Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	112/18.4 BEPDL

Secção:	CT


Data do Acordão:	06/01/2023

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	CONTRIBUIÇÃO EXTRAORDINÁRIA SOBRE O SECTOR ENERGÉTICO

Sumário:	A contribuição extraordinária sobre o sector energético (2017) é uma contribuição financeira que não viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da proporcionalidade e da equivalência das prestações.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO
I- Relatório

S....... – Sociedade ………………………….., S.A., deduziu impugnação judicial peticionando a anulação do acto tributário de autoliquidação da contribuição extraordinária sobre o sector energético [CESE], referente ao ano de 2017, bem como da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra aquele acto, pedindo ainda que lhe seja reconhecido o direito ao pagamento da indemnização prevista nos artigos 53º da LGT e 171º do CPPT.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada (área tributária), por sentença proferida a fls. 733 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), datada de 02 de Abril de 2019, julgou a impugnação judicial improcedente.
Desta sentença foi interposto o presente recurso dirigido ao Supremo Tribunal Administrativo, em cujas alegações de fls.787 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), a recorrente, S....... – Sociedade ……………, S.A., formulou as conclusões seguintes:
«A. A S....... não exerce qualquer actividade no sector electroprodutor, nem sequer em qualquer outro subsector da electricidade, pelo que em nada contribui para o problema da dívida tarifária do SEN, não beneficiando, pois, de nenhuma forma directa ou especial, da actividade do Estado exercida no âmbito do problema em causa (o mesmo acontecendo com grande parte dos sujeitos passivos da CESE).
B. Não tendo qualquer relação com a dívida tarifária do SEN, a S....... não contribuiu ou beneficiou das circunstâncias que geraram esse problema, pelo que não tem também relação com o consequente desequilíbrio orçamental que o Estado português assumiu como objectivo anular ou atenuar (o mesmo acontecendo com grande parte dos sujeitos passivos da CESE) - e que, em rigor, constituiu o único objectivo da CESE, não só em 2014, ano a que respeitam os actos tributários cuja declaração de ilegalidade se requer, mas também até ao momento.
C. A Recorrente não é parte da causa de tal desequilíbrio, nem retirará da actuação estadual nesse aspecto qualquer benefício que não seja partilhado, em princípio na mesma medida, por todos os particulares.
D. Relativamente ao financiamento de políticas sociais e ambientais do sector energético, que o legislador também inscreveu formalmente como justificação da CESE, não se conhecem, com um grau mínimo de probabilidade objectiva, passados quase três anos do início de vigência do tributo, qual a natureza, o conteúdo e a importância das mesmas, razão pela qual nunca poderemos dar por demonstrada a sua indispensabilidade e, portanto, que os sujeitos passivos do tributo poderão em princípio, alguma vez, ser efectívos beneficiários de uma ou mais das políticas em causa. Ora, se não conseguimos para já vislumbrar uma probabilidade séria desse efectivo benefício, tem de ser dar por não provado o benefício potencial ou presumido.
E. Aliás, mesmo que pudéssemos estabelecer uma ligação entre um benefício decorrente das políticas em questão e a actividade das empresas energéticas que não actuam no sector da produção de electricidade - no qual se gerou o problema da dívida tarifária e o consequente desequilíbrio orçamental sempre essa ligação seria insuficiente para assegurar a legitimidade da CESE, na medida em que aquelas empresas continuariam a suportar um tributo cuja receita (a restante receita) é afecta a um objectivo com o qual nada têm a ver (a redução da dívida tarifária do sector electroprodutor) e a um outro cuja solução beneficia de igual modo, geral e indiscriminadamente, todos os particulares - para além de ser ele próprio, em parte, uma consequência daquela dívida tarifária (a consolidação orçamental).
F. De tudo isto sobra que o único objectivo do tributo à luz do qual a sua exigência à Recorrente é perceptível (ainda que não juridicamente sustentável) é o objectivo do financiamento das despesas gerais do Estado e da consolidação das contas públicas, um desiderato tipicamente prosseguido através dos tributos unilaterais.
G. Tanto assim é que, desde o início de vigência do tributo (portanto, em 2014, 2015 e 2016), esse foi o único objectivo prosseguido efectivamente pelo Estado com a receita da CESE: dos autos resulta que aquela receita não foi afecta à redução da dívida tarifária do SEN, porque a parte respectiva nunca chegou a ser transferida, para esse efeito, para o Fundo, nem a qualquer outra política tendente à sustentabilidade do sector energético.
H. Em face do exposto, a CESE não cabe no campo dos tributos bilaterais ou sinalagmáticos (taxas ou contribuições financeiras), por não respeitar o princípio da equivalência: os montantes exigidos não o são para o exercício de uma actividade do Estado de que os sujeitos passivos concretamente em causa beneficiem (directa ou indirectamente, efectiva ou presumivelmente, de modo suficientemente distinto da generalidade dos particulares não abrangidos pela incidência do tributo), não sendo sequer possível dizer que a actividade a financiar é originada, específica ou genericamente, pela daqueles sujeitos passivos,
I. A CESE é, pois, um verdadeiro imposto - um imposto especial sobre alguns operadores de um sector de actividade específico, em razão da sua alegada capacidade contributiva particular.
