcções:

Ponto 2 - Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais

Segundo o sujeito passivo o credor em questão é um lojista denominado “BBAA”, e não BCAA, como fora indicado pelo sujeito passivo na resposta ao pedido de esclarecimentos. Em 1 de Janeiro de 2002 a sua conta corrente apresentava um saldo devedor de € 27.261,30, relativo a várias facturas emitidas pelo BBBB e que o lojista não liquidou por discordar do montante em causa. Em 31 de Julho o sujeito passivo, contabilisticamente, constituiu uma provisão neste montante, tendo no entanto, em 30 de Setembro, por reconhecer que este crédito não era devido, emitido uma nota de crédito, e procedido à anulação da provisão então constituída. Nas trocas de informação efectuadas, no âmbito dos pedidos de esclarecimento realizados, a situação em apreço não foi devidamente aclarada pelo sujeito passivo propondo-se assim, a sua correcção nos termos e fundamentos constantes do Projecto de Correcções. Nessa medida, e por força dos elementos apresentados pelo sujeito passivo, em sede de direito de audição, retira-se a correcção então proposta.

Ponto 3 - Benefícios Fiscais

A correcção proposta está relacionada com a criação de emprego para jovens, e resulta do facto da empresa ter majorado todos os funcionários admitidos em 2002. A administração fiscal procedeu à correção do valor deduzido tendo proposto como valor a majorar o respeitante aos primeiros 4 funcionários admitidos em 2002. O sujeito passivo manifesta a sua discordância não quanto ao número de funcionários, mas em relação a quem deve ser majorado. O critério utilizado pelo sujeito passivo afigura-se ter a ver com as maiores majorações e com os que à data de hoje continuam a fazer parte dos quadros da empresa, o que (…) gera uma maior majoração, e consequentemente uma maior dedução ao lucro tributável

O sujeito passivo (…) não apresenta quaisquer argumentos a fim de rebater o critério apresentado pela Administração Fiscal.

De facto, havendo criação líquida de emprego, a norma constante do art° 17° do EBF em momento algum determina a forma de como escolher os funcionários, cujos encargos deverão ser majorados nos termos aí propostos. Contudo, tal escolha terá necessariamente de derivar da aplicação substantiva da norma e dos conceitos que a mesma encerra. Neste sentido, tal escolha não deverá ser dissociada do conceito de “criação líquida de emprego”, na medida em que é este a pedra basilar da aplicação do benefício fiscal ora em apreço. Nestes termos e em função do que é, ou por outro lado, de como se constitui o “conceito de criação líquida”, se determinará quem é objecto de majoração.

Ora, atendendo ao conceito de criação líquida e por superveniência saldo líquido, os critérios admissíveis passarão por considerar em primeiro lugar os primeiros funcionários admitidos, se se constituírem enquanto “criadores de emprego” i.e. se o seu número for superior ao da saída, critério pelo qual optámos, em benefício do próprio contribuinte ou por outro lado considerar que o saldo líquido/criação líquida se afere com a entrada/saída do último empregado, caso em que se seleccionariam os últimos empregados admitidos. Porventura o segundo critério constitui-se como o mais razoável e do ponto de vista intelectual o mais inteligível e o mais honesto, contudo e considerando que, dos dois em apreço, é o que menos beneficia o contribuinte, e considerando a omissão da norma, optámos por considerar o primeiro critério, beneficiando o contribuinte com um acréscimo do benefício deduzido.

Ponto 4 - Imposto em falta - Retenções na fonte

O sujeito passivo discorda da correcção proposta relativamente à dedução indevida das retenções na fonte efectuadas pelos lojistas, contudo, importa sublinhar que a não consideração das mesmas para efeitos fiscais, não se prende exclusivamente com a falta de apresentação das declarações a que se refere o artº 114.º do CRS (actual art´119º), mas igualmente com o facto de não existir quaisquer documentos emitidos pelas entidades que se encontram legalmente obrigadas a proceder à retenção do IRC na fonte subjacente ao pagamento de rendimentos prediais.

Os rendimentos prediais em questão respeitam essencialmente à remuneração da licença de utilização concedida às lojas existentes nas galerias comerciais dos hipermercados, os quais são facturados aos lojistas, procedendo o sujeito passivo na própria factura que emite pelo débito das mencionadas licenças de utilização, à dedução do IRC a reter na fonte por parte da entidade pagadora dos rendimentos.

Neste contexto, o valor recebido pelo BBBB é o valor líquido do rendimento após a dedução do IRC, objecto de retenção na fonte nos termos da alínea c) do n° 1 do art° 75° do CIRC (actual art° 88°), suportado por documento emitido pela entidade beneficiária dos rendimentos prediais, sendo que os únicos documentos que poderão certificar a efectiva retenção na fonte, por parte das entidades devedoras dos rendimentos, são as declarações anuais processadas por estas nos termos do art° 103° do CIRC (actual art 120°), conjugado com o artº 114° do CIRS (actual art° 119°).

Assim, a falta de apresentação quer das mencionadas declarações anuais, quer de quaisquer outros documentos emitidos pelas entidades que se encontram legalmente obrigadas a efectuar a retenção na fonte do IRC, conduz à não aceitação da dedução efectuada pelo sujeito passivo ao valor IRC liquidado do exercício de 2002, no montante de € 68.216,66. No projecto de correcções o valor não aceite fiscalmente, totalizava € 77.375,85, contudo, dado que no exercício do direito de audição prévia o sujeito passivo apresentou algumas declarações que reduziram esta importância em € 9.159,19, o valor a corrigir foi então alterado para € 68.216,66 (…) (cf. fls. 57 a 64 do processo administrativo tributário apenso ao processo físico);

I. Em 23.11.2005, o Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa proferiu despacho concordante com a informação mencionada na alínea G) supra (cf. cf. doc. 2 junto com as alegações da Impugnante a fls. 312 a 315 dos autos de processo físico e fls. 469 a 472 dos autos de processo eletrónico SITAF);

J. Em 26.01.2006, a Direção de Finanças de Lisboa remeteu à Impugnante ofício, com o assunto «reclamação graciosa», relativa ao «n.º processo de reclamação n.º ………….... (…) Imposto / ano IRC 2000», comunicando o projeto de deferimento parcial da reclamação graciosa mencionada nas alíneas G) e I) supra e para o exercício do direito de audição prévia (cf. doc. 2 junto com as alegações da Impugnante a fls. 312 a 315 dos autos de processo físico e fls. 469 a 472 dos autos de processo eletrónico SITAF);

K. Em cumprimento da ordem de serviço n.º ..., os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa efetuaram uma ação de inspeção ao lucro tributável do grupo da Impugnante (sociedade dominante) relativa ao exercício de 2002 (cf. fls. 71 a 96 do processo administrativo tributário apenso ao processo físico);

L. Em 31.01.2006, a Direção de Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa realizou projeto relatório de inspeção relativo à ordem de serviço n.º ..., mencionado na alínea K) supra (cf. fls. 71 a 96 do processo administrativo tributário apenso ao processo físico);

M. Em 13.02.2006, a Impugnante apresentou requerimento exercendo o direito de audição prévia, de que consta:

«(…) Capítulo I – Das correcções ao lucro tributável

6º

A Exponente não pretende exercer o seu direito de audição prévia no que se refere às correcções mencionadas na alínea (i) do artigo 3.º supra, reservando-se, no entanto, o direito de contestação em sede de reclamação graciosa.

7º

Não obstante, a ora Exponente não pode deixar de manifestar a sua discordância perante a correcção (…) correspondentes à majoração excessiva de criação líquida de posto de trabalho relativa ao exercício de 2002

(…)

9°

(…) a Exponente forneceu, por ficheiro digital, tal como solicitado pelos serviços, as informações necessárias para que se procedesse à correcção da majoração excessiva de criação líquida de postos de trabalho.

10º

(…) o ficheiro digital supra, identificou que apenas 4 trabalhadores pelo benefício fiscal da criação líquida de postos de trabalho (…) resultante de 122 admissões e 118 saídas.

11º

(…) a Exponente indicou das 122 admissões quais os 4 trabalhadores que deveriam ser abrangidos pelo benefício fiscal (…)

12º

No entanto, a ... considerou outros trabalhadores, cuja majoração apenas totaliza o montante de Euros 12.005,88 (…).

13º

Deste modo, a ora Exponente entende que haverá lugar a uma rectificação dos valores, a serem corrigidos pela Administração Fiscal, no montante de Euros 6.859,97 (seis mil, oitocentos e cinquenta e nove euros e noventa e sete cêntimos), resultante da diferença apurada entre os montantes declarados pela Exponente e os assumidos pela BLAA.

14º

Assim, o valor global da correção a ser movida pela Administração fiscal seria de Euros 200.978,94 (…)

(…)

16º

A Exponente não pretende exercer o seu direito de audição prévia no que se refere às correcções mencionadas no artigo 4º supra, reservando-se, no entanto, o direito de contestação em sede de reclamação graciosa.

17º

(…) a ora Exponente considera que as correções aos prejuízos fiscais deduzidos ao exercício de 2002 não poderão ser definitivas, uma vez que a Exponente deduziu Reclamação Graciosa e/ou impugnação Judicial contra as correções efetuadas pela Administração Fiscal aos exercícios anteriores.

Capítulo II – Das correções que determinam IRC em falta

18.º

Relativamente à proposta de correcção mencionada no artigo 5.° supra, a ora Exponente discorda liminarmente da mesma, referente à não aceitação da dedução à colecta consolidada das retenções na fonte realizadas por entidades terceiras, pelo facto da Exponente não possuir as declarações de retenção na fonte que deveriam ter sido emitidas por essas entidades.

19º

Apesar das diligências efectuadas pela Exponente junto dos lojistas para solicitar o envio das declarações em falta, parte destas declarações não foram recepcionadas pela Exponente.

20º

Relativamente às declarações de retenção na fonte ainda não recepcionadas, cuja responsabilidade de emissão cabe unicamente às entidades que efectuaram as retenções na fonte em apreço, a Exponente gostaria de informar que continua a efectuar diligências para a sua obtenção, sendo que, logo que estejam na sua posse as restantes declarações de retenção na fonte, serão imediatamente remetidas para a ....

21º

Não obstante o exposto, a ora Exponente entende que o não cumprimento da regra prevista na alínea b) do número 1 do artigo 114° do Código do IRS, por remissão do artigo 103° do Código do IRC, por parte dos lojistas, não a pode penalizar.

22º

A este respeito, importa, referir que não existe no normativo fiscal português qualquer regra que faça depender a liquidação de IRC, nos termos do número 2 do artigo 71° do Código do IRC, à data em vigor, no caso concreto a dedução à colecta do imposto do montante das retenções na fonte efectuadas por terceiros (lojistas), da posse efectiva, por parte da ora Exponente, das declarações de retenções na fonte referidas no artigo 114° do Código do IRS e 103° do Código do IRC.

23º

Para além deste facto, a Exponente recolheu toda a documentação comprovativa de que os pagamentos efectuados pelos lojistas foram líquidos da retenção na fonte em causa.

24

Neste âmbito, a Exponente reuniu todas as facturas emitidas aos lojistas, comprovantes do respectivo registo contabilístico, bem como comprovativos dos recebimentos relativos a estes rendimentos (v.g. recibos de renda), os quais mencionam o montante da retenção, realizada pelos lojistas, em cada renda recebida.

25º

Com base na documentação disponível, é possível demonstrar, clara e inequivocamente, que os lojistas procederam à retenção do valor correspondente ao IRC sobre os rendimentos prediais, tendo realizado o pagamento do valor líquido de tal retenção (…)» (cf. fls. 58 a 66 do processo administrativo tributário de reclamação graciosa apenso ao processo físico);

N. Em 16.02.2006, a Direção de Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa realizou o relatório de inspeção relativo à ordem de serviço n.º ..., mencionado na alínea K) supra, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido, do qual consta:

«(…) I- 3. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

Da análise efectuada ao exercício de 2002, resultaram as seguintes correções.

I – 3.1. Ao nível do Lucro Tributável do Grupo

(…)

II OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

II — 1. Credencial e Período em que decorreu a Acção

Em cumprimento da Ordem de Serviço n° ... de 03/012006 realizou-se o procedimento de inspecção externa ao imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) do grupo BBBB (PORTUGAL), a qual foi iniciado em 17/01/2006.

II - 2. Motivo, Âmbito e Incidência Temporal

A inspecção foi efectuada com o objectivo de verificar, relativamente ao exercício de 2002 o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, previsto essencialmente nos artigos 63° a 65° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), por parte do grupo BBBB (PORTUGAL), nomeadamente no que concerne aos requisitos definidos no mencionado artigo, bem como às normas previstas no art° 7.º da Lei 30-G/2000 de 29 de Dezembro, que estabelece o regime transitório inerente à substituição do regime de tributação pelo lucro consolidado pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades (ex art° 59° do CIRC e actual art° 63° do mesmo código) e ainda ao entendimento expresso na Circular n° de 02/04/2002 da Direcção de Serviços do IRC (DSIRC), respeitante ao regime transitório em questão.

(…)

III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Verificaram-se os seguintes factos:

III - 1. Ao Nível do Apuramento do Lucro Tributável do Grupo

III —1.1 —Reintegrações não aceites como custos

Reintegrações excessivas, no montante de 20.458,78 €, as quais não foram acrescidas para efeitos de apuramento do lucro tributável declarado pelo grupo no exercício de 2002, não obstante o respectivo custo não ser aceite fiscalmente nos termos dos art.ºs 23º e 33º do CIRC, conforme se passa a citar e a discriminar:

a) A sociedade dominante BBBB, não acresceu para efeitos de apuramento do lucro tributável do exercício, o montante de 4.389,15 €, correspondente ao diferencial existente entre o valor das reintegrações do exercício contabilizado como custo - conta 662 – “Amortizações do exercício” (9.173.983,47 €) respeitante a imobilizado corpóreo e o total das reintegrações do exercício constante dos respectivos mapas de reintegrações e amortizações, mod. 32.1 (9.169.594,32 €).

O sujeito passivo, foi questionado sobre a referida diferença, não tendo apresentado qualquer justificação para a mesma.

Deste modo, o diferencial em questão não é aceite como custo fiscal nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 33º do CIRC, conjugado com o disposto no n.º 1 do art.º 1º e no n.º 4 do art.º 22º, ambos do Decreto Regulamentar 2/90 de 12 de Janeiro, dado respeitar a reintegrações do exercício relevadas fiscalmente, cujo cálculo não ficou demonstrado nos correspondentes mapas de reintegrações e amortizações, ficando deste modo, impossibilitada a comprovação de que se trata de um custo efectivamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora destes, facto que conduz à respectiva exclusão dos custos fiscalmente dedutíveis, preconizados no art.° 23° do CIRC.

b) A sociedade dominante BBBB, não acresceu para efeitos de apuramento do lucro tributável do exercício de 2002, o valor de 16.069,63 €, correspondente a reintegrações excessivas, praticadas sobre bens não reavaliados, resultantes da aplicação de taxas superiores às legalmente estabelecidas nas tabelas anexas ao Decreto Regulamentar 2/90 de 12 de Janeiro.

