| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. J...e M..., com os sinais dos autos, recorrem da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do TAF do Funchal, lhes julgou improcedente a impugnação judicial que deduziram contra as liquidações adicionais de IRS dos anos de 1994, 1995, 1996 e 1997.
1.2. Alegam e terminam formulando as Conclusões seguintes:
1. Aos recorrentes foi fixado, por métodos indiciários, e relativamente aos anos de 1993 a 1997, o rendimento colectável, para efeitos de IRS, nos montantes referidos no ponto 5 das alegações, com fundamento no relatório da fiscalização.
2. O rendimento colectável fixado era constituído por rendimentos das categorias A - Rendimentos de Trabalho; Categoria C - Rendimentos Comerciais (Pastelaria, Ourivesaria e venda de imóveis); Categoria E - Rendimentos de Capitais; e Categoria F - Rendimentos Prediais, tudo conforme o n° 5 das alegações.
3. Os recorrentes haviam apresentado nos prazos legais as declarações modelo 2 de IRS, nas quais tinham declarado os rendimentos das Categoria C - Rendimentos Comerciais (Pastelaria, Ourivesaria); Categoria F - Rendimentos Prediais e Categoria G - Rendimentos de Mais valias resultantes da alienação de imóveis.
4. Da fixação dos rendimentos colectáveis para efeitos de IRS com fundamento em aplicação de métodos indiciários foram os recorrentes notificados para, querendo reclamar para a Comissão de Revisão prevista no art. 84° do CPT:
5. O que fizeram apresentando a petição de reclamação e suscitando a errada quantificação dos ganhos sujeitos a IRS - Categoria C (quer quanto à Pastelaria, à Ourivesaria e Imóveis) a Categoria F e à não consideração dos ganhos resultantes da alienação de imóveis como ganhos de mais valias (Categoria G), reclamando subsidiariamente para o caso de ser mantida a tributação desses ganhos de imóveis na Categoria C que os custos a considerar teriam de ser os efectivamente suportados e não somente a parte que foi considerada pela fiscalização.
6. Reunida a Comissão de Revisão esta recusa-se a discutir outras questões que não sejam as relacionadas com os rendimentos fixados para a Pastelaria e para a Ourivesaria chegando mesmo a haver um projecto de acordo para estas, mas dada a recusa de discutir os rendimentos de capitais - Categoria E - e os comerciais derivados dos imóveis alienados, o vogal do contribuinte não aceitou a proposta.
7. Factos que resultam da acta n° 31 da comissão, dos Laudos dos Vogais e da prova Testemunhal produzida.
8. As correcções propostas, em síntese resultavam:
a) A alteração do volume de negócios da actividade de ourivesaria por aplicação a todos os anos fiscalizados da maior margem bruta encontrada - a do ano de 1995 - que foi de 91,6%, não obstante ter sido encontrada pelos testes realizados com base nas listagens de vendas dos meses de Junho e Julho de 1998, uma margem média de lucro de 68%.
b) A alteração do volume de negócios da actividade de pastelaria, aplicando aos anos de 1994 e 1995, a margem declarada pelo empresário em 1996 de 49%, com a alegação que no exercício de 1996 não se tinham verificado alterações nos fornecedores, nos preços de compra nem no tipo de serviços prestados (relatório a pags. 21), quando no mesmo relatório (a fls. 8) se havia dito que o ano de 1997 revela um grande crescimento do volume e vendas devido à remodelação efectuada por Jorge Sá no 2° Semestre do ano de 1996, passando a partir de Setembro a servir almoços.
c) Da consideração como rendimentos de Capitais - Categoria E, de um reembolso efectuado por uma das empresas de que o recorrente é sócio gerente, alegando-se expressamente que esse reembolso não era proveniente de entregas efectuada pelo sócio à sociedade, e que o saldo credor da sua conta corrente era proveniente de remunerações de trabalho não levantadas.
d) Da consideração dos ganhos resultantes da venda de imóveis como rendimentos da categoria C alegando que o empresário exerceu no período fiscalizado uma actividade comercial de compra e venda de imóveis, porque nesse período havia alienado 10 imóveis e adquirido outros tantos.
e) Não consideração, por parte da fiscalização, nesta cédula de rendimentos - Categoria C - dos encargos efectivamente suportados para os produzir na medida em que apenas considerou parte dos encargos com as obras de remodelação do prédio da Travessa dos Capuchinhos, não fundamentando, ainda que sucintamente porque considerou os 50% e não a totalidade.
f) Erro aritmético no cálculo do valor fixado para o ano de 1996, na medida em que as deduções previstas no art. 55° do CIRS foram adicionadas ao rendimento e não abatidos nos termos daquela disposição;
g) Não consideração dos valores que relativamente ao ano de 1997 tinham sido corrigidos pelo contribuinte apresentando uma declaração modelo 2 de Substituição.
9. Não tendo havido acordo entre os vogais, foram os recorrentes notificados de que por decisão do Presidente da Comissão tomado no dia 10 de Dezembro tinham sido mantidos os valores fixados para efeitos de IRS e IVA.
10. Em consequência da falta de acordo e da manutenção dos valores fixados por decisão do Presidente da Comissão de Revisão, foram os recorrentes notificados da liquidação do IRS dos anos de 1993 a 1997.
11. Por não se conformarem com a o acto tributário notificado, interpuseram uma impugnação judicial contra a liquidação do IRS do ano de 1993, e outra contra a liquidação do IRS dos anos de 1994 a 1997.
12. Impugnação esta que após os trâmites legais, veio a ser julgada improcedente pelo Tribunal Tributário do Funchal.
13. Não se conformando com a douta sentença prolatada, os aqui recorrentes interpuseram o presente recurso, assacando à decisão do Tribunal Recorrido os vícios seguintes:
a) nulidade por omissão do dever legal de pronúncia (n° 1 do art. 125°) na medida em que o Tribunal Recorrido não se pronuncia entre outras sobre a questão da quantificação dos ganhos sujeitos a tributação como rendimentos derivados da actividade comercial - venda de imóveis (ponto 5 das conclusões da Impugnação - erro grosseiro quanto à quantificação consequente da decisão de aplicação de métodos indiciários que "indubitavelmente foram aplicados não só relativamente as actividades de ourivesaria e pastelaria mas também à considerada de venda de imóveis" (quantificação aliás constante do relatório a fls. 27 e sgts., reproduzidas na sentença recorrida a fls. 157. e sgts.);
b) Errada interpretação do art. 100° do Código do Procedimento Administrativo aplicável aos procedimentos tributários, antes da entrada em vigor da LGT, por força do disposto no art. 2° do CPA;
c) Errada interpretação das normas do art. 84° e sgts. do CPT, arts. 66° e 67° do CIRS no que se refere ao vício invocado de ilegal e irregular funcionamento da comissão e omissão do dever legal de pronúncia desta sobre as questões de quantificação que lhe fossem suscitadas;
d) Errada interpretação dos arts. 4°, 6°, 10°, 21°, 31° e sgts., 41°, 66° todos do CIRS e art. 81° do CPT (erros sobre os pressupostos de facto e de direito da quantificação e qualificação dos rendimentos líquidos que no seu conjunto foram considerados para efeitos de apuramento do rendimento colectável fixado por métodos indiciários).
