Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	06038/01

Secção:	Contencioso Tributário- 1.º Juízo Liquidatário do TCA- Sul


Data do Acordão:	01/20/2004

Relator:	Dulce Manuel da Conceição Neto

Descritores:	FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO VIOLAÇÃO DE LEI COMISSÃO DE REVISÃO

Sumário:	O artº 84º do CPT (na redacção introduzida pelo DL nº 47/95, de 10 de Março), tem em vista aquelas situações em que a D.G.I. procede, ela própria, à fixação do rendimento em função da aplicação, não de critérios que estão totalmente precisados na lei, mas sim de critérios que fazem apelo a conceitos indeterminados, cujo conteúdo acaba por apelar a regras de experiência técnico-económico-contabilística a serem determinados, em cada caso, pelo aplicador do direito (no caso a A. Fiscal), não sendo, assim, aplicável a situações, como a presente, em que a fixação do rendimento decorre directamente de critérios legais bem definidos, sem margem para subjectivismo por apelo a conceitos indeterminados.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

AEC... recorre da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa que julgou improcedente a impugnação que deduzira contra a liquidação adicional de IVA relativa ao exercício de 1995 e juros compensatórios.
Apresentou alegações de recurso que terminou com as seguintes conclusões:
1)- A sentença está ferida de nulidade por violação do disposto nos arts. 143º e 144º/1 CPT (actualmente art. 123º/2 e 124º do CPPT) e arts. 659º/2 e 668º/1 alíneas b), c) e d) do CPCivil, com fundamento nas razões apresentadas e sumariadas nos nºs 8 e 41 destas alegações.
2)- A sentença está ferida de inconstitucionalidade material, violando o disposto nos arts. 13º/1, 103º/2 in fine e 268º/4 todos da CRP, com fundamento nas razões apresentadas nos nºs 18 e 19 destas alegações.
3)- O acto tributário impugnado e ora recorrido está ferido de inconstitucionalidade material por violação do disposto no art. 268º/3 CRP por preterição do dever de fundamentação, com fundamento nas razões apresentadas nos nºs 18 e 19 destas alegações.
4)- O acto tributário impugnado e ora recorrido incorre em vício de forma e vício de violação de lei, por preterição das regras da fundamentação a que aludem os artigos 64º/2 e 82º do CPT (à data), art. 82º/1 CIVA e art. 77º da LGT, bem como as regras de fundamentação do art. 1º/1-3 do DL nº 256-A/77, 17 de Junho e no CPA arts. 124º e 125º, tendo por efeito jurídico a ineficácia do acto notificando, e, como não notificada do mesmo a recorrente, com fundamento nas razões invocadas nos nºs 21 a 31 destas alegações.
5)- O acto tributário impugnado está ferido de vício de violação de lei, por preterição das formalidades essenciais de construção do acto tributário, o que constitui violação do disposto nos arts. 84º e seguintes do CPT (à data), com fundamento nas razões invocadas nos nºs 32 a 41 destas alegações.
6)- A Ad. Fiscal incorre em má-fé nos termos e para os efeitos dos arts. 456º do CPCivil, art. 104º LGT, art. 24º CPT (actualmente arts. 30º/1-e) e 43º LGT), com fundamento nas razões invocadas nos nºs 45 a 50 destas alegações.
Rematou pedindo que fosse:
- decretada a anulação da sentença recorrida,
- e determinada com fundamento nas razões de facto e de direito peticionadas quer na impugnação quer no presente recurso, a nulidade absoluta ou relativa do acto tributário “sub judice” e anuladas as liquidações adicionais (imposto e juros compensatórios) efectuadas ao exercício de 1995, no valor de 8.244.309$00;
- condenada a Administração Fiscal por litigância de má-fé ao pagamento de todos os encargos e despesas a que o processo dê causa, ao pagamento integral dos honorários do mandatário judicial da impugnante,
- bem como ao pagamento de juros indemnizatórios à impugnante dos prejuízos que lhe advém decorrentes do acto tributário de liquidação adicional, que se encontra caucionado (garantia bancária).

