| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
R… – P… Exterior, S.A., veio interpor recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 26 de Junho de 2020, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, apresentada, contra a liquidação de IRC n.º 2006 2310386581, relativa ao exercício de 2005, no valor de € 105.154,48.
Nas suas alegações a Recorrente conclui nos seguintes termos:
«a) Foi alterada a matéria colectável de IRC, por redução do valor dos prejuízos fiscais, com referência ao ano de 2005, sem que a respectiva notificação fosse acompanhada de qualquer fundamento, limitando-se, tão-somente, a invocar alegada discrepância com a base de dados da própria Administração Fiscal (A.T.), como se a recorrente conhecesse ou sequer tivesse a obrigação de conhecer aquela base de dados.
b) Porém, na notificação vem explicitado: - “Desta correcção poderá apresentar reclamação ou impugnação nos termos e prazos previstos no artigo 128° do Código de IRC, quando a liquidação lhe for notificada” (sublinhado nosso).
c) Tempestivamente, apresentou reclamação graciosa, sem ter percebido - por não lhe ter sido explicado - as razões de tal correcção, entrando num verdadeiro exercício de adivinhação, procurando entender e concluir minimamente como teria a A.T. chegado ao valor da correcção.
d) Na verdade, pela análise que fez das declarações de IRC entregues de anos anteriores que demonstravam prejuízos, apurou que uma das declarações, com referência ao ano de 2002, apresentava o valor de prejuízos semelhante ao referido na correcção constante na supra aludida notificação, que, recorde- se, foi efectuada em novembro de 2006, com referência ao ano de 2005.
e) E, com base naquela suspeição elaborou a aludida reclamação graciosa, sem qualquer certeza, que o resultado da correcção em causa, fosse devido, ao que lhe parecia ser, o resultado da sua análise.
f) De facto, somente veio a conhecer as razões da desconsideração dos prejuízos de 2005, após lhe ter sido notificada a decisão da reclamação graciosa na qual vem referido não ter sido tratada informaticamente uma declaração de substituição de IRC que, alegadamente, foi entregue fora do prazo.
g) Reagindo contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa a sentença a quo comete manifestos erros de julgamento:
I - O primeiro, desprezando a absoluta falta de fundamento da notificação da A.T. que corrige os prejuízos do exercício de 2005 impedindo a recorrente de poder reagir na defesa dos seus legítimos interesses e, pior que isso, desculpando a A.T. daquela falta, invocando os parcos e inseguros argumentos expendidos na reclamação graciosa que mais não foram que suposições.
II - O segundo foi deixar de apreciar na impugnação os fundamentos apresentados pela impugnante e ora recorrente quanto à quantificação dos prejuízos fiscais desconsiderados, aceitando o argumento da A.T. quanto a alegada entrega fora de prazo de declaração de IRC como terá revelado o sistema informático, não cuidando de corrigir a decisão da reclamação graciosa como a jurisprudência dos tribunais superiores aconselha.
III - O terceiro erro de julgamento da sentença a quo, foi invocar que - “O meio próprio de defesa relativamente aos prejuízos fiscais de 2002 seria a apresentação de RG para esse exercício e não para o exercício de 2005". Como se tivesse sido possível apresentar defesa relativamente aos prejuízos em 2002 desconhecendo a recorrente que a declaração de rendimentos deste ano não tinha sido tratada informaticamente, sem que, alguma vez disso lhe tenham dado conhecimento.
h) Deste modo, a sentença do tribunal a quo, ao aceitar aquelas graves faltas de fundamentação e, em consequência, negar provimento ao pedido da impugnação, violou o preceito constitucional contido n° 3 do Artigo 268° da Constituição da República e preceito legal contido no Artigo 77° da LGT.
i) Destarte, a sentença do tribunal a quo decidiu contra os factos provados - total ausência de fundamentação - e concluiu erradamente não ser necessária fundamentação dos actos praticados pela A.T aproveitando fundamentação - insuficiente, sem dúvida -, mas posterior à realização da notificação e que, por se tratar de fundamentação sucessiva, a mesma não é admissível.
Nestes termos e nos demais de direito requer a V.V. EXAS que as presentes alegações sejam dadas como provadas e em consequência seja mandado anular a sentença a quo por erro de julgamento agravado por violação de preceito constitucional (artigo 268°, n° 3 da CRP) e substituída por acórdão que conceda provimento à impugnação por ser de JUSTIÇA.»
**** A Recorrida Fazenda Pública, notificada para o efeito, não contra-alegou.
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Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido de que o recurso deve ser julgado improcedente, com as consequências legais.