Deste modo, procede-se à tributação das referidas reintegrações do exercício praticadas em excesso, as quais não são aceites como custo fiscal, nos termos do disposto na alínea c) do n° 1 do art° 33° do CIRC (anexo n° 1, fls 1).

III —1.2 — Incentivo à Criação de Emprego (art.º 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais - EBF)

A título de Incentivo Fiscal à Criação de Emprego para Jovens, introduzidos pela Lei Nº 72/98 de 3 de novembro e de acordo com o art.º 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), foi deduzido ao resultado líquido de exercício de 2002 da sociedade dominante BBBB o montante de 219.844,79 € referente à majoração dos encargos com a criação de emprego de 2002.

Da análise efectuada foi no entanto possível constatar que a empresa não deduziu ao número de empregados, com início de efectividade em 2002, o número de empregados desvinculados no decorrer do mesmo exercício.

Do cálculo efectuado pela Administração Fiscal, conforme mapa anexo, resulta criação líquida de emprego para 4 postos de trabalho.

Em virtude da empresa ter majorado os encargos relativos a todos os funcionários admitidos em 2002, proceder-se-á à correcção do valor deduzido, no sentido decrescente do início de efectividade, sendo apenas de considerar como benefício fiscal relevante para efeitos fiscais, o valor de 12.005,88€, apurado nos termos do artº 17º do Estatuto dos Benefícios Fiscais € (anterior art.º 48°-A, do mesmo diploma legal, aditado pela Lei n° 72/98 de 03/11).

Face ao exposto, não é dedutível para efeitos fiscais, a majoração em 50% dos encargos suportados em 2002 com a criação de postos de trabalho para jovens nesse mesmo ano, no total de 207.838,91€ (219.844,79 € - 12.005,88 €). Esta situação repercutiu-se no incumprimento ao estabelecido no art.º 17° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (anexo n.º 2, fls 2 e 3).

III – 2. Ao Nível das Deduções ao Lucro Tributável do Grupo

No exercício de 2002, o grupo BBBB (PORTUGAL), efectuou uma dedução de prejuízos fiscais, no montante de 391.470,35 € absorvendo assim uma parte do lucro tributável declarado (14.203.306,97 €) (anexo n.º 3, fls 4).

No entanto, em resultado da análise efectuada ao montante de prejuízos suscetível de ser objecto de reporte no exercício de 2002 pelo grupo, tomando como base os valores corrigidos pela Administração Fiscal, quer no próprio exercício de 2002, quer nos exercícios anteriores, verifica-se que o mesmo ascende apenas a 88.678,35 €, sendo respeitante em exclusivo a prejuízos dedutíveis nos termos do disposto na sub- alínea 2) da alínea a) do n° 2 do artº 7.ºda Lei n° 30-G de 29/12/2000 que estabelece o regime transitório inerente à substituição do regime de tributação pelo lucro consolidado pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades (ex art° 59° do CIRC e actual art° 63° do mesmo código), conjugado com o esclarecimento expresso no ponto 5.2 da Circular n° de 02/04/2002 da Direcção-Geral dos Impostos (DGCI), uma vez que é referente à parte dos prejuízos fiscais gerados em 2000, durante a vigência do anterior regime de tributação pelo lucro consolidado, que não foi possível integrar, quer na base tributável consolidada corrigida desse ano, por via da imposição do limite mínimo de matéria colectável consolidada estabelecido no então art° 59o-A do CIRC, quer na base tributável corrigida do grupo do exercício de 2001. (anexo n.º 4, fls 5 e anexo n.º 5, fls 6 a 8).

Como tal, procedeu-se à tributação da importância de 302.792,00 €, correspondente à dedução indevida de prejuízos fiscais, a qual se traduziu numa violação ao disposto na sub-alínea 2) da alínea a) do n.º 2 do art.º 7º da Lei N.º 30-G de 29/12/2000, conjugado com o art.° 65.º do CIRC.

III – 3. Ao Nível do Cálculo do Imposto do Grupo

III – 3.1 – Retenções na fonte

No exercício de 2002, foi deduzido ao IRC liquidado pelo grupo, o montante de 802.657,14€, respeitante a retenções na fonte efectuadas por terceiros (campo 359 do quadro 10 da respectiva declaração especial de grupo, mod. 22 de IRC) (anexo nº 3, fls 4).

No entanto, constata-se que foram indevidamente deduzidas retenções na fonte, na importância de 68.216,66€, respeitantes à sociedade dominante BBBB, pelo facto de não terem sido apresentados, quer os documentos emitidos por terceiros, comprovativos das retenções na fonte efetuadas à sociedade em questão, quer as declarações a que se refere o art.º 120.º do CIRC, conjugado com o art. 119.º do CIRS (anexo n.º 6, fls 9 e 10).

Deste modo, conclui-se que o sujeito passivo apurou imposto inferior ao devido, no montante de 68.216,66 €, situação que contraria o disposto na alínea f) do n.º 2 do art.º 83° do CIRC.

(…)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

(…)

O referido direito de audição prévia foi exercido por escrito dentro do prazo estipulado.

Neste âmbito verificou-se que:

A) O Sujeito Passivo não exerceu o direito de audição prévia relativamente às correcções constantes dos pontos 111-1.1 “Reintegrações não aceites como custos” e III-2 “Dedução indevida de Prejuízos Fiscais" do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, reservando, no entanto, o direito de contestação das mesmas em sede de reclamação graciosa.

B) O Sujeito Passivo manifestou a sua discordância quanto às correcções descritas no ponto III-1.2, referente à majoração excessiva de encargos suportados com a criação de postos de trabalho para jovens, efectuada a título do incentivo fiscal previsto no art° 17° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, no valor de 207.838,91 € e no ponto e no ponto III-3, respeitante à dedução indevida de retenções na fonte efectuadas por terceiros, no montante de 68.216,66 €, do projecto de relatório de inspecção tributária.

Todavia, após a análise dos argumentos apresentados pela sociedade dominante no decurso do exercício do direito de audição prévia concedido ao grupo BBBB (pontos 7º a 16° e pontos 18° a 26° da sua exposição de 10/02/2006), constatou-se que as alegações coincidiam com as expostas no âmbito do exercício do direito de audição prévia, conferido em termos individuais da sociedade BBBB, relativamente à qual tinham sido detectadas as situações objecto de correcção a favor do Estado.

Deste modo, verifica-se não terem sido declarados ou facultados elementos novos, comparativamente aos apresentados em termos individuais da empresa em questão, pelo que se conclui serem de manter as correcções propostas ao grupo, nos valores de 207.838,91 € (dedução excessiva relativa ao incentivo fiscal previsto no art° 17° do Estatuto dos Benefícios Fiscais) e 68.216,66 € (dedução indevida de retenções na fonte efectuadas por terceiros), com base nos fundamentos invocados pela Administração Tributária, quando da apreciação do referido exercício do direito de audição prévia individual, os quais se passam a transcrever.

1) Benefício Fiscal - Incentivo à criação de emprego para jovens

A correcção proposta está relacionada com a criação de emprego para jovens, e resulta do facto da empresa ter majorado todos os funcionários admitidos em 2002. A administração fiscal procedeu à correção do valor deduzido tendo proposto como valor a majorar o respeitante aos primeiros 4 funcionários admitidos em 2002. O sujeito passivo manifesta a sua discordância não quanto ao número de funcionários, mas em relação a quem deve ser majorado. O critério utilizado pelo sujeito passivo afigura-se ter a ver com as maiores majorações e com os que à data de hoje continuam a fazer parte dos quadros da empresa, o que (…) gera uma maior majoração, e consequentemente uma maior dedução ao lucro tributário.

O sujeito passivo (…) não apresenta quaisquer argumentos a fim de rebater o critério apresentado pela Administração Fiscal.

De facto, havendo criação líquida de emprego, a norma constante do art° 17° do EBF em momento algum determina a forma de como escolher os funcionários, cujos encargos deverão ser majorados nos termos aí propostos. Contudo, tal escolha terá necessariamente de derivar da aplicação substantiva da norma e dos conceitos que a mesma encerra. Neste sentido, tal escolha não deverá ser dissociada do conceito de “criação líquida de emprego”, na medida em que é este a pedra basilar da aplicação do benefício fiscal ora em apreço. Nestes termos e em função do que é, ou por outro lado, de como se constitui o “conceito de criação líquida”, se determinará quem é objecto de majoração.

Ora, atendendo ao conceito de criação líquida e por superveniência saldo líquido, os critérios admissíveis passarão por considerar em primeiro lugar os primeiros funcionários admitidos, se se constituírem enquanto “criadores de emprego” i.e. se o seu número for superior ao da saída, critério pelo qual optámos, em beneficio do próprio contribuinte ou por outro lado considerar que o saldo líquido/criação líquida se afere com a entrada/saída do último empregado, caso em que se seleccionariam os últimos empregados admitidos. Porventura o segundo critério constitui-se como o mais razoável e do ponto de vista intelectual o mais inteligível e o mais honesto, contudo e considerando que, dos dois em apreço, é o que menos beneficia o contribuinte, e considerando a omissão da norma, optámos por considerar o primeiro critério, beneficiando o contribuinte com um acréscimo do benefício deduzido.

2) Imposto em falta - Retenções na fonte

"O sujeito-passivo discorda da correcção proposta relativamente à dedução indevida das retenções na fonte efectuadas pelos lojistas, contudo, importa sublinhar que a não consideração das mesmas para efeitos fiscais, não se prende exclusivamente com a falta de apresentação das declarações a que se refere o art° 103° do CIRC (actual art° 120°), conjugado com o art° 114° do CIRS (actual art° 119o), mas igualmente com o facto de não existirem quaisquer documentos emitidos pelas entidades que se encontram legalmente obrigadas a proceder à retenção do IRC na fonte subjacente ao pagamento de rendimentos prediais.

Os rendimentos prediais em questão respeitam essencialmente à remuneração da licença de utilização concedida às lojas existentes nas galerias comerciais dos hipermercados, os quais são facturados aos lojistas, procedendo o sujeito passivo na própria factura que emite pelo débito das mencionadas licenças de utilização, à dedução do IRC a reter na fonte por parte da entidade pagadora dos rendimentos.

Neste contexto, o valor recebido pelo BBBB é o valor líquido do rendimento após a dedução do IRC, objecto de retenção na fonte nos termos da alínea c) do n°1 do art° 75° do CIRC (actual art° 88°), suportado por documento emitido pela entidade beneficiária dos rendimentos prediais, sendo que os únicos documentos que poderão certificar a efectiva retenção na fonte, por parte das entidades devedoras dos rendimentos, são as declarações anuais processadas por estas nos termos do art° 103° do CIRC (actual art° 120°), conjugado com o art° 114° do CIRS (actual art°119°).

Assim, a falta de apresentação quer das mencionadas declarações anuais, quer de quaisquer outros documentos emitidos pelas entidades que se encontram legalmente obrigadas a efectuar a retenção na fonte do IRC, conduz à não aceitação da dedução efectuada pelo sujeito passivo ao valor IRC liquidado do exercício de 2002, no montante de € 68.216,66 (…)» (cf. fls. 19 a 43 do processo de reclamação n.º ... apenso ao processo físico);

O. Do relatório de inspeção relativo referido na alínea anterior em anexo consta:

«Anexo 1

(cf. fls. 19 a 43 do processo de reclamação n.º ... apenso ao processo físico);

P. Do relatório de inspeção relativo referido na alínea N) em anexo consta:

«Anexo 2

(cf. fls. 269 e 270 dos autos de processo eletrónico SITAF);

Q. Do relatório de inspeção relativo referido na alínea N) em anexo consta:

«Anexo n.º 3

(cf. fls. 271 dos autos de processo eletrónico SITAF);

R. Do relatório de inspeção relativo referido na alínea N) em anexo consta:

«Anexo 4

(cf. fls. 272 dos autos de processo eletrónico SITAF);

S. Do relatório de inspeção relativo referido na alínea N) em anexo consta:

«Anexo 5

cf. fls. 273 e 274 dos autos de processo eletrónico SITAF);

T. Do relatório de inspeção relativo referido na alínea N) em anexo consta:

«Anexo 6

(cf. fls. 275 e 276 dos autos de processo eletrónico SITAF);

U. Do relatório de inspeção relativo referido na alínea N) em anexo consta:

«Anexo VI (…) 32.1

MAPA DE REINTEGRAÇÕES E AMORTIZAÇÕES

ELEMENTOS DO ATIVO NÃO REAVALIADOS

(incluindo os adquiridos em estado de uso)

a) INCORPÓREO

(…)

MAPA DE REINTEGRAÇÕES E AMORTIZAÇÕES

ELEMENTOS DO ATIVO NÃO REAVALIADOS

(incluindo os adquiridos em estado de uso)

(a) CORPÓREO

(…)

MAPA DE REINTEGRAÇÕES E AMORTIZAÇÕES

ELEMENTOS DO ATIVO NÃO REAVALIADOS

(incluindo os adquiridos em estado de uso

Elementos abatidos no exercício

(…)

(cf. fls. 247 a 385 dos autos de processo eletrónico SITAF);

V. Em 05.04.2006, a Autoridade Tributaria e Aduaneira remeteu à Impugnante a compensação n.º ... de IRC relativo ao ano de 2002 no valor de 269.891,75 EUROS a pagar até 17.05.2206, de que consta:

«(…)

(…)» (cf. fls. 17 do processo de reclamação n.º ... apenso ao processo físico);

W. Em 19.07.2006, o KKKK declarou que a Impugnante prestou uma garantia bancária a favor do Serviço de Finanças de Lisboa 11, destinada ao processo de execução n.º ..., no valor de 3.170,00 EUROS, instaurado para execução de valores em dívida da liquidação (cf. fls. 682 dos autos de processo físico e acordo);

X. Em 02.08.2006, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a demonstração de compensação n.º ..., de IRC, que correu termos com o n.º ..., de que consta:

«(…) II – Das correcções ao lucro tributável consolidado

13º

Não obstante, a ora Reclamante não pode deixar de manifestar a sua discordância perante a correcção (…) correspondentes à majoração excessiva de criação líquida de posto de trabalho relativa ao exercício de 2002

(…)

15°

(…) a Reclamante forneceu, por ficheiro digital, tal como solicitado pelos serviços, as informações necessárias para que se procedesse à correcção da majoração excessiva de criação líquida de postos de trabalho.

16º

(…) o ficheiro digital supra, identificou que apenas 4 trabalhadores pelo benefício fiscal da criação líquida de postos de trabalho (…) resultante de 122 admissões e 118 saídas.