* * *

Não foram apresentadas contra-alegações.
O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de ser declarada a nulidade da sentença recorrida por se verificar a invocada omissão de pronúncia e pelo julgamento, em substituição, da impugnação judicial no sentido da sua improcedência por não se verificarem, em seu entender, os vícios que a impugnante assaca ao acto tributário impugnado.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

* * *

Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
- A)- A escrita da impugnante foi objecto de inspecção quanto aos exercícios de 1994 e 1995, conforme relatório anexo, parecer e despacho de fls. 31 a 78, cujos documentos se dão por integralmente reproduzidos;
- B)- Foram encontradas algumas irregularidades, pelo que, nomeadamente quanto ao exercício de 1995, foram feitas correcções técnicas em sede de IRC, tendo-se também constatado que “no exercício de 1995 a Associação deduziu IVA suportado nas aquisições de bens e serviços e imobilizado, à taxa de 23%, quando deveria ter utilizado a taxa de 6%, pelo que deduziu indevidamente o montante de 5.482.109$00, conforme ponto 8.2.2 deste Relatório” – ver fls. 32 e 56 a 58, 62 e 63;
- C)- A impugnante foi notificada, por ofício registado expedido em 23-02-99, nos termos do disposto nos artigos 60º da LGT e 60º do RCIT para, no prazo de 10 dias, exercer, querendo, seu direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção, o qual se anexou à notificação, conforme documentos de fls. 97 a 117, que se dão por reproduzidos;
- D)- Em 15 de Março de 1999 no seguimento das referidas correcções foi preenchido Nota de Apuramento Mod. 382 do IVA em falta no montante referido de 5.482.109$00, conforme documento de fls. 155 a 155vº, que se dá por integralmente reproduzido;
- E)- A impugnante foi notificada quer da liquidação quer para efectuar o pagamento do IVA liquidado e dos respectivos juros compensatórios, estes no montante global de 2.768.405$00, conforme documentos de fls. 12 a 24 e 26, que se dão por reproduzidos, constando do documento de fls. 12 que a liquidação do IVA se deve a “Erro no cálculo da percentagem de dedução”.
- F)- O prazo para pagamento voluntário do IVA e Juros Compensatórios terminou em 30-06-1999, conforme documentos referidos na alínea anterior;
- G)- A impugnação foi deduzida no dia 28 de Setembro de 1999, conforme carimbo aposto na p.i. que se dá por reproduzido.
Para fundamentar a sua convicção quanto a este quadro factológico julgado como provado, o Tribunal fundamentou-se «no teor dos documentos em cada uma das alíneas supra e, ainda, no teor das informações de fls. 79 a 80 e 84 a 85, que se dão por reproduzidas».

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A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação adicional de IVA referente ao ano de 1994 e respectivos juros compensatórios, na consideração de que não ocorriam os vícios que a impugnante lhe imputara e que consistiam no seguinte:
- falta de fundamentação legal, em virtude de a nota de notificação da liquidação enviada pela AF não ter sido acompanhada de qualquer relatório que haja sido elaborado para a suportar, não se mostrando acompanhada dos fundamentos de facto e de direito que sustentam o direito à liquidação, limitando-se a invocar as disposições legais que a sustentam, conforme se pode verificar pelo teor dessa nota de notificação documentada nos autos, o que importa a sua nulidade por preterição do disposto nos arts. 64º/2 do CPT, art. 77º da LGT e 68º do CPA;
- violação de lei por ofensa das normas que impõem o dever de fundamentar e que se encontram consubstanciadas nos arts. 64º/2 e 82º do CPT, 77º da LGT; 1º do D.L. 256-A/77, de 17-06, 124º e 125º do CPA, a acarretar a fundada dúvida sobre a “existência e qualificação do facto tributário” nos termos do art. 121º do CPT.
- violação de lei por terem sido efectuadas correcções, de natureza quantitativa, à matéria tributável, sem que lhe tivesse sido dada a possibilidade de apresentar reclamação junto da Comissão de Revisão nos termos e para os efeitos do art. 84º do CPT, quando estavam reunidos todos os requisitos e pressupostos que permitiam exercer o direito de reclamação.

Contra o decidido se insurge a impugnante, ora recorrente, começando por imputar à sentença as nulidades previstas no art. 144º/1 CPT e art. 668º/1 b), c) e d) do CPC (1ª conclusão), nos termos equacionados nos nºs 8 e 41 das alegações de recurso, na medida em que:
1º - no que toca à falta de fundamentação da notificação, decidiu-se que a impugnante estava obrigado a requerer à AF a fundamentação do acto tributário e que ao não fazê-lo o acto notificando estaria sanado nas suas premissas instrumentais e substantivas, mas essa argumentação não especifica nem contradiz individualizadamente os argumentos de direito expendidos na PI, antes os refuta em bloco, constituindo quase como um “indeferimento liminar”, assim como não atende à prova apresentada pela impugnante, na medida em que nem sequer ouviu as testemunhas arroladas, apesar de se afirmar na sentença que se atendeu a tal prova;
2º - no que toca à questão de não ter sido dada possibilidade de apresentar reclamação junto da Comissão de Revisão, não só não foi apreciada esta questão e os argumentos que a impugnante aduzira para a sustentar, como nem sequer foram ouvidas as testemunhas que o comprovavam.