J. A CESE é um imposto materialmente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva, subprincípio em que se concretiza no campo dos impostos o princípio constitucional da Igualdade (artigo 13° da Constituição), porque a sua base de incidência subjectiva atinge contribuintes que pouco ou nada têm a ver com os fins declarados da “contribuição” (não são de todo beneficiados com as actividades estaduais que a receita pretende financiar nem deram origem aos problemas que aquela é suposto colmatar) - designadamente todos aqueles que não actuam no âmbito do sector da produção de electricidade, como é caso da ora Recorrente.
K. Vista como um imposto sobre o rendimento, a CESE viola ainda o princípio da capacidade contributiva por, ao ter como base objectiva o valor dos activos das empresas abrangidas, constituir uma aproximação indirecta ou presumida aos lucros das mesmas - uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjecturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: com efeito, a CESE permite ao Estado apurar uma colecta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efectivamente nessa forma, ou uma colecta igual ou superior aos lucros efectivamente obtidos, caso em que representará uma taxa de 100% ou mais de tributação do rendimento e, nessa medida, um imposto confiscatório.
L. Além disso, a CESE tem um efeito de dupla tributação e sobreposição ao IRC que é inaceitável, acentuado pela decisão do legislador de impedir que aquela seja dedutível em sede do referido imposto, o que define com especial clareza a violência do tributo e a sua inconstitucionalidade, mesmo se considerado como um imposto sobre o património ou uma contribuição financeira, pelo menos por violação do princípio da proporcionalidade.
M. E, na verdade, a CESE apresenta problemas inultrapassáveis também ao nível do respeito devido pelo princípio da proporcionalidade, o qual é violado, em primeiro lugar, na sua dimensão de idoneidade ou adequação, porque a CESE não é um instrumento tendente a resolver o problema da dívida tarifária do SEN - um dos objectivos legislativamente declarados da medida, ao qual é consignado uma parte importante da respectiva receita: não se trata de uma medida que possa assegurar a eliminação ou sequer uma atenuação séria, estrutural, dessa dívida tarifária (mediante uma alteração das regras vigentes em que assenta a sua existência), mas antes, simplesmente, de uma fonte de receita obtida a fim de o Estado continuar a assegurar o objectivo político central quanto à matéria em causa, ou seja, proteger os consumidores finais de electricidade do esforço de redução da dívida tarifária, impedindo o aumento dos preços em medida pelo menos aproximada à exigida por aquela redução.
N. Neste sentido, a CESE é uma medida inócua e indiferente, tendo por referência a sua aproximação ao fim visado, e até contraproducente, porque produz o efeito negativo de adiar a resolução dos desequilíbrios do SEN e, assim, prolongar e acentuar o problema.
O. Depois, a CESE viola o princípio da proporcionalidade também porque é consignada em parte ao financiamento de políticas sociais e ambientais no mesmo ano em que, por exemplo e desde logo, foi reduzida a taxa de IRC em dois pontos percentuais, perdendo-se uma receita pública, já existente, que poderia obviamente servir para aquele fim (não está, assim, cumprida a dimensão da necessidade ou exigibilidade em que assenta a regra da proporcionalidade),
P. e ainda porque, apesar de os objectivos declarados do legislador serem importantes, nunca poderão ser considerados como pretextos suficientes para justificar o prejuízo económico e patrimonial que a CESE inflige nos seus sujeitos passivos, ainda para mais de modo tão violador do princípio da igualdade: na incidência, lembre-se, são incluídas entidades - como a S....... - que pouco ou nada têm a ver com as causas dos problemas que suscitaram a criação do tributo ou que pouco ou nada beneficiarão, directa e especialmente, com a solução de tais problemas (desrespeita-se, assim, a dimensão da proporcionalidade em sentido estrito ou do equilíbrio).
Q. A Sentença a quo deveria, pois, ter decidido no sentido da desaplicação dos artigos 2°, 3°, 4°, 11° e 12° do regime jurídico da CESE, aqueles que concretizam as violações da Constituição arguidas nos autos. Não o tendo feito, incorre em vício de violação de lei, devendo por isso ser revogada.»
Conclui, pedindo a anulação da sentença recorrida.

