Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	09181/15

Secção:	CT


Data do Acordão:	01/26/2017

Relator:	CRISTINA FLORA

Descritores:	IRS NOTIFICAÇÃO ALÍNEA I) DO ART. 204.º DO CPPT

Sumário:	As notificações de actos de alteração dos rendimentos declarados e dos actos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação em sede de IRS têm ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção (art. 38.º n.º 1 do CPPT e artigos 65.º, 66.º e 149.º n.º 2 do CIRS).






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

I. RELATÓRIO

B... vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Loulé, que julgou improcedente a oposição à execução fiscal n.º ..., instaurado no serviço de finanças de ... para cobrança da dívida relativa ao IRS de 2007, no valor de 69.496,91€.

O Recorrente apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:

“1- O oponente só se habilitou à sucessão por morte do seu pai em 7/8/2007, no mesmo dia que efectuou a venda com os outros comproprietários.
2- Os comproprietários adquiriram os prédios em 28/09/1984, e por esse facto não ficaram sujeitos ao imposto de mais-valias.
3- A liquidação oficiosa de IRS ao oponente deveria ser precedida de uma reavaliação para correcção dos valores fiscais dos prédios.
4- Por omissão deste procedimento resultou excesso de matéria tributável, tornando-se ilegal quanto à sua liquidação.
5- O facto Tributário ocorreu em 7/8/2007, e da documentação dos autos a Administração Tributária considerou o oponente notificado- citado em 5/Outubro de 2012, pelo que mesmo que se considere notificado nesta data, já haviam decorridos mais de 5 anos sobre o facto tributário e daí a caducidade da liquidação do imposto.
6 - O oponente não chegou a ter conhecimento de quaisquer actos de notificação - citação, tendo somente tido conhecimento em 14/5/2014 da carta de HM Revenue & Customs, com a informação de que existia a presente execução, a qual estava suspensa até 4/6/2014 (doc. já junto)
7 - O oponente não foi citado para efectuar o pagamento ou deduzir oposição à execução, nos termos do art. 189.º e 190.º do C.P.P.T., pelo que não poderão ser cobrados os juros moratórios por absoluta falta de citação após a instauração do processo de execução.
Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a sentença recorrida que deverá ser substituída por acórdão que julgue a acção procedente e provada em virtude de a mesma haver violado as normas acima indicadas. Assim se fazendo JUSTIÇA”

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A Recorrida, não apresentou contra-alegações.

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Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

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As questões invocadas pela Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir são as seguintes:

_ Erro de julgamento uma vez que a liquidação oficiosa de IRS é ilegal porque deveria ter sido precedida de uma reavaliação para correcção dos valores fiscais dos prédios [conclusões 1 a 4];
_ Erro de julgamento por se verificar a caducidade do direito de liquidação, nunca tendo tido conhecimento da notificação [conclusão 5 e 6];
_ Erro de julgamento porquanto não podem ser cobrados juros de mora considerando que o Oponente não foi citado nos termos do art. 189.º e 190.º do CPPT [conclusão 7].

II. FUNDAMENTAÇÃO

Para conhecimento dos fundamentos do recurso importa ter presente que a decisão recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

“II-A. PROBATÓRIO

Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, julgam-se provados os seguintes factos, com atinência aos meios de prova respectivos:

Em 28 de Novembro de 1984, A... adquiriu, em c compropriedade, o prédio misto situado em V..., freguesia de ..., concelho de ..., a parte rústica sob o artigo e a parte urbana sob o artigo 6.128, descrito na Conservatória do Registo Predial de ... sob o n.º 5.286 a fls. 166 do livro B-14 – cfr. fls. 101/3-8 dos autos.

No dia 7 de Agosto de 2007, B... vendeu a sua quota do prédio misto inscrito, a parte urbana sob o artigo 2.609, e a parte rústica sob os arti gos 10.802 a 10.805 – facto admitido por acordo: artigo 2.º da PI e 5.º da Contestação.

B... não apresentou a declaração modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2007 – cfr. fls. 58 dos autos.

A Administração p reencheu oficiosamente a declaração modelo 3 de IRS de B... relativa ao ano de 2007 – cfr. fls. 130/2-3 dos autos.

Tal declaração deu origem à liquidação de IRS n.º ..., no valor de € 54.282,76 – cfr. fls. 130/4 dos autos.

No dia 20 de Outubro de 2010, foi remeti da, sob o registo CTT n.º …, para a Rua …, n.º 94 – 1.º, ..., ao cuidado de “B... representado por C...”, a liquidação de IRS n.º ..., no valor de € 54.282,76 – cfr. fls. 134, 139 e 140 dos autos.