14. Sobre a primeira questão suscitada entendem os recorrentes que, invocados o erro sobre os pressupostos de facto e de direito da liquidação impugnada na parte que se referia aos ganhos dos imóveis, e o exagero da quantificação que não considerou os encargos efectivamente suportados nem fundamentou a decisão de não aceitação da totalidade desses encargos exigiriam uma decisão concreta, não bastando a simples alegação de que o sujeito passivo porque vendeu no período fiscalizado mais de 10 imóveis e adquiriu outros tantos exerceu a actividade comercial de compra e venda de imóveis.
15. O Tribunal não foi além da questão da qualificação não se tendo pronunciado sobre a questão da quantificação.
16. Por outro lado havia que decidir a questão de não ter sido considerada na liquidação mantida pela sentença recorrida a correcção ao rendimento declarado pelo recorrente por ter apresentado relativamente ao exercício de 1997 uma declaração de substituição que alterou significativamente os rendimentos declarados, os quais deveriam ter sido considerados para efeitos do quanto final.
17. Há assim, no entender dos recorrentes vício de lei por omissão de pronúncia.
18. E há também vício de erro de interpretação do art. 100º do CPA aplicável ao Processo Tributário por força do art. 2° do CPA, na medida em que foi violado o direito dos aqui recorrentes e antes da liquidação de serem ouvidos, de se pronunciarem sobre o projecto de decisão.
19. Tanto mais que havia correcções às diversas componentes do rendimento que por não terem sido admitidas à discussão no seio da comissão, os recorrentes nunca puderam contribuir mais e melhor para a prova dos factos.
20. Sobre as correcções efectuadas em sede de "Categoria E" e, em sede de "Categoria C" - Actividade comercial de Venda de imóveis - nunca os recorrentes foram admitidos a pronunciar-se.
21. Pronunciaram-se em sede de petição de reclamação mas não tendo sido admitidas à discussão pelo Presidente da Comissão, não o foram de facto.
22. Em consequência desse facto, o direito de audição prévia era absolutamente essencial para que o recorrente pudesse contribuir para o esclarecimento da verdade material dos factos e impedir, com essa participação a prática de um acto indevido e ilegal.
23. Ao não reconhecer o invocado vício de nulidade processual por falta de audição prévia dos interessados o Tribunal recorrido fez errada interpretação do norma do art. 100° do CPA e dos factos submetidos a julgamento.
24. Errada interpretação do art. 84° do CPT e arts. 66º e 67° do CIRS quando decide não ter ficado provada o ilegal e irregular funcionamento da comissão de Revisão.
25. Ao não permitir a discussão da quantificação do rendimento colectável fixado por métodos indiciários - Categoria C - rendimentos comerciais provindos da actividade de Ourivesaria, pastelaria e de imóveis (conforme havia sido proposto) e categoria E - capitais, o senhor Presidente violou a lei.
26. A Comissão de Revisão ao não aceitar a discussão das matérias em causa, a liquidação daí resultante é nula por vício de lei.
27. O Tribunal recorrido assim não entendeu considerando que a Comissão agiu em conformidade com o disposto na lei.
28 - Há assim e nesta parte erro de interpretação das normas legais aplicáveis e de julgamento.
29 - Errada interpretação do disposto nos artigos 4°, 6°, 10°, 21°, 31° e sgts., 41° e 66° do Código do IRS e art. 81° do CPT quanto ao julgamento que é feito da decisão de aplicação de métodos indiciários, da decisão de quantificação e da forma como se verificou e não de outra, da insuficiência e sobretudo da incongruência da fundamentação que subjaz a estas decisões, da decisão que considerou os ganhos resultantes da alienação de imóveis como ganhos de uma actividade comercial e respectiva quantificação destes.
30. Também neste ponto se discorda da fundamentação e interpretação da lei, padecendo a decisão recorrida dos vícios de errada interpretação da lei, e erro sobre os pressupostos de facto e de direito.
31. À decisão judicial é ainda apontado o vício de omissão do dever de procura da verdade material que lhe cabe por força do princípio consagrado no art. 121° do CPT e art. 100° do CPPT, nos termos do qual cabe ao tribunal providenciar os meios necessários para o esclarecimento da verdade dos factos.
32. A aceitar-se a tese preconizada pelo Tribunal de que não há ou não foram provados vícios de forma e de lei no funcionamento da comissão de revisão, que não há vício de lei por violação do dever de audição prévia, que não há vício de lei e de forma por violação do dever de fundamentação, clara, suficiente e congruente na Actuação da Administração quer quanto aos actos preparatórios da decisão quer quanto à própria decisão de quantificação quer quanto à notificação da decisão de manutenção do acto e consequentemente prática, chegaríamos a um absurdo que seria intolerável segundo os princípios da capacidade contributiva e da Justiça Tributária próprios de um Estado de Direito tanto mais que os actos praticados e impugnados comportam valores já tributados, como é o caso dos rendimentos da Categoria E e dos ganhos resultantes da alienação do prédio sito na Rua Fernão Ornelas referido no relatório no ponto 4.4.4..
33. A sentença recorrida viola os mais elementares princípios da legalidade «nos termos deste princípio não se exige apenas que o conteúdo da lei seja preciso, como também que os factos tributários sejam rigorosamente averiguados, qualificados e valorados permitindo-se que o contribuinte reaja contra os actos que considere ilegais, relativos quer à interpretação quer à aplicação da lei» - Anotação ao Acórdão do STA, Rec. nº 15.382, de 3 de Novembro de 1993, por Clotilde Celorico Palma, in Revista Fisco, n° 65/66 de Maio/Junho 94.
Termina pedindo que se dê provimento ao recurso e se anule a sentença recorrida.