17º

(…) a ora Reclamante indicou das 122 admissões quais os 4 trabalhadores que deveriam ser abrangidos pelo benefício fiscal (…)

18º

No entanto, a ... considerou outros trabalhadores, cuja majoração apenas totaliza o montante de Euros 12.005,88 (…).

21º

(…) a ora Reclamante, não encontra na lei qualquer definição para o apuramento dos trabalhadores que deverão concorrer para a criação líquida de trabalho.

22º

(…) a Reclamante (…) entende que cabe a esta a decisão, em função do que considera ser mais benéfico para a empresa, de escolher os trabalhadores que concorrem para a criação líquida de postos de trabalho.

(…)

32º

(…) a ora Exponente considera que as correções aos prejuízos fiscais deduzidos ao exercício de 2002 não poderão ser definitivas, uma vez que a Exponente deduziu Reclamação Graciosa e/ou Impugnação Judicial contra as correções efetuadas pela Administração Fiscal aos exercícios anteriores.

III – Das correções ao cálculo do imposto

33º

(…) discorda liminarmente da mesma, referente à não aceitação da dedução à colecta consolidada das retenções na fonte realizadas por entidades terceiras, pelo facto da Exponente não possuir as declarações de retenção na fonte que deveriam ter sido emitidas por essas entidades.

(…)

35º

Apesar das diligências efectuadas pela Exponente junto dos lojistas para solicitar o envio das declarações em falta, parte destas declarações não foram recepcionadas pela Reclamante.

36º

Relativamente às declarações de retenção na fonte ainda não recepcionadas, cuja responsabilidade de emissão cabe unicamente às entidades que efectuaram as retenções na fonte em apreço, a Reclamante gostaria de informar que continua a efectuar diligências para a sua obtenção, sendo que, logo que estejam na sua posse as restantes declarações de retenção na fonte, serão imediatamente remetidas para a ....

37º

Não obstante o exposto, a ora Exponente entende que o não cumprimento da regra prevista na alínea b) do número 1 do artigo 114° do Código do IRS, por remissão do artigo 103° do Código do IRC, por parte dos lojistas, não a pode penalizar.

(…)

39º

A este respeito, importa, referir que não existe no normativo fiscal português qualquer regra que faça depender a liquidação de IRC, nos termos do número 2 do artigo 71° do Código do IRC, à data em vigor, no caso concreto a dedução à colecta do imposto do montante das retenções na fonte efectuadas por terceiros (lojistas), da posse efectiva, por parte da ora Exponente, das declarações de retenções na fonte referidas no artigo 114° do Código do IRS e 103° do Código do IRC.

(…)

40º

Neste âmbito, a Exponente reuniu todas as facturas emitidas aos lojistas, comprovantes do respectivo registo contabilístico, bem como comprovativos dos recebimentos relativos a estes rendimentos (v.g. recibos de renda), os quais mencionam o montante da retenção, realizada pelos lojistas, em cada renda recebida.

41º

Para além deste facto, a Exponente recolheu toda a documentação comprovativa de que os pagamentos efectuados pelos lojistas foram líquidos da retenção na fonte em causa.

43º

Com base na documentação disponível, é possível demonstrar, clara e inequivocamente, que os lojistas procederam à retenção do valor correspondente ao IRC sobre os rendimentos prediais, tendo realizado o pagamento do valor líquido de tal retenção (…)» (cf. fls. 1 a 15 do processo de reclamação n.º ... apenso ao processo físico);

Y. Em 16.01.2007, a Direção de Finanças de Lisboa remeteu ao Impugnante ofício n.º ..., relativo ao «recurso hierárquico n.º ... - GO (…) Imposto- IRC / Ano 1997», comunicando o deferimento do recurso hierárquico, proferido pelo Diretor Geral em substituição legal, em 07.11.2006 (cf. doc. 3 junto com as alegações pela Impugnante a fls. 317 a 330 dos autos de processo físico);

Z. Em 12.07.2007, foi pago o documento de cobrança n.º «...» relativo ao processo n.º ..., com a referência «...» no valor total de 276.126,39 EUROS - 243.476,25 EUROS de IRC e 23.818,73 EUROS de juros compensatórios (cf. fls. 91 a 93 do processo de reclamação graciosa n.º ... apenso ao processo físico);

AA. Em 29.09.2009, este Tribunal proferiu sentença no âmbito do processo n.º 179/09.6... julgando procedente a Impugnação Judicial relativa à liquidação de IRC do exercício de 2001 (cf. fls. 659 a 664 do processo físico e 707 e 707 verso do processo físico);

BB. Em 29.12.2009, a Direção de Serviços de Inspeção Tributária emitiu informação n.º «...», relativa à reclamação graciosa n.º ..., referida na alínea X) supra, de que consta:

«9- Consultados os elementos internos disponíveis (informáticos, processo individual fiscal, etc.) e externos (disponibilizados pelo contribuinte), constatou-se que os factos apurados não enfermam de erros materiais na sua determinação e quantificação, 10- O que, aliás, é aceite pelo contribuinte porquanto o objecto da lide não incide sobre o “quantum” apurado, não vindo na presente reclamação graciosa invocados erros de quantificação do acto tributário “sub judice”

11- Consubstancia-se assim a lide à divergência interpretativa, à subsuncão do facto à norma, assente inclusive sobre os mesmos normativos sendo que, nesta questão e em cumprimento do disposto nos art°s 11°, 55° e 68°-A - n° 1 todos da LGT e art° 57° CPPT, só haverá lugar a alteração da decisão se a mesma se revelar clara e inequivocamente enfermada de erro sobre os pressupostos de direito, devendo na dúvida imperar o brocardo “in dubio pro Fiscum”.

12- É que, na reclamação graciosa, haverá que levar em linha de conta que o objecto estará já em apreciar se o acto tributário praticado está ferido de ilegalidade por errónea qualificação ou quantificação deste - art°s 99° e 70°/l CPPT (aqui e já por errónea qualificação, pois que pela errónea quantificação já se constatou supra a sua inexistência), o mesmo será dizer que os actos preparatórios que lhe subjazem (…)

13- quanto ao âmbito da presente análise é entendimento (…) que o seu objecto se cifra na matéria de facto, que não já na matéria de direito (…) sendo que das questões que venham contra-argumentadas na PI reclamante não cabe análise (por serem matéria de direito).

14 (…) o que é ohjecto da presente análise é saber se face aos elementos disponíveis e aos ora disponibilizados pelo contribuinte, poderia a Adm. Fiscal ter diligenciado outra forma, poderia ter sido construído diversamente o acto tributário que se consubstancia nas liquidações adicionais “sub judice” (por força do disposto no art° 63°/1 RCPIT).

(…)

APRECIAÇÃO

(…)

18 – Da análise dos documentos juntos à PI reclamante, verifica-se que os mesmos se constituem única e exclusivamente por documentos oficiais e oficiosos, não aduzindo o contribuinte, ora reclamante quaisquer outros para a sua confrontação com os detidos pela ... (…)

19 – Nada resulta assim de contrário em sede de factos (…) bem pelo contrário são confirmativos dos mesmos.

20- E atentas as razões de facto (e de direito) invocadas pela Adm. Fiscal constantes do relatório em apreço, não subsiste qualquer alteração às mesmas, por não se alcançar erro sobre os seus pressupostos de facto.

DO PROBATÓRIO

21 – Dos autos resulta como irrefutável que a prova que sustenta a decisão, recolhida junto do contribuinte, foi produzida em respeito dos ditames da proporcionalidade, verdade material, cooperação e contraditório (…)

(…)

DA FUNDAMENTAÇÃO

23 - A fundamentação observa também os requisitos legais de síntese, clareza e suficiência exigidos por lei - v.g. no art°. 77° LGT, o que é assaz confirmado pelo contribuinte, quer porque não foi por este requerida qualquer certificação por insuficiência de comunicação ou notificação - nos termos do art° 37° CPPT, quer porque do peticionado na reclamação graciosa se alcança que conheceu das razões da decisão em toda a sua extensão e plenitude.

24- Não se detectaram também quaisquer nulidades processuais no procedimento tributário de inspecção (…)» (cf. fls. 97 a 101 do processo de reclamação n.º ... apenso ao processo físico);

CC. Em 29.01.2010, a Divisão de Justiça da Direção de Finanças de Lisboa emitiu projeto de decisão de indeferimento n.º «...», relativa à reclamação graciosa n.º ..., referida na alínea X) supra, de que consta:

«(…) 8. Dado a liquidação ora contestada, ter tido origem em correcções efectuadas pela Direcção de Serviços de inspecção tributária (...), foi solicitada a esta Direcção de Serviços (…) informação sobre a matéria de facto subjacente ao caso em apreço.

9. Em Anexo 1, junta-se a Informação prestada por aquela ...° ..., com despacho concordante do Exmo. Senhor Director de Serviços proferido em 2009.12.29 (…).

10. Em conformidade com os fundamentos explanados naquela informação, as correcções efectuadas e ora reclamadas, são de manter.

11. Com efeito, da análise dos documentos juntos aos autos, verifica-se que os mesmos se constituem única e exclusivamente por documentos oficiais e oficiosos, não aduzindo o sujeito passivo, ora Reclamante, quaisquer outros para a sua confrontação com os detidos pela AF.

12. Face ao exposto, afigura-se que a pretensão da Reclamante deverá ser INDEFERIDA (…)» (cf. fls. 108 a 110 do processo de reclamação n.º ... apenso ao processo físico);

DD. Em 08.03.2010, a Divisão de Justiça da Direção de Finanças de Lisboa emitiu informação n.º «...», relativa à reclamação graciosa n.º ..., referida na alínea X) supra, de que consta:

«(…) CAUSA DE PEDIR

5. Defende a Reclamante, que na correção efetuada no montante de 207.828,91, não deverá ser considerada na totalidade e deverá ser rectificada no valor de €6.859,97, dado que das 122 admissões, indicou quais os 4 trabalhadores que deveriam ser abrangidos pelo benefício fiscal, apurando uma majoração de €18.865,85, tendo os Serviços IT considerado outros trabalhadores, cuja majoração apenas totaliza o montante de €12.005,88.

6. Relativamente a não aceitação da dedução à colecta consolidada, das retenções na fonte b realizadas por entidades terceiras (lojistas), no montante de € 68.216,66, alega que a lei fiscal não exige, que se detenha as declarações de retenções na fonte referidas no artigo 114 ° do Código do IRS e 103.° do Código do IRC.

7. Requer a anulação parcial da liquidação adicional ora contestada, no montante de €70.480,45.

V-ANÁLISE DO PEDIDO/PARECER

8. Dado a liquidação ora contestada, ter tido origem em correcções efectuadas pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (DSIT), foi solicitada a esta Direcção de Serviços, nos termos do art.° 2.°, n.° 2 - d) do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, informação sobre a matéria de facto subjacente ao caso em apreço.

9. Em Anexo 1, junta-se a Informação prestada por aquela ...° ..., com despacho concordante do Exmo. Senhor Director de Serviços proferido em 2009.12.29, a fls. 97 a 101 dos autos.

10. Em conformidade com os fundamentos explanados naquela informação, as correcções efectuadas e ora reclamadas, são de manter.

11. Com efeito, da análise dos documentos juntos aos autos, verifica-se que os mesmos se constituem única e exclusivamente por documentos oficiais e oficiosos, não aduzindo o sujeito passivo, ora Reclamante, quaisquer outros para a sua confrontação com os detidos pela AF.

12. Face ao exposto, afigura-se que a pretensão da Reclamante deverá ser INDEFERIDA.

VI - INFORMAÇÃO SUCINTA / DIREITO DE AUDIÇÃO

13. Realizada a instrução do processo, foi elaborada a informação e o projecto de decisão acima descrito no sentido do indeferimento, tendo sido dado conhecimento à reclamante através do ofício n.° ... de 2010.02.03, a fls. 111, acompanhado de fotocópia da citada informação.

14 A notificação foi efectuada mediante carta registada em 2010.02.04, conforme registos a fls. 112, para efeito do direito de audição prévia previsto no art. 60.° da Lei Geral Tributária, sendo concedido à reclamante o prazo de 15 dias para o exercício desse direito que se encontra previsto no n.° 6 do mesmo artigo.

15. Decorrido o respectivo prazo, a reclamante não exerceu o direito de audição.

16. Dado o exposto (…) que se mantenha o indeferimento do pedido nos termos propostos (…)» (cf. fls. 115 a 118 do processo de reclamação n.º ... apenso ao processo físico);

EE. Em 25.03.2010, o Diretor da Divisão de Justiça da Direção de Finanças de Lisboa, emitiu despacho de concordância com a informação mencionada na alínea anterior e emitiu despacho de indeferimento total da reclamação graciosa n.º ... (cf. fls. 115 do processo de reclamação n.º ... apenso ao processo físico);

FF. Em 31.03.2010, a Divisão de Justiça da Direção de Finanças de Lisboa remeteu ofício n.º ..., por carta registada com aviso de receção, à Impugnante, comunicando o ato de indeferimento referido na alínea antecedente (cf. fls. 116 do processo de reclamação n.º ... apenso ao processo físico);

GG. Em 05.04.2010, o aviso de receção do ofício referido na alínea antecedente foi assinado por «GG» (cf. fls. 120 do processo de reclamação n.º ... apenso ao processo físico);

HH. Em 20.04.2010, a presente ação de Impugnação Judicial deu entrada neste Tribunal (cf. fls. 34 dos autos de processo eletrónico SITAF);

II. O KKKK e, posteriormente, o KKKK remeteram à Impugnante, os documentos que seguem infra descritos, perfazendo o total de 1758,73 EUROS, de que consta:

(cf. fls. 684 a 700 dos autos de processo físico);

JJ. Em 09.07.2020, foi proferido Despacho Judicial na presente Impugnação Judicial determinando a notificação da Fazenda Pública para juntar aos autos, relativamente à decisão de deferimento parcial da Reclamação Graciosa n.º ………………..., referente ao IRC de 2000 da Impugnante «(…) os elementos comprovativos da natureza da situação reclamada e do valor de IRC objeto de deferimento parcial (v.g. a informação sobre matéria de facto elaborada pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária, que mereceu despacho concordante do seu Diretor de Serviços em 09.09.2005, e para a qual a decisão da reclamação graciosa remete, se aí estiver expressa a situação reclamada e deferida e o respetivo valor)» (cf. fls. 850 dos autos de processo eletrónico SITAF);

KK. Em 19.08.2020, a Direção de Finanças informou ter cumprido integralmente a sentença proferida no âmbito do processo 179/09.6..., por este Tribunal e mencionada na alínea U) supra nos termos seguintes:

«(…) a) Emissão da liquidação n° ..., que implicou a anulação de € 6 348,65 na nota de cobrança n° ... (originada pela liquidação impugnada n° ...), ficando esta regularizada;

b) Emissão do reembolso de imposto n° ..., no montante de € 850,13, pago através de cheque emitido em 2010/08/23;

c) Emissão do reembolso de juros indemnizatórios n° ..., no valor de € 8,20, pago através de cheque emitido em 2011/10/31. Estes juros incidiram sobre aquele imposto de € 850,13 desde a data valor da aplicação em compensação até à data da emissão do correspondente reembolso referido na alínea anterior.