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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida sofre de erro de julgamento quando:
a) decidiu que a liquidação impugnada e a decisão da reclamação graciosa não sofrem de falta de fundamentação;
b) decidiu não ser já possível apreciar a possibilidade de deduzir os prejuízos, considerando a entrega da Declaração Modelo 22 do exercício de 2002 fora do prazo;
c) decidiu que o meio próprio para atacar os prejuízos do ano de 2002 era a reclamação graciosa deduzida contra esse exercício e não contra o exercício de 2005.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
«Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:
1) A liquidação de IRC n.° 2006 2310386581 de 03.11.2006, resultou de correção efetuada pela Administração Tributária (AT), aos prejuízos declarados pela ora Impugnante na declaração Modelo 22 de IRC do exercício de 2005 - cf.doc. de fls.53 do Processo Administrativo (PA) apenso a estes autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
2) A Administração Fiscal (AF) em 22.11.2006 notificou a ora Impugnante de que o valor dos prejuízos fiscais deduzidos nos termos do art.47.° do CIRC, evidenciado na declaração modelo 22 entregue, não correspondia ao valor constante na base de dados da AF, devendo o prejuízo declarado de €1.324.785,14 passar para €964.049,36 - cf. doc. de fls.6 do Processo de Reclamação Graciosa (PRG), ínsito no PA, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
3) Em relação ao exercício de 2002, a ora Impugnante entregou em 27.05.2003 uma primeira declaração que apresentava um prejuízo fiscal de €775 193,82 (campo 301) - cf. doc. de fls.8 a 10 do PRG, ínsito no PA, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
4) Em 28.01.2004, a ora Impugnante apresentou uma segunda declaração de rendimentos de IRC de substituição, que apresentava um prejuízo fiscal de €1 135 929,60 (campo 301) - cf. doc. de fls.12 a 15 do PRG, ínsito no PA, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
5) Em 26.05.2004, a ora Impugnante entregou a declaração de rendimentos de IRC, modelo 22, para o exercício de 2003, tendo indicado no campo 301, o prejuízo fiscal de €1 028 056,81 (facto não controvertido).
6) Em 23.05.2005, a ora Impugnante entregou a declaração de rendimentos de IRC, modelo 22, para o exercício de 2004, tendo indicado no campo 302, o lucro tributável de €839 201,27 e no campo 309 prejuízos fiscais dedutíveis no valor de €839 201,27 ( facto não controvertido).
7) Em 22.05.2006, a ora Impugnante entregou a declaração de rendimentos de IRC, modelo 22, para o exercício de 2005, tendo indicado no campo 302 o lucro tributável de 1 367 671,56 e no campo 309 prejuízos fiscais dedutíveis no valor de €1 324 785,14, constando esta declaração como não liquidável, pelo facto de os prejuízos indicados não corresponderem aos apurados no sistema informático.
8) A não aceitação dos prejuízos em causa, relativamente ao exercício de 2002, por parte da AF, tem por base dois fatores:
- A declaração que apresenta o prejuízo agora requerido (€1.135.929,60), refere-se a uma declaração de substituição, entregue fora de prazo (28.01.2004), pelo que o sistema da AF não tratou a declaração, existindo no sistema como “doc. não liquidável”;
- Sendo a declaração não liquidável, o valor dos prejuízos referentes a 2002, que constam do sistema informático, são os declarados na primeira declaração entregue, ou seja €775.193,82, não sendo reconhecido o valor da declaração de substituição - cf. teor de Informação da Direção de Finanças de Lisboa-Divisão de Justiça Contenciosa a fls.58 do PA apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
9) A ora Impugnante na sequência da notificação da liquidação supra identificada em 1), com data limite de pagamento em 08.01.2007, no valor de €105 154, 48, veio em 05.03.2007 apresentar Reclamação Graciosa - cf. Processo de RG apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
10) Por despacho de 20.01.2009 foi a mesma indeferida - cf. doc. de fls 87 do PRG apenso aos presentes autos.»
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II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:
“Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa e pedir.”
II.C. Quanto à motivação da decisão sobre a matéria de facto, consignou-se o seguinte:
«A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.»
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Tendo em conta os fundamentos da impugnação e a matéria julgada provada no tribunal recorrido, e levando em consideração que a decisão sobre essa matéria de facto se baseou, além do mais, em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal considera necessário completar alguns factos, necessários para apreciação dos fundamentos da impugnação e, assim sendo, nos termos do art. 662.º, n.º 1, do C.P.Civil, completa a seguinte factualidade, nestes termos:
O ponto 2. do probatório passa a ter o seguinte teor:
“2. Através de ofício datado de 03-11-2006, sob o assunto “Correcção ao valor dos prejuízos fiscais dedutíveis – exercício de 2005”, a AT notificou a Impugnante do seguinte: “Nos termos do n.º 10 do artigo 83º do Código do IRC, a administração fiscal procedeu ao controlo dos prejuízos fiscais indicados na declaração periódica de rendimentos modelo 22.