C..., com domicílio na Rua ..., n.º 94 – 1.º, ..., era representante fiscal de B... desde 5 de Fevereiro 2004 – cfr. fls. 57 do apenso.

A liquidação não foi paga dentro do prazo voluntário – facto admitido por acordo: artigo 4.º da PI e 9.º da Contestação.

Em 14 de Dezembro de 2010, foi instaurado contra B..., para cobrança de € 54.282,76 mais acrescido, relativos ao IRS de 2007, o Processo de Execução Fiscal n.º ... – cfr. fls 8 do apenso.

A citação relativa a esta execução foi enviada por correio registado com aviso de recepção para a Rua ..., n.º 94 – 1.º direito,..., ao cuidado de B... – cfr. fls.130/7 dos autos e 33 do apenso.

Em 20 de Dezembro de 2010, o aviso de recepção relativo à citação foi assinado por S… – cfr. fls. 130/9 dos autos.

No dia 4 de Novembro de 2011, o órgão da execução fiscal solicitou à Comissão Interministerial de Assistência Mútua em Matéria de Cobrança a notificação de B... na sua morada do Reino Unido, ao abrigo do artigo 5.º da Directiva 2008/55/CE – cfr. fls. 58 e 130/11-15 dos autos.

II-B. FACTOS NÃO PROVADOS

Não se provou que:

B... tenha adquirido a sua quota do prédio misto inscrito, a parte urbana sob o artigo 2.609, e a parte rústica sob os artigos 10.802 a 10.805, em 28 de Setembro de 1984.

B... se tenha habilitado à sucessão por morte de seu pai em 7 de Agosto de 2007.

B... não tenha recebido a citação nem tenha tido conhecimento da instauração do Processo de Execução Fiscal n.º ....

II-C. FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Os documentos referidos não fora m impugnados p elas partes e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade.
Quanto ao ponto 6, o Tribunal formou a convicção da remessa da liquidação por o registo n.º … que lhe foi aposto constar do intervalo RY513799764PT a RY5138 4393PT a que se refere a “Guia de Expedição de Registos n.º 88200138025156”.
Os factos A, B e C, alegados nos artigos 7.º, 9.º e 14.º da PI, fora m dados por não provados por não ter sido produzida prova quanto a eles.

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Com base na factualidade supra exposta o Meritíssimo Juiz do TAF de ... julgou a oposição improcedente.

O Recorrente não se conforma com o decidido, insistindo na ilegalidade da liquidação [conclusões 1 a 4], caducidade do direito de liquidação por nunca tendo tido conhecimento da notificação [conclusões 5 e 6] e ilegalidade dos juros de mora por não ter sido citado [conclusão 7].

Apreciando.

No que diz respeito à ilegalidade da dívida exequenda na sentença recorrida decidiu-se o seguinte:
“Invoca, deste modo, como fundamento da sua Oposição à Execução o previsto na alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, isto é, a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda.
Todavia, este fundamento apenas é admissível, nos termos da parte final da mesma norma, quando a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação.
Como se disse, a dívida exequenda tem origem na liquidação de IRS n.º ..., relativa ao exercício de 2007, notificada no dia 25 de Outubro de 2010, segunda-feira.
Sendo que a lei prevê meio judicial de impugnação deste acto. Desde logo, o n.º 1 do artigo 140.º do Código do IRS garante que os sujeitos passivos podem impugnar a liquidação de IRS, efectuada pelos serviços da Administração Fiscal, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Assim, com fundamento em qualquer ilegalidade do acto de liquidação de IRS, pode ser deduzida Impugnação Judicial – cfr. os artigos 99.º e 102.º do CPPT.
Pelo que, estando assegurado meio judicial de impugnação da liquidação, é manifesto que a Oposição não pode proceder com fundamento na alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.”

O Recorrente nas suas conclusões de recurso 1 a 4 insiste na invocação de que a liquidação oficiosa de IRS é ilegal, que deveria ter sido precedida de uma reavaliação para correcção dos valores fiscais dos prédios. Ora, esta alegação reconduz-se à ilegalidade concreta da liquidação.

Sucede que, a ilegalidade concreta da liquidação da dívida exequenda só constitui fundamento de oposição nos termos da alínea h) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT quando “a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação”, ou seja, quando a dívida exequenda não tenha origem em acto tributário ou administrativo prévio (nesse sentido, vide, entre muitos, Ac. do STA de 14/09/2009, proc. n.º 0191/16).