Como se sabe, a nulidade de sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando fixado nº 2 do art. 660º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».
Daí que a omissão de pronúncia só exista quando o tribunal deixe, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, isto é, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver, e não quando deixe de apreciar argumentos, razões ou doutrinas invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões (neste sentido, entre tantos outros, o Ac. do STA de 7-06-95, in ADSTA, nº 404º/405º, pág. 978 e o Ac. STJ de 17-04-91, in AJ, 18º, pág.92).
Assim, não sendo de confundir o conceito de «questões» com o de «argumentos» ou «razões», o tribunal, devendo, embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação», não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, tal como não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos. O tribunal quando fundamenta uma decisão só tem que dizer porque é que é assim; não tem que dizer porque é que não é de outro modo.
Donde, não ocorrer omissão de pronúncia quando não se toma conhecimento de factos que a recorrente considera essenciais para a ilação jurídica que deles pretende extrair ou de toda a argumentação e circunstancialismo invocado em abono da sua tese sobre determinada questão.
Saber se os factos em relação aos quais a recorrente considera que houve omissão de pronúncia são ou não relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, se deviam ou não ter sido objecto de apreciação (para serem julgados provados ou não provados) é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal.
Razão por que a falta de consideração da apontada factualidade e argumentação expendida pela impugnante nunca poderia gerar a nulidade da sentença por omissão de pronúncia (al. d) do art. 668º do CPC) ou por falta de fundamentação (al. b) do art. 668º), sabido que esta última só ocorre quando existe falta absoluta de motivação, excluindo-se da sua previsão todos os casos em que a justificação é apenas deficiente.
O mesmo se diga relativamente à inquirição das testemunhas arroladas, cuja falta não é susceptível de afectar a validade formal da sentença, podendo apenas macular o bom julgamento da causa, por défice instrutório, determinante da anulação da decisão sobre a matéria de facto nos termos do disposto no art.º 712º nº4 do CPC.
Inexiste, pois, a invocada nulidade quanto à questão posta em primeiro lugar.

Todavia, já assiste razão à recorrente quanto à nulidade apontada em segundo lugar, pois que da leitura da sentença decorre à evidência que nela se omitiu pronúncia sobre uma das questões suscitada pela impugnante na petição inicial: a relativa ao vício de violação de lei por terem sido efectuadas correcções, de natureza quantitativa, à matéria tributável, sem que lhe tivesse sido dada a possibilidade de apresentar reclamação junto da Comissão de Revisão.
Tal nulidade não obsta, porém, a que este Tribunal de recurso conheça do objecto da impugnação, impondo-se-lhe mesmo esse conhecimento por força do preceituado no art. 715º nº 1 do CPC, visto que os autos fornecem todos os elementos necessários ao conhecimento dos vícios imputados ao acto impugnado (que demandam mera produção de prova documental e não testemunhal), pelo que se passa de imediato à apreciação jurídica das questões suscitadas na impugnação em face da matéria fáctica que acima deixámos exposta e que aqui se acolhe e se dá por reproduzida.