A Recorrida, Fazenda Pública, apresentou contra-alegações, conforme requerimento de fls. 830 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), tendo formulado as seguintes conclusões:
«A) Fundamenta a recorrente as suas alegações na existência de violação de lei, por o Tribunal a quo ter entendido que o regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE) tinha de ser aplicado no caso sub judicio, não sofrendo de qualquer inconstitucionalidade ou ilegalidade; que a CESE é um imposto e não uma contribuição financeira; que a CESE, sendo um imposto, é um imposto inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva, que deriva do princípio da igualdade, e que tem uma base de incidência subjetiva; que a CESE, sendo um imposto, é um imposto sobre o rendimento, com violação do princípio da capacidade contributiva, tendo como base objetiva o ativo das empresas abrangidas; que a CESE tem um efeito de dupla tributação e sobreposição ao IRC, com violação do princípio da proporcionalidade, não existindo idoneidade ou adequação, por não ser um instrumento tendente a resolver o problema da dívida tarifária do SEN, e por estar consignada em parte ao financiamento de políticas sociais e ambientais; e que existe, igualmente, violação do princípio da igualdade, no que se refere à incidência;
B) Refira-se, desde logo, que não assiste qualquer razão à recorrente no alegado, por o Tribunal Constitucional já ter decidido caso inteiramente semelhante ao atual, tendo o Tribunal a quo aderido à apreciação legal e constitucional do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético;
C) Efetivamente, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 7/2019, de 08.01.2019, publicado em 15 de janeiro de 2019 no sítio do Tribunal Constitucional, pronunciou-se sobre a constitucionalidade da CESE, afastando argumentação semelhante à expendida pela recorrente nestes autos;
D) Desde logo, entendendo que a CESE é uma verdadeira contribuição financeira, e não um imposto, como argumentado pela recorrente, precludindo a apreciação da restante argumentação da recorrente, que se baseia no entendimento de a CESE ser um imposto;
E) Ainda assim, refere este Acórdão, resumidamente, que colocando a recorrente em causa a constitucionalidade da CESE, com base na violação do princípio da capacidade contributiva, por ter uma base de incidência subjetiva, e tendo como base objetiva o ativo das empresas abrangidas, que «o facto de a sujeição à CESE ser diferenciada (artigo 3º da Lei n.º 83-C/2013) em função da titularidade do valor dos elementos do ativo de determinados operadores económicos, ou do valor dos ativos regulados – como é o caso da recorrente –, assim afastando a imposição de um encargo à generalidade dos contribuintes, e ajustando a base de incidência em função dos diferentes grupos de sujeitos passivos do tributo, não é, ao contrário do que sustenta a recorrente, indício de desigualdade, mas, antes, de delimitação da base de incidência em função da presumida contraprestação, cujo benefício/custo respeita ao setor energético, desde logo, não a impondo à generalidade dos contribuintes, e procurando a acomodação da contribuição ao custo/benefício presumidos», e que ««Também no que respeita à incidência objetiva da CESE se considera estar garantido um nexo causal suficiente entre os ativos (no caso, ativos regulados) sobre os quais recai a CESE (artigo 3.º, n.º 1, do Regime jurídico da CESE) e as políticas públicas de cariz social e ambiental do setor energético.
A titularidade dos ativos tributáveis por parte das empresas que as normas legais sujeitam à CESE, cuja justificação radica na sustentabilidade sistémica do setor energético, torna-as presumíveis beneficiárias das políticas públicas de energia e da sua regulação»;
F) Também refere a recorrente existir violação do princípio da proporcionalidade, não existindo idoneidade ou adequação, por não ser um instrumento tendente a resolver o problema da dívida tarifária do SEN, e por estar consignada em parte ao financiamento de políticas sociais e ambientais; e que existe violação do princípio da igualdade, no que se refere à incidência, entendendo o TC quanto a estes aspetos que «No caso, como atrás se demonstrou, a sujeição à CESE do grupo constituído pelos operadores económicos em que a recorrente se inclui não é desprovida de contrapartidas. Nem quando globalmente considerado o grupo de operadores no setor da energia, nem quando especificamente considerados aqueles que operam no setor do gás natural. Aliás, na definição da consignação de receitas, é para o setor da energia globalmente considerado que são destinadas a maior parte das verbas, visando o financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética, e de apoio às empresas, já que apenas um terço é reservado à redução da dívida tarifária do SEN. É, em suma, o carácter sinalagmático, atrás enunciado, que traduz a verificação da equivalência necessária, pelo que não pode deixar de se concluir não existir desrespeito pelo princípio da equivalência. Ao mesmo tempo, a assinalada bilateralidade, encontrada na contraprestação correspondente à sujeição à CESE, retira-lhe o carácter de imposto que incidiria sobre o património das empresas do setor energético que a ela estão obrigadas. Como descrevemos, a estrutura bilateral do tributo justifica que se distinga estes sujeitos passivos dos demais contribuintes, respeitando-se, por isso mesmo, o princípio da equivalência, afastando-se uma injustificada desigualdade»;
G) O Tribunal a quo, ao aderir à fundamentação do Acórdão do Tribunal Constitucional, está a dar uma resposta cabal aos fundamentos da impugnação, inexistindo qualquer vício de violação de lei, até porque o Tribunal a quo expende as suas conclusões quando refere que «o Tribunal Constitucional entendeu que a CESE não ofende os princípios da equivalência (atendendo ao carácter sinalagmático que se patenteia entre o grupo de operadores económicos que estão sujeitos ao pagamento da contribuição e as contrapartidas/verbas consignadas ao Fundo e a serem canalizadas para o setor da energia globalmente considerado – no qual a impugnante se integra) e da proporcionalidade (a maioria das verbas (em cerca de 2/3 da receita) está alocada à promoção de mecanismos de financiamento de políticas do setor energético, de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, o que justifica a relação causal entre a atividade da impugnante e o tributo a pagar; a contraprestação associada à CESE tem natureza “grupal”, pois a base de incidência subjetiva abrange um conjunto diferenciado de destinatários que estão ligados de forma próxima às finalidades do tributo e que presumivelmente irão beneficiar da prestação, em troca da sujeição a este tributo; a contribuição é útil à consecução do fim a que se destina, tendo os cidadãos em geral e a generalidade dos operadores de setores distintos sido afastados das medidas implementadas sobre o setor energético; a titularidade dos ativos tributáveis é um indicador que permite presumir a potencial utilidade das prestações públicas que aproveitam aos operadores sujeitos ou os custos presumidos que
provocam; embora “atenuada”, existe uma relação entre o tributo e o custo ou benefício/vantagem presumida para o grupo determinável ou determinado que a suporta; não é arbitrário o estabelecimento de isenções ou a diferenciação de operadores, em função da base de incidência e a imposição de taxas diferentes, pois o legislador procurou atender aos diversos regimes jurídicos a que estão obrigados os operadores e que os coloca em posição não coincidente relativamente ao seu contributo para a sustentabilidade energética).