O valor do prejuízo fiscal deduzido nos termos do artigo 47º do Código de IRC, evidenciado por V. Exa. Na declaração modelo 22 do exercício de 2005, não se encontra de acordo com os elementos constantes na base de dados da administração fiscal e vai ser objecto de correcção na respectiva liquidação, conforme evidenciado no quadro anexo.
Desta correcção poderá apresentar reclamação ou impugnação nos termos e prazos previstos no artigo 128º do Código do IRC, quando a liquidação lhe for notificada.
Prejuízo fiscal declarado | Prejuízo fiscal corrigido |
1.324.785,14 € | 964.049,36 € |
(fls. 6 do processo de reclamação graciosa apenso);”
O ponto 3) do probatório passa a ter o seguinte teor:
“3) Em relação ao exercício de 2002, a ora Impugnante entregou em 27.05.2003 uma primeira declaração que apresentava um prejuízo fiscal de €775 193,82 (campo 301), a qual deu origem a um reembolso - cf. docs. de fls.8 a 10 e 30 do PRG, ínsito no PA, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.”
O ponto 4) do probatório passa a ter o seguinte teor:
“4) Em 28.01.2004, a ora Impugnante apresentou uma segunda declaração de rendimentos de IRC de substituição, que apresentava um prejuízo fiscal de €1 135 929,60 (campo 301), a qual ficou na situação de “não liquidável” - cf. docs. de fls.12 a 15 e 30 do PRG, ínsito no PA, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.”
O ponto 9) do probatório passa a ter o seguinte teor:
“9) A ora Impugnante na sequência da notificação da liquidação supra identificada em 1), com data limite de pagamento em 08.01.2007, no valor de €105 154, 48, veio, em 05.03.2007, apresentar Reclamação Graciosa, com o seguinte teor:
“1º
A reclamante recebeu da Administração Tributária (AT) comunicação em 22 de Novembro de 2006, relativa a uma correcção do valor dos prejuízos fiscais dedutíveis no exercício de 2005,
2º
Da aludida comunicação, cuja cópia se junta (DOC. 1), vem explicitado o seguinte:
“O valor do prejuízo fiscal deduzido nos termos do Ad° 47° do Código do IRC, evidenciado por V. Exa. na declaração modelo 22 do exercício de 2005, não se encontra de acordo com os elementos constantes na base de dados da administração fiscal e vai ser objecto de correcção na respectiva liquidação, conforme evidenciado no quadro anexo.”
3º
Com efeito o prejuízo fiscal declarado foi de 1 324 785,14 € e o prejuízo fiscal corrigido foi de 964 049,36 €;
4º
Ou seja, uma diferença de 360 735,78 € (1 324 785,14 € - 964 049,36 €),
5º
Exactamente a diferença revelada nas duas declarações modelo 22, relativas ao ano de 2002, cujas cópias se anexam (DOC.2 e DOC.3)
6º
Na verdade, com referência ao exercício de 2002, foi entregue uma primeira declaração que apresentava um prejuízo fiscal de 775 193,82 € e uma segunda declaração (de substituição) que apresentava um prejuízo fiscal de 1 135 929,60 €;
7º
Isto é, uma diferença de 360 735,78 € (135 929,60 € - 775 193,82 €) coincidente em absoluto com o valor da correcção efectuado pela AT constante do DOC. 1, supra citado;
8º
De facto, em relação ao exercício de 2002, foi entregue uma declaração de substituição, porquanto à reclamante foi lançado imposto posteriormente à entrega da primeira declaração modeln 99, worhg que foi deduzida no quadro 7 da declaração respectiva (de substituição) como se observa do (DOC.3);
9º
E consequentemente operou-se um agravamento de prejuízos naquela exacta medida (360 735,78 €);
10°
Aqui chegados, pode concluir-se que a AT ao proceder à correccão de prejuízos e sequencialmente ao notificar da liquidação que ora se reclama, não considerou a declaração de substituição do exercício de 2002;
11°
Trata-se de um efectivo lapso, tanto mais que a diferença dos resultados apurados numa e noutra declaração modelo 22 de 2002, resultou tão-somente de uma correcção de imposto efectuada pela própria AT;
12°
O qual a reclamante tem todo o direito de deduzir;
13°
Aliás, foi o que fez;
14°
Daí que o resultado apurado na declaração modelo 22 de IRC do ano de 2005, cuja cópia se junta, apresentada pela empresa, é o resultado correcto, espelho da sua contabilidade (DOC.4),
15º
E chega-se com clareza a esta conclusão se se analisarem também as declarações dos exercícios de 2003 e 2004 que se juntam (DOC. 5 e DOC.6);
16°
Perante estes factos, bastará corrigir o lapso, considerando o resultado apurado na declaração modelo 22 de substituição de 2002.” - cf. Processo de RG apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.”