Começando pela análise do alegado vício respeitante ao facto de terem sido efectuadas correcções de natureza quantitativa à matéria tributável da impugnante sem que lhe tivesse sido dada a possibilidade de apresentar reclamação junto da CR nos termos e para os efeitos do art. 84º do CPT, quando, na perspectiva daquela, estariam reunidos todos os requisitos e pressupostos que permitiam exercer o direito a essa reclamação, dir-se-á, desde já, que não assiste razão à impugnante.
Na verdade, o referido preceito (na redacção introduzida pelo D.L. nº 47/95, de 10 de Março, vigente à data da liquidação) dispõe que «Da decisão que fixe a matéria tributável, com fundamento na sua errónea quantificação, cabe reclamação dirigida à comissão de revisão» (nº 1) e «O disposto na presente secção não abrange as correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imperativo legal nem as que possam ser objecto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação» (nº 4)
Tal norma tem em vista aquelas situações em que a D.G.I. procede, ela própria, à fixação do rendimento em função da aplicação, não de critérios que estão totalmente precisados na lei, mas sim de critérios que fazem apelo a conceitos indeterminados, cujo conteúdo acaba por apelar a regras de experiência técnico-económico-contabilística a serem determinados, em cada caso, pelo aplicador do direito (no caso a A.Fiscal), não sendo, assim, aplicável a situações, como a presente, em que a fixação do rendimento decorre directamente de critérios legais bem definidos, sem margem para subjectivismo por apelo a conceitos indeterminados.
Com efeito, a presente liquidação de IVA resultou da correcção para 6% da taxa de 23% aplicada pelo sujeito passivo na dedução do IVA suportado nas aquisições a montante de bens e serviços e imobilizado (cfr. relatório da fiscalização referido na alínea B do probatório), pelo que não podia o sujeito passivo reclamar para a Comissão de Revisão de correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imperativo legal.
Sendo inaplicável à situação vertente o nº1 do art. 84º do CPT, não se preteriu qualquer formalidade ao deixar de notificar a recorrente para os efeitos previstos no aludido preceito, não ocorrendo, por conseguinte, o mencionado vício.

Quanto ao alegado vício de falta de fundamentação em virtude de a nota de notificação da liquidação não ter sido acompanhada de qualquer relatório que haja sido elaborado para a suportar nem se mostrar acompanhada dos fundamentos de facto e de direito que sustentam essa liquidação, também não lhe assiste razão pela singela razão de que a insuficiência da fundamentação constante de um acto de notificação não pode determinar a falta de fundamentação do próprio acto da liquidação em si e, como tal, não pode determinar a anulação da liquidação pretendida com a dedução da impugnação judicial.
É que não pode esquecer-se que são realidades jurídicas bem distintas a fundamentação do acto tributário da liquidação em si e a fundamentação constante de um acto de notificação: - enquanto aquela é a resolução definitiva e executória da Administração sobre a aplicação de uma norma tributária material num caso concreto, esta é o acto de comunicação, externo ao acto tributário, pelo qual o particular toma conhecimento do acto tributário notificado. Tal notificação não constitui mais que um acto complementar que apenas assegura a plena eficácia do acto comunicando.
Por isso, a falta ou insuficiência da fundamentação constante da notificação apenas contende com a eficácia do acto notificado (isto é, com a aptidão do acto para produzir imediatamente os efeitos que dele normalmente decorrem) e não já com a legalidade do próprio acto tributário que através da notificação foi comunicado.
Deste modo, enquanto a falta de fundamentação do próprio acto de liquidação afecta a validade deste, já a omissão ou insuficiência da fundamentação constante da notificação apenas pode afectar a eficácia do acto de liquidação mas não a validade deste- (cfr. neste sentido, o Prof. Freitas do Amaral in “Lições de Direito Administrativo”, III vol., ed. 1989, pág.277 e segs.; Sérvulo Correia, “Noções de Direito Administrativo“, I vol.pág.318, e segs.; Esteves de Oliveira, ”Direito Administrativo” I vol.pág.517 e 593 e Vieira de Andrade, “O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos”, pág.58).
Tal como se refere no recente Acórdão do STA de 24/04/02, proferido no Rec. nº 26636, «A eventual irregularidade da notificação não gera qualquer vício de forma do acto impugnado pois não respeita à validade do mesmo mas à sua eficácia; não aos elementos do acto propriamente ditos mas à realização deste na ordem jurídica. Tal notificação não constitui mais que um acto complementar que apenas assegura a plena eficácia do acto comunicando. O que, aliás, constitui jurisprudência uniforme e reiterada deste STA – cfr., por mais recentes, os Acs. de 24/01/02 Rec. 26.376, 12/12/01 Rec. 26.529, 20/06/01 Rec. 25.955, 08/03/01 in Fiscalidade 6.38, 15/12/99 Rec.s 24.143 e 23.480,10/02/99 Rec. 23.093, 23/09/98 Rec.15.224, 11/03/98 Rec. 22.004, 12/02/98 Rec.14.320, 06/06/95 in Acs. Dout. 416/17- 968 e do TC de 08/Out/96 in D.Rep., 2ª Série, de 13/12/96.
Nem o exposto contraria qualquer princípio ou preceito constitucional, logo porque, dando direito a que se requeira a notificação dos elementos omitidos, difere o prazo da reclamação graciosa e da impugnação judicial, ut art. 22º do CPT, permitindo ainda o uso do meio processual de intimação previsto no art. 166°».
Em conclusão, a invocada insuficiência de fundamentação do acto de notificação não constitui vício que possa inquinar a legalidade do acto impugnado, razão por que não pode alicerçar o pedido de anulação do acto da liquidação de IVA formulado na presente impugnação judicial.
Esta doutrina não contende minimamente com a lei constitucional, já que a injunção normativa contida no art. 268º nº 3 da CRP é a de que os actos administrativos em si estejam fundamentados de forma expressa e acessível e que sejam notificados aos interessados. E o que dele resulta é precisamente que a eficácia subjectiva do acto que afecte direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos está dependente da sua notificação com a respectiva fundamentação, e que sem essa notificação integral do acto a notificação não será eficaz em relação ao notificado, não produzindo os efeitos que pretendia desencadear, designadamente para efeitos de contagem do prazo para pagamento voluntário e dedução de impugnação graciosa ou judicial.
Como refere o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa no “Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado”, em anotação ao art. 37º (que corresponde ao art. 22º do anterior CPT), a interpretação constitucionalmente admissível desse preceito, no que concerne à falta de fundamentação, será a de atribuir às pessoas que devam ser notificadas e a quem foi feita uma notificação inválida, uma faculdade para obter a sanação da deficiência, mas «se o interessado notificado invalidamente não fizer uso desta faculdade, não poderá, por força daquela norma constitucional, considerar-se que o acto é eficaz em relação a ele, designadamente para efeitos de contagem do prazo para impugnação graciosa ou contenciosa».
Assim, apesar de entendermos que a notificação do acto tributário dever conter obrigatoriamente a fundamentação deste, sob pena de se ter por inverificado o requisito de eficácia subjectiva relativamente ao acto, que desse modo não será oponível ao interessado, não operando a caducidade do efeito impugnatório enquanto tais elementos não forem levados ao seu conhecimento, o certo é tal questão irreleva para a decisão da presente causa uma vez que nela não é debatida a caducidade do direito de impugnar a liquidação.
Não se questionando a tempestividade da presente impugnação judicial, não tem qualquer interesse colocar e decidir a questão de saber se o mecanismo processual a que alude o art. 22º do CPT (ou actual art. 37º do CPPT) é de exercício facultativo por parte dos interessados ou se traduz, antes, um ónus processual que sobre eles impenda como contrapartida para o não início do prazo de impugnação do acto, pois que a resolução dessa questão corresponderia a simples exercício académico, sem relevo para a decisão desta causa onde só cabe apreciar a legalidade da liquidação impugnada em si.