E entendeu que a CESE tem natureza “extraordinária” (o legislador qualificou o tributo como “extraordinário”, dado o seu fundamento assentar numa circunstância ou razão excecional e, ainda que a lei não estabeleça expressamente um limite temporal para tal tributo, tal qualificação indicia que o mesmo não será para manter indefinidamente ou não será para manter indefinidamente nos termos e com a conformação jurídica que recebeu) e que a mesma não viola o princípio da não consignação de receitas»;
H) Não existe, pois, qualquer mácula a apontar à sentença ora posta em crise, devendo esta manter-se nos seus exatos termos.

Termina, pedindo a confirmação da sentença recorrida.

Por decisão do Juiz Conselheiro relator, de 12 de Novembro de 2019, a fls. 857 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), foi julgada procedente a exceção de incompetência, em razão da hierarquia, do STA, para conhecer da presente impugnação, declarando competente para esse efeito este Tribunal Central Administrativo, ao qual o processo foi remetido.

Aqui chegados os autos foram com vista ao Digno Procurador-Geral Adjunto que emitiu douto parecer no qual defende a improcedência do recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
«1) A sociedade S......., S.A., tem sede na Rua ………- S. José. ……..-160 P …………. e exerce atividade no âmbito de “Armazenagem Não Frigorifica”, a que corresponde o CAE 52102 (cfr. fls. 87 do ficheiro em formato PDF constante do SITAF com a ref.ª 004193119, de 15-01-2019).
2) A sociedade S......., S.A., encontra-se enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal mensal e, em sede de IRC, no regime geral (cfr. fls. 87 do ficheiro em formato PDF constante do SITAF com a ref.ª 004193119, de 15-01-2019).
3) Em 31 de outubro de 2017, a sociedade S......., S.A., submeteu a declaração de contribuição extraordinária sobre o setor energético, “Modelo 27”, referente ao ano de 2017, da qual resultou o valor a pagar de € 14.090,75 (cfr. doc. apresentado com a petição inicial, de fls. 144 verso a 145 verso do suporte físico do processo).
4) Em 9 de setembro de 2017, o Serviço de Finanças de P …………… instaurou o processo de execução fiscal n.º ………………..419, contra a sociedade S......., S.A., com vista à cobrança da quantia de € 14.090,75 (cfr. fls. 88 do ficheiro em formato PDF constante do SITAF com a ref.ª 004193119, de 15-01-2019).
5) Em 23 de janeiro de 2018, a sociedade S......., S.A., apresentou no Serviço de Finanças de P ………….. um requerimento de interposição de reclamação graciosa contra o ato de liquidação da contribuição extraordinária sobre o setor energético, a qual tomou o n.º ……………269 (cfr. fls. 88 do ficheiro em formato PDF constante do SITAF com a ref.ª 004193119, de 15-01-2019 e teor do doc. apresentado com a petição inicial, de fls. 225 do suporte físico do processo).
6) Em data não concretamente apurada, foi constituída uma garantia no processo de execução fiscal n.º ……………419, encontrando-se o mesmo suspenso (cfr. fls. 88 do ficheiro em formato PDF constante do SITAF com a ref.ª 004193119, de 15-01-2019).
7) Em 9 de abril de 2018, o Chefe do Serviço de Finanças de Ponta Delgada decidiu indeferir a reclamação graciosa n.º……………269 (cfr. doc. apresentado com a petição inicial, de fls. 225 do suporte físico do processo).
8) Em 21 de setembro de 2018, a sociedade S......., S.A., apresentou a petição inicial que deu origem ao presente processo de impugnação judicial n.º112/18.4BEPDL (cfr. fls. 1 do suporte físico do processo).

Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa.

A convicção do tribunal fundou-se na análise do conjunto da prova documental junta ao suporte físico do processo, nos termos especificados.»

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados erros de julgamento da sentença seguintes:
i) A contribuição extraordinária sobre o sector energético é um imposto inconstitucional por violar o princípio da capacidade contributiva [conclusões A. a K.].
ii) A contribuição extraordinária sobre o sector energético é inconstitucional por violar o princípio da proporcionalidade, na medida em que tem um efeito de dupla tributação em relação ao IRC [conclusões K. e L.].
iii) A contribuição extraordinária sobre o sector energético é inconstitucional por violar o princípio da proporcionalidade, na dimensão de equivalência das prestações [demais conclusões do recurso].
2.2.2. A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação relativa à liquidação da contribuição extraordinária sobre o sector energético (2017), por entender que se trata de contribuição financeira cujo regime não padece das alegadas ilegalidades e inconstitucionalidades apontadas pela impugnante.
2.2.3. A contribuição extraordinária [CESE] sobre o sector energético foi criada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (Lei que aprovou o Orçamento Geral do Estado para 2014). O regime legal em apreço (constante do artigo 228.º desta lei), estabelece que o objetivo da contribuição é o de «financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor energético, através da constituição de um fundo que visa contribuir para a redução da dívida tarifária e para o financiamento de políticas sociais e ambientais do setor energético» (n.º 2).