In casu, a lei prevê, designadamente o art. 99.º do CPPT, o meio processual impugnação judicial para a sindicância de qualquer ilegalidade, e por conseguinte, não estamos perante uma situação enquadrável no fundamento de oposição previsto na alínea h) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

A sentença recorrida que decidiu nesse mesmo sentido não merece qualquer censura, e por conseguinte, nesta parte, o recurso não merece provimento.

Prosseguindo para a invocada caducidade do direito de liquidação por nunca ter tido conhecimento da notificação [conclusões 5 e 6].

O Recorrente não concorda com a sentença recorrida, invocando para tanto que nunca teve conhecimento de quaisquer actos de notificação (conclusão 6), e que apenas em 14/05/2014 teve conhecimento da presente execução, e que mesmo que se considere a data da citação (05/10/2012) já havia decorrido mais de cinco anos sobre o facto tributário (caducidade).

Apreciando.

A falta de notificação do acto de liquidação, antes ou após o decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação, configura ineficácia desse acto tributário e constitui, por isso, fundamento de oposição à execução fiscal, e isto independentemente de também ser considerado fundamento de ilegalidade do acto de liquidação, e por conseguinte, poder ser invocado em impugnação judicial (cfr. acórdãos do STA de 2/02/2011, no processo n.º 0803/10, em 28/09/2011, no processo nº 0473/11, em 20/06/2012, no processo nº 0378/12, em 26/09/2012, no processo nº 0251/12, todos em consonância com a jurisprudência contida no acórdão proferido pelo Pleno da secção do contencioso tributário do STA em 7/07/2010, no processo n.º 0545/09, e Acórdão do Pleno de 18/09/2013, processo n.º 0578/13 que subscrevem, por sua vez, a fundamentação vertida no acórdão igualmente proferido pelo Pleno em 20/01/2010, no processo n.º 0832/08).

Deste modo, nas situações em que a notificação do acto de liquidação nunca ocorreu (ou ocorreu de forma irregular) ou, pelo menos, não ocorreu antes da instauração da execução fiscal, está-se perante uma situação de ineficácia do acto de liquidação, que constitui fundamento de oposição enquadrável na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

Por outro lado, nas situações em que a notificação do acto de liquidação ocorreu, mas se verifica que essa notificação foi realizada já depois de decorrido o prazo de caducidade do direito de liquidação, está-se perante um fundamento de oposição à execução fiscal enquadrável na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

In casu, conforme resulta da petição inicial, o Oponente invocou que nunca foi notificado da liquidação subjacente à dívida exequenda e que apenas teve conhecimento da liquidação quando já se encontrava instaurado o processo de execução fiscal, o que a verificar-se, constitui fundamento de oposição à execução fiscal enquadrável na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, sendo certo que, “[o] juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito” (n.º 3 do art. 5.º do CPC). Ou seja, quanto à interpretação e aplicação das regras de direito o juiz não está condicionado pelas alegações das partes, o que é uma decorrência do princípio constitucional da legalidade do conteúdo da decisão (jura novit curia).

Vejamos.

“I - É a administração tributária que tem o ónus de demonstrar que efectuou a notificação de forma correcta, cumprindo os requisitos formalmente exigidos pelas normas procedimentais. (…)” - Acórdão do STA de 27/05/2015, proc. n.º 078/14.

Sobre as formalidades da notificação em sede de IRS já se pronunciou o acórdão do STA de 15/06/2016, proc. n.º 297/16 no seguinte sentido:

“O art. 149º do CIRS estabelece regras especiais sobre as notificações relativas a IRS.
Com efeito a regra no domínio das notificações relativas a IRS é que estas sejam efectuadas por mera carta registada (cfr. o n.º 3 do artigo 149.º do CIRS).
Porém dispõe o nº 2 do mesmo normativo que as notificações a que se refere o artigo 66.º (do CIRS), ou seja, as notificações referentes a actos de fixação ou alteração da matéria tributável do imposto previsto no artigo 65.º daquele Código deverão ser efectuadas através de carta registada com aviso de recepção.
Ou seja de acordo com o artº 149º do CIRS os actos de liquidação de IRS efectuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte estão sujeitos a notificação por mera carta registada.
Todavia, estando em causa as notificações dos actos de alteração dos rendimentos declarados e dos actos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm as mesmas de ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção.
No sentido de que uma liquidação adicional que materialize ou revele um ato de fixação ou alteração da matéria tributável declarada pelo contribuinte na declaração periódica deve obrigatoriamente ser notificada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto no art. 38º nº 1 do CPPT e arts. 65º nº 4, 66º e 149º nº 2 do CIRS, se pronunciaram, entre outros, os acórdãos desta Secção proferidos em 13/04/2011, no proc. nº 0546/10, em 28/11/2012, no proc. nº 0685/11, em 28/03/2012, no proc. nº 0491/11 e em de 05.02.2015, no Proc. 01940/13.
(…)
Ora constituindo tal liquidação acto de correcção/alteração dos rendimentos sujeitos a tributação, da iniciativa da administração, impunha-se que a sua notificação fosse efectuada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto nos arts. 65º nº 4, 66º e 149º nº 2 do CIRS, como bem decidiu a sentença recorrida.” (sublinhado nosso)