1.3. Contra-alegando, a recorrida Fazenda Pública pugna pela confirmação do julgado, terminando com a formulação das Conclusões seguintes (a fls. 295 e sgts.):
A) Os recorrentes pretendem pôr em causa, por qualquer forma, a legalidade dos procedimentos havidos em sede do processo administrativo de liquidação e, bem assim, as liquidações adicionais apuradas em consequência e ora em causa;
B) Os recorrentes foram objecto de uma acção de inspecção tributária (cfr. com art. 75° e ss. do CPT) com respeito aos comandos legais que impendem sobre a actividade da AF, nomeadamente, quer no âmbito da acção de inspecção, quer em sede do funcionamento da reclamação para a comissão de revisão e, ainda, das consequentes liquidações adicionais apuradas - tudo conforme os arts. 38° do CIRS; 52° do CIRC ex vi do 38°, n° 5 do CIRS; 16°, 17°, 19° a 21, 81°, 82° e 84° e ss. todos do CPT; 103°, n°s. 2 e 3 e 267°, n° 5 ambos da CRP;
C) Daí que não se compreenda, nem se aceite bem, as reticências que os recorrentes colocam no que respeita à actividade inspectiva prosseguida pela AF, que não é mais que o desenvolvimento das competências que lhe são cometidas por lei;
D) As actividades dos ora recorrentes e das suas empresas constituem um dos maiores grupos empresariais da RAM e foram objecto de acção inspectiva, à semelhança do que sucedeu, ao tempo, a outras grandes e médias empresas a actuar na mesma região;
E) Por outro lado, os recorrentes vêm tecer considerações e alegar o irregular funcionamento da comissão de revisão, quando os autos atestam que estas afirmações são gratuitas, dado que como se sabe a comissão de revisão decorreu de forma legal, obedecendo ao disposto nos arts. 84° e ss. do CPT;
F) Não se compreende, aliás, como é que os recorrentes pretendiam ver como objecto de discussão, em sede de reunião da comissão de revisão, as correcções técnicas levadas a efeito pela AF de forma legal, visto que, como consabido, apenas as liquidações adicionais fixadas por aplicação de métodos indiciários, actuais métodos indirectos, são objecto de reclamação para comissão de revisão - vide art. 84°, n° 1 do CPT;
G) Quanto à aplicação das correcções técnicas, subscreve-se na íntegra o conteúdo do relatório, não tendo vindo os recorrentes a provar nada de novo em contrário;
H) Pretendem, ainda, os recorrentes que a decisão de aplicação de métodos indiciários é destituída de fundamento legal, quando estas se basearam na oscilação anormal das margens de lucro bruto e de rentabilidade verificadas ao longo dos exercícios respeitantes aos anos em apreciação, ocasionando a descredibilidade dos resultados contabilizados - atente-se ao ponto 6 do Relatório e ao art. 15° a 18° das alegações de direito;
I) A aplicação de métodos indiciários teve lugar dado que a contabilidade dos recorrentes não merecia qualquer credibilidade e regeu-se pelo disposto nos arts. 38° do CIRS e 52° do CIRC, estando as consequentes liquidações fundamentadas com observância do disposto nos arts. 80°, 81° e 82° do CPT;
J) Relativamente à pretensa "Falta de audição prévia dos recorrentes", somos de parecer que, à época em que todo o procedimento administrativo-tributário ocorreu, desde a inspecção à liquidação adicional levada a efeito e atendendo às normas legais então em vigor para todo o procedimento, houve lugar à audição prévia, atento aos diplomas legais em vigor à data dos acontecimentos: o CPT e o CIRS e dado que não há disposição legal e especial que preveja a aplicação subsidiária do CPA nos procedimentos tributários, nomeadamente, não estando prevista tal subsidiariedade no art. 2° do CPT, este um diploma contendo normas jurídicas especiais, somos de opinião que o CPA não era aplicável ao caso concreto (cfr. com jurisprudência contrária quanto à aplicabilidade do CPA relativamente a questões de natureza fiscal - vide nesse sentido acórdão do TCA, de 19/02/02, Proc. N° 5810/01 e, ainda, acórdãos de 09/05/00, 20/06/00 e 16/01/01, proferidos nos processos n°s 3066/99, 2986/99 e 1360/98, respectivamente;
L) Todavia, sem prejuízo de não se comungar com tal entendimento e, logo, com a posição contida na douta sentença recorrida, o mesmo se dizendo da jurisprudência dominante, também há quem defenda a aplicabilidade subsidiária do CPA ao procedimento tributário, de acordo com o disposto no art. 2°, n° 7 do citado diploma, mas, ainda que assim se entenda, não foi prejudicado o direito eventual de audição prévia dos recorrentes, como se pode comprovar pelos documentos juntos no processo a que se refere o art. 129°, n° 2, alínea a) do CPT, dado que estes estiveram em estreito contacto com a inspecção tributária durante todo o procedimento - cfr. com art. 59° do CPA (vide CPA Anotado de Mário Esteves de Oliveira e Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, da Ed. Almedina) quanto ao poder da Administração ouvir os interessados;
M) Ainda no âmbito do que se acha provado pelos documentos juntos no processo a que se refere o art. 129°, n° 2, alínea a) do CPT, os recorrentes foram notificados pessoalmente, no dia 6/11/1998, através do ofício do mesmo dia com o n° 7442, entre outros documentos, de cópia do relatório da inspecção tributária e respectivos anexos, tudo no âmbito do art. 67° do CIRS, sendo que, após a referida notificação, podiam os recorrentes ter exercido o seu direito de audição prévia, previsto no art. 100°, n° 1 do CPA - vide CPA Anotado de Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, da Ed. Almedina - antes da reclamação para Comissão de Revisão, por qualquer forma já que a lei é omissa quanto a essa matéria, o que não veio a acontecer e sendo certo, que essa audição prévia teve lugar, quer no âmbito da reclamação que, quer no âmbito da Reunião da Comissão de Revisão que teve lugar;
N) Acresce que, poderiam ainda após a referida reunião e antes de serem notificados da decisão do Presidente da Comissão de Revisão, entretanto já objecto de despacho do Director de Finanças proferido ao abrigo do art. 87°, n° 4 do CPT, ter exercido tal direito, o que igualmente não fizeram;
O) Os recorrentes vêm defender que houve preterição da audição prévia dos interessados, atento o disposto no art. 100° do CPA, quando este é um direito que assiste aos recorrentes no procedimento de liquidação adicional, deve ser pelos mesmos exercido a seu pedido, sendo certo que lhes foi facultada pela Administração essa possibilidade em várias fases do processo conforme se viu atrás - a este respeito vide Acórdãos Doutrinais do STA, n° 466, de Outubro de 2000);
P) Concluindo, não só se considera que ao caso presente não era aplicável o disposto no CPA, como ainda que assim não se entenda, o que só se admite a mero benefício de raciocínio, sempre o direito de audição prévia foi facultado aos recorrentes no procedimento, sendo certo, acompanhando-se o vertido na douta sentença recorrida sobre este aspecto, que em se tratando de um trâmite destinado a assegurar as garantias de defesa dos particulares, deve ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial, dado que, tal como no presente caso, a sua preterição não implica necessariamente a invalidade (anulabilidade - art. 135° do CPA) do acto final, visto que a decisão foi vinculada e materialmente legal e justa, pelo que não tem sentido anular o acto tributário, porque, sanado depois o vício formal, a nova decisão teria sempre o mesmo conteúdo e sentido;
Q) Não obstante, mantém-se tudo quanto ficou exposto pela Fazenda Pública nos autos, quanto à falta de fundamento legal da impugnação apresentada, devendo proceder, em consequência, a sua defesa da existência de legalidade das liquidações adicionais impugnadas, apuradas através da aplicação, quer de correcções técnicas, quer de métodos indirectos - tudo conforme o disposto nos os arts. 38° do CIRS; 52° do CIRC ex vi do 38°, n° 5 do CIRS; 16º, 17°, 19° a 21º, 75°, 77°, 81°, 82° e 84° e ss. todos do CPT; 103°, n°s 2 e 3 e 267°, n° 5 ambos da CRP.