Mais se informa que na execução desta Sentença apenas foi alterado a retenção na fonte (acréscimo de € 6 348,65) e os juros compensatórios (decréscimo de € 850,13), em conformidade com o decidido.

Quanto aos prejuízos fiscais deduzidos no exercício de 2001, os mesmos foram mantidos, constatando-se que ao lucro tributável corrigido de € 4 645 300,29, foram deduzidos prejuízos no mesmo montante, não resultando consequentemente da execução qualquer reporte para exercícios subsequentes (…)» (cf. fls. 707 a 708 do processo físico);

LL. Em 24.09.2020, a Fazenda Pública requereu a ampliação de prazo para cumprimento do Despacho Judicial mencionado na alínea II) supra, que foi autorizado (cf. fls. 899 e 941 dos autos de processo eletrónico SITAF);

MM. Em 30.11.2020, a Fazenda Pública, na sequência de despacho, veio apresentar alegações complementares reiterando o afirmado em sede de contestação (cf. fls. 950 dos autos de processo eletrónico SITAF);

NN. A Fazenda Pública não mais veio aos autos cumprir com o despacho mencionado na alínea II) (cf. autos de processo eletrónico SITAF);»

Refere-se ainda na sentença recorrida:

« Dão-se como não provados os seguintes factos:

1. Que tenham sido aplicadas peças e/ou componentes de substituição e/ou reserva aos bens do ativo imobilizado corpóreo indicado no Anexo 1 do relatório de inspeção tributária;

2. A existência de faturas da IIII e para que bem ou bens as mesmas se destinaram.».

Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

«A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos que constam dos autos do processo principal e dos processos administrativos apensos, referenciados em cada uma das alíneas do probatório, não tendo os mesmos sido impugnados nem existindo indícios que ponham em causa a sua genuinidade, bem como na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados e nos demais elementos que compõem os autos.

Os factos não provados resultaram de não ter sido produzida prova suscetível de alicerçar distinta convicção pelo Tribunal.

No que diz respeita à matéria de facto não provada indicada nas alíneas 1) e 2), a Impugnante não juntou aos autos elementos suficientes para provar aqueles factos. A Impugnante limita-se a alegações genéricas, não identificando que bens e que peças foram usadas, não juntou fatura/recibo comprovativa da existência de peças que possam ter sido aplicadas nos bens do seu ativo imobilizado corpóreo, não o tendo realizado em sede procedimento inspetivo e de reclamação graciosa nem na presente impugnação, ficando inclusivamente por saber em que bens foram incorporadas peças, que peças teriam sido incorporadas e qual o valor das mesmas. No tocante à fatura referida no ponto 2) dos factos não provados, a mesma não foi junta aos autos, pelo que não se concretiza a que bem concreto do ativo imobilizado a mesma respeita, quais aos valores, etc.

Relativamente à prova testemunhal, a mesma não foi suficiente para criar no Tribunal a convicção sobre a efetiva ocorrência dos factos dados como não provados, traduzindo-se, antes, em depoimentos vagos e genéricos, sendo que as Testemunhas não tinham conhecimento direto dos factos em discussão, não identificaram nenhum dos bens do ativo imobilizado que sofreram incorporações de peças e componentes de substituição e reserva, não assistiram a pagamentos realizados pelos lojistas quanto aos valores das retenções realizadas e em causa nos autos, reiterando, no mais, a interpretação jurídica da Impugnante.

Vejamos.

A Testemunha HH declarou que trabalhou na Impugnante entre 2004 e 2007, na altura ainda BBBB, como responsável da área fiscal, tendo acompanhado a inspeção. Afirmou: (i) quanto às amortizações e reintegrações, que interveio a nível fiscal e que não se recorda se a correção da inspeção incidiu sobre as peças e componentes de substituição de reserva; (ii) quanto à correção do benefício da criação líquida de postos de trabalho, que a forma inicial de cálculo não era correta tendo-se aceite a correção permanecendo, contudo, uma discórdia quanto à escolha dos trabalhadores elegíveis (que a empresa entende estar no seu livre arbítrio); (iii) quanto à correção das retenções na fonte, que muitos dos lojistas não emitiam documento da retenção na fonte, não dispondo a Impugnante desses documentos.

A Testemunha II declarou que trabalha na Impugnante desde 1999 (em 2002 inclusive), na contabilidade, tendo mudado, entretanto, para outra empresa do grupo, e que forneceu elementos para auxiliar as respostas dadas na ação inspetiva. Referiu: (i) quanto às amortizações e reintegrações, no tocante às faturas da IIII, que tratava-se de um software da Impugnante; nas situações em que havia um melhoramento a Testemunha inseria no sistema a fatura do melhoramento e o programa automaticamente dividia aquele valor pelo valor de vida útil do ativo; que não se recorda de valores; (ii) quanto à correção do benefício da criação líquida de postos de trabalho, que nada sabe; (iii) quanto à correção das retenções na fonte, que era difícil obter as declarações por parte dos lojistas em como tinham sido feitas as retenções e que, nos outros anos tinham a fatura e o depósito / documento financeiro que comprovava esse fluxo.

A Testemunha JJ disse que trabalhou na BBBB desde 1998 até 2008, sendo responsável na contabilidade pelo reporting e consolidação, tendo acompanhado indiretamente a inspeção ajudando a preparar as respostas para inspeção. Referiu (i) quanto às amortizações e reintegrações (das peças e componentes de substituição de reserva), que a gestão dos bens imobilizados era feita na contabilidade e que quando o bem era adquirido era classificado com um critério económico e um fiscal que dava depois origem à taxa de amortização; que quando havia uma grande intervenção o critério usado era o de depois acrescentar ao seu valor esse montante que amortizava no período; que estas não eram reparações de manutenção, mas também não eram bens autónomos e não aumentava a vida útil; que não se recorda das faturas das IIII e que não se recorda se mostrou as faturas à inspeção; (ii) quanto à correção do benefício da criação líquida de postos de trabalho, que o litígio cifra-se na escolha dos trabalhadores escolhidos para o efeito e que a Impugnante escolheu os trabalhadores com as remunerações mais elevadas; (iii) quanto à correção das retenções na fonte, que a situação era recorrente e que era habitual os lojistas não entregarem documentos comprovativos; o comprovativo que tinham eram os recibos emitidos pela Impugnante em que consta já não terem recebido os 15% da retenção.

Do exposto resulta que a Impugnante não logrou, por via do testemunhal, provar os factos alegados por si alegados. Nos termos do artigo 342.º do Código Civil, o ónus da prova dos factos constitutivos de um direito alegado recai sobre aquele que invocar o direito. In casu, o ónus da prova recaía sobre a Impugnante. Não o tendo logrado, sibi imputet».

*

3.B. - De Direito

Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal.

Assim, uma vez que o Código do Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) apenas regula, no seu artigo 124.º, a ordem de conhecimento, na sentença, dos vícios imputados aos atos impugnados, mas não a ordem do conhecimento das questões a resolver pelo Tribunal, há que recorrer ao Código de Processo Civil – cfr. o artigo 2.º, alínea e), do CPPT -, que, no n.º 1 do seu artigo 608.º, determina que “a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua procedência lógica”.

Nesses termos, este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas:

a) - erro de julgamento da matéria de facto por (i) omissão de factualidade provada relevante para a decisão de mérito, especificada nas presentes alegações de recurso e constituindo parte integrante das presentes conclusões, e (ii) por indevido julgamento na matéria de facto não provada, também especificada nas presentes alegações de recurso e constituindo parte integrante das presentes conclusões, que deveria outrossim ter sido considerada provada (conclusões 1 a 7).

b) - erro de julgamento de Direito da questão relativa ao erro na forma processual “na parte da correção dos prejuízos fiscais com fundamento em procedência de sentença judicial (processo n.º 179/09.6...)” (conclusões 8 a 17).

c) – erro de julgamento da questão relativa às correções em matéria de reintegrações e amortizações (conclusões 18 a 24).

d) – . erro de julgamento da questão relativa às correções em matéria de criação líquida de postos de trabalho (conclusões 25 a 36).

e) – erro de julgamento da questão relativa às correções em matéria de prejuízos fiscais dedutíveis ao lucro tributável consolidado (conclusões 37 a 45).

f) – erro de julgamento da questão relativa às correções em matéria de liquidação de juros compensatórios, na parte em que respeitam/decorrem das correções das alíneas b), c) e e) antecedentes (conclusões 46 a 49).

g) – erro de julgamento da questão relativa às correções em matéria de juros indemnizatórios devidos à Recorrente, na parte referente ao valor já pago respeitante às correções das alíneas b) e f) antecedentes (conclusões 50 e 51)

h) - erro de julgamento da questão relativa ao direito a indemnização por prestação de garantia indevida na proporção da dívida liquidada com base nas correções b) e f) acima mencionadas (conclusões 52 e 53).

Apreciando de imediato:

*

A. – Do erro de julgamento da matéria de facto

A sociedade Recorrente alega que a sentença recorrida padece de erro no julgamento da matéria de facto por (i) omissão de factualidade provada relevante para a decisão de mérito, especificada nas presentes alegações de recurso e constituindo parte integrante das presentes conclusões, e (ii) por indevido julgamento na matéria de facto não provada, também especificada nas presentes alegações de recurso e constituindo parte integrante das presentes conclusões, que deveria outrossim ter sido considerada provada (conclusões 1 a 7).

Refere, em concreto, que, atenta a prova produzida, por via documental e testemunhal, a matéria de facto julgada não provada deveria ter sido julgada provada e que a restante matéria invocada, omitida do probatório, também deveria ter sido julgada provada.

A Recorrida Fazenda Pública não contra-alegou.

O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal considera que “A douta sentença encontra-se bem fundamentada de facto e de direito.

Entendemos ter feito uma correcta e suficiente análise da matéria de facto e correcta foi a sua subsunção jurídica.

A douta sentença em recurso não sofre de qualquer vício, nomeadamente, de erro de julgamento, deficiente apreciação dos factos considerados provados, omissão de pronúncia ou violação das normas aplicáveis ao caso.

Assim, salvo o devido respeito por opinião contrária, a decisão recorrida e sob censura, ao decidir no sentido em que o fez, procedeu de forma irrepreensível à fixação da matéria probatória, sua interpretação (…), não padecendo o aresto de violação do julgamento da matéria de facto”.

Decidindo:

A modificação da matéria de facto julgada em 1ª instância é possível, nos termos do disposto nos artigos 640º ou 662º do CPC.

Quando essa modificação dependa de impugnação do Recorrente, a modificabilidade implica o cumprimento dos requisitos consignados no artigo 640º do CPC, que preceitua o seguinte:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Portanto, a modificação da matéria de facto fixada no probatório depende do cumprimento de um ónus rigoroso, de tripla impugnação prevista no nº 1,sob pena de imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa.

Para cumprir esse ónus, o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida, bem como a indicação expressa da decisão que, no seu entender, o tribunal ad quem deverá proferir sobre as questões de facto impugnadas (cfr. BBBB, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; BBBB e BBBB, C. P. Civil anotado, Volume 3º, Tomo I, 2ª edição, Coimbra Editora, 2008, pág. 61 e 62; BBBB, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª edição, Almedina, 2009, pág. 181)

Relativamente aos requisitos referentes à prova testemunhal, verificaram-se hesitações jurisprudenciais, mas o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória.” (cfr. Ac. STJ de 01.10.2015, P. 824/11.3...; Ac. STJ de 14.01.2016, P. n.º 326/14.6...; Ac. STJ de 11.02.2016, P. n.º 157/12.8...; Ac. STJ, datado de 19/2/2015, P. nº 299/05; Ac. STJ de 22.09.2015, P. 29/12.6..., 6ª Secção; Ac. STJ, datado de 29/09/2015, P. nº 233/09; Acórdão de 31.5.2016, 1572/12; Acórdão de 11.4.2016, 449/410; Acórdão do STJ de 27.1.2015, 1060/07).

Nessa perspetiva, a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que o recorrente pretende ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova, sem prejuízo, naturalmente, do seu poder inquisitório sobre toda a prova produzida que se afigure relevante para tal reapreciação, conforme decorre do artigo 662.º do CPC (Cfr, Acórdão do STJ datado de 19/02/2015, proferido no processo nº 299/05.0...).

Além disso, importa notar que podem ser objeto de “prova” apenas os factos (estados ou acontecimentos) dela necessitados (artigos 341º do CC e 410º do CPC), mas não o Direito (artigo 5º CPC - iura novit curia , o tribunal conhece o Direito, e da mihi factum dabo tibi ius, dá-me os factos e te darei o Direito). Em exceção, está sujeito a prova o Direito consuetudinário, local e estrangeiro (artigo 348º do CC).

Pode dizer-se que “factos” são (principalmente, mas não só) ocorrências concretas da vida real, que podem ter origem natural previsível ou imprevisível, ou humana voluntária ou involuntária. Poderão ser eventos internos ou psíquicos (intenção, convicção, ideias, pensamentos, sentimentos de medo, amor/ódio).

O artigo 341º do CC dispõe que as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos (prova como resultado da instrução).

A prova não se confunde com o meio de prova (instrumento ou fonte de prova), que é o elemento (quid) sensível – documento, depoimento testemunhal, etc. - de que o julgador se pode servir para formar a sua convicção acerca de um facto, (cfr. BBBB, J. Miguel Bezerra e BBBB e BBBB – Manual de Processo Civil, pág.452).

A prova processual não é certeza lógica e objetiva, não é verdade absoluta, mas tão só um elevado grau de probabilidade, suficiente para a formação de uma convicção forte (certeza histórico-empírica), certeza subjetiva, que é uma opinião acima de ignorância ou dúvida e abaixo da certeza correspondente à evidência.

O apuramento dessas realidades ou acontecimentos e a valoração que delas se faz é formado à margem da aplicação direta da lei, de acordo com a prudente convicção do juiz, salvo (artigo 607º, nº 5, do CPC), mas a livre apreciação não abrange os factos:

a) para cuja prova a lei exija formalidade especial (364º CC – documento autêntico, autenticado ou particular)

b) que só possam ser provados por documentos (estado das pessoas)

c) que estejam plenamente provados por documento (autêntico), por acordo ou por confissão reduzida a escrito das partes

A “livre apreciação das provas” de acordo com a “prudente convicção” do julgador, sendo discricionária, não é arbitrária, não se confunde com “intima convicção do julgador”, estando, antes, estritamente vinculada ao cerne das obrigações do magistrado, designadamente à imparcialidade e justiça em todas as decisões, bem como “vinculada aos princípios em que se consubstancia o direito probatório e às normas da experiência comum, da lógica, regras de natureza científica que se devem incluir no âmbito do direito probatório”.