No que respeita à incidência subjectiva, de acordo com o artigo 2.º/d), do artigo em apreço, «[s]ão sujeitos passivos da contribuição extraordinária sobre o setor energético as pessoas singulares ou coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2014, se encontrem numa das seguintes situações: (…) Sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, alterado pelos Decretos-Leis n.^os 65/2008, de 9 de abril, 66/2010, de 11 de junho, e 231/2012, de 26 de outubro; maio, e 215-A/2012, de 8 de outubro». No que concerne ao elemento objectivo do tributo, o mesmo «incide sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos que respeitem, cumulativamente, a: // a) Ativos fixos tangíveis; // b) Ativos intangíveis, com exceção dos elementos da propriedade industrial; e // c) Ativos financeiros afetos a concessões ou a atividades licenciadas nos termos do artigo anterior» (artigo 3.º/1). «No caso das atividades reguladas, a contribuição extraordinária sobre o setor energético incide sobre o valor dos ativos regulados caso este seja superior ao valor dos ativos referidos no número anterior» (artigo 3.º/2) (1).
2.2.3. No que respeita ao esteio de recurso mencionado em i), a recorrente invoca, em síntese, que « a CESE não cabe no campo dos tributos bilaterais ou sinalagmáticos (taxas ou contribuições financeiras), por não respeitar o princípio da equivalência: os montantes exigidos não o são para o exercício de uma actividade do Estado de que os sujeitos passivos concretamente em causa beneficiem (directa ou indirectamente, efectiva ou presumivelmente, de modo suficientemente distinto da generalidade dos particulares não abrangidos pela incidência do tributo), não sendo sequer possível dizer que a actividade a financiar é originada, específica ou genericamente, pela daqueles sujeitos passivos»; «[a] CESE é um imposto materialmente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva, subprincípio em que se concretiza no campo dos impostos o princípio constitucional da Igualdade (artigo 13° da Constituição), porque a sua base de incidência subjectiva atinge contribuintes que pouco ou nada têm a ver com os fins declarados da “contribuição” (não são de todo beneficiados com as actividades estaduais que a receita pretende financiar nem deram origem aos problemas que aquela é suposto colmatar) - designadamente todos aqueles que não actuam no âmbito do sector da produção de electricidade, como é caso da ora Recorrente».
Apreciação. Tendo por base o regime jurídico descrito, a jurisprudência fiscal e constitucional não acolheu a tese da inconstitucionalidade material do tributo em causa, considerando que o mesmo configura uma contribuição financeira.
Assim, por exemplo, no Acórdão do STA, de 18/05/2022, P. 0994/20.0BEPRT, foi explanado que «o entendimento segundo a qual o CESE é uma contribuição financeira e as normas que modelam o respetivo regime jurídico não violam os princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real, da proporcionalidade, da igualdade na repartição dos encargos públicos e da proteção da confiança, segurança jurídica e não retroatividade da lei fiscal, foi reafirmado em diversos outros acórdãos deste tribunal (acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 16/09/2020, de 16/12/2020, de 23/06/2021, de 13/07/2021, de 8/09/2021, de 6/10/2021, de 10/11/2021, de 2/02/2022, processos n.ºs 0387/17.6BEMDL, 0415/16.1BEVIS 0314/18.3BEVIS, 03037/16.4BELRS, 0545/19.9BEPRT e 01587/18.7BEPRT, 01676/19.0BEPRT, 01471/17.1BEPRT, 0810/18.2BESNT). No sentido da não inconstitucionalidade do artigo 12.º do Regime Jurídico da CESE e do artigo 23.º, n.º 1, alínea q), do Código do IRC se pronunciaram, entretanto, os acórdãos do Tribunal Constitucional de 7 de junho de 2021, de 24 de junho de 2021, de 9 de julho de 2021, e de 22 de Setembro de 2021 (n.ºs 395/2021, 463/2021 e 465/2021, 506/2021 e 732/2021). No sentido da não inconstitucionalidade das normas dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, nas redações de 2014 e de 2016, se pronunciaram, entretanto, os acórdãos do Tribunal Constitucional de 22 de Setembro de 2021 (n.ºs 735/2021 e 736/2021)».
Por meio do Acórdão do TC n.º 7/2019, de 08.01.2019, no qual foi apreciada a conformidade constitucional de liquidação do tributo em causa em relação a uma empresa que, tal como a recorrente, tem por objecto o transporte e distribuição de gás natural, foi sublinhado o seguinte:
«9. (…) o artigo 11.º do Regime Jurídico que cria a CESE, consignou a sua receita a um Fundo – o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), criado pelo Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril – «com o objetivo de estabelecer mecanismos que contribuam para a sustentabilidade sistémica do setor energético, designadamente através da contribuição para a redução da dívida tarifária e do financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, de medidas relacionadas com a eficiência energética, de medidas de apoio às empresas e da minimização dos encargos financeiros para o Sistema Elétrico Nacional decorrentes de custos de interesse económico geral (CIEGs), designadamente resultantes dos sobrecustos com a convergência tarifária com as Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira». // Estabeleceu o artigo 2.º do citado Decreto-Lei n.º 55/2014 sobre os objetivos do FSSSE: // «2 - O FSSSE visa contribuir para a promoção do equilíbrio e sustentabilidade sistémica do setor energético e da política energética nacional, designadamente através: // a) Do financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética; // b) Da redução da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional (SEN), mediante a receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o setor energético prevista no artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro».