R) Pelo exposto, conclui-se que não assiste qualquer razão aos recorrentes, nomeadamente, quanto aos invocados erros passíveis de nulidade e anulabilidade alegados, quer relativamente às liquidações, quer quanto à douta decisão recorrida, nomeadamente, quanto a este último aspecto, a invocada nulidade da sentença por omissão da dever legal de pronúncia sobre a questão da quantificação dos ganhos sujeitos a tributação (vide em contrário, fls. 138 e ss., 154 e ss. e 157 a 162 dos autos); a errada interpretação do art. 100° do CPA quando não nos parece haver diferença de entendimento entre recorrentes e o Meritíssimo Juiz a quo (cfr. com fls. 163 e ss dos autos) excepto quanto à degradação em formalidade não essencial; da errada interpretação dos arts. 4°, 6°, 10°, 21°, 31 e ss., 41° e 66° do CIRS e 81° do CPT, alegação esta que espelha bem, atento o teor da sentença, o desespero dos recorrentes;
S) Pelo que deve ser julgado improcedente o presente recurso, com as legais consequências.
1.4. O EMMP emite Parecer no qual sustenta que o recurso deve improceder.
Para tanto, alega, em síntese:
- A pretensão dos recorrentes fica desacompanhada de prova, que foi insuficientemente produzida nos autos, que contrarie os documentos e outros elementos de prova (nomeadamente o relatório da inspecção), mencionados na decisão recorrida. E a argumentação expendida nas conclusões de recurso dilui-se no entendimento de que se à AT cabe o ónus de provar que a utilização de métodos indirectos na liquidação se baseou na existência de pressupostos de facto e de direito suficientes, cabe aos impugnantes o ónus de provar que deram cumprimento aos preceitos legais que fundamentaram as operações contabilísticas postas em causa pela fiscalização tributária. Tal como se refere na sentença relativamente ao relatório da inspecção tributária, o facto de não terem sido exibidas as folhas de caixa nem as fitas de máquina registadora - fls. 169 -, não terem sido exibidos os extractos bancários, apesar de existirem contas afectas à actividade - fls. 170, levam a concluir que a contabilidade não traduz de forma verdadeira e apropriada a actividade desenvolvida pelo sujeito passivo e que não permite o apuramento claro e inequívoco do rendimento líquido destas actividades - fls. 170 dos autos.
Por isso não existe o vício de violação de lei na aplicação dos métodos indirectos à escrita dos impugnantes, face aos elementos de prova contidos nos autos e não contrariados de forma clara pelos recorrentes.
- E também não há erro de julgamento na apreciação do vício de forma na quantificação, mostrando a sentença recorrida ter feito uma análise cuidada dos elementos de prova produzidos nos autos.
- Quanto à invocada nulidade processual por falta de audição prévia dos recorrentes, não existe fundamento legal para tal pretensão, uma vez que o alegado incumprimento do disposto no art. 100° do CPA ao tempo da vigência do CPT, teria de se reconduzir a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial instituída para garantir a defesa do interessado; e deixa de haver relevância invalidante se dessa preterição não resultou uma lesão efectiva e real dos interesses protegidos, isto é, se foram obtidos os resultados pretendidos pelo preceito violado, o que no caso dos autos se traduz na dedução de impugnação judicial pelos recorrentes, o que afasta desde logo a existência de desrespeito pelas garantias de defesa dos mesmos. A obrigatoriedade da audição prévia dos contribuintes antes da liquidação adicional pela AF só foi consagrada pela LGT no seu art. 60° n° 1 al. a) e e), não se aplicando ao caso dos autos.
1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida julgou provada a matéria de facto seguinte:
1 - A Administração Fiscal levou a cabo diversas fiscalizações a todas as actividades do aqui impugnante e das empresas, que constituem um dos maiores grupos empresariais da Madeira.
2 - Essas fiscalizações decorreram em simultâneo.
3 - As notificações das decisões proferidas em matéria tributária, a generalidades das quais a envolver a aplicação de métodos indiciários, foram levadas a efeito no mesmo período de tempo.
4 - Os agentes fiscalizadores levaram meses a efectuar a fiscalização.
5 - A comissão de revisão para apreciação dos argumentos carreados pelos impugnantes contra os apresentados pela fiscalização no seu Relatório, teve lugar no dia 11/12/98 pelas catorze horas.
6 - Da acta de funcionamento da reunião consta:
«... o vogal da Fazenda Pública mantém os valores apurados pela fiscalização, por não haver novos elementos que permitam contrariar as correcções apuradas.
O vogal do contribuinte solicitou a discussão sobre as correcções técnicas efectuadas pela Administração Fiscal o que não foi aceite pelo representante da Fazenda Pública por considerar que não cabe no âmbito das suas competências.
Assim não foi possível chegarem a acordo da matéria reclamada ...».
7 - No laudo do contribuinte consta que:
«... o sr. vogal representante da Fazenda Pública ... disse ter instruções do sr. Director Distrital para não aceitar discutir matérias que não respeitassem a presunções de rendimentos por métodos indiciários ...».
8 - Consta do Relatório de Inspecção Tributária, que aqui se dá como reproduzido, o seguinte: (o Probatório da sentença reproduz, então, os Pontos 1 a 9.2.6. do Relatório da Fiscalização, o que aqui se dá, igualmente, por reproduzido).
9 - Os ora impugnantes não foram ouvidos antes das liquidações.
10 - Os volumes de negócios apurados relativos às actividades de "Ourivesaria" e "pastelaria" foram declarados à Administração Fiscal através das declarações periódicas do IVA e foram incluídos nas declarações de rendimentos modelo 2.
2.2. A sentença julgou, também, que não ficou provado:
a) Que os polvos, lapas e caramujos que o impugnante adquire são fornecidos como acompanhamento de bebidas, em regra a cerveja.
b) Que os rendimentos a que se referem os cheques falados no n° 7.2 do Relatório de Inspecção se referem a pagamentos de remunerações de trabalho aos ora impugnantes, que não haviam sido pagos anteriormente.
c) Que a reunião da comissão de revisão não apreciou a reclamação dos contribuintes.
d) Que o vogal da Fazenda Pública e o Presidente da comissão recusaram discutir qualquer proposta de revisão por terem recebido orientação nesse sentido do Director Distrital de Finanças.
2.3. E especificou, ainda, os meios de prova em que assentou a convicção do Tribunal, referindo que esta «assenta na análise dos documentos juntos e dos depoimentos das testemunhas», sendo que «Os documentos comprovam o teor factual do Relatório» e que a «testemunha indicada pelo impugnante, Salpico, disse que a compra e venda de imóveis teve a ver com a rentabilização de bens líquidos e a capacidade de empréstimo bancário, o que não invalida que tal actividade de compra e venda, por parte de um empresário, foi frequente e normal no período em causa».