Finalmente, quanto ao vício de falta de fundamentação do acto tributário em si, há que ter em consideração que o relatório da fiscalização mencionado na alínea B do probatório dá a conhecer todo o percurso que culminou com a liquidação impugnada, enunciando, de forma clara e congruente, os fundamentos de facto e de direito do acto e que consistem nas correcções efectuadas pela A.Fiscal por força de alegado erro no cálculo da percentagem da dedução.
Essa liquidação encontra-se suficientemente fundamentada, já que habilita o interessado a contestar os pressupostos de facto e de direito em que assentou (na medida em que deixa sem incertezas ou dúvidas razoáveis a um intérprete normal, que se supõe que seja o administrado), proporcionando-lhe a escolha entre a aceitação da legalidade do acto e o recurso a procedimentos graciosos e judiciais.
Conclui-se, pois, que o acto impugnado está devida e suficientemente fundamentado, não podendo a impugnação proceder com base em vício de falta de fundamentação.

De todo o exposto decorre a inexistência da invocada má-fé da A.Fiscal, porquanto não se evidencia que não assistisse a esta o direito de liquidar o imposto em causa nos presentes autos, pois que a impugnante não logrou provar a verificação dos vícios que imputava ao acto impugnado, não se encontrando, ademais, preenchidos os requisitos previstos na lei para que possa ocorrer a sua condenação como litigante de má-fé e que são os previstos no art. 456º do CPC e art. 104º da LGT.
Termos em que se impõe julgar improcedente o pedido de anulação da liquidação impugnada, a qual se mantém, por conseguinte, válida, e determina, inevitavelmente, a improcedência do pedido de pagamento de juros indemnizatórios.

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Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, declarar nula a sentença recorrida e, em substituição, julgar improcedente a presente impugnação judicial.
Custas, mas só em 1ª instância, pela impugnante.

Lisboa, 20 de Janeiro de 2004
ass) Dulce Manuel Conceição Neto
ass) José Gomes Correia
ass) Eugénio Martinho Sequeira