10. A recorrente veio invocar que, em virtude da sua atividade, não exercia «qualquer atividade no sector electroprodutor, nem sequer em qualquer outro subsector da eletricidade (a atividade da Recorrente é a de armazenamento subterrâneo de gás natural), pelo que em nada contribuiria para o problema da dívida tarifária do SEN». Assim sendo, não usufruiria da contrapartida traduzida na redução do défice ou dívida tarifária, pelo que não estaria assegurada a bilateralidade ou sinalagmaticidade do tributo, devendo este ser considerado um imposto. // Sucede que aquela redução é apenas um dos objetivos da CESE, prescrevendo a lei que esta contribuição visa, genericamente, o desenvolvimento de medidas que contribuam para o equilíbrio e sustentabilidade sistémica do setor energético. // Ainda que não referida a uma contraprestação direta, específica e efetiva, resultante de uma relação concreta com um bem ou serviço, o que afasta a sua qualificação como taxa, a sujeição à CESE de determinados operadores económicos tem como um dos seus objetivos «financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético» (artigo 1º, n.º 2, do regime da CESE). É, a par do objetivo da redução da dívida tarifária – que é uma das suas causas –, o objetivo da promoção de mecanismos para financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, bem como de medidas de apoio às empresas, que gerará, igualmente, contrapartidas, ainda que difusas, dirigidas aos sujeitos passivos da CESE. A existência destas presumidas contraprestações que vão além do mero objetivo da redução tarifária, e que a criação do FSSSE garante, assegura, também, o caráter estrutural de bilateralidade ou sinalagmaticidade da relação subjacente ao tributo em causa, permitindo excluir a sua caracterização como imposto, já que nelas é possível identificar a satisfação das utilidades do sujeito passivo do tributo como contrapartida do respetivo pagamento. É a participação de um especial setor da atividade económica nos benefícios/custos presumidos da adoção destas políticas de financiamento que permite isolá-los dos demais contribuintes, sujeitando-os à contribuição criada pelas normas em apreciação, sem que essa diferenciação possa considerar-se violadora da Constituição, como veremos. Assim, apesar de não pressupor uma contraprestação direta, específica e efetiva, razão pela qual não pode ser qualificada como taxa, a CESE, reveste características de bilateralidade na relação entre o Estado e os sujeitos passivos do tributo, pela conexão entre a origem das receitas e o seu destino. // Não estamos, por isso, perante uma cobrança de tributo para participação nos gastos gerais da comunidade, numa pura angariação de receitas, que vise prover, indistintamente, às necessidades financeiras do Estado, que traduza o cumprimento de um dever geral de cidadania e solidariedade, como o dever de pagar impostos, em que esteja ausente uma qualquer contraprestação pública dedicada. Isto porque não é finalidade imediata e genérica deste tributo a obtenção de receitas, a serem afetadas, geral e indiscriminadamente, à satisfação de encargos públicos. // O facto de não ser possível individualizar-se, de forma concreta e absolutamente objetiva, uma compensação efetiva que, pelo seu conteúdo e natureza, seja especificamente dirigida aos sujeitos passivos que desenvolvam a atividade da recorrente, mas apenas as vantagens difusas, tal não retira caráter comutativo às prestações que visem financiar os objetivos que vão além da redução da dívida tarifária, já que estas contrapartidas não estão dissociadas de prestações públicas, ainda que genericamente destinadas a um grupo específico, sendo de presumir que os sujeitos passivos da CESE beneficiarão dos mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético. Ou seja, no caso da CESE, estamos perante um tributo comutativo, em virtude de, ainda que de forma difusa, ser possível identificar nos objetivos do FSSSE, a que foi consignada, contraprestações destinadas a um determinado grupo de sujeitos passivos que mantêm suficiente proximidade com as finalidades que este prosseguirá, e no qual se se incluirá a recorrente. // Realizando a recorrente o armazenamento subterrâneo de gás natural e a construção, exploração e manutenção das infraestruturas e instalações necessárias para esse fim, dúvidas não restam que a recorrente sempre usufruirá do desenvolvimento das medidas que contribuam para o equilíbrio e sustentabilidade sistémica do setor energético, designadamente das que se associem à atividade do fundo criado que visa, entre outros objetivos, financiar políticas sociais e ambientais do setor energético, enquanto setor de serviços económicos de interesse geral. // Como é bom de ver, os operadores económicos deste sector, entre os quais a recorrente, em virtude do seu específico objeto social, irão, presumivelmente, aproveitar, como contrapartida da CESE, de mecanismos que promovem a sustentabilidade sistémica do sector energético, de cariz social e ambiental, a desenvolver pelo Estado regulador, garante dessa sustentabilidade. Ou seja, uma vez que a atividade desenvolvida por estes agentes económicos beneficiará das ações de regulação traduzidas no desenvolvimento de políticas sociais e ambientais do setor energético, que promovam a sustentabilidade sistémica do setor, designadamente através da constituição do FSSSE dedicado ao seu financiamento, financiamento este que também respeitará ao subsector do gás natural, existem, então, razões que autorizam o legislador a estabelecer que o grupo de operadores, no qual se inclui a recorrente, deve contribuir para os custos decorrente dessas medidas regulatórias. A recorrente é uma das entidades cuja atividade desenvolvida é uma atividade regulada, nos termos do Decreto-Lei n.º 30/2006, de 15 de fevereiro, e pelo Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho. E a regulação e os seus custos fo[ram] já anteriormente identificad[os]… pelo Tribunal Constitucional como justificando o lançamento deste tipo de tributos, como atrás se referiu. Como os exemplos de outras contribuições invocados bem demonstram, essas medidas regulatórias não se reduzem à definição de tarifas reguladas. // E sendo assim, é possível identificar, também no caso da recorrente, uma contrapartida presumivelmente provocada e aproveitada pela recorrente, enquanto sujeito passivo, que o legislador faz repercutir, através da CESE, nestes operadores económicos sujeitos a regulação, e não na comunidade em geral. // Como se refere na decisão recorrida, no contexto do Estado regulador, «as contribuições financeiras impostas aos operadores económicos, quer para financiar os sobrecustos do sistema, quer para financiar novos encargos no contexto da regulação social, cumprem ainda a exigida “conexão entre a origem das receitas [o pressuposto do tributo] e o destino [finalidade] que a lei lhes assinala”; conexão que neste caso é reconduzida a uma ‘relação causal’ entre o Estado, na qualidade de garantidor do funcionamento eficiente e socialmente equitativo do sistema (neste caso do sector energético), e o sujeito passivo»; e «a CESE, ao ser exigida aos operadores do sector energético com o intuito de financiar políticas do sector energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética e com a redução do stock da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional, inscreve-se claramente neste tipo de contribuições exigidas pelo modelo económico-social do Estado regulador».