3. Identificando as questões a decidir, a sentença julgou improcedentes todos os fundamentos da impugnação, com base em que:
- No caso se verificam os pressupostos para a tributação por métodos indiciários, sendo que a AT fundamentou e provou a legitimidade da sua actuação e os recorrentes não lograram provar a existência de erro na quantificação.
- Quanto à invocada ilegalidade por omissão da audiência prévia, ao tempo, não se impunha a audiência pretendida pelos recorrentes. Mas, se se entendesse que era aplicável o regime decorrente do art. 100º do CPA, também não ocorreria, no caso, ilegalidade da liquidação. É que a formalidade ali prevista reconduz-se a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial; e estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa da interessada, por forma a garantir a justeza e correcção do acto final do procedimento e sendo aqui também possível ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial (ou seja, a preterição não implica necessariamente a invalidado do acto final); por isso, no caso vertente, porque os recorrentes deduziram impugnação judicial, não tem aquela preterição relevância invalidante pois da preterição da formalidade não resultou uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado. Ou seja, sendo no caso inaplicável o art. 60º da LGT, mesmo a admitir a aplicabilidade do regime do art. 100° do CPA, como pretende a recorrente, não obstante tal preterição, veio a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar então, que é a defesa contra o acto tributário, pelo que o vício da forma não teria efeitos invalidantes.
- E também não houve violação do disposto nos arts. 84° e sgts. do CPT e dos arts. 66° e 67° do CIRS, dado que a comissão de revisão actuou de acordo com as normas legais aplicáveis.
4. De acordo com o teor das Conclusões do recurso, nomeadamente com o teor da Conclusão 13ª, as questões que importa decidir, são as de saber:
a) Se a sentença enferma de nulidade por omissão de pronúncia (n° 1 do art. 125°),
b) Se a sentença enferma de erro de julgamento de direito:
- por errada interpretação do art. 100° do CPA que, na tese dos recorrentes, era aplicável aos procedimentos tributários, antes da entrada em vigor da LGT, por força do disposto no art. 2° do mesmo CPA;
- por errada interpretação das normas do art. 84° e sgts. do CPT e dos arts. 66° e 67° do CIRS, ao ter considerado que a comissão de revisão actuou de acordo com as normas legais aplicáveis, mesmo quanto à sua alegada omissão de pronúncia sobre as questões de quantificação que lhe fossem suscitadas.
c) Se a sentença enferma de erros de julgamento de facto e de direito por errada interpretação dos arts. 4°, 6°, 10°, 21°, 31° e sgts., 41°, 66° todos do CIRS e art. 81° do CPT (erros sobre os pressupostos de facto e de direito da quantificação e qualificação dos rendimentos líquidos que no seu conjunto foram considerados para efeitos de apuramento do rendimento colectável fixado por métodos indiciários) e, ainda, por errada interpretação do art. 121° do CPT (ou do actual art. 100° do CPPT), por ter havido omissão do dever de procura da verdade material que lhe cabe por força do princípio consagrado nesses normativos, nos termos do qual cabe ao tribunal providenciar os meios necessários para o esclarecimento da verdade dos factos.
5.1. Vejamos, em primeiro lugar, a invocada nulidade da sentença, por omissão de pronúncia.
5.1.1. Sustentam os recorrentes que, tendo eles invocado (i) erro sobre os pressupostos de facto e de direito da liquidação, na parte que esta se refere aos ganhos dos imóveis e (ii) o exagero da quantificação que não considerou os encargos efectivamente suportados nem fundamentou a decisão de não aceitação da totalidade desses encargos, estas questões exigiriam uma decisão concreta por parte da sentença, não bastando, quanto à primeira, a simples argumentação de que o sujeito passivo exerceu a actividade comercial de compra e venda de imóveis, uma vez que vendeu, no período fiscalizado, mais de 10 imóveis e adquiriu outros tantos e não bastando, quanto à segunda, apreciar a questão da qualificação (sendo que o Tribunal não se pronuncia sobre a questão da quantificação e sendo que havia que decidir a questão de não ter sido considerada na liquidação a correcção ao rendimento declarado pelo recorrente por ter apresentado relativamente ao exercício de 1997 uma declaração de substituição que alterou significativamente os rendimentos declarados, os quais deveriam ter sido considerados para efeitos do quanto final).
5.1.2. Mas, a nosso ver, os recorrentes carecem, nesta matéria, de razão legal.
Como eles próprios alegam, a sentença apreciou essa questão decidindo que o sujeito passivo exerceu a actividade comercial de compra e venda de imóveis, uma vez que vendeu, no período fiscalizado, mais de 10 imóveis e adquiriu outros tantos.
Ora, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar só constitui nulidade de sentença (art. 125º do CPPT), só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte.
Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).
No caso, como se viu, a sentença aprecia expressamente a questão da incidência por subsunção factual dos rendimentos à Categoria C - e não à Categoria G - de IRS. Não pode, pois, dizer-se que a sentença se não pronunciou sobre tal questão.
Acresce que esta alegação dos recorrentes se reconduz, a nosso ver, à invocação (quanto a esta matéria) de insuficiente fundamentação de facto. Ora, mesmo que assim fosse, é sabido e é jurisprudência assente que a nulidade por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão (cfr. arts. 125º do CPPT e 668º, nº 1, al. b) do CPC; cfr., também, entre outros, Ac. do STA, de 10/5/73, BMJ 228, 259; Ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131 e Ac. desta secção do TCA, de 20/4/99, Rec. 62.285).
A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.
De todo o modo, no caso, a sentença recorrida explicita, ainda, que considera acertada a conclusão da AT dado que, perante aquela provada existência de mais de 10 aquisições e vendas de imóveis, foi acertada a actuação da AT, sendo que a conclusão de que o sujeito passivo exerceu, por tal razão, a actividade de compra e venda de prédios com normalidade, deriva, também, da circunstância de não terem sido alegados e provados pelo mesmo sujeito passivo quaisquer factos concretos donde se retire o contrário.
5.1.3. Quanto à também alegada omissão de pronúncia a respeito do exagero da quantificação (que não considerou os encargos efectivamente suportados nem fundamentou a decisão de não aceitação da totalidade desses encargos), sendo que havia que decidir a questão de não ter sido considerada na liquidação a correcção ao rendimento declarado pelo recorrente por ter apresentado relativamente ao exercício de 1997 uma declaração de substituição que alterou significativamente os rendimentos declarados, os quais deveriam ter sido considerados para efeitos do quanto final:
Também aqui os recorrentes carecem de razão.