A livre convicção impõe que o juiz extraia das provas um convencimento lógico e motivado, avaliadas as provas com sentido da responsabilidade e bom senso, e valoradas segundo parâmetros da lógica do homem médio, da ciência e das regras da experiência.

Ou seja, a averiguação da factualidade que comprove a existência, ou não existência, de determinado acontecimento (seja por via de documentos, confissões, perícias, etc.), não depende da interpretação a dar a nenhuma norma jurídica, implicando, pelo contrário, um esforço de análise que convoca a perceção do julgador perante o acontecimento, a sua (livre) convicção, o que impõe uma valoração objetiva, lógica e percetível, conjugando e articulando criticamente os vários elementos probatórios que lhe são levados pelas partes (ou adquiridos oficiosamente pelo tribunal), entre si, com amparo na experiência de vida.

Neste percurso avaliativo acerca da existência, ou não, do acontecimento, assente em elementos de prova que o ateste ou infirme, não sendo de excluir o recurso a presunções naturais ou judiciais, o julgador deve evidenciar o caminho que percorreu, por via da motivação, aquilo que decidiu quanto aos factos/acontecimentos (sobre os quais, posteriormente vai aplicar a lei), num discurso lógico que permita a sua compreensão, para assim se poder acompanhar ou discordar dessa decisão.

Volvendo ao caso concreto, verifica-se que a Recorrente impugna o julgamento dos factos não provados quanto às amortizações, isto é, que não se provou que:

1. Foram aplicadas peças e/ou componentes de substituição e/ou reserva aos bens do ativo imobilizado corpóreo indicado no Anexo 1 do relatório de inspeção tributária;

2. Existem faturas da IIII e para que bem ou bens as mesmas se destinaram.

Para isso, invoca os depoimentos, que transcreve, das testemunhas HH, II e JJ, bem como o documento referente ao mapa de amortizações e reintegrações.

Resulta da sentença recorrida que esses factos foram julgados não provados porque, em face da prova produzida, o tribunal a quo entendeu que “a Impugnante não juntou aos autos elementos suficientes para provar aqueles factos. A Impugnante limita-se a alegações genéricas, não identificando que bens e que peças foram usadas, não juntou fatura/recibo comprovativa da existência de peças que possam ter sido aplicadas nos bens do seu ativo imobilizado corpóreo, não o tendo realizado em sede procedimento inspetivo e de reclamação graciosa nem na presente impugnação, ficando inclusivamente por saber em que bens foram incorporadas peças, que peças teriam sido incorporadas e qual o valor das mesmas. No tocante à fatura referida no ponto 2) dos factos não provados, a mesma não foi junta aos autos, pelo que não se concretiza a que bem concreto do ativo imobilizado a mesma respeita, quais aos valores, etc.

Relativamente à prova testemunhal, a mesma não foi suficiente para criar no Tribunal a convicção sobre a efetiva ocorrência dos factos dados como não provados, traduzindo-se, antes, em depoimentos vagos e genéricos, sendo que as Testemunhas não tinham conhecimento direto dos factos em discussão, não identificaram nenhum dos bens do ativo imobilizado que sofreram incorporações de peças e componentes de substituição e reserva, não assistiram a pagamentos realizados pelos lojistas quanto aos valores das retenções realizadas e em causa nos autos, reiterando, no mais, a interpretação jurídica da Impugnante”

De facto, resulta da prova testemunhal produzida que a testemunha HH, responsável pela área fiscal da empresa no período de 2004 a 2008, que acompanhou os inspetores da AT , pela testemunha II, trabalhador na área fiscal da empresa no período de 2004 a 2008, que não acompanhou pessoalmente os inspetores da AT mas colaborou com os responsáveis que fizeram esse acompanhamento, e pela testemunha JJ ..., trabalhadora no departamento de contabilidade da empresa no período de 1998 a 2008 e responsável pela contabilidade em 2002.

Os depoimentos dessas testemunhas limitaram-se a descrever como efetuavam a contabilização, designadamente de peças para reparação dos equipamentos do imobilizado, incluindo dos módulos de up date do software usado no sistema informático comercial da empresa.

Desses depoimentos não é possível retirar informação que permita conhecer concretamente quais os equipamentos reparados, quais as peças incorporadas nesses equipamentos, quais as faturas relativas à aquisição das referidas peças, seu valor e fornecedor.

Ou seja; os depoimentos não habilitam a AT e o Tribunal a confirmar a existência de tais peças para reparação de equipamentos, sendo certo que resulta do Relatório de inspeção que a AT solicitou essa explicação e comprovação e que o sujeito passivo não as forneceu, omissão que manteve nos presentes autos.

Concretamente quanto a fatura emitida pela empresa IIII, parece resultar dos depoimentos que se trata de serviços prestados por essa empresa no apoio técnico e atualização de módulos para o referido sistema informático.

Contudo, tais depoimentos não são aptos a comprovar, por si só, a existência real da referida fatura, pelo que se justifica que o tribunal a quo tenha decidido julgar não provado o facto relativo a essa “existência”.

Pelo que, não se discutindo a legitimidade de tal decisão, este tribunal julga não provado o erro de julgamento invocado quanto a esta parte da decisão recorrida.

Sem prejuízo, a Recorrente também alega que, com base na prova produzida, o tribunal a quo deveria ter julgado os seguintes factos invocados, que são relevantes e foram omitidos ao probatório:

1º Os bens do activo imobilizado da Impugnante foram sofrendo alterações, por incorporação de peças e componentes de substituição e reserva, também estes com a natureza de imobilizações.

2º A Impugnante procedeu às sobreditas incorporações nos bens do activo imobilizado e procedeu à sua reintegração reportada à data da entrada em funcionamento ou aquisição dos bens nos quais foram incorporados essas peças, componentes e elementos de substituição ou reserva.

3º As facturas da “IIII” reportam-se ao “upgrade” dos sistemas de informação da área comercial, representados por vários módulos de software adquiridos e entrados em funcionamento em anos anteriores e que, como tal, já vinham sendo amortizados.

4º Todos estes elementos do imobilizado estão afectos e são necessários à actividade comercial da Impugnante.

5º Além de estarem devidamente documentados com base em facturas e débitos emitidos pelos respectivos fornecedores.

6º Aquando da inspecção movida pela ... ao exercício de 2002, a Impugnante forneceu, por ficheiro digital, como solicitado pelos serviços, as informações necessárias para que se procedesse à correcção da majoração excessiva de criação líquida de postos de trabalho.

7º Esse ficheiro digital identificou que apenas 4 trabalhadores se encontravam abrangidos pelo benefício fiscal da criação líquida de postos de trabalho, nos termos do artigo 17º do EBF, resultante de 122 admissões e 118 saídas no mesmo exercício de 2002.

8º A Impugnante indicou, das 122 admissões, quais os 4 trabalhadores que deveriam ser abrangidos pelo benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF, conforme o seguinte quadro:

Nome	Data Nascimento	Data Admissão	Remuner. mensais (inclui venc. Base e outros subsídios (isenções))	Encargos (Segurança Social)	Total	Majoração	Limite 14* Salário Nacional 2002 (348,01)	Total
	17-04-1976	26-06-2002	9,316.99	2,212.79	11,529.78	5,764.89	58,465.68	5,764.89
	11-12-1976	01-04-2002	8,260.25	1,961.81	10,222.06	5,111.03	58,465.68	5,111.03
	30-07-1977	01-08-2002	7,554.31	1,794.15	9,348.46	4,674.23	58,465.68	4,674.23
	29-08-1980	01-01-2002	5,358.72	1,272.70	6,631.42	3,315.71	58,465.68	3,315.71
			30,490.27	7,241.44	37,731.71	18,865.85		18,865.85

9º No entanto, o técnico da BLAA referiu que o método de escolha dos funcionários que concorrem para o benefício fiscal da criação líquida de postos de trabalho é o da data de entrada destes na empresa.

10º Os prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores (a 2002) declarados em 2002 são de Euro 391.470,35, correspondente aos valores de prejuízos autoliquidados pelo Grupo nos exercícios anteriores a 2002.”

Ora, da contabilidade e dos elementos documentais fornecidos pelo sujeito passivo agora Recorrente não foi possível detetar a existência de peças e componentes de substituição adquiridas para incorporação em reparações dos bens do ativo imobilizado, apesar do convite para o sujeito passivo explicar e comprovar as referidas alterações refletidas nos mapas de amortizações.

Pelo que cabia ao impugnante identificar os equipamentos sujeitos a reparações e exibir as faturas relativas à aquisição das peças e componentes de substituição que alega terem sido destinadas à reparação dos referidos bens do ativo imobilizado.

Na falta dessa prova, não é possível relevar no património que a Impugnante procedeu à aquisição das sobreditas peças e componentes, dado que não está demonstrado que existem (nos autos), faturas ou outros elementos de prova relativo ao requerido facto 5º, e , logo, não é possível julgar provado que o sujeito passivo procedeu à incorporação das peças e componentes nos bens do activo imobilizado, nem concluir, com base nos factos anteriores, que os bens do activo imobilizado da Impugnante foram sofrendo alterações por incorporação de peças e componentes de substituição e reserva, que por isso procedeu à sua reintegração reportada à data da entrada em funcionamento ou aquisição dos bens nos quais foram incorporados essas peças, componentes e elementos de substituição ou reserva, incluindo os “upgrades” do software do sistema informático faturas pela empresa IIII, e que todos estes elementos do imobilizado estão afectos e são necessários à actividade comercial da Impugnante.

Ou seja, este Tribunal também não reconhece o fundamento do recurso, na parte agora sob análise.

Por outro lado, quanto à questão referente à criação líquida de postos de trabalho, a Recorrente alega que, tendo em conta os elementos probatórios fornecidos, tanto na ação inspetiva como na inquirição de testemunhas, o tribunal a quo deveria ter julgado provados os factos 6º a 9º que acima se indicam.

Resulta do facto N do probatório fixado na sentença recorrida que a AT verificou, pelos elementos fornecidos pelo sujeito passivo, que este não deduziu ao número de empregados, com início de efectividade em 2002, o número de empregados desvinculados no decorrer do mesmo exercício e que, resulta criação líquida de emprego para 4 postos de trabalho.

Assim, afigura-se não se justificar a requerida alteração do probatório para adicionar os factos 6º a 8º acima transcritos, apenas para relevar aquilo que já consta do Relatório de inspeção e que, por não estar impugnado, se considera ter bastante valor probatório conferido pelo artigo 76º, nº 1, da LGT .

No sentido de que o Relatório de inspeção é um documento autêntico, dado que é uma informação emitida pelos funcionários competentes da AT, o acórdão deste TCA Sul, nº 02800/08 de 13-04-2010 sumariou que “2. O relatório da acção inspectiva é um documento autêntico, com força probatória plena, apenas ilidível nos termos da lei, no que concerne às circunstâncias objectivas, nele atestadas, com base na percepção directa do seu autor”, e, com um alcance distinto, o ac. nº 07148/13 de 26-06-2014, sumariou que “i) O valor probatório do relatório de inspecção está condicionado pela aplicação do princípio do contraditório. (ii) Assim, o valor probatório do relatório da inspecção tributária só poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas. de veracidade das informações prestadas pela inspeção tributária (“fazem fé”), relativa aos factos objetivos (informações) que são relatados no relatório, pelo que nos parece destituída de aderência legal a tese de que o RIT é documento sem qualquer valor probatório. Pelo contrário, esse valor probatório é expressamente assumido na lei para as informações fundamentadas e baseadas em critérios objectivos. Ressalve-se, contudo, que a “fé” ou valor probatório que a lei atribui ao Relatório de inspeção não se estende às conclusões ou ilações retiradas pelo inspetor, podendo o decisor, partindo dos mesmos factos que se assumem como verídicos, deduzir e concluir de diferente maneira (Assim, BBBB e outros, in "Lei Geral Tributária" anotada, Almedina, 2015, pp. 826).

Do referido Relatório de inspeção consta que a AT concluiu, em face dos elementos que apurou, que “não é dedutível para efeitos fiscais, a majoração em 50% dos encargos suportados em 2002 com a criação de postos de trabalho para jovens nesse mesmo ano, no total de 207.838,91€ (219.844,79 € - 12.005,88 €). Esta situação repercutiu-se no incumprimento ao estabelecido no art.º 17° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (anexo n.º 2, fls 2 e 3).

Apesar disso, em fase de direito de audição, a AT referiu que “atendendo ao conceito de criação líquida e por superveniência saldo líquido, os critérios admissíveis passarão por considerar em primeiro lugar os primeiros funcionários admitidos, se se constituírem enquanto “criadores de emprego” i.e. se o seu número for superior ao da saída, critério pelo qual optámos, em beneficio do próprio contribuinte ou por outro lado considerar que o saldo líquido/criação líquida se afere com a entrada/saída do último empregado, caso em que se seleccionariam os últimos empregados admitidos. Porventura o segundo critério constitui-se como o mais razoável e do ponto de vista intelectual o mais inteligível e o mais honesto, contudo e considerando que, dos dois em apreço, é o que menos beneficia o contribuinte, e considerando a omissão da norma, optámos por considerar o primeiro critério, beneficiando o contribuinte com um acréscimo do benefício deduzido.

Portanto, a AT levou em conta que a lei não fornece critérios para escolher quais os trabalhadores relevam para o cálculo do benefício fiscal, de entre aqueles que integram o conjunto de trabalhadores que reúnem os respetivos requisitos legais e reconheceu que poderão aceitar-se dois critérios: a) relevam os primeiros a reunir os requisitos nesse exercício, ou, b) relevam os últimos admitidos em idênticas circunstâncias.

A AT pareceu entender que o critério mais razoável e do ponto de vista intelectual o mais inteligível e o mais honesto seria o segundo (os últimos a reunirem os requisitos), Apesar disso, na dúvida, aceitou que é de aplicar ao caso dos autos o primeiro critério porque, no caso concreto, é mais benéfico para o sujeito passivo.

Na sua petição inicial (artigos 35 a 58), a impugnante já invocada que tal entendimento da AT não tem fundamento legal e que o critério deve ser o da “maximização do benefício fiscal” legalmente concedido, e não a sua limitação sem fundamento legal, pelo que devem ser relevados aqueles trabalhadores e respetivos valores que forem escolhidos pelo sujeito passivo. Ou seja, neste caso, conforme quadro acima transcrito, idêntico ao do artigo 40 da p.i.

Ora, uma vez que a questão de saber qual o critério adequado é uma questão de Direito que não justifica qualquer referência, no probatório.

Quanto ao facto de a impugnante ter manifestado o interesse em que o benefício a considerar não seja o apurado pela AT, no montante de €12.005,88, mas aquele que ela indicou no exercício do direito de audição e no artigo 40 da p.i. (no montante de € 18,865.85), este Tribunal considera desnecessária outra referência para além daquela que já consta no artigo 11º do direito de audição transcrito no facto M do probatório.

Pelo que também nesta parte não se reconhece o apontado erro de julgamento da matéria de facto.