O ponto 10) passa a ter o seguinte teor:
“10) Por despacho de 20.01.2009 foi a reclamação graciosa indeferida, tendo tal despacho, nomeadamente, o seguinte teor:
“(…) III - APRECIAÇÃO DA RECLAMAÇÃO
17 – A presente reclamação é o meio próprio (art.º 68° CPPT), e o reclamante tem legitimidade, (art. 9º, n.° 1 e 68°, ambos do CPPT, conjugados com o art.º 128° do ClRC), e tempestiva, por ter sido apresentada dentro dos 120 dias contados da data limite de pagamento, conforme o estipulado no artigo 70° do CPPT, conjugado com o n.° 1 do artigo 102° do mesmo diploma.
18 - Com o objectivo de dar cumprimento ao disposto no n.° 10 do artigo 83° do Código do IRC, a Administração Fiscal procedeu ao controlo dos prejuízos fiscais indicados na declaração periódica de rendimentos Modelo 22, tendo detectado que os prejuízos fiscais deduzidos nos termos do artigo 47° do Código do IRC, na declaração modelo 22 do exercício de 2005, não se encontram em conformidade com os elementos constantes na base de dados mantida pela Administração Fiscal, tendo sido efectuado a correcção de € 360 735,78 aos prejuízos fiscais declarados, de € 1 324 785,14 sendo os prejuízos fiscais corrigidos € 964 049,36.
19 - Assim, o que está em causa na presente reclamação é que a matéria colectável do exercício de 2005, no valor de € 403 622,20, referente à liquidação de IRC n.° 2006 2310386581, seja corrigida considerando os prejuízo fiscais declarados na declaração de substituição referente ao exercício de 2002 entregue em 28-01-2004, no valor de € 1 135 929,60, em vez de € 775 193,82, valor dos prejuízos fiscais declarados no campo 301, na declaração de rendimentos do exercício de 2002, entregue em 27-05-2003, alegando conforme ponto II - 8, que à reclamante foi lançado imposto posteriormente à entrega da primeira declaração modelo 22, verba que foi deduzida no quadro 7 da declaração respectiva de substituição, tendo como consequência a reformulação da citada liquidação.
20 - Analisado o sistema informático verifica - se o seguinte:
Em 27-05-2003, o sujeito passivo entregou a declaração de rendimentos de IRC, modelo 22, para o exercício de 2002, tendo indicado no campo 301, o prejuízo fiscal de € 775 193,82
Em 28-01-2004, o sujeito passivo entregou a declaração de rendimentos de IRC, modelo 22, para o mesmo exercício de 2002, (declaração de substituição fora de prazo), tendo indicado no campo 301, o prejuízo fiscal de € 1 135 929,60 que se encontra como não liquidável.
Em 26 05-2004, o sujeito passivo entregou a declaração de rendimentos de IRC, modelo 22 para o exercício de 2003, tendo indicado no campo 301, o prejuízo fiscal de € 1 028 056,81
Em 23-05-2005, o sujeito passivo entregou a declaração de rendimentos de IRC, modelo para o exercício de 2004, tendo indicado no campo 302, o lucro tributável de € 839 201,27 e no campo 309 prejuízos fiscais dedutíveis no valor de € 839 201,27.
Em 22-05-2006, o sujeito passivo entregou a declaração de rendimentos de IRC, modelo 22, para o exercício de 2005, tendo indicado no campo 302, o lucro tributável de € 1 367 671,56 e no campo 309 prejuízos fiscais dedutíveis no valor de € 1 324 785,14 constando esta declaração como não liquidável, pelo facto dos prejuízos indicados não corresponderem aos apurados no sistema informático.
21- Na consulta à gestão de fluxos financeiros, verifica - se que em 28-11-2006, foi emitida a liquidação oficiosa, relativamente ao exercício de 2005, n.° 2006 2310386581, no valor de € 105 154,48 com a matéria colectável de € 403 622,20 resultante de ter sido considerado no campo 302 o lucro tributável de € 1 367 671,56 e no campo 309 prejuízos fiscais dedutíveis no valor de € 964 049,36.
22 - Nos termos do n.°1 e n.° 2 do artigo 47° do Código do IRC, “os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício serão deduzidos aos lucros tributáveis, havendo - os de um ou mais dos seis exercícios posteriores, excluindo - se os exercícios em que tiver lugar o apuramento do lucro tributável com base em métodos indiciários, os prejuízos fiscais não são dedutíveis, ainda que se encontrem dentro do período referido atrás, não ficando porém, prejudicada a dedução, dentro daquele período, dos prejuízos que não tenham sido anteriormente deduzidos.