Na verdade, a sentença respondeu a essas questões, pois que referindo-se textualmente à não consideração como custos, por parte da AT, das despesas com a aquisição de polvo, lapas e caramujos, conclui que o sujeito passivo não tem em seu poder quaisquer elementos donde se possa concluir pela relação de tais despesas a actividade de pastelaria, o que não foi suprida no presente processo, e referindo-se à aplicação do disposto no nº 2 do art. 41º do CIRS, refere que este normativo não é aplicável aos rendimentos respeitantes aos imóveis dado que não é caso de rendimentos enquadráveis na Categoria G, mas sim na Categoria C - arts. 31º e sgts. do CIRS e 17º do CIRC.
E quanto ao mais, valem as considerações supra já feitas em relação à questão do exercício da actividade comercial de compra e venda de imóveis.
5.1.4. Improcedem, portanto, as alegadas nulidades da sentença recorrida.
5.2.1. Quanto ao erro de julgamento da matéria de facto, esta (matéria de facto provada e não provada fixada na sentença), não vem, verdadeira e expressamente impugnada pelos recorrentes.
De todo o modo, também não se vê que, atendendo quer à prova produzida nos autos, quer às questões que no recurso importa decidir, haja necessidade da sua alteração.
Aliás, aquela factualidade julgada provada e levada ao Probatório é, na sua totalidade, suportada na documentação junta pela AT, recolhida junto da escrita dos impugnantes aquando da realização do respectivo exame à escrita (cfr. relatório da fiscalização - em parte reproduzido no Probatório - junto no apenso administrativo e documentos que lhe estão anexos). Ora, a par da respectiva documentação, consta no dito Relatório a descrição pormenorizada de todas as diligências e procedimentos a que a Fiscalização procedeu e dos cálculos efectuados que determinaram o montante do lucro tributável apurado com recurso aos métodos indiciários.
Os recorrentes não põem em causa a existência ou o teor daqueles documentos (facturas, escrituras públicas, documentos de caixa, cheques, mapas resumo, etc.). O que agora vêm dizer (nas alegações do recurso) é que há confusão na análise feita pela AT, como se vê da referência feita aos documentos juntos ao relatório sob os nºs. 15 e 16, sendo que este demonstra o rigor da relevação contabilística do "estabelecimento" na medida em que se separava o que é deste e o que é do próprio "empresário"; e diz, ainda, que ficou provado, pelos depoimentos das testemunhas, que os caramujos e lapas eram consumidos como acompanhamento de cerveja e não vendidos autonomamente, sendo o seu consumo absolutamente indispensável para a produção dos proveitos e manutenção da fonte produtora; e relativamente aos rendimentos comerciais da pastelaria e da ourivesaria, questiona as margens apuradas pela AT, dado que, relativamente à pastelaria houve, a partir do 2º semestre de 1996 e após a realização de obras de remodelação da loja, uma alteração determinante: o estabelecimento que até aí vendia géneros alimentícios, passou a servir refeições e esta é que foi a razão para o alegado aumento das vendas mas também para a alteração substancial das margens; e relativamente à ourivesaria, vem dizer que a margem encontrada pela AT é arbitrária, sendo que, com base na afirmação de que não foram facultados elementos (e os recorrentes facultaram os que tinham e a partir dos quais se podiam apurar os elementos solicitados), não é legítimo que a AT omita o dever de investigar e, não o fazendo, não tenha determinado qual o impacto dos descontos (comerciais ou financeiros) constantes das facturas, nos preços de custo e, consequentemente, na margem apurada de 91,4%.
Por isso, concluem os recorrentes (nas Conclusões 29 e 30), a sentença erra quanto ao julgamento que é feito da decisão de aplicação de métodos indiciários, da decisão de quantificação e da forma como se verificou e não de outra, da insuficiência e sobretudo da incongruência da fundamentação que subjaz a estas decisões, incluindo da decisão que considerou os ganhos resultantes da alienação de imóveis como ganhos de uma actividade comercial e respectiva quantificação destes.
5.2.2. Mas, de todo o modo, a nosso ver, a sentença não incorre em erro de julgamento de facto.
Com efeito, estes factos ora alegados em nada infirmam aqueloutros que a Fiscalização apurou e constatou na escrita dos recorrentes, mormente em nada infirmam as irregularidades ali verificadas no respeitante aos saldos da conta caixa, aos documentos de suporte (documentos internos) aos respectivos registos - aqui incluídos os referidos documentos nºs. 12 a 14 ora invocados pelos recorrentes -, à inexistência das fotocópias dos cheques relativos aos respectivos movimentos, à não exibição das folhas de caixa, das fitas das máquinas registadoras e dos extractos bancários, bem como à existência de pagamentos a fornecedores efectuados através da conta da empresa Jorge Sá, Lda..
E mesmo no tocante à pastelaria, a própria AT menciona que o serviço de refeições se verificou a partir do 2º semestre de 1996 (consta do relatório da Fiscalização: «Ao contrário do que se verificou relativamente à Ourivesaria, o volume de vendas da Pastelaria Severa tem vindo a aumentar desde 1994, ano em que Jorge Sá a adquiriu. Salientamos o grande aumento das vendas declaradas em 1997. Este aumento fica a dever-se à remodelação efectuada por Jorge Sá, no 2° semestre de 1996 passando, a partir de Setembro, a servir almoços. As compras para este estabelecimento aumentaram em 30% de 1994 para 1995 enquanto que as vendas apenas aumentaram 6,86%.»), sendo, assim, irrelevante a alegação de que foi essa a razão para o alegado aumento das vendas e para a alteração substancial das margens, até porque os impugnantes também não infirmam a constatação de que não se verificou alteração nem nos fornecedores, nem nos preços de compra.
E, quanto às afirmações das testemunhas no sentido de que as lapas e os caramujos eram consumidos como acompanhamento de cerveja e não vendidos autonomamente, o que é verdade é que, como se especificou em sede de factos não provados, tal não ficou provado.
Quanto à questão do exercício da actividade de compra e venda de imóveis, concordamos com a sentença recorrida, no sentido de que a provada existência de mais de 10 aquisições e vendas de imóveis se há-de concluir por tal exercício, sendo que os recorrentes também não provaram quaisquer factos concretos donde se retire o contrário.
E quanto ao erro de quantificação (por não terem sido considerados os encargos efectivamente suportados e por não terem sido considerados os rendimentos constantes de uma declaração de substituição apresentada relativamente ao exercício de 1997) também concordamos com a sentença recorrida. Na verdade, por um lado, as afirmações das testemunhas no sentido de que as lapas e os caramujos eram consumidos como acompanhamento de cerveja e não vendidos autonomamente, não suprem, para este efeito, o facto de, em relação a tais custos e despesas os recorrentes não terem em seu poder quaisquer elementos donde se possa concluir pela relação de tais despesas com a actividade de pastelaria. E, por outro lado, no que respeita à aplicação do art. 41º do CIRS e aos rendimentos declarados na declaração de substituição apresentada relativamente ao exercício de 1997, aquele normativo não é, como diz a sentença, aplicável aos rendimentos respeitantes aos imóveis dado que não é caso de rendimentos enquadráveis na Categoria G, mas sim na Categoria C - arts. 31º e sgts. do CIRS e 17º do CIRC, e o facto de os recorrentes apresentarem uma declaração de substituição não impede que a AT proceda às correcções que hajam de resultar das omissões constatadas em sede de exame à escrita.