Finalmente, a Recorrente pretende que se dê como provado que os prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores (a 2002) declarados em 2002 são de Euro 391.470,35, correspondente aos valores de prejuízos autoliquidados pelo Grupo nos exercícios anteriores a 2002.

Ora, que os prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores (a 2002) declarados em 2002 correspondem a prejuízos autoliquidados pelo Grupo nos exercícios anteriores a 2002, não é um “facto”, mas mera decorrência da lei, segundo a qual os prejuízos apurados em determinados exercícios poderão ser reportados para exercícios seguintes, embora com certos limites temporais.

Já a questão de saber se o valor dos prejuízos reportáveis para o ano 2002, necessariamente acumulados em exercícios anteriores, soma o montante indicado pelo sujeito passivo (€ 391.470,35) ou se soma o montante indicado pela AT (€ 88.678,35) implica uma conclusão jurídica que apenas poderá fundar-se na alegação devidamente comprovada de outros factos, que, no seu conjunto, sejam adequados a fundarem a convicção do juiz quanto a uma dessas soluções, ou quanto a outra que decorra dos referidos factos provados. Conclusão essa sobre a qual não cabe discorrer nesta fase.

Assim, não estando em causa um “facto”, o Tribunal também não reconhece erro de julgamento quanto ao “facto 9º” acima transcrito.

O que equivale a dizer que este Tribunal julga totalmente improcedente a pretensão da Recorrente quanto ao erro de julgamento da matéria de facto.

Sublinhe-se, no entanto, que esta improcedência da pretensão recursória não releva para efeitos de repartição da responsabilidade pelas custas do processo, dado que não contende com o valor da causa ou do recurso.

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B. - Do erro de julgamento de Direito da questão relativa ao erro na forma processual “na parte da correção dos prejuízos fiscais com fundamento em procedência de sentença judicial (processo n.º 179/09.6...)”

A Recorrente imputa à sentença recorrida o erro de julgamento da exceção invocada pela Fazenda Pública, relativa ao erro na forma processual usada – impugnação judicial da liquidação – para conhecimento do pedido referente à correção dos prejuízos fiscais (conclusões 8 a 17).

A Fazenda Pública não apresenta contra-alegações e o Parecer do Ministério Público junto deste Tribunal não se pronuncia expressamente sobre a questão, mas defende que a sentença recorrida não merece qualquer das críticas apontadas.

Decidindo:

Na sentença considerou-se que:

- a adequação ou o erro na forma processual escolhida se aferre pelo pedido, e não pela causa de pedir,

- que a Impugnante alegou que o ato de liquidação controvertido padece de vício de violação de lei, por não ter deduzido ao resultado o montante dos prejuízos fiscais decorrentes da procedência da impugnação judicial de 29.09.2009,

- que o processo de impugnação judicial deve ser utilizado quando a pretensão é impugnar um ato de liquidação, com vista a obter a sua anulação, ou a declaração da sua nulidade ou inexistência (cf. artigos 97.º, n.º 1 alíneas a) a g), 99.º, 102.º e 124.º, n.º 1, todos do CPPT),

- que, no caso dos autos, a Impugnante, por via da presente impugnação, pretende ver executada a sentença de procedência proferida por este Tribunal no âmbito do processo 179/09.6... relativa à liquidação de IRC do exercício de 2001, permitindo, assim, reportar os prejuízos fiscais desse ano para o exercício em questão nos presentes autos;

- e que, o meio processual para obter o cumprimento de sentença encontra-se previsto no artigo 170.º, n.º 2, e no artigo 173.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) aplicáveis ex vi do artigo 146.º, n.º 1, do CPPT, e do artigo 102.º da LGT, corresponde à forma processual prevista pelo legislador para execução de sentença.

Pelo que concluiu que não é a impugnação judicial o meio processual adequado para esse fim e, portanto, julgou a exceção procedente, face da impropriedade do presente meio processual sem possibilidade de convolação, e indeferiu a presente impugnação na parte da correção dos prejuízos fiscais com fundamento em procedência de sentença judicial proferida no processo nº 179/09.6...

Ora, como se sabe, o pedido, ou efeito jurídico pretendido com a decisão da ação, não se confunde com a causa de pedir, ou factualidade que justifica aquela pretensão.

No caso concreto, no final da petição inicial da presente impugnação encontra-se o seguinte texto, no qual se há de integrar o “pedido”:

“Nestes termos, nos melhores de direito e com o douto suprimento de V. Exa., deve a presente impugnação ser julgada procedente e, consequentemente, parcialmente anulada a liquidação acima referida, por erro imputável à AF, com a consequente restituição dos tributos indevidamente pagos, acrescidos de juros indemnizatórios, reconhecendo-se à Impugnante o direito de ser indemnizada pela totalidade dos encargos incorridos com a prestação e manutenção da referida garantia bancária.”

Este Tribunal interpreta este texto no sentido de que integra o seguinte pedido: “anulação parcial da liquidação acima referida, com a consequente restituição dos tributos indevidamente pagos, acrescidos de juros indemnizatórios, reconhecendo-se à Impugnante o direito de ser indemnizada pela totalidade dos encargos incorridos com a prestação e manutenção da referida garantia bancária”.

Portanto, é cristalino que a impugnante não pediu nem parece que tenha tido intenção de pedir “a execução do julgado no processo de impugnação nº 179/09.6...”. O facto de o impugnante invocar nos presentes autos que tem direito à dedução do prejuízo fiscal reportado do exercício de 2001, e que a AT desconsiderou no ano 2002, porque o TAF de Sintra Julgou procedente a impugnação nº 179/09.6... apresentada contra a liquidação relativa ao ano 2001, na qual a AT fizera correções quer suprimiram o prejuízo apurado na respetiva autoliquidação, não significa que o pedido da presente impugnação seja o de “execução de julgado no processo de impugnação nº 179/09.6...”

O pedido de “anulação parcial da liquidação, com as demais consequências legais”, é perfeitamente compatível com o meio processual “impugnação judicial”. Aquilo que a impugnante pretende é, simplesmente, que os prejuízos apurados em anos anteriores se repercutam, por dedução, no lucro apurado em 2002 em causa nos autos.

A questão de saber se essa pretensão merece proceder ou improceder não contende com a questão relativa ao vício de erro na forma processual usada.

Assim, sem necessidade de mais considerando, este Tribunal concorda que a sentença que assim não entendeu incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser anulada nesta parte.

Sublinhe-se que, tal como na questão anterior, esta procedência da pretensão recursória não releva para efeitos de repartição da responsabilidade pelas custas do processo.

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C. – Do erro de julgamento da questão relativa às correções em matéria de reintegrações e amortizações

A Recorrente alega que os bens do ativo imobilizado, afetos e necessários à atividade empresarial, foram objeto de reparações, que consistiram na incorporação de peças e componentes de substituição e reserva, também estes com a natureza de imobilizações, nos termos do artigo 15.º do Decreto Regulamentar nº 2/90 de 12 de janeiro, e que entre essas situações se encontra a fatura emitida pela empresa “IIII”, reportada ao “upgrade” de módulos de software adquiridos e entrados em funcionamento em anos anteriores, tendo-lhes sido atribuído o mesmo período de vida útil dos elementos em que foram incorporadas podem ser amortizados às mesmas taxas de amortização destes últimos, encontrando-se tudo devidamente documentado com faturas e débitos emitidos pelo respetivos fornecedores; pelo que a sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação dos arts. 23º nº 1 e 33.º n.º 1 c) CIRC, 15º nº 1 e 22º nº 4 do sobredito Decreto Regulamentar 2/90 (conclusões 18 a 24).

A Fazenda Pública não apresenta contra-alegações e o Parecer do Ministério Público junto deste Tribunal não se pronuncia expressamente sobre a questão, mas defende que a sentença recorrida não merece qualquer das críticas apontadas.

Decidindo:

As correções em causa são de duas espécies: por um lado, um diferencial «entre o valor das reintegrações do exercício contabilizado como custo - conta 662 – “Amortizações do exercício” (9.173.983,47 €) respeitante a imobilizado corpóreo e o total das reintegrações do exercício constante dos respectivos mapas de reintegrações e amortizações, mod. 32.1 (9.169.594,32 €)» que a Impugnante não justificou e que «(…) não ficou demonstrado nos correspondentes mapas de reintegrações e amortizações (…)», impossibilitando a comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora destes, levando à sua exclusão; e, por outro lado, existiam «(…) reintegrações excessivas, praticadas sobre bens não reavaliados, resultantes da aplicação de taxas superiores às legalmente estabelecidas nas tabelas anexas ao Decreto Regulamentar 2/90 de 12 de Janeiro», descritas no «(anexo n° 1, fls. 1)» do relatório de inspeção tributária, pelo que não sendo aceites como custo fiscal, foram as mesmas tributadas.

Acerca desta questão, a sentença recorrida referiu que “verifica-se que a Impugnante não logrou demonstrar que incorporações nos bens do ativo imobilizado realizou, e que a sua reintegração foi à data da entrada em funcionamento ou aquisição dos bens nos quais foram incorporados essas peças, componentes e elementos de substituição ou reserva.

Com efeito, a Impugnante limita-se a alegações genéricas, sem individualizar os bens, as peças em que alegadamente foram incorporadas, qual o valor das mesmas e consequentemente, não, prova, também, que as mesmas seriam de utilização exclusiva nos referidos bens, que não aumentavam o valor ou a duração dos bens do ativo imobilizado em que teriam sido aplicadas, não o tendo feito, igualmente, em sede de audiência prévia antes do relatório final e em sede de reclamação graciosa.

Acresce que a aludida fatura da IIII indicada na alínea 2 dos factos não provados) não foi carreada para os autos obstando a que se esclareça e comprove a que bens concretos do ativo imobilizado a mesma respeita, as peças / software foi substituído, quais os valores em causa, etc.

Por outro lado, os mapas de reintegrações e amortizações não relevam essas ocorrências por referência aos bens neles descritos não permitindo o controlo e a verificação do alegado (cf. «anexo IV – 32.1» do relatório de inspeção transcrito na alínea U) do probatório). Importa, ainda, denotar que a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à correção de acordo com os elementos que constavam dos Mapas elaborados pela Impugnante, tendo discriminado, claramente, no anexo 1 do relatório de inspeção a relação dos bens em causa (cf. alínea O) dos factos provados), sendo que, a Impugnante não apresentou qualquer elemento no sentido de provar que se encontravam reunidos os requisitos plasmados no artigo 15.°, do Decreto Regulamentar n.º 2/90, não contestou esta correção em sede de audiência prévia ao relatório de inspeção e nem no âmbito da reclamação graciosa (cf. alíneas M) e X) dos factos provados), pelo que não se alcança de que forma o «relatório omite esta explicação», alegação que a Impugnante não precisa nem concretiza e este Tribunal não verifica.

De acordo com o artigo 342.º, n.º 1, do código Civil, quem invoca um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado. In casu, cabia à Impugnante o ónus da prova. Não o tendo logrado, sibi imputet.”

De facto, como acima se viu, não ocorreu erro de julgamento quanto à matéria de facto, designadamente quanto à aquisição de peças e ou componentes de substituição ou de reserva nos bens do ativo imobilizado e à existência (falta dela) da fatura em nome da empresa “IIII”.

Pelo que tal falta de prova prejudica a questão de saber se foram ou não incorporadas peças e ou componentes de substituição ou de reserva nos bens do ativo imobilizado.

Cabia à Recorrente o ónus de alegar e demonstrar que fez aquisições de peças ou componentes, juntando cópias das faturas, incluindo a referente a “IIII”, e indicando em qual dos bens do ativo imobilizado terão sido incorporadas essas peças/componentes.

Além disso, incumbia à Recorrente o ónus de alegar e demonstrar os factos de sustentam a sua afirmação de que não amortizou qualquer dos bens a taxas superiores às permitidas pelo Decreto-Regulamentar nº 2/90, não obstante ser essa a conclusão retirada pela AT dos mapas de amortizações elaboradas pelo sujeito passivo.

Ónus que a Recorrente não cumpriu.

Pelo que a pretensão recursiva da impugnante não merece proceder.

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D. -Do erro de julgamento da questão relativa às correções em matéria de criação líquida de postos de trabalho

A Recorrente alega que forneceu à fiscalização (...) ficheiro digital com toda a informação necessária para justificar o valor da majoração do benefício fiscal da criação líquida de postos de trabalho, concorda que das 122 admissões e 118 saídas em 2002 resulta que apenas houve criação liquida de 4 postos de trabalho; porém o litigio subsiste porque a AT considerou que os contratos relevantes são os relativos aos 4 trabalhadores admitidos há mais tempo, por ser a solução mais vantajosa para o sujeito passivo, mas este alega que os contratos relevantes são os referentes aos 4 trabalhadores que indica por serem os que que produzem maior beneficio fiscal. Além disso, alega que o argumento usado na sentença recorrida, de que a Impugnante não prova que os trabalhadores que indica preenchem os requisitos legais necessários ao reconhecimento do benefício fiscal em causa, designadamente, que celebraram contratos de trabalho sem termo e que tinham, à data da contratação, tinham menos de 30 anos, nunca foi usado pela AT para fundamentar a correção sob litigio, pelo que já não se discute se os 4 trabalhadores em causa preenchiam os requisitos do artigo 17º do EBF nem é admissível a fundamentação a posteriori; pelo que a douta Sentença padece de erro de julgamento, interpretando e aplicando erradamente os artigos 342º nº 1 do CC e 17º nº 2 do EBF (conclusões 25 a 36).

A Fazenda Pública não apresenta contra-alegações e o Parecer do Ministério Público junto deste Tribunal não se pronuncia expressamente sobre a questão, mas defende que a sentença recorrida não merece qualquer das críticas apontadas.

Decidindo:

O artigo 17º do EBF dispunha que:

«1-Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho».

Portanto, os sujeitos passivos têm direito à dedução, não só do benefício resultante da criação líquida de emprego jovem no próprio exercício, mas também da parte do benefício resultante da criação líquida de emprego em anos anteriores e que não tenha cessado por extinção do contrato.

No entanto, a lei não estabelece qualquer critério relativo à escolha dos contratos que relevam para o efeito do cálculo do benefício.

Embora o conceito de “criação líquida de posto de trabalho” tenha origem comunitária e seja equiparada a “auxílios de Estado”, a exigência interpretação especificamente comunitária restringe-se particamente ao momento da sua criação, de modo a garantir que é compatível com os princípios de livre mercado que regem a parcela de soberania delegada na União Europeia. Sendo um benefício fiscal compatível com o Direito Europeu regulado pelo Estado nacional, o benefício em causa nos autos rege-se especificamente pelas normas do EBF.

Uma vez que nada na lei favorece ou proíbe qualquer das interpretações dadas pelas partes, compete ao tribunal decidir de acordo com a sua prudente convicção.