23 - A consulta ao Controlo de Prejuízos - Evolução de Saldos permite verificar que o saldo de prejuízos fiscais em 2004 é € 964 049,36 tendo este valor sido esgotado no exercício de 2005.
24 - Da análise aos autos e consulta ao sistema informático, conclui -se que a reclamante não tem direito a deduzir o prejuízo fiscal de € 1 135 929,60, dado que conforme foi referido a declaração modelo 22 de substituição do exercício de 2002 foi por si entregue fora do prazo legal, encontra-se no sistema como não liquidável. Nestes termos e dado não assistir razão à reclamante, somos de parecer que a presente reclamação seja indeferida, mantendo - se a liquidação de IRC n.° 2006 2310386581, relativa a IRC do exercício de 2005, no valor de € 105 154,48. (…)” - cf. doc. de fls 87 do PRG apenso aos presentes autos.»
Estabilizada a matéria de facto relevante para a presente decisão, prossigamos na apreciação do recurso. III. DE DIREITO
A liquidação aqui impugnada resultou da correcção, por parte da AT, aos prejuízos declarados na Declaração Modelo 22 de IRC do exercício de 2005 e teve por fundamento a constatação de que tais prejuízos declarados advinham de uma declaração de substituição para o exercício de 2002, apresentada pela Recorrente fora do prazo (em 28-01-2004), a qual ficou como “não liquidável”, pelo que os prejuízos a considerar teriam de ser os declarados na primeira declaração modelo 22 entregue para tal exercício.
Analisadas as conclusões das alegações, verifica-se que a Recorrente não se conforma com a decisão da primeira instância que julgou não se verificar a invocada falta de fundamentação da liquidação e da reclamação, que decidiu não lhe assistir o direito a deduzir os prejuízos por si declarados no exercício de 2005 e que o meio correcto de que a Recorrente tinha de lançar mão para validar os prejuízos do exercício de 2002 era a reclamação graciosa quanto a esse exercício.
Nesta matéria, e começando pela invocada falta de fundamentação da liquidação, ficou consignado na decisão recorrida que “verifica-se que a Impugnante bem compreendeu de forma clara, suficiente e congruente as razões da decisão, e bem assim, a motivação e a relação lógica existente entre esta e a estatuição do ato.
Tanto mais que não o impediu de deduzir a RG invocando todos os fundamentos que consubstanciam a alegada falta de fundamentação o que revela que tomou conhecimento integral dos fundamentos.
(…)
Do exposto, resulta, sem necessidade de maior delonga, que a ora Impugnante não tomou conhecimento das razões que conduziram à correção do valor de prejuízos e da subsequente liquidação de IRC do ano de 2005 com o indeferimento da RG.
Acresce que, a decisão da RG encontra-se devidamente fundamentada.
Claramente explicita as razões pela qual foi tomada a decisão de indeferimento (…)”
Vejamos, pois, se a liquidação de IRC do exercício de 2005 e a decisão da reclamação graciosa sofrem de falta de fundamentação ou se, tal como entendeu a decisão recorrida, se tem de entender estarem as mesmas fundamentadas.
A fundamentação dos actos administrativos, genericamente considerados, constitui imperativo constitucional expressamente vertido no artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP).
Em obediência ao dever geral de fundamentação dos actos administrativos previsto na CRP e acolhido nos artigos 152.º do CPA e 77.º da LGT, e como tem sido profusamente repetido na jurisprudência e na doutrina, os actos da administração tributária têm de ser fundamentados de forma expressa, pela exposição sucinta dos fundamentos que conduziram à decisão e de forma clara, para permitir a apreensão dos factos e o direito com base no qual se decide. A fundamentação deve ainda ser suficiente, para possibilitar o conhecimento concreto da motivação do acto, e congruente, de modo a que a decisão constitua a conclusão lógica dos motivos invocados para a justificar.
É incontroverso que um acto deve estar fundamentado de forma a que o seu destinatário concreto, pressuposto cidadão diligente, consiga fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pelo ente decisor, ficando a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese. Assim, as exigências de fundamentação devem ser encaradas de um ponto de vista flexível, na medida que poderão variar consoante o tipo de acto e as circunstâncias da sua prática, bem como o seu destinatário (veja-se neste sentido o Acórdão do STA de 07-10-2015, proferido no processo n.º 0406/15, disponível em www.dgsi.pt).
Reportando-nos agora ao caso dos autos, importa verificar se procede a falta de fundamentação alegada pela Recorrente.
Como resulta do probatório (ponto 2.), a AT, previamente à liquidação, notificou a Recorrente dando-lhe conta de que, nos termos do n.º 10 do art. 83.º do CIRC, tinha procedido ao controlo dos prejuízos fiscais indicados na declaração de rendimentos modelo 22 do exercício de 2005 e que os respectivos valores não se encontravam “de acordo com os elementos constantes na base de dados da administração fiscal”, pelo que iriam ser objecto de correcção, conforme valores indicados.