Do exposto se infere que o tributo em causa corresponde a contribuição financeira, pelo que a preterição dos princípios constitucionais em matéria de criação e cobrança de impostos não se mostra atingida pela respectiva regulamentação.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4. No que respeita ao esteio de recurso mencionado em ii), a recorrente invoca que: «a CESE tem um efeito de dupla tributação e sobreposição ao IRC que é inaceitável, acentuado pela decisão do legislador de impedir que aquela seja dedutível em sede do referido imposto, o que define com especial clareza a violência do tributo e a sua inconstitucionalidade, mesmo se considerado como um imposto sobre o património ou uma contribuição financeira, pelo menos por violação do princípio da proporcionalidade».
Apreciação. A este propósito, no Acórdão n.º 7/2019, de 08.01.2019, o Tribunal Constitucional afirmou:
«Também no que respeita à incidência objetiva da CESE se considera estar garantido um nexo causal suficiente entre os ativos (no caso, ativos regulados) sobre os quais recai a CESE (artigo 3.º, n.º 1, do Regime jurídico da CESE) e as políticas públicas de cariz social e ambiental do setor energético. // A titularidade dos ativos tributáveis por parte das empresas que as normas legais sujeitam à CESE, cuja justificação radica na sustentabilidade sistémica do setor energético, torna-as presumíveis beneficiárias das políticas públicas de energia e da sua regulação. Os ativos não surgem como manifestação meramente hipotética da capacidade contributiva, que fosse exigida como receita para despesas gerais do Estado, mas como indicador que permite presumir a potencial utilidade das prestações públicas que aos operadores aproveitam, e os custos presumidos que provocam, já que os ativos são elementos essenciais ao desenvolvimento da atividade, sendo suficientemente adequados para diferenciarem aquele impacto. Também por esta razão, não pode ligar-se a sujeição do ativo ao tributo a qualquer demonstração de que estaríamos perante um imposto sobre o património das empresas. Na lógica do legislador, a titularidade de ativos em certa área da economia é um dado que permite aferir da suscetibilidade da empresa para ser causa de ou beneficiar de políticas de sustentabilidade, o que a distingue dos demais operadores de outras áreas e dos cidadãos. Não é, assim, uma forma de arrecadar receita, indistintamente. É, por isso, uma base de incidência adequada. Corrobora-se, por isso, a conclusão alcançada pelo tribunal a quo: // «[E]ntende-se que no caso é ainda possível estabelecer uma relação de causalidade suficiente entre o critério adotado pelo legislador para a determinação da base tributável da CESE e a sua finalidade, pois o valor dos ativos é um índice adequado para medir a diferença de capacidade (potencial) de impacto da atividade desenvolvida pelos sujeitos passivos, no contexto das políticas de eficiência energética. Um juízo onde tem especial peso a circunstância de estarmos perante um tributo de natureza extraordinária, que por isso se requer de fácil implementação e aplicação para um período de aplicação transitório e curto, onde não se justificaria a implementação de critérios, porventura mais adequados, como a “medida do impacto das economias de energia potenciais” (algo que os contratos de gestão de eficiência energética têm provado ser de elevada complexidade técnica), mas muito complexos e com elevados custos de cumprimento, ou seja, totalmente desajustados da urgência no caso pretendida.» // Embora a propósito do respeito deste princípio da equivalência no âmbito da fixação das taxas, o Tribunal Constitucional teve já ocasião de decidir que «em matéria tributária, não cabe ao Tribunal Constitucional, em linha de princípio, controlar as opções do legislador ou da Administração nas escolhas que estes fazem para estabelecer o quantum dos tributos, quer se trate de impostos, de taxas ou de contribuições especiais» (Acórdão n.º 640/1995). Chegando, mesmo, a afirmar-se, no mesmo aresto que «o Tribunal Constitucional rejeita – seguindo a doutrina fiscalista portuguesa que se exprime sem discrepâncias – o entendimento de que uma taxa cujo montante exceda o custo dos bens e serviços prestados ao utente se deve qualificar como imposto ou de que deve ter o tratamento constitucional de imposto». // A mesma ideia veio a ser explicitada, por exemplo, no Acórdão n.