Parece ser indiscutível que todos os benefícios fiscais traduzem uma exceção à regra geral de incidência do tributo, na medida em que derrogam o princípio da capacidade contributiva a que alude o artigo 4º, nº 1, da LGT.

Por isso, o artigo 2º, nº 3, do EBF refere que os benefícios fiscais são considerados despesas fiscais.

Ora, tais despesas fiscais – enquanto autênticas anomalias do sistema de angariação de receitas fiscais - têm de assentar em interesses públicos relevantes que as fundamentem.

Embora não deixem de obedecer ao princípio da igualdade, os benefícios fiscais causam naturalmente uma certa desigualdade no sistema, dado que discriminam positivamente as situações a que o poder político atribui, abstrata e genericamente, relevância que justifique tais entorses.

Quer isto dizer que tem de se reconhecer que o legislador goza de uma ampla liberdade de conformação em matéria de consagração de benefícios fiscais, sem prejuízo de sempre haver de se exigir que exista uma “conexão racional mínima entre o critério de diferenciação mobilizado e os objetivos prosseguidos pelo diploma” (Acórdão n.º 855/14 do Tribunal Constitucional).

Neste caso, o legislador pretendeu defender o interesse público ou obter a vantagem social de incentivar a contratação de jovens desempregados e, ao mesmo tempo, de combater o emprego precário, exigindo que o contrato relevante se refira a trabalhador jovem, até 30 anos, e que seja por tempo indefinido ou sem termo.

Para obter tal finalidade extrafiscal, o legislador conferiu às empresas contratantes o direito à dedução de um custo majorado a 150% em relação aos encargos com o trabalhador, com o limite máximo mensal de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

Trata-se de um benefício fiscal automático (ope legis), não carecido de reconhecimento (artigo 4º, nº 1, do EBF), embora suscetível de fiscalização a qualquer momento.

Sendo um benefício resultante diretamente da lei, a AT não tem poder para fazer integrações analógicas nem interpretações restritivas.

Nos termos do artigo 9º do EBF, as normas que estabeleçam benefícios fiscais não são suscetíveis integração analógica, mas admitem interpretação extensiva.

O que se interpreta no sentido de que a AT deve aceitar o benefício fiscal apurado pelo sujeito passivo, desde que esse apuramento não viole qualquer dos requisitos legais.

As partes concordam que apenas 4 contratos podem relevar para o benefício em causa: a lei não impede que o sujeito passivo releve os contratos dos 4 trabalhadores que aufiram maiores remunerações ou que por qualquer motivo gerem maior montante de encargos relacionados com a respetiva contratação.

Assim, este Tribunal reconhece que no caso concreto se aplica o princípio da maior vantagem para o sujeito passivo, dado que o benefício fiscal em causa visa precisamente atribuir-lhe uma vantagem e não se opõe ao critério que por ele escolhido, sem prejuízo de limitar tal vantagem mensal a 14 vezes o valor do salário mínimo nacional mais elevado.

Além disso, o Tribunal concorda que a sentença padece de erro de julgamento na parte em que invocou um novo fundamento – previamente não alegado pela AT – relativo à falta de prova de que os contratos e os trabalhadores escolhidos pela impugnante reúnem todos os requisitos para relevarem para aquele efeito.

Na verdade a AT teve ocasião para se pronunciar e nunca o fez, apenas divergindo do sujeito passivo por entender que não se pode escolher os contratos e que o benefício se aplica aos primeiros contratos que reúnam os requisitos legais. O que supõe que admite que os contratos e os trabalhadores indicados pelo sujeito passivo também reúnem tais requisitos, mas só não podem ser aceites devido ao momento em que foram celebrados.

Porém, a lei não suporta minimamente a tese da AT.

Pelo que a sentença que assim não entendeu padece do imputado vício de erro de julgamento e deve ser anulada nessa parte.

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E. - Do erro de julgamento da questão relativa às correções em matéria de prejuízos fiscais dedutíveis ao lucro tributável consolidado

A Recorrente alega que, apesar da remissão para os anexos 3, 4 e 5 do Relatório de inspeção não se percebe onde é que a AT foi buscar os valores inscritos nesses anexos 3, 4 e 5 – que não estão de acordo com os valores de prejuízos autoliquidados/declarados pelo contribuinte nos exercícios anteriores a 2002, como é do conhecimento oficioso da AT, e, uma vez que as circulares invocadas pela AT não são lei - e, por isso, não constituem fundamentação legal para a correção operada – e a simples menção aos artigos 7.º, n.º 2, alínea a), subalínea 2, da Lei n.º 30-G/2000, de 29.12.2000, em conjugação com o artigo 65.º do CIRC, não explicitam suficientemente o valor da correção operada pela AT nesta matéria, pelo que esta correção padece de insuficiente fundamentação, equivalente a falta de fundamentação, em violação dos artigos 77º da LGT, 268º, nº 3, da CRP e 125,º nº 2, do CPA, e, por conseguinte, ao decidir em sentido contrário, a sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação daqueles preceitos legais, além de ter interpretado e aplicado erradamente o artigo 55º, nº 1, do CPPT (conclusões 37 a 45).

A Fazenda Pública não apresenta contra-alegações e o Parecer do Ministério Público junto deste Tribunal não se pronuncia expressamente sobre a questão, mas defende que a sentença recorrida não merece qualquer das críticas apontadas.

Decidindo:

O tribunal a quo não se pronunciou expressamente sobre esta questão por ter considerado que não o poderia fazer nos presentes autos, por o respetivo pedido ter de ser feito noutra ação com forma processual diferente.

Como se viu, este Tribunal considera que tal decisão padece de erro de julgamento, pelo que cumpre conhecer agora a questão posta pela impugnante, nos termos do disposto no artigo 665º, nº 2, do CPC.

Ora, sabe-se que o direito à dedução de prejuízos fiscais apurados em algum dos seis exercícios anteriores estava (em 2002) previsto no artigo 47º do CIRC.

Nos termos do nº 4 do artigo 47º do CIRC, quando se efetuarem correções aos prejuízos fiscais declarados pelo sujeito passivo, devem alterar-se, em conformidade, as deduções efetuadas, salvo se já tiverem decorrido mais de seis anos desde aquele a que o lucro tributável respeite.

Estando em causa a tributação do lucro agregado, de acordo com o regime especial de tributação dos grupos de sociedades – RETGS -, como no caso dos autos (facto C do probatório), aplica-se, ainda, o disposto no artigo 65º do CIRC.

Ora, resulta dos autos que a AT desconsiderou o valor dos prejuízos deduzidos em 2002, no total de € 391.470,35, e considerou apenas o montante de € 88.678,35, pelo que efetuou uma correção no montante de € 302.792,00 (= € 391.470,35 - € 88.678,35).

A Recorrente defende que tal correção padece de falta de fundamentação formal. Todavia, a AT justificou a sua atuação do seguinte modo: “em resultado da análise efectuada ao montante de prejuízos suscetível de ser objecto de reporte no exercício de 2002 pelo grupo, tomando como base os valores corrigidos pela Administração Fiscal, quer no próprio exercício de 2002, quer nos exercícios anteriores, verifica-se que o mesmo ascende apenas a 88.678,35 €, sendo respeitante em exclusivo a prejuízos dedutíveis nos termos do disposto na sub- alínea 2) da alínea a) do n° 2 do artº 7.º da Lei n° 30-G de 29/12/2000 que estabelece o regime transitório inerente à substituição do regime de tributação pelo lucro consolidado pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades (ex art° 59° do CIRC e actual art° 63° do mesmo código), conjugado com o esclarecimento expresso no ponto 5.2 da Circular n° de 02/04/2002 da Direcção-Geral dos Impostos (DGCI), uma vez que é referente à parte dos prejuízos fiscais gerados em 2000, durante a vigência do anterior regime de tributação pelo lucro consolidado, que não foi possível integrar, quer na base tributável consolidada corrigida desse ano, por via da imposição do limite mínimo de matéria colectável consolidada estabelecido no então art° 59º-A do CIRC, quer na base tributável corrigida do grupo do exercício de 2001 (anexo n.º 4, fls 5 e anexo n.º 5, fls 6 a 8).

Como tal, procedeu-se à tributação da importância de 302.792,00 €, correspondente à dedução indevida de prejuízos fiscais, a qual se traduziu numa violação ao disposto na sub-alínea 2) da alínea a) do n.º 2 do art.º 7º da Lei N.º 30-G de 29/12/2000, conjugado com o art.° 65.º do CIRC.”

Essa fundamentação encontra-se complementada pela demonstração que consta do anexo 5 do Relatório de inspeção (facto S do probatório).

Por ser clara, suficiente e congruente, tal justificação é adequada para fundamentar formalmente a correção efetuada. Portanto, não se verifica a invocada violação dos artigos 77º da LGT, 268º, nº 3, da CRP e 125,º nº 2, do CPA.

Questão diversa é a de saber se tal fundamentação é materialmente correta, se é ajustada à lei vigente e aos factos da vida.

O artigo 7º, nº 1 e 2, da Lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro, instituiu um regime transitório para a dedução de prejuízos fiscais dos grupos de sociedades, com o seguinte teor:

«Artigo 7.º

Normas avulsas e transitórias

1 - O artigo 57.º do Código do IRC na redacção agora introduzida apenas se aplica aos períodos de tributação que se iniciem em ou a partir de 1 de Janeiro de 2002, mantendo-se em vigor até essa data o preceito com a redacção agora revogada.

2 - É estabelecido o seguinte regime transitório relativo à tributação dos grupos de sociedades:

a) Os grupos de sociedades a que foi concedida autorização para aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, cujo período de validade ainda esteja em curso à data da entrada em vigor da presente lei, podem optar por uma das alternativas seguintes:

1) Renunciar ao regime para o qual foram autorizados com efeitos a partir do período de tributação que se inicie no ano de 2001, devendo a sociedade dominante, na determinação do lucro tributável do último exercício em que o regime for aplicado, proceder às correcções, nos termos estabelecidos nos n.os 8 e 12 do artigo 59.º do Código do IRC, na redacção anterior, no que respeita aos resultados internos que tenham sido eliminados nas operações de consolidação e às diferenças entre os prejuízos fiscais que foram integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados se as sociedades do grupo tivessem sido tributadas autonomamente, sem prejuízo do estabelecido na alínea c) do artigo 60.º do mesmo Código e redacção;

2) Passar a aplicar o regime especial de tributação dos grupos a partir do período de tributação que se inicie no ano de 2001, não obstante não serem verificados alguns dos requisitos exigidos às sociedades do grupo na nova redacção do artigo 59.º do Código do IRC, devendo a sociedade dominante incorporar no lucro tributável do grupo os resultados internos que tenham sido eliminados durante a vigência do anterior regime à medida que forem sendo considerados realizados pelo grupo, tendo como limite temporal o exercício da caducidade da autorização, excepto quando a sociedade dominante optar pela renovação do regime de acordo com as regras em vigor, situação em que aos resultados internos ainda pendentes de incorporação no lucro tributável pode continuar a ser concedido o tratamento que vinha sendo adoptado, podendo ser deduzidos ao lucro tributável do grupo os prejuízos fiscais consolidados apurados em exercícios anteriores;

b) Nos casos em que a opção dos grupos de sociedades for a prevista no n.º 2) da alínea anterior, a sociedade dominante deve incluir no processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 104.º do Código do IRC, documentos comprovativos do apuramento dos resultados internos eliminados durante o período de aplicação do regime de tributação do lucro consolidado, a indicação dos exercícios a que se reportam e a identificação das sociedades que intervieram nas operações que os originaram, abrangendo tanto os que, em cada exercício, são considerados realizados pelo grupo e incluídos no lucro tributável como aqueles cuja tributação continua diferida.».

Do referido ponto 5 da Circular n°, de 2/4/2002, da DGCI constava o seguinte:

«5. Prejuízos apurados no âmbito do regime de tributação pelo lucro consolidado

5.1 Os prejuízos apurados por uma sociedade no âmbito do grupo e comunicados à base tributável consolidada não são objecto de correcção nos termos do disposto nos n.ºs 10, 11 e 12 do ex-artigo 59.º do Código do IRC quando a sociedade que os gerou sair do grupo abrangido pelo novo regime.

5.2 Os prejuízos fiscais consolidados apurados em exercícios anteriores ao da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo apurado no âmbito do novo regime.»

Aqui chegados, impõe-se fazer as seguintes considerações:

O Código do IRC continha um regime especial de tributação de várias sociedades segundo um “regime de tributação pelo lucro consolidado” ou RTLC estava regulamentado nas Circulares nº 4/90, de 9 de janeiro, e 15/94, de 6 de maio, da DGCI, e descrito nos artigos 59º e 60º do CIRC.

Esse regime foi revogado pela Lei nº 30-G/2000, de 29 de dezembro, e substituído pelo “regime especial de tributação dos grupos de sociedades” ou RETGS, que passou a tributar os resultados agregados do grupo de sociedades.

Desta alteração legal não resultou qualquer eliminação de resultados internos do grupo, mas uma simples soma algébrica dos resultados fiscais, positivos (lucros) ou negativos (prejuízos), de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo (artigo 64º do CIRC).

Daí que o artigo 65º do CIRC disponha que:

«Regime específico de dedução de prejuízos fiscais

1 - Quando seja aplicável o regime estabelecido no artigo 63º, na dedução de prejuízos fiscais prevista no artigo 47º, observa-se ainda o seguinte:

a) Os prejuízos das sociedades do grupo verificados em exercícios anteriores ao do início de aplicação do regime só podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitam;

b) Os prejuízos fiscais do grupo apurados em cada exercício do período de aplicação do regime só podem ser deduzidos aos lucros tributáveis do grupo;

c) Terminada a aplicação do regime relativamente a uma sociedade do grupo, não são dedutíveis aos respectivos lucros tributáveis os prejuízos fiscais verificados durante os exercícios em que o regime se aplicou, podendo, porém, ainda ser deduzidos, nos termos e condições do n.º 1 do artigo 47º, os prejuízos a que se refere a alínea a) que não tenham sido totalmente deduzidos ao lucro tributável do grupo;

d) Quando houver continuidade de aplicação do regime após a saída de uma ou mais sociedades do grupo, extingue-se o direito à dedução da quota-parte dos prejuízos fiscais respeitantes àquelas sociedades.

2 - Quando, durante a aplicação do regime, haja lugar a fusões entre sociedades do grupo ou uma sociedade incorpore uma ou mais sociedades não pertencentes ao grupo, os prejuízos das sociedades fundidas verificados em exercícios anteriores ao do início do regime podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da nova sociedade ou da sociedade incorporante, desde que seja obtida a autorização prevista no artigo 69º.

3 - Na dedução dos prejuízos fiscais devem ser primeiramente deduzidos os apurados há mais tempo.»