E, finalmente, no que respeita à alegação de que, quanto aos rendimentos da ourivesaria, a margem encontrada pela AT é arbitrária, como diz a sentença, além de a AT ter utilizado como critério a margem de lucro intermédia das realmente apuradas, e não a mais alta (v. ponto 4.1., 4.2., 6.1.1., e 6.2.1., do Relatório), também sempre a AT poderia lançar mão das margens médias do sector.
5.2.3. Ou seja, os factos (anomalias da escrita) apontados no Relatório da Fiscalização (e com base no qual foram especificados no Probatório da sentença), têm que ter-se como provados, à luz do disposto nos arts. 341º e sgts., 373º e sgts. e 392º e sgts. todos do CCivil, já que não foram, na sua substância, infirmados pelos recorrentes (que, aliás, e como acima se disse, também agora os não põem em crise).
E aqueles provados factos (as anomalias e incorrecções verificadas e apontadas no Relatório da Fiscalização) revelam a existência de irregularidades e omissões existentes na escrita dos recorrentes.
Por isso, concordamos com a análise crítica, feita na sentença, da prova produzida nos autos, acolhendo-se, consequentemente, o respectivo Probatório ali fixado.
5.3. Vejamos, então, os alegados erros de julgamento de direito apontados à sentença.
5.3.1. O primeiro prende-se com a alegada errada interpretação do art. 100° do CPA que, na tese dos recorrentes, era aplicável aos procedimentos tributários, antes da entrada em vigor da LGT, por força do disposto no art. 2° do mesmo CPA.
Quid juris?
5.3.1.1. Alegam os recorrentes (Conclusões 18 a 23) que foi violado o seu direito a pronunciarem-se sobre o projecto de decisão e a serem ouvidos antes da liquidação, tanto mais que, havendo correcções às diversas componentes do rendimento e não tendo estas sido admitidas à discussão no seio da comissão, eles recorrentes não puderam contribuir mais e melhor para a prova dos factos e nunca foram admitidos a pronunciar-se sobre as correcções efectuadas em sede de "Categoria E" e, em sede de "Categoria C" - Actividade comercial de Venda de imóveis.
A Fazenda Pública, por seu lado, sustenta (Conclusões J a P) que ao tempo em que todo o procedimento administrativo-tributário ocorreu, não há disposição legal e especial que preveja a aplicação subsidiária do CPA nos procedimentos tributários. E, igualmente, embora haja quem defenda a aplicabilidade subsidiária do CPA ao procedimento tributário, no caso, não foi prejudicado o direito eventual de audição prévia dos recorrentes, como se pode comprovar pelos documentos juntos no processo a que se refere o art. 129°, n° 2, alínea a) do CPT, dado que estes estiveram em estreito contacto com a inspecção tributária durante todo o procedimento e dado que os recorrentes foram notificados pessoalmente, no dia 6/11/1998, através do ofício do mesmo dia com o n° 7442, entre outros documentos, de cópia do relatório da inspecção tributária e respectivos anexos, tudo no âmbito do art. 67° do CIRS, sendo que, após a referida notificação, podiam os recorrentes ter exercido o seu direito de audição prévia, previsto no art. 100°, n° 1 do CPA.
E poderiam ainda após a referida reunião e antes de serem notificados da decisão do Presidente da CR, entretanto já objecto de despacho do Director de Finanças proferido ao abrigo do art. 87°, n° 4 do CPT, ter exercido tal direito, o que igualmente não fizeram.
Ou seja, por um lado, não era aplicável, no presente caso, o disposto no CPA; mas, de todo o modo, por outro lado, sempre o direito de audição prévia foi facultado aos recorrentes no procedimento, sendo certo quem tratando-se de um trâmite destinado a assegurar as garantias de defesa dos particulares, ocorre a sua degradação em formalidade não essencial, cuja preterição não implica necessariamente a invalidade (anulabilidade - art. 135° do CPA) do acto final.
Vejamos:
5.3.1.2. No entendimento da sentença, embora o art. 100º do CPA fosse de aplicação no âmbito do direito tributário, antes da vigência da LGT, no caso não ocorreu preterição de formalidade invalidante, por nos encontrarmos no âmbito de poderes absolutamente vinculados da AT e a liquidação alcançada ser, no caso, a única concretamente possível.
Não concordamos com este entendimento.
5.3.1.3. Desde logo, porque, quanto à liquidação relativa ao IRS do ano de 1997, essa liquidação é feita em 7/1/99, ou seja, já em plena vigência da LGT (que entrou em vigor em 1/1/99).
Portanto, quanto a esta liquidação do ano de 1997, apesar de o despacho do DDF ter sido proferido antes da entrada em vigor da LGT, já se impunha, nos termos do art. 60º da mesma LGT, a audição prévia dos recorrentes, antes de ser efectuada a liquidação.
E, tendo sido omitida tal formalidade, a respectiva liquidação é ilegal.
5.3.1.4. Mas também não concordamos com o sentido decisório da sentença recorrida, no que respeita às liquidações adicionais de IRS dos anos de 1994, 1995 e 1996.
Relativamente a esta concreta questão, entendeu-se no ac. deste TCA, de 21/9/2004, rec. nº 127/04 (no qual, em relação aos mesmos intervenientes já se decidiram estas questões agora também suscitadas - embora ali estivessem em causa as liquidações de IVA feitas, conjuntamente com as ora impugnadas, na sequência da fiscalização aqui questionada), que antes da entrada em vigor da LGT (1/1/1999) inexistia no domínio do procedimento tributário norma que impusesse a audição prévia do contribuinte antes da liquidação, nos termos que vieram a ser definidos no art. 60º da LGT e que não era aplicável o art. 100º do CPA.
Todavia, como se disse, por nossa parte, vimos entendendo que o direito de audição antes da liquidação e ou da conclusão do relatório da inspecção tributária, em que se materializa o princípio constitucional da participação do administrado, estando, embora, agora expressamente previsto e estabelecido nas als. a) e e) do nº 1 do art. 60º da LGT, já antes da entrada em vigor desta Lei (LGT) estava consagrado na lei ordinária, nomeadamente no art. 100º do CPA, por força do qual se impunha o direito de audiência prévia tanto para o procedimento administrativo comum, como para os procedimentos administrativos especiais (cfr. ac. do STA, de 30/10/2002, rec. 0780/02).
Assim, independentemente da questão da aplicação do regime consignado na LGT (no caso presente o despacho do DDF é proferido antes da entrada em vigor da LGT, tal como as liquidações destes anos de 1994, 1995 e 1996 - que são feitas em 31/12/1998 - cfr. fls. 28 a 31), já o disposto naquele citado art. 100º do CPA impunha tal audiência prévia.