Ora, se houver que atender apenas a este elemento do procedimento, de facto, é difícil que o seu destinatário possa ficar esclarecido quanto aos fundamentos da correcção, já que não são explicitados quais “os elementos constantes da base de dados” a que se refere a AT, sendo apenas apresentados, conclusivamente, os valores declarados não aceites e os valores corrigidos.
Ou seja, a fundamentação externada é claramente insuficiente para aferir do iter cognoscitivo e valorativo da decisão, o que consubstancia uma situação de falta de fundamentação de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 77.º da LGT.
Acontece, porém, que a presente impugnação foi deduzida contra o indeferimento de uma reclamação graciosa (objecto imediato) apresentada contra a liquidação resultante da notificação referida (objecto mediato).
A Recorrente apresentou tal reclamação graciosa e, apesar de referir ter “entrado num verdadeiro exercício de adivinhação”, demonstrou estar esclarecido quanto aos fundamentos da correcção, a tal ponto que se sustentou nos motivos que espelharam a compreensão da fundamentação na sua integralidade, captando aquele itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela AT (cfr. ponto 9) do probatório agora reformulado).
Isso mesmo resulta da decisão proferida na referida reclamação graciosa (cfr. ponto 10) do probatório agora reformulado), na qual estão reflectidos os fundamentos, perfeitamente coincidentes com os invocados, da correcção efectuada aos prejuízos.
E, portanto, tal como resulta do Acórdão do STA, de 12-10-2022, proferido no proc. n.º 02777/10.6BEPRT, o qual, de resto, segue o Acórdão do STA, de 12-02-2020, proferido no proc. n.º proc. 01661/14.9BEPRT, com os quais concordamos inteiramente, “(…) quando a impugnação é interposta da decisão que indefere os pedidos impugnatórios administrativos o Impugnante participou naqueles procedimentos, foi ouvido e expôs as suas razões de discordância face aos argumentos aduzidos pela AT que complementam a fundamentação que consta do acto de liquidação. Assim, emergem aqui dois argumentos que impedem que a questão seja analisada apenas com base nos elementos disponíveis à data da prática do acto: primeiro, o objecto da impugnação, embora seja directamente o acto de liquidação e não autonomamente as decisões administrativas que sobre ele versaram, a verdade é que não pode ignorar-se que aquele acto vem, nesta fase, “arroupado” do que resulta da instrução daqueles procedimentos administrativos impugnatórios e que nesta fase judicial — que se abre posteriormente — essa tramitação não pode nem deve ser ignorada, pois nesta fase — seja necessariamente quando a reclamação graciosa é obrigatória, seja voluntariamente quando o sujeito passivo recorre a ela para buscar elementos adicionais ou uma forma ágil e económica de solucionar o problema — o tribunal deixa de ser confrontado com o acto tributário “em cru” e passa a analisar o acto com os seus elementos complementares da fase administrativa impugnatória; segundo, porque havendo desenvolvimentos a respeito da revelação da motivação do acto de liquidação, ou seja, havendo elementos que permitiram entretanto ao sujeito passivo conhecer o iter cognoscitivo e valorativo do mesmo deixa de ter sentido a sua anulação com este fundamento, seja por razões de economia processual, seja por razões de prevalência da justiça material sobre a justiça formal.
Com efeito, a anulação de um acto por falta ou deficiência da fundamentação compreende-se pela necessidade de assegurar ao sujeito passivo o direito fundamental de defesa perante actos de autoridade. O sujeito passivo só pode reagir perante uma decisão cujos fundamentos conhece e não perante uma cujos fundamentos desconhece. E a fundamentação a posteriori é inadmissível, porque não tem sentido que a entidade administrativa possa, na pendência do meio impugnatório judicial, vir motivar a decisão que praticou anteriormente. Isso seria premiar uma infracção retirando-lhe o efeito com que a lei comina as violações das garantias dos administrados. Mas este fundamento de invalidade por fundamentação a posteriori não tem sentido quando estamos no domínio da impugnação administrativa, pois esta fase procedimental, que é dialógica, permite precisamente complementar, corrigir ou ajustar a decisão, passando essas modificações a integrar a mesma. Isso é ainda válido após o termos do uso prévio obrigatório dos meios impugnatórios administrativos e é válido quando eles são mobilizados de forma voluntária.