Portanto, os prejuízos das sociedades do grupo verificados em exercícios anteriores ao do início de aplicação do regime só podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitam [artigo 65º, nº 1, al. a), do CIRC] e os prejuízos fiscais do grupo apurados em cada exercício do período de aplicação do regime RETGS (só) podem ser deduzidos aos lucros tributáveis do grupo [artigo 65º, nº 1, al. b), do CIRC].

Na observação nº 5 do Anexo 5 transcrito no facto S do probatório consta que “No exercício de 2002, atendendo aos valores corrigidos, foram integrados prejuízos fiscais, no total de 101.756,66 € (13.078,33 € gerados no próprio exercício de 2002 e 88.678,35 € respeitantes á quota parte dos prejuízos gerados em 2000 que não foi possível integrar na base tributável consolidada corrigida do exercício de 2000, por via do limite mínimo da mat. Coletável consolidada estabelecido no então art.º 59º-A do CIRC, valor que não foi igualmente possível deduzir ao lucro tributável do grupo do exº de 2001, por insuficiência de lucro tributável”.

No exercício do direito de audição, a agora recorrente optou por não se pronunciar sobre esta questão.

Para que o sujeito possa deduzir os prejuízos fiscais a cujo direito se arroga precisa de comprovar que apurou prejuízos em anos anteriores e os respetivos montantes e que as correções mencionadas/efetuadas pela AT foram reclamadas ou impugnadas e que, em consequência, tais correções foram anuladas.

No caso concreto, dos factos levados ao probatórios e dos demais elementos constantes dos autos não é possível apurar quais os prejuízos declarados pelo sujeito passivo nos exercícios anteriores e em 2002 e pelas sociedades integrantes do grupoAAAA nos anos 2001 e 2002. Do mesmo modo, não é possível saber quais desses montantes foram corrigidos, quais dessas correções foram impugnadas administrativa e ou judicialmente e quais dessas impugnações foram julgadas procedentes e em que proporção. Portanto, não é possível saber – por não estar provado – se os prejuízos fiscais dedutíveis em 2002 são diferentes dos considerados pela AT, como alega genericamente a impugnante agora Recorrente.

Este Tribunal nem sequer tem elementos para saber com certeza se a decisão judicial proferida no processo nº 179/09.0... produziu os seus efeitos exclusivamente sobre a liquidação relativa ao ano 2001 ou se daí resultaram alguns prejuízos que também pudessem ser deduzidos à liquidação de 2002 em causa nos presentes autos.

Assim, por falta de decisão anterior e por falta de instrução relativa a esta questão, este Tribunal julga o recurso parcialmente procedente, nesta parte, a sentença recorrida e ordena-se a baixa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra para proceder em conformidade com o agora decidido.

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F. - Do erro de julgamento da questão relativa às correções em matéria de liquidação de juros compensatórios

Pressupondo que as ditas correções devem ser anuladas, a Recorrente alega que devem ser consequentemente anulados os juros compensatórios decorrentes dessas correções, já que estes são acessórios do imposto principal, com base no qual são liquidados e do qual dependem. Sem prescindir, alega que os juros compensatórios não são devidos, pois não estão cumpridos os requisitos legais respetivos, consignados no artigo 35º da LGT, dado que não há imposto em falta e não se verifica o requisito da censurabilidade/culpa (dolo ou negligência) do contribuinte. Pelo que a douta Sentença padece de erro de julgamento e violação daquele artigo 35º da LGT (conclusões 46 a 49).

A Fazenda Pública não apresenta contra-alegações e o Parecer do Ministério Público junto deste Tribunal não se pronuncia expressamente sobre a questão, mas defende que a sentença recorrida não merece qualquer das críticas apontadas.

Decidindo:

A anulação da liquidação dos juros compensatórios é uma das consequências legais necessárias da anulação da dívida principal tributária, neste caso IRC de 2002.

Para efeitos práticos, os juros compensatórios são uma componente da dívida global tributária.

Portanto, o impugnante não carece de pedir a anulação dos juros compensatórios correspondentes ao tributo que for anulado.

Essa anulação decorre do dever de execução dos julgados e de reconstituição da situação hipotética existente antes da ilegalidade imputada à AT (artigos 100º e 102º da LGT).

Assim, uma vez que os juros compensatórios se destinam a compensar ou indemnizar o credor tributário pelo atraso na liquidação do tributo devido e incidem sobre o valor desse tributo, sempre que houver obrigação de anular tal tributo, por não ser devido, também haverá obrigação de anular os respetivos juros compensatórios porque também não serão devidos.

Quanto ao argumento de que os juros compensatórios não são devidos por não haver censurabilidade ética/culpa, com dolo ou negligência, do contribuinte, a jurisprudência tem entendido que os juros compensatórios também têm uma intencionalidade sancionatória do atraso “por facto imputável ao sujeito passivo” (artigo 35º da LGT), que visa combater o desleixo quanto aos prazos de cumprimento da obrigação principal, pelo que a liquidação dessa sanção não dispensa a consideração de alguma culpa, ainda que seja simples negligência.

Contudo, não se trata aqui de uma censurabilidade ética do mesmo grau referido pelo Direito Criminal. Trata-se de culpa deontológica aferida «pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias de cada caso», nos termos do artigo 487º, nº 2, do CC.

Uma vez que os sujeitos passivos gozam da presunção de boa-fé (artigo 59º, nº 2, da LGT), a determinação da culpa dependerá da razoabilidade da interpretação feita pelo sujeito passivo, designadamente se, numa autoliquidação, o contribuinte se limitou a respeitar o enquadramento legal vigente e a justiça comunitária veio a considerar que a taxa aplicada é incompatível com o mercado comum e vem a ser feita liquidação adicional.

Deste modo, o Supremo Tribunal Administrativo tem entendido «que, quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito, deverá fazer-se decorrer do preenchimento da hipótese normativa, por ilação lógica, a existência de culpa, na forma pressuposta na previsão do tipo de ilícito respectivo. Isto, não propriamente porque a culpa se presuma, mas por ser «algo que em regra ou prima-facie, se liga ao carácter ilícito-típico do facto respectivo». Por isso, no plano da prática, demonstrado o enquadramento de uma conduta na previsão legal de um ilícito-típico, perguntar pela culpa «é no fundo perguntar se a culpa se encontra ou não em concreto excluída». ( ( ) Neste sentido, relativamente ao direito criminal, FIGUEIREDO DIAS, Pressupostos da Punição, em Jornadas de Direito Criminal, página 69, e, relativamente a várias situações em que é exigida a culpa, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 4-3-98, proferido no recurso n.º 20651, de 13-5-98, proferido no recurso n.º 21721, de 23-9-98, proferido no recurso n.º 22612, e de 5-5-99, proferido no recurso n.º 23729,) Assim, deverá partir-se do pressuposto de que existe culpa sempre que a actuação do sujeito passivo integrar a hipótese de qualquer infracção tributária.» - Ac. STA, de 19/11/2008, processo nº 0325/08, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/01b83bdc3366d9c48025750b0039b9f8?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1.

Porém, é certo «que essa culpa pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas obtidas, que o contribuinte actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais» (in, Acórdão do STA de 16/12/2010, proferido no processo n.º 0587/10, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d00ec90cb602b52e8025780f0051a7b4?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1.

No caso em apreço, está-se perante inexatidões da declaração de IRC relativa ao ano de 2002, em que foram declaradas como custos algumas quantias que não o deviam ser, como se entendeu na sentença recorrida.

Essas inexatidões nas declarações integram a hipótese da contraordenação fiscal prevista no art.º 119.º do RGIT, pelo que se está perante uma situação em que é de pressupor a existência de culpa da Impugnante, em que, à face da jurisprudência referida, apenas será de excluir a responsabilidade por juros compensatórios se se demonstrar que é de excluir a culpa.

Ora, não foram alegados nem se provaram quaisquer factos ou circunstâncias que permitam concluir que a culpa da Impugnante, ao declarar como custos despesas que não o deviam ser, se deve considerar excluída, designadamente que não haja, pelo menos, negligência.

Por isso, aplicando a jurisprudência referida, deve entender-se que existe culpa da Impugnante ao não fazer as declarações como devia, pelo que, obviamente, não se pode excluir, com base em falta de culpa, a responsabilidade da Impugnante pelo pagamento de juros compensatórios (conforme adaptação literal do referido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16/12/2010, processo n.º 0587/10, perfeitamente transponível para o caso dos autos).

A sentença que assim entendeu não merece a censura feita pela Recorrente, pelo que a pretensão recursório improcede nessa parte.

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G. - Do erro de julgamento da questão relativa às correções em matéria de juros indemnizatórios devidos à Recorrente, na parte referente ao valor já pago

Pressupondo que “as correcções/liquidações referidas nas alíneas a) a e) antecedentes devem ser anuladas, a Recorrente» alega que «tem direito a juros indemnizatórios também na parte em que o valor do imposto pago se reporta a essas correcções/liquidações» e «(p)or conseguinte, neste segmento a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação do artigo 43º nº 1 da LGT» (conclusões 50 e 51).

A Fazenda Pública não apresenta contra-alegações e o Parecer do Ministério Público junto deste Tribunal não se pronuncia expressamente sobre a questão, mas defende que a sentença recorrida não merece qualquer das críticas apontadas

Decidindo:

Tal como se disse quanto à anulação dos juros compensatórios, o impugnante não carece de pedir juros indemnizatórios relativos a quantias pagas e que não eram devidas, tal como decorre do disposto nos artigos 100º e 102º da LGT.

Pelo que, cumpre à AT, em fase de execução de julgados, verificar se a dívida anulada, se for esse o caso, se encontra total ou parcialmente paga e, em caso afirmativo, proceder à sua restituição acrescida de juros indemnizatórios, sob pena de pagamento de juros de mora em dobro.

Ainda assim, a sentença recorrida referiu o seguinte:

«Revertendo ao caso dos autos, resulta dos factos provados que a dívida de imposto apurada pela liquidação impugnada foi parcialmente paga em 12.07.2007 (cf. alíneas Z) dos factos provados).

Assim, atenta a procedência parcial da presente impugnação judicial impõe-se a condenar da Administração Tributária a pagar juros indemnizatórios à Impugnante, sobre a parte da impugnação procedente (ou seja, na parte do imposto pago que reflete as correções ao lucro tributário – prejuízos fiscais que foi deferida; correções ao cálculo do imposto – retenções na fonte - cf. vide ponto 5 da fundamentação de direito; e, juros compensatórios - cf. vide ponto 6 da fundamentação de direito) contados desde a data do pagamento do imposto liquidado (cf. alíneas Z) dos factos provados) até à data da emissão da nota de crédito a favor da mesma.».

Portanto, a sentença que assim entendeu não merece critica, na parte agora sob análise.

Pelo que a pretensão recursório improcede quanto a tal fundamento.

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H. - Do erro de julgamento da questão relativa ao direito a indemnização por prestação de garantia indevida

A Recorrente alega que “as correcções/liquidações referidas nas alíneas a) a e) acima devem ser anuladas, a Recorrente tem direito de ser indemnizada também na parte em que os encargos com a garantia proporcionalmente se reportam/advêm dessas correcções/liquidações” e, «(p)or conseguinte, neste segmento a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação dos artigos 53º da LGT e 171º do CPPT» (conclusões 52 e 53).

A Fazenda Pública não apresenta contra-alegações e o Parecer do Ministério Público junto deste Tribunal não se pronuncia expressamente sobre a questão, mas defende que a sentença recorrida não merece qualquer das críticas apontadas

Decidindo:

Consta da sentença recorrida, além do mais, que:

“Resulta dos factos provados que, em 20.04.2010, a Impugnante requereu no presente processo de Impugnação Judicial a restituição dos custos por si suportados com a garantia bancária prestada no âmbito do processo de execução fiscal (cf. alínea HH) dos factos provados).

Assim, sendo certo que a garantia em apreço foi prestada com vista à suspensão da execução fiscal, que a mesma importou custos de constituição e manutenção durante cerca de 9 anos (cf. alínea II) dos factos provados) e que se determinará o vencimento parcial na presente ação (vide «decisão» da presente sentença), importa concluir pela verificação dos requisitos do direito à indemnização.

Todavia, considerando que a quantificação da indemnização deverá levar em conta que a Impugnação Judicial só parcialmente foi julgada procedente, e que, com os dados atuais, não é possível quantificar o valor que será anulado em virtude de se ter considerado procedente a impugnação quanto à correção ao lucro tributável consolidado – prejuízos fiscais dedutíveis limitada à decisão da reclamação graciosa de 2000, e nessa medida é impossível quantificar os prejuízos sofridos pela Impugnante, relega-se a liquidação dos mesmos para execução de julgado, nos termos previstos pelo e artigo 609.º, n.º 2 do CPC, em consonância com o artigo 95.º, n.º 2, aplicável subsidiariamente ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.”

Portanto, a sentença reconheceu o direito a indemnização pela prestação de garantia indevida, nos termos do disposto nos artigos 53º da LGT e 171º do CPPT, isto é, desde que se verifique a prestação de garantia bancária ou equivalente, mantida por período superior a 3 anos (salvo se a liquidação da dívida subjacente resultar de erro imputável aos serviços da AT), e haver vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida, sendo essa indemnização quantificada na proporção desse vencimento.

Por outro lado, a sentença recorrida reconheceu que a liquidação impugnada padece de vício de violação de lei quanto a algumas das correções ao lucro tributável e que, portanto, se encontram verificados os pressupostos exigidos pelo artigo 53.º, n.º 1 (constituição de garantia e vencimento na ação que tenham como objeto a dívida garantida) e 53.º, n.º 2, da LGT (invalidade do ato de liquidação, fundada em erro imputável aos serviços).

Porém, considerando que compete à AT, em fase de execução de julgados, apurar o montante exato da liquidação a anular e a proporção dos prejuízos sofridos com a prestação da garantia, o tribunal a quo decidiu relegar a liquidação dos mesmos para execução de julgado, nos termos previstos pelo e artigo 609.º, n.º 2 do CPC, em consonância com o artigo 95.º, n.º 2, [do CPTA], aplicável subsidiariamente ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.

Tal decisão é perfeitamente legal e equilibrada, não limita qualquer direito do contribuinte, e permite obter a paz social, embora com deferimento para a execução de julgados.

Portanto, não se reconhece o invocado erro de julgamento.

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4 - DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento ao recurso:

a. quanto à questão do erro na forma processual, revogando a sentença nessa parte, julgando improcedente a exceção e ordenando a baixa dos autos para conhecimento das demais questões, com ampliação da matéria de facto quanto aos prejuízos fiscais;

b. quanto à questão relativa às correções em matéria de criação líquida de postos de trabalho, revogar a sentença recorrida e anular a liquidação na parte respetiva, incluindo os respetivos juros compensatórios

c. e manter a sentença recorrida na parte restante.

Custas pelas partes, na proporção do decaimento, que para este efeito se fixa em 85% para a Recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, em 23 de janeiro de 2025 – Rui. A. S. Ferreira (Relator), Tiago Brandão de Pinho, Vital Lopes (Adjuntos).