Portanto, de acordo com esta jurisprudência, estando em causa notificações de actos de alteração dos rendimentos declarados e dos actos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm as mesmas de ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção (art. 38.º n.º 1 do CPPT e artigos 65.º, 66.º e 149.º n.º 2 do CIRS).

In casu, resulta dos pontos 6 e 7 da matéria de facto que a notificação da liquidação foi efectuada por registo simples.

Porém, está em causa nos autos uma liquidação oficiosa efectuada pela AT que fixa rendimento (cfr. ponto 4 e 5 da matéria de facto), e nessa medida estamos perante um acto de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação em sede de IRS.

Por conseguinte, sufragando a jurisprudência supra citada, a notificação deveria ter sido por carta registada com aviso de recepção (art. 38.º n.º 1 do CPPT e artigos 65.º, 66.º e 149.º n.º 2 do CIRS), verificando-se a preterição de uma formalidade legal.

Não obstante ter sido preterida uma formalidade na notificação do Oponente, se resultar provado o seu conhecimento da liquidação, ou seja, que ela foi efectivamente efectuada, então, a irregularidade não afecta a validade da notificação.

Conforme escreve Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário- anotado e comentado, Vol. I, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, p. 375 “[a] não observância da forma de notificação exigida constituirá uma irregularidade que não afectará o valor da notificação, desde que se comprove que ela foi efectivamente efectuada, pois as formalidades processuais são meios de garantir objectivos e não finalidades em si mesmas. Por isso, sempre que seja atingido o objectivo, serão irrelevantes as irregularidades, considerando-se sanada a deficiência.”.

Sucede que, in casu, o Oponente nega ter tido conhecimento daquela notificação, e não existe qualquer elemento nos autos que prove esse conhecimento em momento anterior à instauração da execução fiscal, pelo que importa concluir pela verificação do fundamento de oposição previsto na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

Relembre-se, como referimos, nas situações em que a notificação do acto de liquidação nunca ocorreu, ou ocorreu de forma irregular ou, pelo menos, não ocorreu antes da instauração da execução fiscal, está-se perante uma situação de ineficácia do acto de liquidação, que constitui fundamento de oposição enquadrável na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

Nesse sentido sumariou-se no Ac. do STA de 10/09/2014 proc. n.º 1727/13 que “[a] notificação válida da liquidação é requisito de eficácia desta (cfr. o n.º 6 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária), sendo a sua falta geradora da inexigibilidade da dívida exequenda, fundamento de oposição subsumível na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.” – Nesse mesmo sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário. Anotado e comentado, Volume III, 6.ª edição, 2011, p. 499 e jurisprudência aí citada, bem como o recente Acórdão deste STA de 18 de Junho de 2014, rec. n.º 1549/13).

Em suma, verifica-se o fundamento de oposição previsto na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, e nessa medida a sentença enferma de erro de julgamento, devendo ser revogada, e nessa medida, o recurso merece provimento, e por conseguinte, fica prejudicado o conhecimento do outro fundamento do recurso, nos termos do disposto no art. 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art. 663.º, n.º 2 do CPC.

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3. Sumário do acórdão

As notificações de actos de alteração dos rendimentos declarados e dos actos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação em sede de IRS têm ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção (art. 38.º n.º 1 do CPPT e artigos 65.º, 66.º e 149.º n.º 2 do CIRS).

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida e, em consequência julgar procedente a Oposição.

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Custas pela Recorrida, sem prejuízo da dispensa de pagamento da taxa de justiça devida em sede de instância de recurso, devido a inexistência de contra-alegações.
D.n.
Lisboa, 26 de Janeiro de 2017.

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Cristina Flora

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Cremilde Abreu Miranda

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Joaquim Condesso