Ora, no caso dos autos, resulta evidente das peças transcritas e dada como reproduzidas na matéria de facto assente que o impugnante obteve os esclarecimentos adicionais necessários no âmbito do procedimento de reclamação graciosa sobre a motivação do acto de liquidação adicional. Ali afirma-se que a liquidação de IVA resultou de a AT ter considerado que estava em causa uma cedência de pessoal e não uma prestação de serviços, assim como actividades de operações de negociação de crédito à habitação e a realização de operações de angariação de seguros, que, na sua interpretação, estariam sujeitas a imposto. E o sujeito passivo foi ouvido sobre estes elementos no projecto de decisão da reclamação.
Assim, quando posteriormente impugna aquela liquidação perante o Tribunal deixa de ter sentido afirmar que desconhece a respectiva fundamentação.” (sublinhado nosso)
No mesmo sentido, ver, também, o Acórdão do STA, de 08-02-2023, proc. n.º 0373/17.6BEPNF, cujo sumário tem o seguinte teor: “I - Padecendo o ato de determinação oficiosa de rendimentos e a liquidação provisoriamente efetuada de falta ou insuficiência de fundamentação, o procedimento de segundo grau também pode servir para o suprimento deste vício, valendo a decisão deste procedimento como o ato de convalidação da atividade administrativa a montante;
II - Em tais casos, o vício de falta ou insuficiência de fundamentação de que padecesse o ato primário de determinação oficiosa de rendimentos e a liquidação adrede efetuada deve considerar-se sanado.”
Tal como nas decisões acabadas de se transcrever, também no presente caso, sendo o objecto imediato da impugnação a decisão administrativa, o fundamento de invalidade por fundamentação a posteriori deixa de valer, já que a fundamentação ali consignada passou a integrar a do acto de liquidação.
E, como acima referimos, tal decisão é clara quanto aos fundamentos da correcção e quanto às razões para a não aceitação dos prejuízos declarados no exercício de 2005: tais prejuízos tinham sido os declarados numa Declaração Modelo 22 de substituição, apresentada quanto ao exercício de 2002, fora do prazo legal, entendo a AT que, como tal declaração ficou no estado de “não liquidável”, não poderiam ser considerados (mas apenas os declarados atempadamente).
Não havendo falta de fundamentação da reclamação graciosa, não há, do mesmo passo, a invocada violação da norma do art. 268.º n.º 3 da CRP, nem do art. 77.º da LGT.
A sentença recorrida que assim decidiu, embora com a presente fundamentação, tem, por isso, de se manter, o que vale por dizer, e sem necessidade de nos alongarmos mais, que o recurso com este fundamento improcede.
Continuando na apreciação do recurso, invoca, depois, a Recorrente que a sentença sofre de erro de julgamento quando decidiu não ser já possível apreciar a possibilidade de deduzir os prejuízos, considerando a entrega da Declaração Modelo 22 do exercício de 2002 fora do prazo e que o meio próprio para atacar os prejuízos do ano de 2002 era a reclamação graciosa deduzida contra esse exercício e não contra o exercício de 2005.
Quanto à verificação dos pressupostos para dedução dos prejuízos declarados e corrigidos, a sentença recorrida tem o seguinte teor: “(…) De acordo com o teor do n.°2 do art.114.° do CIRC (com redação da Lei 32- B/2002 de 30/12, em vigor em 28/01/2004):
‘‘2 - A autoliquidação de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior ao efectivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar nos seis meses posteriores ao termo do prazo legal".
Em suma, as declarações de substituição só são aceites pela AF, ou seja liquidáveis, no caso de serem entregues no prazo de seis meses, posteriormente ao prazo legal.
A não aceitação dos prejuízos em causa, relativamente ao exercício de 2002, por parte da AF, tem por base dois factores:
“A declaração que apresenta o prejuízo agora requerido (€1.135.929,60), refere-se a uma declaração de substituição, entregue fora de prazo (28.01.2004), pelo que o sistema da AF não tratou a declaração, existindo no sistema como “doc.não liquidável”.
Sendo a declaração não liquidável, o valor dos prejuízos referentes a 2002, que constam do sistema informático, são os declarados na primeira declaração entregue, ou seja €775.193,82, não sendo reconhecido o valor da declaração de substituição.
A ora Impugnante entregou a declaração de substituição em 28.01.2004.
Uma vez, que o prazo legal de entrega terminou a 31.05.2003, o prazo de seis meses expirou a 30.11.2003.
De acordo com o exposto no n.º2 do art.114.º do CIRC, a liquidação de substituição que deu entrada a 28.01.2004, não foi aceite pela AF, uma vez, que, foi entregue fora de prazo.
Assim os prejuízos passíveis de dedução, relativamente ao exercício de 2002 são de €775.193,82 e não de €1.135.929,60.
Em suma, a não aceitação dos prejuízos em causa, referentes ao ano de 2002, radica no facto de a declaração de substituição que apresenta o prejuízo requerido (€1.135.929,60) ter sido entregue fora do prazo a que se refere o n.º2 do art.114.º do CIRC.