Também é verdade que, como sustenta o MP, a violação do art. 100° CPA, pode, em certos casos, ficar sanada, quando a preterição de tal formalidade legal se degrada em preterição de formalidade não essencial: embora se reconduza a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa dos interessados, por forma a garantir a justeza e correcção do acto final do procedimento, pode ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial (caso em que a preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final) se não tiver resultado uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pela norma violada.
Alega a Fazenda e diz-se na sentença, que, no caso, uma vez que os contribuintes estiveram em contacto com a inspecção tributária durante todo o procedimento e foram notificados pessoalmente, no dia 6/11/1998, além do mais, do relatório da inspecção tributária e respectivos anexos, tudo no âmbito do art. 67° do CIRS, podendo, quer após tal notificação, quer após a reunião da CR e antes de serem notificados da decisão do respectivo Presidente, ter exercido o direito de audição prévia referido no citado art. 100° do CPA; e uma vez que, por um lado, segundo alegam (na Conclusão 6ª do recurso) só não houve acordo na Comissão porque esta se recusou a discutir os rendimentos de capitais - Categoria E - e os comerciais derivados dos imóveis alienados e, por outro lado, também deduziram oportunamente impugnação, por não terem logrado vencimento na reclamação apresentada, verifica-se, então, aquele condicionalismo, ou seja, o interesse dos contribuintes não ficou desprotegido da defesa adequada, até porque esta intervenção procedimental do contribuinte, justificando-se em razão da verdade material e da defesa antecipada dos seus interesses, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional.
Isto porque, quer na citada alegação da Fazenda, quer na fundamentação da sentença, em relação àquelas mencionadas correcções derivadas de rendimentos de capitais - Categoria E - e de rendimentos comerciais derivados dos imóveis alienados - precisamente porque se trata de correcções técnicas (meramente aritméticas) e precisamente porque foram estas, como acima se disse, as únicas que, segundo os recorrentes, inviabilizaram a não obtenção do acordo em sede de Comissão, sempre o resultado final seria o que veio a ser atingido.
E, continua a sentença, porque a actividade da AT é neste âmbito vinculada, o Tribunal pode, num juízo de prognose póstuma, concluir sem margem para dúvidas que a decisão proferida era a única concretamente possível. Daí que não tenha ocorrido, naquela preterição, relevância invalidante, visto que da preterição da formalidade não resultou uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado.
5.3.1.5. A nosso ver, e salvo o devido respeito, não pode acolher-se esta fundamentação.
Na verdade, tendo os recorrentes reclamado e suscitado a errada quantificação dos ganhos sujeitos a IRS - Categoria C (quer quanto à Pastelaria, à Ourivesaria e Imóveis) a IRS - Categoria F e suscitado, também, erro na quantificação por não consideração dos ganhos resultantes da alienação de imóveis como ganhos de mais valias (Categoria G) e, tendo, igualmente, invocado a título subsidiário (para o caso de ser mantida a tributação desses ganhos de imóveis na Categoria C) que os custos a considerar teriam de ser os efectivamente suportados e não somente a parte que foi considerada pela fiscalização, não estamos, então, perante meras correcções aritméticas puras. Com efeito, havendo sempre, pelo menos, que preencher aqueles conceitos e subsumir os rendimentos à categoria legalmente adequada, com a quantificação das inerentes e legalmente admissíveis deduções (que variam consoante a própria categoria a que os rendimentos se subsumirem), nessa medida, não estamos perante aquelas faladas correcções técnicas meramente aritméticas. Para que assim fosse, seria necessário que as quantias questionadas se consubstanciassem em quantias simplesmente acrescidas ou desconsideradas pela AT e que o respectivo apuramento se esgotasse no simples cálculo aritmético da sua soma ou subtracção. O que não é o caso, já que, como vem provado, entre as correcções propostas e que foram questionadas pelos recorrentes, se encontram as que resultaram da consideração dos ganhos resultantes da venda de imóveis como rendimentos da categoria C, por a AT ter entendido que o recorrente marido exerceu no período fiscalizado uma actividade comercial de compra e venda de imóveis (e não de meras operações geradoras de rendimento tributável em sede de mais-valia, com as regras próprias de apuramento deste tipo de rendimentos) porque nesse período havia alienado 10 imóveis e adquirido outros tantos e as resultantes da não consideração, nesta cédula - Categoria C - de quantias referntes a encargos alegadamente suportados para produzir esses rendimentos.
E por isso, também os fundamentos em que a Comissão de Revisão assentou a sua decisão de não apreciar a reclamação dos recorrentes não poderiam ter sido, apenas, os de que não cabia no âmbito das suas competências a discussão sobre tais correcções técnicas.
E, por isso, perde razoabilidade o argumento da sentença no sentido de que (uma vez que a actividade da AT é neste âmbito vinculada e o Tribunal pode, num juízo de prognose póstuma, concluir sem margem para dúvidas que a decisão proferida era a única concretamente possível), então não ocorreu, naquela preterição, relevância invalidante visto que da preterição da formalidade não resultou uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado.
5.3.1.6. Ora, porque, como acima se disse, vimos entendendo que o direito de audição antes da liquidação e ou da conclusão do relatório da inspecção tributária, já antes da entrada em vigor da LGT estava consagrado na lei ordinária, nomeadamente no art. 100º do CPA, por força do qual se impunha o direito de audiência prévia tanto para o procedimento administrativo comum, como para os procedimentos administrativos especiais, como é o caso, e porque embora a violação do disposto neste art. 100° do CPA, possa, em certos casos, ficar sanada, quando a preterição de tal formalidade legal se degrada em preterição de formalidade não essencial, concluímos, do supra exposto, que tal degradação não ocorreu no caso vertente.
E assim sendo, a preterição de tal formalidade, gera, também no que respeita às liquidações dos anos de 1994, 1995 e 1996 - feitas em 31/12/1998 - a respectiva ilegalidade (em relação à liquidação relativa ao IRS do ano de 1997, porque foi feita em 7/1/99, ou seja, já em plena vigência da LGT, já acima se tinha concluído que se impunha, nos termos do art. 60º da mesma LGT, a audição prévia dos recorrentes, antes de ser efectuada a liquidação e que tendo sido omitida tal formalidade, a respectiva liquidação é ilegal).
5.4. Por tudo o exposto, procedem as Conclusões 18ª a 23ª e, em consequência, procede o recurso com este fundamento, ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões também invocadas pelos recorrentes, ou seja, o errado julgamento de direito, quer por violação do disposto nos arts. 84° e sgts. do CPT e 66° e 67° do CIRS, quer por errada interpretação dos arts. 4°, 6°, 10°, 21°, 31° e sgts., 41°, 66° todos do CIRS e dos arts. 81° e 121º do CPT.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação.
Sem custas.
Lisboa, 12/04/2005
Casimiro Gonçalves ( Relator)
Ascensão Lopes
Lucas Martins |