º 140/1996: «as opções feitas pelo legislador (ou pela Administração) na fixação do montante das taxas são, em princípio, insindicáveis por este Tribunal, que, quando muito, poderá cassar as decisões legislativas (ou regulamentares), se, entre o montante do tributo e o custo do bem ou serviço prestado, houver uma desproporção intolerável – se a taxa for de montante manifestamente excessivo». Bem se compreenderá que, no caso das contribuições, como nas contribuições de regulação, relativamente às quais o sinalagma que é possível identificar não é, como no caso das taxas, individualizado e efetivo, mas apenas presumido, não poderá este Tribunal deixar, por maioria de razão, de lhes estender um tal entendimento. // Ora, como se afirmou, se é verdade que também nas contribuições não se dispensa alguma objetividade mínima no estabelecimento da relação entre a contribuição a pagar e a vantagem para um grupo determinado ou determinável de contribuintes que a suportará, acontece que, sendo esta vantagem presumida, contrariamente ao que sucede nas taxas, em que a vantagem que lhe dá origem é real e singularizável, permitindo melhor adequar o tributo ao custo ou benefício do sujeito passivo, já no caso das contribuições, pela natureza da relação, mais difusa ou reflexa, o grau de exigência na objetividade exigida será ainda mais atenuado. // Note-se, na sequência do que vem dito, que o facto de a sujeição à CESE ser diferenciada (artigo 3.º da Lei n.º 83-C/2013) em função da titularidade do valor dos elementos do ativo de determinados operadores económicos, ou do valor dos ativos regulados – como é o caso da recorrente –, assim afastando a imposição de um encargo à generalidade dos contribuintes, e ajustando a base de incidência em função dos diferentes grupos de sujeitos passivos do tributo, não é, ao contrário do que sustenta a recorrente, indício de desigualdade, mas, antes, de delimitação da base de incidência em função da presumida contraprestação, cujo benefício/custo respeita ao setor energético, desde logo, não a impondo à generalidade dos contribuintes, e procurando a acomodação da contribuição ao custo/benefício presumidos».
Do exposto se retira que não pode ter acolhimento a tese de que existe qualquer sobreposição entre a presente contribuição financeira e o IRC, dado que a primeira corresponde a um tributo comutativo, aferido em função de activos do sector económico em causa, enquanto que o segundo corresponde a um imposto sobre o rendimento gerados pelas empresas. Pelo que não existe qualquer dupla tributação no caso em exame, dado que o âmbito de incidência subjectiva e objectiva são distintos.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.5. No que respeita ao esteio de recurso referido em iii), a recorrente invoca que «[a] CESE apresenta problemas inultrapassáveis também ao nível do respeito devido pelo princípio da proporcionalidade, o qual é violado, em primeiro lugar, na sua dimensão de idoneidade ou adequação, porque a CESE não é um instrumento tendente a resolver o problema da dívida tarifária do SEN – um dos objectivos legislativamente declarados da medida, ao qual é consignado uma parte importante da respectiva receita: não se trata de uma medida que possa assegurar a eliminação ou sequer uma atenuação séria, estrutural, dessa dívida tarifária (mediante uma alteração das regras vigentes em que assenta a sua existência), mas antes, simplesmente, de uma fonte de receita obtida a fim de o Estado continuar a assegurar o objectivo político central quanto à matéria em causa, ou seja, proteger os consumidores finais de electricidade do esforço de redução da dívida tarifária, impedindo o aumento dos preços em medida pelo menos aproximada à exigida por aquela redução; Neste sentido, a CESE é uma medida inócua e indiferente, tendo por referência a sua aproximação ao fim visado, e até contraproducente, porque produz o efeito negativo de adiar a resolução dos desequilíbrios do SEN e, assim, prolongar e acentuar o problema».
Apreciação. Para além do referido no ponto anterior, cumpre sublinhar o carácter cumutativo do tributo em causa, o qual é devido pelos operadores do sistema energético nacional; estes beneficiam da regulação económica do referido sector de actividade. O que significa que a criação da contribuição financeira em exame decorre do princípio da equivalência ou da contrapartida entre o seu pagamento e as utilidades derivadas para o sujeito passivo com a regulação económica do sector, a qual garante a redução tarifária do SEN, ou a promoção da sustentabilidade do setor energético, factores que se repercutem, de forma directa, no exercício da actividade da recorrente. Nesta medida, não se vê que a contribuição em exame viole ou contenda com o princípio da proporcionalidade, nas suas três dimensões, de idoneidade, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito. Por outro lado, uma vez assente que a mesma observa o princípio da equivalência jurídica, não se descortina ofensa do princípio da igualdade tributária, dado que o recorte da incidência subjectiva tem em conta os sujeitos beneficiados pela medida de regulação económica em causa (v. artigo 2.º , relativo à incidência subjectiva, do regime que cria a contribuição extraordinária sobre o setor energético).
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1ª. Adjunta- Patrícia Manuel Pires)

(2º. Adjunto – Vital Lopes)

(1) Regime mantido em vigor em 2017 pelo artigo 264.º da Lei n.º 42/2016, de 28.12.