Deste modo, o valor dos prejuízos a considerar relativos a 2002, são aqueles que constam da primeira declaração entregue.”
Vejamos, pois.
Como se viu, a Recorrente, em 28-01-2004, apresentou uma declaração modelo 22 de substituição para o exercício de 2002, na qual alterou os prejuízos fiscais declarados na Modelo 22, apresentada em 27-05-2003, de € 775.193,82 para € 1.135.929,60 (pontos 3) e 4) do probatório).
Tal declaração de substituição ficou na situação de “não liquidável”.
Dispunha o art. Artigo 114.º do CIRC, na redacção vigente, quanto à declaração de substituição, que: “1 - Quando tenha sido liquidado imposto inferior ao devido ou declarado prejuízo fiscal superior ao efectivo, pode ser apresentada declaração de substituição, ainda que fora do prazo legalmente estabelecido, e efectuado o pagamento do imposto em falta.
2 - A autoliquidação de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior ao efectivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar nos seis meses posteriores ao termo do prazo legal.”
Ou seja, atentando nas datas das declarações, verifica-se que a declaração de substituição foi, efectivamente, entregue fora do prazo de 6 meses contados do termo do prazo legal de entrega, já que, sendo o termo desse prazo o dia 31-05-2003, a Recorrente teria até ao dia 30-11-2003 para o fazer.
A Recorrente invoca que apenas com a reclamação graciosa apresentada tomou conhecimento de que a declaração de substituição relativamente ao exercício de 2002 tinha ficado no estado de “não liquidável”, pelo que tem de se considerar que a reclamação apresentada “é o meio próprio para anular o imposto em causa”.
Ora, em primeiro lugar, verifica-se que a Recorrente se refere de forma indiscriminada tanto à declaração de rendimentos do exercício de 2002 como de 2005, pretendendo, na sequência da correcção e da liquidação feitas quanto ao exercício de 2005, que lhe seja considerado o por si declarado no exercício de 2002.
Não tem, no entanto, razão.
Com efeito, não colhe o argumento de que não sabia que a declaração de substituição entregue fora do prazo não tinha tido efeitos, na medida em que, a tê-los tido, tal teria, necessariamente, de se reflectir na autoliquidação desse exercício (2002), originando uma segunda que tivesse em consideração a alteração ao declarado.
Por outro lado, essa correcção aos prejuízos fiscais do ano de 2002, tratando-se de um caso de erro na autoliquidação, tendo sido ultrapassado o prazo em que podia ser feita através de uma declaração de substituição (à data, como se viu, o prazo de 6 meses), só poderia ocorrer através de impugnação judicial precedida de reclamação graciosa necessária, a intentar no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração (art. 131.º do CPPT) – o que não aconteceu.
De notar que, como ficou consignado no Acórdão do STA, de 13-01-2016, proc. n.º 0159/14 (embora com a redacção das normas vigentes à data dos respectivos factos), “I - A autoliquidação de IRC de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo inferior ao efectivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal (art. 114.º, n.º 2, do CIRC, na redacção aplicável).
II - Sendo certo que no art. 59.º, n.º 3, alínea b), II), o CPPT permite a substituição da declaração até ao termo do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto de liquidação e que, nos termos do n.º 1, do art. 131.º do mesmo Código, o prazo para aquela, no caso de autoliquidação, é de 2 anos após a apresentação da declaração, a norma do CIRC citada em I deve ter-se por especial relativamente ao art. 59.º do CPPT e, por isso, prevalecer sobre ela quando esteja em causa a substituição de declaração de IRC.
III - Assim, não tinha a AT de convolar a declaração de substituição apresentada para além do termo do prazo legal em reclamação graciosa e sendo a omissão dessa convolação o único fundamento invocado na impugnação judicial da liquidação adicional que substituiu a autoliquidação dita em I, a mesma está condenada ao fracasso.”
Daqui resulta que, não sendo, como se viu, os valores dos prejuízos fiscais declarados na Modelo 22 de substituição, apresentada em Janeiro de 2004, valores certos, não poderia a Recorrente invocá-los na reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRC do exercício de 2005, pretendendo a sua dedução nesse exercício. Ou seja, não podia a Recorrente discutir na reclamação graciosa apresentada contra a liquidação do exercício de 2005 os vícios da autoliquidação do exercício de 2002 e, consequentemente, também não o poderia fazer na presente impugnação judicial.
De tudo quanto se deixa dito resulta que o presente recurso, também quanto aos dois fundamentos agora analisados improcede, o que vale por dizer que improcede na totalidade, o que abaixo, no segmento decisório, determinaremos.
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IV. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 27 de Junho de 2024
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[Teresa Costa Alemão]
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[Margarida Reis]
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[Susana Barreto]
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